Verwaltungsgericht Köln, 24 K 5094/12

Tatbestand:

Mit der vorliegenden Klage wendet sich der Kläger, der im Gemeindegebiet der Beklagten Geldspielgeräte aufstellt, gegen die Festsetzung von Verspätungszuschlägen im Zusammenhang mit der Veranlagung zu Vergnügungssteuern.

Die Beklagte erhebt auf der Grundlage der „Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Geldspielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 15. Juni 2010“ (im Folgenden: VStS) eine Steuer auf Geldspielgeräte als örtliche Aufwandsteuer (§ 1 VStS). Die Steuer beträgt pro Gerät 13,08 vom Hundert des Einspielergebnisses (§ 4 VStS). Veranlagungszeitraum ist das Kalendervierteljahr. Die Vergnügungssteuer wird mit Steuerbescheid festgesetzt und ist innerhalb von sieben Kalendertagen nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu entrichten (§ 7 Abs. 2 VStS).

Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 VStS ist dem Kassen- und Steueramt der Beklagten bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres je Aufstellort eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen. § 9 VStS bestimmt, dass die Festsetzung eines Verspätungszuschlages bei Nichtabgabe oder nicht fristgerechter Abgabe einer Steuererklärung nach der Vorschrift des § 152 der Abgabenordnung (AO) in der jeweils geltenden Fassung erfolgt.

Der Kläger hat unter anderem für die Veranlagung bezüglich der Jahre 2008 und 2009 die Steuererklärungen verspätet eingereicht, ohne dass die Beklagte hierfür Verspätungszuschläge festgesetzt hat. Auch die Vergnügungssteuererklärung des Klägers für das 1. Quartal 2010 ging erst am 11. Mai 2010 bei der Beklagten ein (Abgabefrist: 15. April 2010).

Mit Datum vom 24. Februar 2012 erließ die Beklagte „Regelungen für die Festsetzung von Verspätungszuschlägen bei der Erhebung kommunaler Steuern“ (im Folgenden: Arbeitsanweisung), die ab dem 1. März 2012 gültig sind (Ziffer 5 der Arbeitsanweisung).

Für die Festsetzung von Verspätungszuschlägen im Bereich der Vergnügungssteuern auf Geldspielgeräte sind in der Arbeitsanweisung unter Ziffer 3.2 folgende Regelungen enthalten:

212/31 - Vergnügungssteuern

a) Geldspielgeräte

Entschließungsermessen im Bereich Geldspielgeräte

Zur gleichmäßigen Ausübung des Ermessens wird den unter Ziff. 2 genannten Kriterien wie folgt Rechnung getragen. Im Bereich der Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte sind derzeit (Stand Februar 2012) noch Steuerfälle aus dem Jahr 2009 zu veranlagen.

Folgende Regelung zum Entschließungsermessen wird festgelegt:

Wenn die Veranlagung mehr als 3 Quartale im Rückstand ist, ist ein Verspätungszuschlag nur dann festzusetzen, wenn entweder noch keine Erklärung vorliegt oder die folgenden Bedingungen kumulativ erfüllt sind:

a) Der Zeitraum zwischen Abgabefrist und Erklärungseingang (Verspätung) beträgt mehr als 12 volle bzw. mindestens 13 angefangene Monate.

b) Der Zeitraum zwischen Abgabefrist und tatsächlichem Erklärungseingang (Verspätung) ist länger als der Zeitraum zwischen Erklärungseingang und Veranlagung (Bearbeitungsdauer).

Bei zeitnaher Veranlagung oder Veranlagungsrückständen bis zu 3 Quartalen gilt folgende Regelung:

Ab dem 3. angefangenen Monat der Verspätung ist ein Verspätungszuschlag festzusetzen.

Auswahlermessen - Höhe des Verspätungszuschlages

Es ist ein Verspätungszuschlag von 0,5 % pro angefangenen Monat der Fristüberschreitung auf die für den jeweiligen Veranlagungszeitraum festzusetzende Steuer zu erheben. Hierdurch wird das Verschulden des Pflichtigen angemessen berücksichtigt, da der Verspätungszuschlag proportional zur Länge der Fristüberschreitung steigt.

Die wirtschaftliche Situation des Pflichtigen wird hierbei ebenfalls berücksichtigt, da sich der Verspätungszuschlag an der Höhe der Vergnügungssteuer orientiert, welche wiederum auf der Höhe der Einspielergebnisse basiert (s. Anlage 1).

Sobald die Festsetzung eines Verspätungszuschlages für ein oder mehrere Quartale erforderlich ist, ist die Steuer ausnahmslos quartalsweise festzusetzen.

Bei Aufstellern, die bereits Vorauszahlungen auf die erwartete Steuerschuld geleistet haben, ist bei der Festsetzung des Verspätungszuschlages nicht die festgesetzte Steuer, sondern die noch offene Steuer zugrunde zu legen.

Gemäß Ziffer 4 der Arbeitsanweisung sind für die Bescheide die in der Anlage 2 der Arbeitsanweisung vorgegebenen Mustertexte zu verwenden.

