Verwaltungsgericht Köln, 24 K 4606/11

T a t b e s t a n d

Der Kläger wendet sich gegen seine Inanspruchnahme als Mitunternehmer für Vergnügungssteuerforderungen der Beklagten für das Jahr 2007.

Er war in diesem Zeitraum Inhaber der Gaststätte „E. U. “ in der C. H. Str. 0000 in 00000 Köln, in der durch den Automatenaufsteller Herrn B. D. (im Folgenden: Aufsteller) im streitgegenständlichen Zeitraum drei Spielapparate mit Gewinnmöglichkeit (Geldspielgeräte) aufgestellt worden waren. Der Kläger hatte mit dem Aufsteller eine Vereinbarung zur Automatenaufstellung abgeschlossen, nach der der Kläger ausweislich der vorgelegten Abrechnungen nach Abzug der Umsatz- sowie der Vergnügungssteuer zu 50% je aufgestelltem Gerät an dem Kasseninhalt beteiligt war.

Mit Bescheid vom 14. Mai 2009 wurde der Aufsteller ausgehend von den von ihm vorgelegten Vergnügungssteuererklärungen für das Jahr 2007 zur Vergnügungssteuer in Höhe von insgesamt 39.765,04 Euro (11 Aufstellorte) herangezogen. Davon entfielen auf die Gaststätte des Klägers erklärungsgemäß 4.368,04 Euro.

Nach einer Berechnung der Beklagten zur Höhe der Anteile an den Vergnügungssteuerrückständen, die auf die jeweiligen Gaststätteninhaber entfallen, sind auf die Vergnügungssteuerforderung seitens des Aufstellers Zahlungen (nur) in Höhe von 15.275,50 Euro erfolgt. Der auf den Kläger entfallende Anteil an der Gesamtforderung und damit auch an den Zahlungen beträgt nach dieser Berechnung 11 %.

Mit Schreiben vom 24. August 2010 teilte die Beklagte dem Kläger mit, dass durch Nichtzahlung der Vergnügungssteuer für die Jahre 2006 bis 2008 durch den Aufsteller Vergnügungssteuerrückstände in Höhe von über 44.000 Euro aufgelaufen seien und sie daher prüfe, ob er nach den Vorschriften der Vergnügungssteuersatzung in seiner Eigenschaft als Inhaber der genutzten Räume gesamtschuldnerisch in Anspruch zu nehmen sei. Zu dieser Prüfung werde er gebeten, eine Kopie des Vertrages oder der Vereinbarung zur Automatenaufstellung zu übersenden.

Die seinerzeitige Bevollmächtigte des Klägers erläuterte daraufhin gegenüber der Beklagten, dass ein schriftlicher Vertrag nicht geschlossen worden sei. Es sei aber über jede Leerung eine Abrechnung erstellt worden, auf der auch die vereinnahmten und vom Aufsteller zu überweisenden Vergnügungssteuerbeträge ausgewiesen seien. Diese Abrechnungen seien im Zuge von Ermittlungen gegen den Aufsteller beschlagnahmt worden und könnten daher derzeit nicht vorgelegt werden.

Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 16. Dezember 2010 nahm die Beklagte den Kläger zunächst für den Zeitraum von Mai bis Dezember 2006 als Mitunternehmer in Anspruch. Die gegen diesen Bescheid nach Ablauf der Klagefrist erhobene Klage wurde zurückgenommen.

Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 20. Juli 2011 nahm die Beklagte den Kläger nach § 6 Abs. 2 i.V.m. § 6 Abs. 3 der Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Spielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 16. Dezember 2005 in der Fassung der 4. Satzung zur Änderung der Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Spielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 12. März 2008 (VStS) als Mitunternehmer für noch offene Vergnügungssteuerforderungen für das Jahr 2007 in Höhe von insgesamt noch 2.690,08 Euro (veranlagte Vergnügungssteuer 4.368,04 Euro abzüglich vom Aufsteller anteilig auf den Aufstellort gezahlter Vergnügungssteuer von 1.677,96 Euro) in Anspruch. Zur Begründung führte die Beklagte im Wesentlichen aus, der Kläger werde nach pflichtgemäßem Ermessen gesamtschuldnerisch als Mitunternehmer in Anspruch genommen.

