Landessozialgericht NRW, L 8 R 121/11

Tatbestand:

Streitig ist eine Beitragsnachforderung der Beklagten für den Beigeladenen zu 3) in Höhe von insgesamt 162,78 EUR.

Die Klägerin betreibt ein Bankhaus. Zu ihren üblichen Geschäften gehört auch der Handel mit Krügerrand-Goldmünzen. Im Jahre 2003 kaufte sie z.B. 49 Münzen (von Privatkunden) an, 22 verkaufte sie.

Der Beigeladene zu 3) ist bei der Klägerin seit dem 1.7.1978 versicherungspflichtig beschäftigt. In 2003 bekleidete er die Position des Innenrevisors. Sein laufender Jahresarbeitsverdienst betrug in 2001 50.000,76 EUR, in 2002 52.406,00 EUR und in 2003 55.828,94 EUR. Sachleistungen wie das unentgeltliche Führen eines Kontos, das Zurverfügungstellen einer EC-Karte und sonstige bankenübliche Dienstleistungen erhielt er 2003 in einem Wert von ca. 135,- EUR. Die Klägerin war insofern von dem für sie zuständigen Finanzamt von den lohnsteuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten befreit.

Anlässlich von Dienstjubiläen wendete die Klägerin Mitarbeitern Krügerrand Goldmünzen neben den sonstigen laufenden Bezügen zu. Sie ging dabei davon aus, dass es sich um eine Sachzuwendung handeln würde, die einkommenssteuerrechtlich privilegiert und für die dementsprechend keine Beiträge zur Sozialversicherung abzuführen seien.

Der Handel mit Krügerrand-Münzen wird im Hause der Klägerin und parallel dazu in anderen Bankhäusern wie folgt abgewickelt: Die Klägerin kauft als Volksbank bei Bedarf Krügerrand-Münzen zu Tageswertkursen bei der WGZ-Bank (Westdeutsche Genossenschaftszentralbank AG) an. Die Münzen werden an Privatkunden zu dem jeweiligen Tagesmarktpreis mit einem gewissen Aufschlag weiterverkauft, wobei sich der Tagesmarktpreis am aktuellen Tagesgoldpreis orientiert. Der Aufschlag beträgt regelhaft etwa 2 %. Er schwankt an den einzelnen Tagen geringfügig.

Die Beklagte beanstandete nach im Zeitraum vom 10. bis 12.9.2007 durchgeführter Betriebsprüfung die Hergabe der Krügerrand-Münzen als steuer- und damit beitragsprivilegierte Sachzuwendung. Nach Anhörung der Klägerin im Oktober 2007 forderte sie mit Bescheid vom 7.1.2008 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 22.9.2009 u.a. anlässlich der Zuwendung von Krügerrand-Goldmünzen Sozialversicherungsbeiträge für insgesamt 14 Beschäftigte, darunter der Beigeladene zu 3), in Höhe von insgesamt 3.987,90 EUR nach. Auf den Beigeladenen entfiel eine Teilforderung von insgesamt 162,78 EUR - 122,08 EUR Rentenversicherung, 40,70 EUR Arbeitslosenversicherung - aufgrund der Zuwendung von zwei Krügerrand-Goldmünzen im Juli 2003 zu einem Tagesverkaufspreis in Höhe von insgesamt 626,00 EUR. Die Beklagte vertrat die Ansicht, es sei zwar festzuhalten, dass bestimmte pauschalversteuerte Entgelte über die für die Sozialversicherung maßgebliche Vorschrift, die Verordnung über die Bestimmung des Arbeitsentgelts in der Sozialversicherung, Arbeitsentgeltverordnung (ArEV) - beitragsfrei seien. So bestimme § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 ArEV, dass dem Arbeitsentgelt die nach § 40 Abs. 2 Einkommenssteuergesetz (EStG) pauschal zu versteuernden Einnahmen nicht hinzuzurechnen seien. Die Pauschalversteuerung sei jedoch für eine Zuwendung von Krügerrand-Goldmünzen nicht zulässig. Denn ab dem 1.1.2001 sei in R 31 Abs. 1 Lohnsteuerrichtlinien (LStR) 2000 durch Artikel 1 Nr. 12 a LStÄR 2001 vom 18.10.2000 folgender Satz angefügt worden: "Die Auszahlung von Arbeitslohn in Fremdwährung ist kein Sachbezug." Folglich könnten die ausländischen Goldmünzen nicht (mehr) als Sachbezug bewertet werden, sondern zählten ab dem 01.01.2001 zu den Barzuwendungen. Mangels steuerrechtlicher Privilegierung seien für solche Barzuwendungen Beiträge zu erheben.