Für die Entscheidung, ob und in welcher Höhe die Festsetzung der Verspätungszuschläge für die Besteuerung von Geldspielgeräten erfolgt, hat die Beklagte als Anlage 1 der Arbeitsanweisung folgenden Vordruck entworfen:

212/31 - Vergnügungssteuer

hier: Besteuerung von Geldspielgeräten

A Entschließungsermessen

Voraussetzung a):	Voraussetzung b):	Verspätungszuschlag Ja / Nein
[ ] Veranlagung bis zu 3 Quartale im Rückstand	[ ] Abgabefrist bis zu 2 Monate überschritten	[ ] Nein
	[ ] Abgabefrist mehr als 2 Monate überschritten	[ ] Ja
[ ] Veranlagung über3 Quartale im Rückstand	[ ] Es liegt keine Erklärung vor.	[ ] Ja
	[ ] Abgabefrist mehr als 12 Monate überschritten und Bearbeitungsdauer kürzer als Verspätung.	[ ] Ja

B Auswahlermessen

Voraussetzung:	Höhe des Verspätungszuschlages für den jeweiligen Veranlagungszeitraum
[ ] Vorauszahlung	Pro angefangenen Monatder Fristüberschreitung0,5 % der offenen Steuer
	Maximal 10 % Maximal 25.000 EUR
[ ] keine Vorauszahlung	Pro angefangenen Monatder Fristüberschreitung0,5 % der festzusetzenden Steuer
	Maximal 10 % Maximal 25.000 EUR

Im darauf folgenden Zeitraum gingen die Vergnügungssteuererklärungen des Klägers für das 3. Quartal 2010 am 9. März 2012 (Abgabefrist: 15. Oktober 2010) sowie für das 2. und 4. Quartal 2010 am 3. April 2012 (Abgabefrist: 15. Juli 2010 und 15. Januar 2011) bei der Beklagten ein.

Bei der Festsetzung der Vergnügungssteuer für diese Zeiträume prüfte der zuständige Bedienstete der Beklagten unter Anwendung der Anlage 1 der Arbeitsanweisung, ob Verspätungszuschläge festzusetzen seien, mit dem Ergebnis, dass für das 1. Quartal 2010 wegen Einreichung der Erklärung vor dem 1. Januar 2011 und für das 3. Quartal 2010 wegen geleisteter Vorauszahlungen kein Verspätungszuschlag erhoben wurde.

Für das 2. Quartal 2010 setzte die Beklagte mit der Veranlagung des Klägers zur Vergnügungssteuer mit Bescheid vom 31. Juli 2012 einen Verspätungszuschlag in Höhe von 10 % der Steuerforderung (1.547,85 €) fest. Zur Begründung wurde entsprechend dem in der Anlage 2 der Arbeitsanweisung vorgegebenen Mustertext ausgeführt, die Festsetzung des Verspätungszuschlages erfolge auf der Grundlage des § 152 Abgabenordnung (AO). Dieser Verpflichtung sei der Kläger erst mit Einreichen der Erklärung, Eingang 3. April 2012, nachgekommen. Der Verspätungszuschlag werde in Höhe von 0,5 % der festgesetzten Steuerforderung für jeden angefangenen Monat der Fristüberschreitung jedoch maximal 10 % und höchstens 25.000,00 € festgesetzt. Ein v.H.-Satz von 0,5 % je angefangenem Monat der Fristüberschreitung sei im Hinblick auf den gesetzlichen Rahmen, maximal 10 %, ein geeignetes und das mildeste Mittel, die wegen der verspäteten Erklärungsabgabe entstandenen Vorteile durch die verspätete Steuerfestsetzung abzuschöpfen und den Kläger gleichzeitig dazu anzuhalten, künftig satzungsgemäße Erfordernisse und Verpflichtungen einzuhalten. Die Festsetzung des Zuschlages in Höhe von 10 % erfolge im Rahmen des pflichtgemäßen Ermessens aufgrund der gegebenen Fristüberschreitung und des dargestellten/fortgesetzten Verstoßes.

Mit Bescheid vom 6. August 2012 erfolgte die Festsetzung der Vergnügungssteuer für das 4. Quartal 2010, wobei ein Verspätungszuschlag in Höhe von 7,5 % der festgesetzten Steuer (1.036,21 €) erhoben wurde. Die Begründung entsprach ebenfalls dem vorgegebenen Mustertext.

Im weiteren Verlauf gingen die Vergnügungssteuerklärungen des Klägers für das 1. bis 4. Quartal 2011 (Abgabefristen: 15. April 2011, 15. Juli 2011, 15. Oktober 2011 und 15. Januar 2012) sowie für das 1. bis 3. Quartal 2012 (Abgabefristen: 15. April 2012, 15. Juli 2012 und 15. Oktober 2012) am 19. Dezember 2012 bei der Beklagten ein.

