Verwaltungsgericht Münster, 3 L 373/11

G r ü n d e

Der Antrag des Antragstellers,

die aufschiebende Wirkung der Klage 3 K 1613/11 gegen die Bescheide des Antragsgegners vom 17. Juni 2011 betreffend die Veranlagungsjahre 2004, 2005, 2006, 2007 und 2008 anzuordnen,

hat Erfolg.

Der gemäß § 80 Abs. 5 Satz 1 und Abs. 2 Nr. 1 VwGO statthafte und - namentlich unter Beachtung des § 80 Abs. 6 VwGO - ansonsten zulässige Antrag ist begründet. Es bestehen ernstliche Zweifel (§ 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO) an der Rechtmäßigkeit der Bescheide des Antragsgegners vom 17. Juni 2011, soweit der Antragsteller dadurch jeweils zu einem Wasserentnahmeentgelt für die Veranlagungsjahre 2004, 2005, 2006, 2007 und 2008 herangezogen worden ist.

Nach der im Verfahren auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes gebotenen summarischen Prüfung spricht Überwiegendes dafür, dass die Heranziehung des Antragstellers zu einem Wasserentnahmeentgelt für die Veranlagungsjahre 2004, 2005, 2006, 2007 und 2008 nach Ablauf der maßgeblichen Festsetzungsfrist erfolgt ist.

1. Gemäß § 4 Abs. 4 Satz 1 Wasserentnahmeentgeltgesetz (WasEG) beträgt die Festsetzungsfrist für die Veranlagungsjahre 2004 und 2005 drei Jahre und ab dem Veranlagungsjahr 2006 zwei Jahre nach Ablauf des Veranlagungsjahres. Der Lauf der Frist beginnt nach § 4 Abs. 4 Satz 3 WasEG mit der gesetzlich oder behördlich bestimmten Frist nach § 3 Abs. 2 Sätze 1 und 2 WasEG. Maßgeblich für den Fristbeginn ist vorliegend der in § 3 Abs. 2 Satz 1 WasEG geregelte Zeitpunkt, also der 1. März des auf das jeweilige Veranlagungsjahr folgende Jahr. Zum Zeitpunkt des Erlasses der Heranziehungsbescheide im Juni 2011 waren die Drei-Jahres-Fristen betreffend die Veranlagungsjahre 2004 und 2005 und die Zwei-Jahres-Fristen betreffend die Veranlagungsjahre 2006, 2007 und 2008 verstrichen.

2. Die Annahme des Antragsgegners, wonach die Festsetzungsfrist im vorliegenden Fall gemäß § 4 Abs. 4 Satz 2 WasEG für die in Rede stehenden Veranlagungsjahre zehn Jahre beträgt, findet keine Stütze im Gesetz. Die verlängerte Festsetzungsfrist gilt nach dem Wortlaut der Regelung dann, wenn der Entgeltpflichtige unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht hat und dadurch das Wasserentnahmeentgelt verkürzt wird. Das "Machen unrichtiger oder unvollständiger Angaben" setzt ein aktives Tun voraus, nämlich dass der Entgeltpflichtige etwas Unzutreffendes oder nicht Vollständiges angibt. Eine unrichtige oder unvollständige Angabe kann der Pflichtige nur dann gemacht haben, wenn er überhaupt etwas angegeben hat.

Gemessen am vorbeschriebenen Wortlaut des § 4 Abs. 4 Satz 2 WasEG liegen die Voraussetzungen für die Geltung der Zehn-Jahres-Frist bezogen auf die Veranlagung des Antragstellers für die Jahre 2004 bis 2008 nicht vor. Er hat innerhalb der Erklärungsfrist gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 WasEG keine unrichtigen oder unvollständigen Angaben gemacht. Vielmehr hat er gar keine Erklärungen über die entnommenen Wassermengen abgegeben. Das nach dem Wortlaut des Gesetzes erforderliche aktive Verhalten liegt seitens des Antragstellers nicht vor.