Der Kläger hat am 18. August 2011 Klage erhoben und zur Begründung unter Vorlage einer Vielzahl von Abrechnungen vorgetragen, dass die Geräte regelmäßig fast jeden Monat abgelesen und hierüber Ableseprotokolle erstellt worden seien. Die Vergnügungssteuer sei vorab vom Gewinn abgezogen und der Rest geteilt worden. Ausweislich der Abrechnungen seien von dem Aufsteller an die Stadt Köln 3.971,82 Euro abgeführt worden. Der genannte Betrag in Höhe von lediglich 1.677,96 Euro sei daher unverständlich. Der Kläger habe nie Befürchtungen gehabt, dass der Aufsteller die entsprechenden Vergnügungssteuern nicht abführte. Erst als die Geräte beschlagnahmt worden seien, habe er Kenntnis von einem strafrechtlich relevanten Verhalten des Aufstellers erhalten. Für ihn seien weder das angebliche Spielergebnis noch die Höhe der Steuern nachvollziehbar. Er habe auch keinen Schlüssel zu den Geldspielgeräten besessen. Die Beklagte hätte zu einem früheren Zeitpunkt einschreiten müssen. Die 2008 rückwirkend auf den 01. Januar 2006 erlassene Satzung begegne unter dem Gesichtspunkt „Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot“ rechtlichen Bedenken.Der Bescheid lasse keine Ermessenserwägungen erkennen. Im Rahmen des Ermessens erscheine es geboten, die Vergnügungssteuerlast auf den Differenzbetrag zwischen der Berechnung der Beklagten und der des Aufstellers zu beschränken, weil der Kläger hierdurch doppelt belastet werde. Im Übrigen sei nicht geklärt, was mit dem Inhalt der in seiner Gaststätte beschlagnahmten Geräte geschehen sei.

Der Kläger beantragt,

den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 20. Juli 2011 aufzuheben.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Sie trägt zur Begründung vor, dass der Aufsteller für das Jahr 2007 zu Vergnügungssteuern in Höhe von insgesamt 39.765,04 Euro, davon seien 4.368,04 Euro auf die C. H. Str. 0000 entfallen, herangezogen worden sei. Es sei aber nur eine Summe von 15.275,50 Euro realisiert worden, so dass sich der auf den Aufstellort des Klägers anteilig entfallende Betrag auf 2.690,08 Euro reduziert habe. Der Kläger sei am Ertrag beteiligt gewesen und somit Mitunternehmer. Nach § 12 Abs. 1 Ziffer 2b KAG i.V.m. § 44 Abs. 1 Satz 2 AO schulde jeder Gesamtschuldner die gesamte Leistung. Der Steuergläubiger könne nach dem Rechtsgedanken des § 421 BGB auswählen, von welchem Gesamtschuldner er die Leistung fordern werde. Das hierdurch eingeräumte Ermessen sei sehr weit, um dem Gläubiger zu ermöglichen, seine Forderung rasch und sicher zu ermöglichen. Der Gläubiger dürfe, sofern er Willkür vermeide, denjenigen Gesamtschuldner in Anspruch nehmen, der ihm geeignet erscheine. Die Entscheidung, den Kläger in Anspruch zu nehmen, sei nicht willkürlich, vielmehr habe die Beklagte zunächst den Aufsteller in Anspruch genommen und damit das Innenverhältnis zwischen Aufsteller und Kläger berücksichtigt. Die Tatsache, dass der Aufsteller seiner Vereinbarung, die Vergnügungssteuer zu entrichten, nicht nachgekommen sei, vermöge den Kläger nicht zu entlasten. Ein eventueller Ausgleich habe im Innenverhältnis der Vertragspartner zu erfolgen und ändere nichts an der Steuerpflicht. Die Inanspruchnahme eines Gesamtschuldners könne grundsätzlich nicht daran scheitern, dass dieser von den anderen Gesamtschuldnern keinen Ausgleich mehr erlangen könne. Es sei der Beklagten innerhalb der Verjährungsfrist unbenommen, zu welchem Zeitpunkt sie die Steuer festsetze. Die Entscheidung des Mitunternehmers, inwieweit er die Vergnügungssteuer bzw. das Risiko einer späteren Heranziehung für von dem Aufsteller nicht gezahlte Steuern auf seine Kunden abwälze, unterfalle seiner unternehmerischen Entscheidung bei Abschluss des Automatenaufstellungsvertrages bzw. seinem unternehmerischen Risiko.