Daraufhin setzte die Beklagte mit Bescheid vom 6. Februar 2013 für das 1. Quartal 2011 einen Verspätungszuschlag in Höhe von 10 % (855,86 €), für das 2. Quartal 2011 mit Bescheid vom 7. Februar 2013 einen Verspätungszuschlage in Höhe von 9 % (868,77 €) sowie für das 3. Quartal 2011 mit Bescheid vom 8. Februar 2013 einen Verspätungszuschlag in Höhe von 7,5 % der jeweils festgesetzten Vergnügungssteuer fest. Für das 4. Quartal 2011 wurde im Hinblick auf die Rückstände in der Veranlagung kein Verspätungszuschlag erhoben.

Bezogen auf das Veranlagungsjahr 2012 setzte die Beklagte mit Bescheid vom 13. Februar 2013 für das 2. Quartal 2012 einen Verspätungszuschlage in Höhe von 3 % (447,10 €) und mit Bescheid vom 14. Februar 2013 für das 3. Quartal 2012 in Höhe von 1,5 % (220,79 €) der festgesetzten Vergnügungssteuer fest. In allen genannten Bescheiden entsprach die Begründung dem vorgegebenen Mustertext.

Gegen die Bescheide vom 31. Juli 2012 und 06. August 2012 hat der Kläger am 30. August 2012, gegen die Bescheide vom 6. und 7. Februar 2013 am 21. Februar 2013 und gegen die Bescheide vom 13. und 14. Februar am 13. März 2013 Klage erhoben, soweit darin Verspätungszuschläge festgesetzt wurden.

Zur Begründung führt der Kläger im Wesentlichen aus, die Ermessenausübung der Beklagten sei fehlerhaft und entspreche nicht den Vorgaben des § 152 AO. Die Beklagte treffe die prozentuale Festsetzung der Verspätungszuschläge jeweils statisch, nach einem feststehenden Berechnungsmodell, das global auf alle gleich gelagerten Sachverhalte angewendet werde. Für jeden Monat der Fristüberschreitung der Abgabefrist werde ein Verspätungszuschlag von 0,5 % (maximal 10 % und höchstens 25.000,00 €) erhoben, wobei die Beklagte einseitig und völlig losgelöst vom jeweiligen Einzelfall ausschließlich auf den Verzugszeitraum abstelle. In die Prüfung seien jedoch weitere Elemente, insbesondere die Häufigkeit der Fristüberschreitung und der aus der Verspätung gezogene wirtschaftliche Vorteil, einzubeziehen. Durch die Verwendung dieses abstrakten Berechnungsmodells entbinde sich die Beklagt faktisch selbst von einer Ermessensprüfung. Weiterhin stelle ein Verspätungszuschlag von 10 % die gesetzliche Höchstgrenze dar, welche nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes nur in außergewöhnlichen Fällen bei Zusammentreffen mehrerer erschwerender Umstände angewendet werden dürfe. Soweit die Beklagte auf die Ausführungen in der Entscheidung des OVG NRW vom 7. April 2011 - 14 A 1596/09 - verweise, ließen sich diese nicht auf den vorliegenden Fall übertragen. Hierzu sei eine Einsichtnahme in den dort streitgegenständlichen Vergnügungssteuerbescheid und die Verwaltungsvorgänge notwendig.

Der Kläger beantragt,

die Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten vom

31. Juli 2012 (Veranlagung 2. Quartal 2010),

6. August 2012 (Veranlagung 4. Quartal 2010),

6. Februar 2013 (Veranlagung 1. Quartal 2011),7. Februar 2013 (Veranlagung 2. Quartal 2011),

13. Februar 2013 (Veranlagung 2. Quartal 2012) und

14. Februar 2013 (Veranlagung 3. Quartal 2012)

insoweit aufzuheben, als darin Verspätungszuschläge festgesetzt worden sind.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Sie tritt dem Vorbringen des Klägers entgegen und hält die Festsetzung der Verspätungszuschläge in den angefochtenen Bescheiden für rechtmäßig. Die Festsetzung von Verspätungszuschlägen gemäß § 152 AO erfolge, um den rechtzeitigen Eingang der Steuererklärungen und damit die Festsetzung und Entrichtung von Steuern sicherzu-stellen. Sofern keine Entschuldigungsgründe dargelegt worden oder ersichtlich seien, entscheide die Behörde nach pflichtgemäßem Ermessen, ob und in welcher Höhe Verspätungszuschläge festgesetzt würden. Dieses Ermessen habe die Beklagte vorliegend, wie in allen vergleichbaren Fällen, bei denen eine Steuererklärung verspätet oder gar nicht abgegeben worden sei und keine Entschuldigungsgründe vorgetragen bzw. ersichtlich seien, üblich, pflichtgemäß ausgeübt. Dabei seien die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruches, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile, sowie Verschulden und wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen berücksichtigt worden.