3. Eine über den Wortlaut des § 4 Abs. 4 Satz 2 WasEG hinausgehende Regelung lässt sich auch im Wege der Auslegung nicht ermitteln. Eine Auslegung, wonach eine Festsetzungsfrist von zehn Jahren auch beim Fehlen jeglicher Angaben gilt, ließe sich unter Berücksichtigung des besonders im Abgabenrecht geltenden Erfordernisses der Normenklarheit nicht mit dem Wortsinn der Vorschrift in Einklang bringen.

Erstens sind Vorschriften des Abgabenrechts zu Lasten des Betroffenen regelmäßig (nur) dann einer Auslegung zugänglich, wenn es dem Gesetzgeber angesichts einer Vielzahl von Fallgestaltungen nicht möglich war, jede Einzelheit zu regeln. Solches ist aber hier nicht der der Fall. Der Gesetzgeber hätte es vielmehr in der Hand gehabt, im Falle der Nichtabgabe einer Erklärung eine verlängerte Festsetzungsfrist vorzuschreiben, wie es etwa das saarländische Landesrecht vorsieht (vgl. § 4 Abs. 4 Satz 3 saarländisches Grundwasserentnahmeentgeltgesetz). Das aber hat der nordrhein-westfälische Gesetzgeber nicht getan.

Zweitens findet eine an der Verwirklichung des Gesetzeszweckes orientierte teleologische Auslegung eines eindeutigen abgabenrechtlichen Tatbestandes ihre Grenze am Wortsinn. Ein Hinausgehen über diesen Wortsinn, wie etwa das Gleichsetzen des "Machens" einer unrichtigen oder unvollständigen Angabe (Stammverb "angeben") mit einem vollständigen "Schweigen" verlässt den Bereich der Auslegung und führt zu einem - im Abgabenrecht unzulässigen - Analogieschluss.

Vgl. dazu BVerwG, Urteil vom 24. März 1999 - 8 C 27.97 -, juris Rdnr. 18; die Unzulässigkeit des Analogieschlusses im Abgabenrecht ebenfalls bejahend: OVG NRW, Beschluss vom 17. Januar 2011 - 9 A 1423/09 -, juris Rdnr. 13.

Gemessen daran kann nach Auffassung des Gerichts das "Schweigen" des Abgabenpflichtigen auch sinngemäß nicht mehr als "Machen unrichtiger oder unvollständiger Angaben" eingestuft werden (vgl. entsprechend auch die Differenzierung in § 370 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 der Abgabenordnung - AO -)

a) Die vom Antragsgegner gegen das vorbeschriebene "enge" Verständnis des Wortsinns der Regelung in § 4 Abs. 4 WasEG vorgebrachten Argumente überzeugen nicht. Ein Verständnis der Festsetzungsfristen (streng) nach dem Wortlaut des Gesetzes mag als "gesetzestechnisch misslungen" empfunden werden. Es ist objektiv aber keinesfalls systemwidrig. Denn der Gesetzgeber hat für den Fall der Nichtbefolgung der Erklärungspflicht gemäß § 3 Abs. 2 Satz 3 WasEG geregelt, dass die zuständige Behörde die Wassermenge schätzt. Abweichend von entsprechenden Gesetzen anderer Bundesländer hat er diese Schätzung auch nicht etwa in das Ermessen der Behörde gestellt ("kann schätzen" oder "darf schätzen"). Die Schätzung ist vielmehr als Vollzugsgebot an die Festsetzungsbehörde (zwingend) vorgesehen. Das vorbeschriebene Gebot der Schätzung und nicht etwa nur die "Möglichkeit" der Schätzung hatte der Gesetzgeber offenbar bewußt eingeführt. Er ging davon aus, dass die Wasserbehörden die Festsetzungsbehörden bei der Erfassung der zu veranlagenden Wassermengen unterstützen müssten, diese Unterstützung aber unproblematisch möglich sei.

Vgl. LT-Drucksache 13/4528, Seite 2.