Auf Nachfrage des Gerichts hat die Beklagte erläutert, dass im August 2009 ein Betrag von 15.000 Euro in bar bei dem Aufsteller vereinnahmt worden sei. Von diesem Betrag seien 14.975,50 Euro auf das Vergnügungssteuerkonto und 24,50 Euro mit einer Bußgeldforderung verrechnet worden. Weitere 300 Euro, die bei dem Kläger vollstreckt worden seien, seien zunächst dem Konto des Aufstellers zugebucht worden. Durch die Umbuchung dieses Betrages ergebe sich keine Änderung des streitgegenständlichen Bescheides, da dieser Betrag nunmehr mit der Steuerschuld des Klägers für das Jahr 2006 verrechnet worden sei.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die zulässige Klage ist begründet.

Der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 20. Juli 2011 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung – VwGO.

Der Bescheid findet seine Rechtsgrundlage nicht in der Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Spielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 16. Dezember 2005 in der Fassung der 4. Satzung zur Änderung der Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Spielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 12. März 2008 (Amtsblatt 26. März 2008, Seite 177) – im Folgenden: VStS, die unter anderem folgende, hier maßgebliche Vorschriften enthält:

§ 2 Steuergegenstand

Besteuert wird

1. a) die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten,

b) (...)

in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen, in Schankwirtschaften, Speisewirtschaften, Gastwirtschaften, Internetcafes, Kaufhäusern, Beherbergungsbetrieben, Wettannahmestellen, Kantinen, Vereins- oder ähnlichen Räumen sowie an anderen jedermann zugänglichen Orten; (...)

§ 4 Bemessungsgrundlagen

(1) Bemessungsgrundlagen sind

1. zu § 2 Nr. 1 a)

das Einspielergebnis; das Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld; (...)

§ 5 Steuersätze

Die Steuer beträgt

1. für Geräte nach § 2 Nr. 1 a)

pro Gerät und Kalendervierteljahr 13,08 vom Hundert des Einspielergebnisses.

Die sich daraus ergebende Steuer ist für den Veranlagungszeitraum 01.01.2006 bis 30.09.2007 der Höhe nach begrenzt auf 5 % des Spieleinsatzes. Als Spieleinsatz gilt alles, was für die Nutzung des Spielgerätes aufgewendet wird; neben dem Geldeinwurf am Spielgerät sind dies zum Beispiel auch Eintrittsgelder oder Aufwendungen für Kundenkarten. (...)

§ 6 Steuerschuldner

(1) Steuerschuldner ist der Unternehmer der Veranstaltung (Veranstalter). Als Veranstalter gilt der Eigentümer der Geräte; im Falle einer Sicherheitsübereignung oder eines vergleichbaren Rechtsverhältnisses der wirtschaftliche Eigentümer.

(2) Als Unternehmer (Mitunternehmer) der Veranstaltung gilt auch der Inhaber der Räume oder Grundstücke, in oder auf denen die Veranstaltung stattfindet, wenn er im Rahmen der Veranstaltung an den Einnahmen oder dem Ertrag aus der Veranstaltung beteiligt ist.