Auch hinsichtlich der Höhe der festgesetzten Verspätungszuschläge sei kein Fehler zu erkennen. Der Verspätungszuschlag werde in Höhe von 0,5 % der festgesetzten Steuerforderung für jeden angefangenen Monat der Fristüberschreitung festgesetzt. Der angegebene Prozentsatz sei im Hinblick auf den gesetzlichen Rahmen das geeignete und mildeste Mittel, um die dem Steuerpflichtigen wegen der verspäteten Abgabe der Steuererklärungen entstandenen Vorteile abzuschöpfen und ihn dazu anzuhalten, künftig die satzungsmäßigen Erfordernisse und Verpflichtungen einzuhalten.

Im Übrigen werde auf das Urteil des OVG NRW vom 7. April 2011 - 14 A 1596/09 - verwiesen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig und begründet. Die angefochtenen Bescheide sind formell (1.) und materiell (2. und 3.) rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, soweit darin Verspätungszuschläge festgesetzt wurden (§ 113 Abs. 1 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO).

Gemäß § 9 VStS, § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a) Kommunalabgabengesetz für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG), § 152 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgerecht nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Auf dieser Grundlage hat die Beklagte gegen den Kläger mit den angefochtenen Bescheiden jeweils einen Verspätungszuschlag festgesetzt.

1. Die angefochtenen Bescheide sind jedoch bereits formell rechtswidrig, weil die Beklagte den Kläger vor der Festsetzung der Verspätungszuschläge nicht angehört hat.

§ 91 Abs. 1 AO, welcher nach § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG auf Kommunalabgaben Anwendung findet, bestimmt, dass vor Erlass eines Verwaltungsaktes, der - wie hier die Festsetzung von Verspätungszuschlägen - in Rechte eines Beteiligten eingreift, diesem Gelegenheit gegeben werden soll, sich zu den für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu äußern.

Obgleich § 91 AO nicht wie § 28 Verwaltungsverfahrensgesetz für das Land Nordrhein-Westfalen (VwVfG NRW) als Muss-, sondern als Sollvorschrift formuliert ist, ist nach allgemeiner Ansicht das verfassungsrechtlich gewährleistete Recht der Gewährung rechtlichen Gehörs im steuerlichen Verwaltungsverfahren kein geringeres als im allgemeinen Verwaltungsverfahren. Die Sollvorschrift verpflichtet zur Anhörung im Regelfall, so dass hiervon nur in atypischen (Einzelfall)Konstellationen abgewichen werden kann,

vgl. Oberverwaltungsgericht (OVG) Lüneburg, Urteil vom 26. November 2012 - 9 LB 51/12 -, juris, Rnr. 25; Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg, Urteil vom 20. Januar 2011 - 9 K 9091/10 -, juris, Rnr. 59; Seer in: Tipke/Kruse, AO, Bd. I, Stand: Dezember 2013, § 91 AO, Rnr. 2; Söhn in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO, Bd. IV, Stand: Dezember 2013, § 91 Rnr. 44.

Dass eine solche atypische Fallkonstellation vorlag, die ein Abweichen von der Anhörungspflicht im vorliegenden Fall rechtfertigen könnte, ist nicht ersichtlich und von der Beklagten auch nicht vorgetragen worden. Vielmehr ergibt sich aus der Arbeitsanweisung, welche ab dem 1. März 2012 gültig ist, dass die Beklagte sich 2012 entschieden hat, der unter den Vergnügungssteuerpflichtigen im Gemeindegebiet der Beklagten verbreiteten Praxis - welche auch dem erkennenden Gericht aus zahlreichen anderen Verfahren bekannt ist -, keine Steuerklärungen oder diese (zum Teil erheblich) verspätet abzugeben, durch die Festsetzung von Verspätungszuschlägen entgegenzuwirken. Sie hat in diesem Zusammenhang grundsätzlich eine vorherige Anhörung der Betroffenen unterlassen. Dies ergibt sich aus dem Verwaltungsvorgang im vorliegenden Verfahren sowie den Verwaltungsvorgängen in den anderen am 29. Januar 2014 entschiedenen Verfahren, die ebenfalls die Erhebung eines Verspätungszuschlages durch die Beklagte zum Gegenstand hatten, und wurde von den Vertretern der Beklagten in der mündlichen Verhandlung auch nicht in Abrede gestellt.

Die Beklagte konnte ferner nicht gemäß § 91 Abs. 2 AO von einer Anhörung absehen.

Die dort ausdrücklich genannten Ausnahmetatbestände (Ziffer 1 bis 5) sind im vorliegenden Fall offensichtlich nicht gegeben. Da die Aufzählung nicht abschließend ist, kann eine Anhörung zwar auch aus anderen Gründen unterbleiben. Diese müssen jedoch mit den in den Ziffern 1 bis 5 genannten Fallkonstellationen vergleichbar sein. Insofern kann in Anlehnung an § 91 Abs. 2 Nr. 3 AO eine Anhörung z.B. entbehrlich sein, wenn der Betroffene bereits Kenntnis von den für die Behörde maßgeblichen Umständen hat,

vgl. z.B. Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 16. November 1999 – VII R 95,96/98 u. a.- juris, Rnr. 51 für den Fall, dass die Behörde ihre Auffassung in einer Besprechung dargelegt hat.