Hiergegen hat die Klägerin am 24.10.2009 Klage ausgebracht. Bei Krügerrand-Münzen handele es sich nicht um Fremdwährung im Sinne der einschlägigen Vorschriften. Der Krügerrand habe keinen aufgedruckten Nennwert, sei nicht als Bargeld gedacht und würde auch nicht als Zahlungsmittel benutzt. Der Wert des Krügerrandes bemesse sich vielmehr nach dem Marktpreis des Goldgehaltes und würde täglich neu festgesetzt. Da eine Barzahlung mit Krügerrand-Münzen weder im Inland noch in Südafrika möglich sei, könne die Übergabe der Münzen an Mitarbeiter nicht als Übergabe von gesetzlichen Zahlungsmitteln und damit nicht als Barlohn gewertet werden. Die Hingabe der Münzen stelle damit einen Sachbezug dar. Da der Handel mit Goldmünzen zu den üblichen Bankgeschäften gehöre und der Freibetrag nach § 8 Abs. 3 S. 2 EStG nicht überschritten worden sei, sei die Abgabe der Münzen steuer- und damit sozialversicherungsfrei

Die Klägerin hat beantragt,

die Beklagte unter Abänderung des Bescheides vom 7.1.2008 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 22.9.2008 zu verurteilen, die zugewandten Krügerrand-Goldmünzen beitragsfrei zu belassen.

Die Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Sie hat den angefochtenen Bescheid weiterhin für rechtmäßig gehalten und auf dessen Inhalt Bezug genommen.

Das Sozialgericht Münster hat mit Urteil vom 21.12.2010, der Klägerin zugestellt am 14.1.2011, die Klage abgewiesen. Es ist im Wesentlichen der Argumentation der Beklagten gefolgt. Bei den Krügerrand-Goldmünzen handele es sich nicht um Sachzuwendungen, da sie gesetzliches Zahlungsmittel der Republik Südafrika seien. Es sei nachrangig, dass die Krügerrand-Münzen nicht als Bargeld gedacht und auch nicht als solches verwendet würden. Die formelle Einstufung von Krügerrand-Goldmünzen durch den südafrikanischen Staat führe zudem zu umsatzsteuerrechtlichen Vorteilen. Dementsprechend müsse diese Einstufung auch einkommenssteuerrechtlich gelten, eine Privilegierung als Sachbezug sei daher ausgeschlossen.

Gegen das Urteil hat die Klägerin am 11.2.2011 im Wesentlichen unter Wiederholung und Intensivierung ihres erstinstanzlichen Vortrags Berufung ausgebracht.

Sie beantragt,

das Urteil des Sozialgerichts Münster vom 21.12.2010 zu ändern und den Bescheid der Beklagten vom 7.1.2008 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 22.9.2009 aufzuheben, soweit für den Beigeladenen zu 3), Herrn U, Beiträge zur Sozialversicherung nacherhoben werden.

Die Beklagte beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Sie hält das Urteil des Sozialgerichts Münster für zutreffend und verweist im Übrigen auf ihre Argumentation im Verwaltungsverfahren.