Vor diesem Hintergrund mag der Festsetzungsbehörde zugestanden werden, dass sie die konkrete Umsetzung der von ihr als "Massenverwaltung" beschriebenen Erhebung im Wege der Zusammenarbeit mit den Wasserbehörden in der Praxis als schwierig empfindet. Angesichts einer solchen Erfahrung wäre indes eine Korrektur des WasEG durch den Gesetzgeber etwa auf Initiative der Festsetzungsbehörde hin jederzeit möglich gewesen. Das wirtschaftspolitisch umstrittene WasEG ist nach seinem Inkrafttreten mehrfach geändert (zwischenzeitlich durch Gesetz vom 08.12.2009 - GV.NRW. S. 763 - sogar vorübergehend abgeschafft) worden, zuletzt durch Gesetz vom 25.07.2011 - GV.NRW. S. 390 -; das Verständnis des erkennenden Gerichts bezüglich der Regelung zur Festsetzungsfrist ist seit dem Beschluss vom 04.05.2010 (3 L 189/10) bekannt. Der Gesetzgeber hat indes keine Änderung vorgenommen.

b) Die vom Gesetzgeber formulierte Regelung in § 4 Abs. 4 Satz 2 WasEG steht ferner im systematischen Einklang mit der für die beiden ersten Veranlagungsjahre nach Inkrafttreten des Gesetzes (2004 und 2005) festgeschriebenen verlängerten Festsetzungsfrist von drei Jahren. Auf diese Weise konnte der als zwingend angesehenen Zusammenarbeit zwischen Wasser- und Festsetzungsbehörde eine hinreichend lange Einarbeitungsphase ermöglicht und die Gefahr des Eintritts von Verjährungen durch einführungsbedingte Verzögerungen bei etwaig notwendigen Schätzungen der Wassermenge vorgebeugt werden. Unterbleibt jedoch entgegen der zwingenden gesetzlichen Vorgabe die Schätzung z.B. wegen Mängeln im Informationsaustausch zwischen Wasserbehörden und Festsetzungsbehörden, liegt ein Vollzugsdefizit vor. Dieses behördliche Defizit rechtfertigt nicht die Annahme, einer zu Lasten des Abgabenschuldners über den Wortsinn des § 4 Abs. 4 Satz 2 WasEG hinaus geltenden verlängerten Festsetzungsfrist.

c) Des Weiteren fällt ins Gewicht, dass die Verletzung der Erklärungspflicht aus § 3 Abs. 2 Satz 1 WasEG bei dem vorbeschriebenen Verständnis des § 4 Abs. 4 Satz 2 WasEG auch nicht etwa rechtlich folgenlos bliebe. Erstens ist insoweit (zwingend) die behördliche Schätzung nach § 3 Abs. 2 Satz 3 WasEG vorgesehen. Diese gesetzliche Vorgabe führt im Falle ihrer Beachtung im Übrigen auch regelmäßig zu einer "Sanktionierung" des Verstoßes gegen die Erklärungspflicht. Denn die Festsetzungsbehörde soll bei der Schätzung gemäß § 3 Abs. 2 Satz 4 WasEG die in der wasserrechtlichen Erlaubnis angegebene Entnahmemenge zu Grunde legen. Hierbei handelt es sich aber um eine maximal erlaubte Entnahmemenge, welche der Wasserentnehmer häufig tatsächlich unterschreitet. Zweitens dürfte gemäß § 11 Abs. 1 und Abs. 2 WasEG i.V.m. §§ 370 Abs. 1 Nr. 2, 378 AO bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen im Einzelfall die Ahndung einer Straftat bzw. einer Ordnungswidrigkeit in Betracht kommen. Vor diesem Hintergrund fällt auch die vom Antragsgegner als sinnwidrig empfundene "Privilegierung" vorsätzlich rechtsuntreuer Abgabenpflichtiger nicht entscheidend ins Gewicht. Denn für diesen Personenkreis sind empfindliche Geldstrafen vorgesehen.