Dies ist vorliegend nicht der Fall.

Zwar ergibt sich aus § 9 VStS, dass ein Verspätungszuschlag erhoben werden kann, wenn die Abgabe der Steuererklärung nicht oder nicht fristgerecht erfolgt, so dass der Kläger, der seit Jahren Geldspielgeräte im Gemeindegebiet der Beklagten aufstellt, wissen konnte, dass ein Verspätungszuschlag erhoben werden kann. Das Recht auf Anhörung bezieht sich jedoch auf die Möglichkeit, sich zu allen für die Entscheidung der Behörde maßgeblichen Tatsachen bzw. Umständen äußern zu können. Hierzu gehören sowohl Tatsachen, die für die Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzung der Ermächtigungsgrundlage von Bedeutung sind, als auch alle Umstände, die für die Ermessensentscheidung relevant sind. So ist insbesondere das Verschulden (welches der Sphäre des Klägers entstammt) an der verspäteten Abgabe schon für die Prüfung der Tatbestandvoraussetzungen des § 152 AO von Bedeutung, denn gemäß § 152 Abs. 1 Satz 2 AO ist von der Erhebung eines Verspätungszuschlages abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint. Dementsprechend heißt es im Allgemeinen Teil der Arbeitsanweisung (Ziffer 1, 2. Absatz): „Sofern keine Entschuldigungsgründe dargelegt wurden oder ersichtlich sind, entscheidet die Behörde nach pflichtgemäßem Ermessen (...)“. Desweiteren sind bei der Festsetzung der Höhe der Verspätungszuschläge die Umstände zu beachten, die für die nach § 152 Abs. 2 AO der Entscheidung der Behörde zugrundezulegenden Kriterien maßgeblich sind.

Dies gilt umso mehr, als die Beklagte in der Vergangenheit generell und so auch gegenüber dem Kläger trotz eines Verstoßes gegen § 9 VStS keine Verspätungszuschläge erhoben hat und dieser daher mit einer Festsetzung eines solchen nicht rechnen konnte.

Aus diesem Grund ist die Entscheidung des Oberverwaltungsgerichtes NRW,

Urteil vom 07. April 2011 - 14 A 1596/09 -, nrwe, Rnr. 66,

auf welche die Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung noch einmal ausdrücklich hingewiesen haben, auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar. In dieser Entscheidung hat das OVG NRW unter Bezugnahme auf § 91 Abs. 2 AO eine Anhörung (dort vor Erlass eines Schätzungsbescheides) deshalb nicht für erforderlich gehalten, weil die Klägerin wiederholt auf die Abgabe einer Steuererklärung und die Möglichkeit des Erlasses eines Schätzungsbescheides hingewiesen worden war. In diesem Sachzusammenhang stehen auch die Ausführungen des OVG NRW, wonach auch gegen die Erhebung eines Verspätungszuschlages keine rechtliche Bedenken bestanden, ohne dass auf die Frage der vorherigen Anhörung eingegangen wurde.

Eine Heilung des Verstoßes gegen § 91 Abs. 1 AO durch Nachholung nach § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b) KAG, § 126 AO kommt hier ebenfalls nicht in Betracht. Eine Anhörung des Klägers durch die Beklagte erfolgte während des laufenden gerichtlichen Verfahrens nicht. Es kann deshalb dahinstehen, ob und in welcher Weise eine nachträgliche Anhörung des Klägers zu den bereits getroffenen Ermessensentscheidungen auch noch während des gerichtlichen Verfahrens erfolgen kann.

Die fehlende Anhörung ist schließlich nicht gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b) KAG, § 127 AO unbeachtlich. Danach kann die Aufhebung eines Verwaltungsaktes, der nicht nach § 125 AO nichtig ist, u. a. nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Verfahrensvorschriften zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können.

Da die Festsetzung eines Verspätungszuschlages sowohl hinsichtlich der Entscheidung, ob ein Verspätungszuschlag festgesetzt wird, als auch hinsichtlich der Höhe der Festsetzung im Ermessen der Steuerbehörde liegt, kann die Feststellung, dass eine andere Entscheidung in der Sache nicht hätte getroffen werden können, nur dann erfolgen, wenn der Ermessenspielraum der Beklagten auf beiden Ebenen im Einzelfall so stark eingeschränkt gewesen wäre, dass nur eine einzige Entscheidung materiell rechtmäßig ist (Ermessensreduzierung auf Null),

OVG NRW, Beschluss vom 25. Januar 2012 - 14 B 1507/11 -, juris, Rnr. 6; BFH, Urteil vom 20. Juni 1990 - I R 157/87 -, juris, Rnr. 14; Rozek in: Hübsch-mann/Hepp/Spitaler, AO, Bd. II, Stand: Dezember 2013, § 127, Rnr. 40.