Der Senat hat den Sachverhalt mit den Beteiligten 18.9.2013 erörtert und in den Rechtsstreit den Beschluss des BGH vom 8.12.1983, 1 StR 274/83, 1 StR 275/83, juris, eingeführt. Hierin stellte der BGH fest: Krügerrand-Münzen wurden nach Sektion 12 Abs. 1 a des South African Mint and Coinage Act, No 78 of 1964 zu unbeschränkten gesetzlichen Zahlungsmitteln erklärt. Die Krügerrand-Münzen gehen in der Republik Südafrika aber nicht als Zahlungsmittel um. Sie sind für einen Umlauf auch nicht geeignet. Anstelle eines Nennwerts tragen sie lediglich die Angabe ihres Feingoldgehalts. Ein festes Wertverhältnis zur Rand-Währung fehlt. Sie werden von der South African Reserve Bank zu folgenden Bedingungen in südafrikanische Rand umgetauscht: Zunächst wird der Goldpreis "auf der Grundlage des Durchschnitts der letzten beiden Fixing-Preise am Londoner Goldmarkt" unmittelbar vor dem Umtausch ermittelt. Von dem sich danach ergebenden Wert der Krügerrand-Münzen in US-Dollar wird eine Bearbeitungsgebühr abgezogen und der verbleibende Nettopreis "zum telegraphischen Ankaufskurs der Reserve Bank für US-Dollar in südafrikanische Rand umgerechnet". Die Beteiligten und der Senat haben keine Anhaltspunkte, dass sich an dieser Praxis aktuell etwas geändert hätte.

In der Folge hat der Senat das Verfahren getrennt und die Gesamtforderung in Höhe von 3.987,90 EUR auf insgesamt 14 betroffene Arbeitnehmer aufgeteilt.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Verwaltungsakten der Beklagten und den der Gerichtsakten, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind, verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Berufung der Klägerin ist zulässig. Die ausgehend vom Gesamtbetrag der Beitragsforderung in Höhe von 3.987,90 EUR wegen Überschreitens des Betrages von 750,- EUR gem. § 144 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Sozialgerichtsgesetz (SGG) zulässige Berufung bleibt auch nach der mit der Verfahrenstrennung verbundenen Minderung des Streitwertes auf unter 750,- EUR, hier: 162,78 EUR, zulässig (vgl. Leitherer in Mayer-Ladewig/Keller/Leitherer, SGG, § 144 Rn. 19).

Die Berufung der Klägerin ist auch begründet. Das Urteil des SG ist zu ändern. Der streitgegenständliche Bescheid ist aufzuheben, soweit Sozialversicherungsbeiträge für den Beigeladenen zu 3) nachgefordert werden, da er rechtswidrig ist und die Klägerin in ihren Rechten verletzt.

Die auf das Jahr 2003 zurückgehenden Beitragsansprüche wären zwar nicht verjährt (hierzu unter 1.), die Zuwendung von Krügerrand-Münzen in dem in Streit stehenden Umfang ist jedoch nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen, so dass hierfür keine (zusätzlichen) Sozialversicherungsbeiträge geschuldet werden (hierzu unter 2.).

Auf Verjährung kann sich die Klägerin vorliegend nicht berufen, da die 30-jährige Verjährungsfrist des § 25 Abs. 1 S. 2 Viertes Buch Sozialgesetzbuch (SGB IV) eingreift. Voraussetzung ist hierfür, dass der Beitragsschuldner die Sozialversicherungsbeiträge vorsätzlich vorenthalten hat. Insoweit genügt es, dass er lediglich bedingt vorsätzlich gehandelt hat, er also seine Beitragspflicht für möglich gehalten und die Nichtabführung der Beiträge billigend in Kauf genommen hat. Es reicht auch aus, dass der Vorsatz zur Vorenthaltung der Beiträge bis zum Ablauf der vierjährigen Verjährungsfrist des § 25 Abs. 1 S. 1 SGB IV eingetreten ist (vgl. BSG, Urteil vom 30.03.2000, B 12 KR 14/99 R, SozR 3-2400, § 25 Nr. 7 m. w. N.).