4. Darüber hinaus lässt sich auch aus den Regelungen der AO keine erweiterte Festsetzungsfrist herleiten. § 10 Abs. 1 WasEG sieht ausdrücklich vor, welche Vorschriften der AO beim Vollzug des Gesetzes anzuwenden sind. Bezüglich der Festsetzungsverjährung ist nach § 10 Abs. 1 Buchst. j) WasEG allein § 171 Abs. 1 bis 3a, Abs. 12 und 13 AO betreffend die Ablaufhemmung anwendbar. Anders als in entsprechenden Gesetzen anderer Bundesländer (vgl. statt vieler etwa nur § 23 Abs. 8 sächsisches Wassergesetz, § 25 Abs. 1 Nr. 9 niedersächsisches Wassergesetz) hat der nordrhein-westfälische Gesetzgeber für das Festsetzungsverfahren weitere Vorschriften der AO wie beispielweise § 169 Abs. 2 AO nicht für anwendbar erklärt. Ebenfalls hat er für die Festsetzungsfrist keine besonderen Regelungen im Falle aller in Betracht kommenden Abgabenverkürzungen in ausdrücklicher Anlehnung an die AO vorgenommen. Nach § 378 Abs. 1 i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO kann eine solche (leichtfertige) Verkürzung etwa - neben unrichtigen oder unvollständigen Angaben, vgl. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO - auf Verhalten beruhen, durch das die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen werden. Nach ausdrücklichen Regelungen in entsprechenden Gesetzen anderer Bundesländer führt dieser in der AO bezeichnete Sachverhalt der Abgabenverkürzung (umfassend) zu einer Verlängerung der Festsetzungsfrist (vgl. etwa § 17c Abs. 2 Satz 2 Wassergesetz BW, § 18 Abs. 2 Satz 2 Wassergesetz MV). Das nordrhein-westfälische WasEG sieht solches ausdrücklich nicht vor.

5. Schließlich sieht das Gericht die vorstehende Argumentation nicht durch den Beschluss des OVG NRW vom 10. Juni 2010 - 9 B 605/10 - als entkräftet an. Die dort ohne nähere Begründung geäußerte Auffassung, "auch wer keine Erklärung abgibt, dürfte unvollständig i.S.v. § 4 Abs. 4 Satz 2 WasEG erklären und zwar in erhöhtem Maß" verlässt nach Ansicht des Gerichts den Bereich der zulässigen Auslegung abgabenrechtlicher Regelungen. Erstens spricht das Gesetz schon nicht von einem "unvollständigen Erklären" sondern davon, dass der Abgabenpflichtige "unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht hat". Zweitens wird ein nach dem Wortlaut erforderliches aktives Tun mit einem "Nichtstun" gleichgesetzt, was zur Gleichbehandlung von "Fallgruppen" mit zumindest gelegentlich sehr unterschiedlichen Inhalten führt. Insoweit muss nämlich im Ausgangspunkt berücksichtigt werden, dass mit jeder Regelung einer Festsetzungsfrist im Abgabenrecht (auch) ein Vertrauensschutz des Abgabenschuldners bezweckt ist. Das im zitierten Beschluss des OVG NRW vertretene Verständnis von § 4 Abs. 4 Satz 2 WasEG stellt u.U. Abgabenpflichtige, die in völliger Unkenntnis über ihre Abgabenpflicht sind, beim Vertrauensschutz denjenigen Pflichtigen gleich, die ihre Abgabenpflicht grundsätzlich kennen, aber unrichtige oder unvollständige Angaben machen. Vor dem Hintergrund der für die Festsetzungsbehörden geltenden (zwingenden) Vorgabe, gegebenenfalls die Wassermenge zu schätzen und der etwaigen Strafbarkeit einer Abgabenhinterziehung wäre es Sache des Gesetzgebers gewesen, die vorbeschriebenen Fallgruppen bezüglich des Vertrauensschutzes ausdrücklich gleich zu stellen. Mag man letzteres auch für "sinnvoll" halten, so ist es nach Ansicht Gerichts nicht Aufgabe der Judikative, über die ausdrückliche gesetzliche Regelung hinaus, "diese Fallgruppen gleich zu behandeln".

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO. Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 53 Abs. 2 Nr. 2, 52 Abs. 1 GKG. Das Gericht gewichtet die sich aus dem Antrag auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes ergebende Bedeutung der Sache mit 1/4 des Gesamtbetrages, der für die Veranlagungsjahre 2004, 2005, 2006, 2007 und 2008 (hier insgesamt 1.125,33 Euro) festgesetzt worden ist.