Dies ist bezogen auf eine unterbliebene Anhörung nur der Fall, wenn von vornherein und nach jeder Betrachtungsweise feststeht, dass die Sachentscheidung auch bei ordnungsgemäßer Anhörung nicht anders ausgefallen wäre,

OVG NRW, Urteil vom 09. September 2010 - 6 A 100/10 - juris, Rnr. 57; Beschluss vom 27. März 2012 - 6 B 1362/11 -, juris, Rnr. 22, zu § 46 VwVfG NRW.

Dass ein solcher Fall hier gegeben wäre, hat die Beklagte nicht vorgetragen und ist ins-besondere vor dem Hintergrund, dass gemäß § 152 Abs. 2 AO bei der Ermessensentscheidung über die Höhe des Verspätungszuschlages Kriterien zu beachten sind, deren tatsächliche Umstände in der Sphäre des Betroffenen liegen, nicht ersichtlich. Hierzu gehört z.B. das Verschulden des Betroffenen oder dessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Ohne vorherige Anhörung können besondere Umstände des Einzelfalls (z.B. Erkrankung, angespannte wirtschaftliche Situation) nicht berücksichtigt werden.

Deshalb ist der Vortrag der Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung, Entschuldigungsgründe für die verspätete Abgabe seien vor dem Hintergrund, dass der Kläger die Steuererklärungen ständig verspätet abgegeben habe, nicht erkennbar gewesen, nicht nachvollziehbar.

Da die angefochtenen Bescheide hinsichtlich der Festsetzung von Verspätungszuschlägen bereits wegen des Verstoßes gegen die Anhörungspflicht formell rechtswidrig sind, kann offen bleiben, ob die in allen Bescheiden wortgleiche Begründung, welche den Vorgaben der Arbeitsanweisung vom 24. Februar 2012, Anlage 2, entspricht und auf den Einzelfall in keiner Weise eingeht, den Anforderungen des § 121 Abs. 1 AO, der gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b) KAG anwendbar ist, gerecht wird.

2. Darüber hinaus sind die streitgegenständlichen Bescheide materiell rechtswidrig, weil ein Ermessensfehler vorliegt.

Gemäß § 9 VStS, § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a) KAG, § 152 Abs. 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgerecht nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlages ist abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist von den Gerichten uneingeschränkt nachprüfbar.

Vorliegend sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass die genannten tatbestandlichen Voraussetzungen nicht gegeben sind. Dies hat der Kläger auch nicht in Abrede gestellt.

Sowohl die Entscheidung, ob bei Vorliegen der genannten Voraussetzungen ein Verspätungszuschlag erhoben wird (Entschließungsermessen), als auch die Entscheidung, in welcher Höhe dieser festgesetzt wird (Auswahlermessen) steht im pflichtgemäßen Ermessen der zuständigen Behörde (vgl. § 12 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b) KAG, § 5 AO).

Insoweit kann das Gericht nach § 114 Satz 1 VwGO nur prüfen, ob die Behörde den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht einwandfrei und erschöpfend ermittelt, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.

Eine fehlerfreie Handhabung des Ermessens in diesem Sinne setzt demnach zunächst voraus, dass die Behörde den entscheidungserheblichen Sachverhalt entsprechend ihrer in § 88 AO, der gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG Anwendung findet, normierten Amtsermittlungspflicht einwandfrei ermittelt. Nur dann ist sie in der Lage, unter Berücksichtigung aller für die Ermessensentscheidung wesentlichen Gesichtspunkte eine pflichtgemäße Ermessenentscheidung zu treffen. Verstößt die Behörde gegen diese Ermittlungspflichten, führt dies zu einem Ermittlungsdefizit, das regelmäßig einen Ermessensfehler begründet,

ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 12. Dezember 1996 - VII R 53/96 -, juris, Rnr. 16, m. w. N.; BFH, Urteil vom 28. August 2012 - I R 10/12 -, juris, Rnr. 17 zu § 102 FGO; OVG NRW, Beschluss vom 29. November 2004 - 10 B 2076/04 - juris, Rnr. 7 f.; Beschluss vom 04. November 2010 – 12 A 236/09 -, n. v.; Beschluss vom 05. Januar 212 - 14 B 1144/11 -, juris, Rnr. 12 ff.;

So liegt der Fall hier.

Indem die Beklagt es unterlassen hat, den Kläger vor Festsetzung der Verspätungszuschläge anzuhören, hat sie zugleich gegen ihre Amtsermittlungspflicht verstoßen. Eventuelle Umstände aus der Sphäre des Klägers, die - wie z.B. der Grad des Verschuldens - auch subjektive Gesichtspunkte umfassen können und für das Entschließungs- und das Auswahlermessen relevant sind, hat sie damit von vornherein außer Acht gelassen.

3. Der Bescheid vom 31. Juli 2012 (Veranlagung 2. Quartal 2010) ist ferner hinsichtlich der festgesetzten Höhe des Verspätungszuschlages von 10 % ermessenfehlerhaft und rechtswidrig.