Nach § 25 Abs. 1 S. 1 SGB IV verjähren Ansprüche auf Beiträge in vier Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie fällig geworden sind. Gemäß § 23 Abs. 1 S. 2 SGB IV in der jeweils vor dem 1.1.2006 gültigen Fassung - hier in Verbindung mit § 23a Abs. 1 - wären Beiträge spätestens am 15. des Monats fällig geworden, der dem Monat folgt, in dem das Entgelt zugeflossen ist. Demnach würden Ansprüche auf Beiträge hinsichtlich der im Juli 2003 zugewendeten Münzen regelhaft mit Ablauf des 31.12.2007 verjähren. Zu diesem Zeitpunkt hatte die Beklagte die Klägerin jedoch bereits mit Schreiben vom 31.10.2007 zum Sachverhalt angehört. Dementsprechend musste die Klägerin es zumindest für möglich halten, für die Zuwendung von Krügerrand-Münzen Beiträge zu schulden.

a) Nach § 28 e Abs. 1 S. 1 SGB IV hat der Arbeitgeber den Gesamtsozialversicherungsbeitrag, d. h. die für einen versicherungspflichtig Beschäftigten zu zahlenden Beiträge zur Kranken-, Renten-, Arbeitslosen- und Pflegeversicherung (§ 28 d S. 1 und 2 SGB IV) zu entrichten. Bei versicherungspflichtig Beschäftigten - wie hier - wird der Beitragsbemessung auch in der Renten- und Arbeitslosenversicherung das Arbeitsentgelt aus der versicherungspflichtigen Beschäftigung zugrundegelegt (§ 162 Nr. 1 Sechstes Buch Sozialgesetzbuch - SGB VI -, § 342 Drittes Buch Sozialgesetzbuch - SGB III -). Arbeitsentgelte sind nach § 14 Abs. 1 S. 1 SGB VI alle laufenden oder einmaligen Einnahmen aus einer Beschäftigung, gleichgültig ob ein Rechtsanspruch auf die Einnahmen besteht, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie geleistet werden und ob sie unmittelbar aus der Beschäftigung oder im Zusammenhang mit ihr erzielt werden. Unstreitig ist daher auch die Zuwendung der Krügerrand-Goldmünzen an den Beigeladenen zu 3) im Juli 2003 grundsätzlich Arbeitsentgelt im Sinne dieser Vorschrift.

b) Nach § 1 ArEV sind hiervon jedoch unter anderem einmalige Einnahmen auszunehmen, soweit sie lohnsteuerfrei sind und sich aus § 3 der Verordnung nichts Abweichendes ergibt.

aa) Die dem Beigeladenen zu 3) zugewendeten Krügerrand-Münzen sind einmalig gezahltes Arbeitsentgelt gem. § 23a Abs. 1 Satz 1 SGB IV in der bis zum 31.12.2003 geltenden Fassung, da sie dem Arbeitsentgelt zuzurechnen sind, aber nicht für die Arbeit in einem einzelnen Entgeltabrechnungszeitraum gezahlt wurden. Sie wurden vielmehr als Jubiläumsgratifikation zugewendet (vgl. hierzu z. B. Jochim in: jurisPK-SGB IV, § 23a Rn. 27).

bb) Nach § 8 Abs. 3 EStG in der bis 31.12.2006 gültigen Fassung war die Zuwendung der Münzen einkommenssteuerfrei. Danach sind solche zugewendeten Vorteile steuerfrei, die ein Arbeitnehmer aufgrund seines Dienstverhältnisses erhält, soweit es sich um Waren oder Dienstleistungen handelt, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 pauschal versteuert wird, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 1.224,00 EUR im Kalenderjahr nicht übersteigen.