Vorliegend hat die Beklagte durch den Erlass ermessenslenkender Verwaltungsvorschriften in Form der Arbeitsanweisung und dem hierzu entwickelten Vordruck (Anlage 1 der Arbeitsanweisung) die Ermessensentscheidung, in welcher Höhe Verspätungszuschläge zu erheben sind, allgemein vorgegeben. Dies ist grundsätzlich nicht zu beanstanden,

vgl. BFH, Urteil vom 28. März 2007 - IX R 22/05 - juris, Rnr. 18,

denn eine solche Vorgehensweise gewährleistet eine gleichmäßige Verwaltungspraxis und dient der Beachtung des allgemeinen Gleichheitsgrundsatzes des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetzes (GG).

Dies gilt jedoch nicht, wenn die Verwaltungsvorschriften bzw. der Vordruck systematische Ermessensfehler enthält und sich diese in der konkreten Einzelfallentscheidung ausgewirkt haben,

BFH, Urteil vom 28. März 2007,a. a. O. zu einem Vordruck für die Berechnung von Verspätungszuschlägen in der Finanzverwaltung.

Für die ermessensgerechte Höhe des Verspätungszuschlages ist vom Zweck des § 152 AO auszugehen, der darin besteht, den rechtzeitigen Eingang der Steuererklärungen sicherzustellen und damit auch die rechtzeitige Festsetzung und Entrichtung der Steuer zu gewährleisten. Als Druckmittel eigener Art, das auf die besonderen Bedürfnisse des Steuerrechts zugeschnitten ist, hat er insoweit zugleich repressiven und präventiven Charakter. Der doppelten Funktion des Verspätungszuschlags (Prävention und Sanktion) entsprechend sind nach § 152 Abs. 2 Satz 2 AO bei seiner Bemessung neben dem Zweck, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, auch die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Dabei ist die dadurch eingetretene Abschöpfung des Zinsvorteils zu berücksichtigen,

ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 28. März 2007 - IX R 22/05 - juris, Rnr. 9 m.w.N.; OVG NRW, Urteil vom 07. April 2011 - 14 A 1596/09 -.

Ausgehend hiervon bestehen zwar hinsichtlich des Auswahlermessens keine grundsätzlichen Bedenken, soweit die Beklagte einen Verspätungszuschlag von 0,5 % pro angefangenem Monat der Fristüberschreitung auf die für den jeweiligen Veranlagungszeitraum festzusetzende Steuer erhebt. Denn damit wird entsprechend § 152 Abs. 2 AO die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruches und insbesondere der sich aus der verspäteten Abgabe gezogene Zinsvorteil berücksichtigt. Die Höhe von 0,5 % entspricht der Höhe der für eine Stundung von Steuerforderungen zu zahlenden Zinsen (vgl. § 12 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b) KAG, § 234 Abs. 1, § 283 Abs. 1 Satz 1 AO).

Die der Arbeitsanweisung folgende Praxis verstößt allerdings insoweit gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, welcher als verfassungsmäßige Schranke auch bei der Anwendung der Normen des einfachen Rechts und somit bei der Ausübung von Ermessen durch die Behörde zu beachten ist,

Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Beschluss vom 09. November 1976 - 2 BvL 1/76 -, juris, Rnr. 27; zur Beachtung durch die Finanzbehörden: BFH, Urteil vom 28. August 2012 - I R 10/12 - zur Festsetzung von Verzögerungsgeld (§ 146 Abs. 2b AO),

100

als die bei der Erhebung von Verspätungszuschlägen in § 152 Abs. 2 Satz 1 AO festgelegte relative Höchstgrenze von 10 % der festgesetzten Steuer nicht ausreichend beachtet wird. Denn nach ständiger Rechtsprechung darf dieser Höchstsatz aus Gründen der Verhältnismäßigkeit nur in außergewöhnlichen Fällen bei dem Zusammentreffen mehrerer erschwerender Umstände festgesetzt werden,

101

ständige Rechtsprechung seit BVerfG, Beschluss vom 19. Oktober 1966 - 2 BvR 652/65 -, BStBl. 1965 III, 160 (160), vgl. BFH, Urteil vom 30. April 1987 - IV R 42/85 -, juris, Rnr. 15; Urteil vom 25. November 1988 - VI R 154/85 -, juris, Rnr. 20, Urteil vom 12. Dezember 1990 - I R 92/88 -, juris, Rnr. 22.

102

Demgegenüber stellt die Arbeitsanweisung der Beklagten bzw. deren Anwendung hinsichtlich der Höhe des Verspätungszuschlages allein auf die Dauer der Fristüberschreitung ab, so dass bereits ein einmaliger bzw. der erste Fristverstoß zur Festsetzung eines Zuschlages von 10 % führen kann. Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit liegt nach Auffassung des erkennenden Gerichtes zugleich darin, dass die Beklagte in der Vergangenheit die verspätete Abgabe von Steuererklärungen über einen langen Zeitraum hinweg allgemein geduldet hat, ohne Verspätungszuschläge zu erheben, selbst wenn diese Verstöße hinsichtlich der Dauer der Fristüberschreitung erheblich waren und systematisch erfolgten. Dieser Umstand hätte bei der erstmaligen Erhebung von Verspätungszuschlägen im Hinblick auf den Höchstsatz berücksichtigt werden müssen.

103

Dieser strukturelle Ermessensfehler hat sich im vorliegenden Fall auf den Bescheid vom 31. Juli 2012 ausgewirkt. Es wurde ein Verspätungszuschlag von 10 % der festgesetzten Steuerschuld erhoben, wobei unter Anwendung des Vordruckes (Anlage 1 der Arbeitsanweisung) lediglich auf die Dauer der Fristüberschreitung abgestellt wurde. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass in der Begründung des Bescheides die Formulierung „die Festsetzung des Verspätungszuschlages in Höhe von 10 % erfolgt im Rahmen des pflichtgemäßen Ermessens aufgrund der gegebenen Fristüberschreitung und des dargestellten/fortgesetzten Verstoßes“ enthalten ist. Denn in dem Teil der Begründung, welcher entsprechend dem in der Anlage 2 der Arbeitsanweisung vorformulierten Mustertext auf den konkreten Einzelfall abstellt, wird nur auf die Dauer der Verspätung abgestellt. Im Übrigen handelt es sich bei dieser Formulierung um die in der Anlage 2 der Arbeitsanweisung vorgegebene allgemeine formelhafte Begründung, die zudem erkennbar nicht auf den Einzelfall abgeändert wurde. Betreffend den Bescheid vom 31. Juli 2012 verstößt die Festsetzung auch insoweit gegen das Übermaßverbot, als darin erstmals ein Verspätungszuschlag gegenüber dem Kläger festgesetzt wurde, nachdem die verspätete Abgabe von Steuererklärungen durch den Kläger von der Beklagten über einen längeren Zeitraum geduldet worden war.

104

Erweisen sich die angefochtenen Bescheide bereits aus den dargestellten Gründen als rechtswidrig, bedarf es keiner Entscheidung, ob die Arbeitsanweisung der Beklagten bzw. deren Anwendung im vorliegenden Fall noch aus anderen Gründen zur Rechtswidrigkeit der angefochtenen Bescheide führt. Das Gericht sieht sich allerdings veranlasst, beispielhaft auf Folgendes hinzuweisen:

105

Insbesondere ist zu beachten, dass trotz der Vorgaben in der Arbeitsanweisung und dem ausgearbeiteten Vordruck eine an den Grundsätzen des § 152 Abs. 2 AO orientierte Einzelfallentscheidung getroffen werden muss, mithin besondere Umstände, die sich aus den Verwaltungsvorgängen und/oder dem Vortrag des Betroffenen im Rahmen der Anhörung ergeben, bei der Ermessensentscheidung nach außen erkennbar berücksichtigt werden müssen,

106

BFH, Urteil vom 20. September 1990 - V R 85/85 -, juris, Rnr. 17 m.w.N, in diesem Sinne auch BFH, Urteil vom 28. März 2007,a. a. O.

107

Darüber hinaus begegnet die Arbeitsanweisung bzw. deren Anwendung hinsichtlich des Entschließungsermessens insoweit Bedenken, als bei einem Bearbeitungsrückstand von über drei Quartalen erst ab einer Verspätung von über zwölf Monaten ein Verspätungszuschlag erhoben wird, während bei einem Bearbeitungsrückstand von bis zu drei Quartalen bereits bei einer Verspätung von drei Monaten ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden soll. Der gleiche Sachverhalt (Verspätung von drei Monaten) führt folglich bei dem einen Steuerschuldner zu einem Verspätungszuschlag von 1,5 % der festgesetzten Vergnügungssteuer, während in einem anderen Fall überhaupt kein Verspätungszuschlag erhoben wird, ohne das die jeweiligen Steuerpflichtigen mit ihrem Verhalten Einfluss hierauf nehmen können. Diese Ungleichbehandlung verstärkt sich mit zunehmender Dauer der Verspätung und kann bei einer Fristüberschreitung von zwölf Monaten dazu führen, dass in einem Fall eine Festsetzung von 6 % erfolgt, während in einem anderen Fall trotz der nicht unerheblichen Dauer der Verspätung und des damit verbundenen wirtschaftlichen Vorteils für den Steuerpflichtigen kein Verspätungszuschlag erhoben wird.

108

Hinsichtlich der Höhe des Verspätungszuschlages könnte - auch soweit nicht der Höchstsatz von 10% festgesetzt wird - problematisch sein, dass gegenüber demjenigen, der erstmals die Abgabefrist überschreitet, der Verspätungszuschlag in der gleichen Höhe festgesetzt wird, wie gegenüber demjenigen, der wiederholt gegen seine Erklärungspflicht verstößt.

109

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 11 und § 711 ZPO.

110

Anlass, die Berufung zuzulassen, bestand nicht, weil die Voraussetzungen des § 124a Abs. 1 Satz 1 VwGO i.V.m. § 124 Abs. 2 Nr. 3 oder 4 VwGO nicht erfüllt sind.