Der Anwendungsbereich von § 8 Abs. 2 bzw. Abs. 3 EStG ist eröffnet, wenn nicht Barlohn, sondern Sachlohn geleistet wird. Dies entscheidet sich grundsätzlich danach, was der Arbeitnehmer von dem Arbeitgeber beanspruchen kann. Es kommt nicht darauf an, auf welche Art und Weise der Arbeitgeber den Anspruch erfüllt und seinem Arbeitnehmer den zugesagten Vorteil verschafft. Kann der Arbeitnehmer Geld (Buch- oder Bargeld) verlangen, ist Barlohn gegeben. Kann der Arbeitnehmer eine Sache beanspruchen, liegt ein Sachbezug vor (Krüger in Schmidt Einkommenssteuergesetz, 31. Auflage, 2012, § 8, Rn. 30).

Die dem Beigeladenen zu 3) zugewendeten Krügerrand-Münzen stellen in diesem Sinne Sachlohn dar; sie sind kein Geld im Sinne der Vorschrift (vgl. Werner in: jurisPK-SGB IV, § 14 Rn. 69).

Einnahmen in Geld im Sinne des § 8 Abs. 2 S. 1 EStG sind lediglich solche in Form von im Inland gültigen gesetzlichen Zahlungsmitteln bzw. umfassen auch Zahlungen in einer gängigen, freikonvertiblen und im Inland handelbaren ausländischen Währung (BFH, Urteil vom 11.11.2010, IV R 27/09, BFHE 232, 56). Um eine solche Währung handelt es sich bei den Krügerrand-Münzen jedoch nicht, auch wenn sie nach den südafrikanischen Vorschriften als Währung anzusehen sind. Die Münzen sind in keinem Land der Welt frei konvertibel. Vielmehr erhalten sie ihre Wertigkeit allein durch ihren Goldgehalt und können - allerdings ebenso unproblematisch wie ein Goldbarren - bei hierauf eingerichteten Bankhäusern in Geld eingetauscht werden. Anstelle eines Nennwerts tragen sie lediglich die Angabe ihres Feingoldgehalts. Dies entnimmt der Senat zum einen dem in den Rechtsstreit eingeführten Beschluss des BGH vom 8.12.1983 (1 StR 274/83, 1 StR 275/83, juris), sowie den unwidersprochenen und glaubhaften Schilderungen des Vorstandes der Klägerin. Auch die Beklagte geht von den dargestellten Modalitäten zum Handel mit Krügerrand-Münzen aus.

Krügerrand-Münzen unterliegen dementsprechend mangels Nennwert auch nicht den für Geld geltenden Bewertungsgrundsätzen. Wendet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Geld zu, ist dieses mit dem Nennwert anzusetzen, eine abweichende Bewertung ist weder geboten noch statthaft (vgl. Werner in: jurisPK-SGB IV, § 14 Rn. 100 m.w.N.).

Auch nach dem allgemeinen Sprachgebrauch sind Krügerrandmünzen nicht als Geld anzusehen. Denn Geld bezeichnet im regelmäßigen Sprachgebrauch ein allgemeines, meist staatlich anerkanntes und eingeführtes Zahlungsmittel, das abstrakt als Wertmaßstab für alle ökonomischen Güter und Leistungen dient und konkret die Funktionen eines allgemeinen Tauschmittels, eines Wertaufbewahrungsmittels und eines gesetzlichen Zahlungsmittels zur Erfüllung privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen übernimmt (vgl. BFH, Urteil vom 27.10.2004, IV R 29/02, BFHE 207, 309). Diesen Anforderungen genügen Krügerrand-Münzen aber nicht. In keinem Land der Welt sind sie tägliches Zahlungsmittel, das die Funktion eines allgemeinen Tauschmittels einnimmt.

cc) Die Krügerrand-Münzen sind Waren im Sinne von § 8 Abs. 3 EStG. Der Begriff ist nach allgemeiner Meinung weit auszulegen. Darunter fallen nicht nur bewegliche Sachen aller Art, die Gegenstand des Handelsverkehrs sind, sondern darüber hinaus alle Vermögensgegenstände, die im Verkehr, wenn auch nur selten oder ausnahmsweise gehandelt werden (vgl. z. B. Kratzsch in Praxis Kommentar EStG, § 8, Rn. 203, Krüger in Schmidt Einkommenssteuergesetz Kommentar, 31. Auflage, 2012, § 8, Rn. 67).

Die Münzen hat die Klägerin auch nicht überwiegend für den Bedarf ihrer Arbeitnehmer vertrieben, denn der Vertrieb von Krügerrand-Münzen gehört zu den von ihr regelhaft am Markt betriebenen Geschäften (in diesem Sinne Krüger in Schmidt Einkommenssteuergesetz, 31. Auflage, 2012, § 8, Rn. 66). Dies zeigt der von dem Vorstand der Klägerin dargestellte Umfang des Handels der Klägerin mit diesen.

Ihr Bezug war auch nicht nach § 40 EStG pauschal zu versteuern und wurde es vorliegend auch nicht. Anhaltspunkte für die Einschlägigkeit dieser Vorschrift ergeben sich nicht und werden von der Beklagten auch nicht behauptet.

dd) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der von der Beklagten angeführten Lohnsteuerrichtlinie. Diese stellt lediglich in Anlehnung an die Entscheidung des BFH vom 27.10.2004 (IV R 29/02, BFHE 207, 309) fest, dass eine freikonvertible und im Inland handel-bare ausländische Währung keinen Sachbezug im Sinne von § 8 EStG darstellt. Die Regelung gilt gerade nicht für Währungen, die die Hauptfunktion des Geldes, nämlich die des allgemeinen Tauschmittels - wie der Krügerrand - nicht erfüllen.

Letztlich setzte die Beklagte ihre Annahme, bei der Hergabe der Münzen handele es sich um Zahlung von Barlohn in ausländischer Währung, im angefochtenen Bescheid auch nicht juristisch konsequent um. Hätte sie dies getan, hätte sie der Beitragsberechnung nicht den aktuellen Materialpreis der Münzen sondern in Anwendung von § 17a SGB IV den aktuellen Referenzkurs für Südafrikanische Rand der Europäischen Zentralbank zu-grundelegen müssen, der aber nur einen Bruchteil des Goldwertes ausmacht. § 17 a SGB IV findet nach übereinstimmender Meinung in der Literatur (vgl. Mette in BeckOK-SGB IV, § 17a Rn. 3), den Arbeitsanweisungen (AA) der Beklagten (R2.1 AA zu § 17a SGB IV) und der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger (vgl. Ziff. 5. der Ergebnisniederschrift über die Besprechung am 11./12.6.1987, Die Beiträge 8/87, 230 ff) dabei auch im Beitragsrecht Anwendung.

Da die Sachzuwendungen der Klägerin an den Beigeladenen zu 3) in Höhe von 761,- EUR (= 135,- EUR + 626,- EUR) insgesamt die Einkommensgrenze in Höhe von 1.224,00 EUR im Sinne von § 8 Abs. 3 S. 2 EStG im Jahre 2003 nicht überschritten haben, ist von Einkommenssteuerfreiheit der Zuwendung auszugehen. Dementsprechend ist die einmalige Einnahme nach § 1 ArEV nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen, aus ihr sind keine Sozialversicherungsbeiträge zu berechnen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 197 a SGG i. V. m. § 154 Abs. 1 VwGO. Eine Auferlegung der Kosten der Beigeladenen hielt der Senat nicht für angezeigt, da diese keine eigenen Anträge gestellt haben.

Die Revision war nicht zuzulassen. Insbesondere kommt der Angelegenheit keine grundsätzliche Bedeutung zu, da sich die Frage, ob es sich bei Krügerrand-Münzen um (Bar-) Geld handelt, aus vorliegender höchstrichterlicher Rechtsprechung beantworten lässt. Insofern wird auf die vorzitierten Entscheidungen von BFH und BGH Bezug genommen.

Die Festsetzung des Streitwertes folgt aus § 197 a SGG i. V. m. §§ 47 Abs. 1 Satz 1, 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz (GKG).