(3) Personen, die nebeneinander die Steuer schulden, sind Gesamtschuldner.

§ 7 Entstehung des Steueranspruches

Der Steueranspruch entsteht mit der Benutzung des Gerätes durch den/die Spieler/in.

§ 8 Anzeigepflicht, Festsetzung und Fälligkeit für Geldspielgeräte

(1) Für Geräte nach § 2 Nr. 1 a) ist dem Kassen- und Steueramt der Stadt Köln bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres je Aufstellort eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen. Die Steuererklärung muss vom Steuerschuldner oder seinem Vertreter unterschrieben sein. Für das 1. bis 4. Kalendervierteljahr 2006 sowie das 1. und 2. Kalendervierteljahr 2007 sind die Steuererklärungen bis spätestens 15.04.2008 einzureichen.

Zur Prüfung der Angaben in der Steuererklärung sind dem Kassen- und Steueramt der Stadt Köln auf Anforderung sämtliche bzw. ausgewählte Zählwerkausdrucke (Kassenstreifen) der zu versteuernden Geräte für den jeweiligen Besteuerungszeitraum im Original vorzulegen.

Die Zählwerkausdrucke (Kassenstreifen) müssen - entsprechend den Angaben auf den amtlichen Vordrucken - folgende Parameter enthalten: Gerätename, Zulassungsnummer, Ausdruck Nr., Einspielergebnis im jeweiligen Abrechnungszeitraum.

Die vorgenannten Daten können nach vorheriger Zustimmung des Kassen- und Steueramtes der Stadt Köln auch auf elektronischem Wege oder auf Datenträgern übermittelt werden.

(2) Veranlagungszeitraum ist das Kalendervierteljahr. Die Vergnügungssteuer wird mit Steuerbescheid festgesetzt und ist innerhalb von 7 Kalendertagen nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu entrichten.

§ 15 In-Kraft-Treten

Diese Satzung tritt rückwirkend zum 01.01.2006 in Kraft. Sie ist für alle Geräte anzuwenden, die ab diesem Tag entgeltlich genutzt werden.

Die Beklagte hat den Kläger nach § 6 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1, § 2 Ziffer 1 Buchstabe a VStS als Mitunternehmer für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten in Anspruch genommen und als Steuersatz gemäß § 5 Ziffer 1 VStS 13,08 vom Hundert des Einspielergebnisses, das nach § 4 Abs. 1 Ziffer 1 VStS die Bemessungsgrundlage für Geldspielgeräte darstellt, zugrunde gelegt.

Die Heranziehung des Klägers als Steuerschuldner ist unzulässig, da die Satzung bezogen auf die Inanspruchnahme des Mitunternehmers im Sinne des § 6 Abs. 2 VStS wegen einer entgeltlichen Benutzung von Geldspielgeräten keine wirksamen Regelungen zur Abgabe einer Steuererklärung durch den Mitunternehmer sowie zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage enthält und damit hinsichtlich der Besteuerung des Mitunternehmers für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten nichtig ist.

Die Erhebung der Vergnügungssteuer steht grundsätzlich mit Art. 105 Abs. 2a Grundgesetz (GG) in Einklang,

vgl. nur Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Beschluss vom 16. Juni 2005 - 14 B 143/05 - juris -,

wonach die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern haben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Besteuerungskompetenz und Besteuerungsbefugnis hat der Landesgesetzgeber in NRW durch § 3 Abs. 1 Satz 1 des Kommunalabgabengesetzes NRW (KAG NRW) auf die Gemeinden übertragen. Die Vergnügungssteuer ist eine typische örtliche Aufwandsteuer, welche die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des sich Vergnügenden besteuert und besteuern will. Die Vergnügungssteuer soll regelmäßig die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfassen, die sich in der Teilnahme an entgeltlichen Vergnügungsveranstaltungen äußert. Die Vergnügungssteuer beruht damit auf dem allgemeinen Gedanken, dass demjenigen, der sich ein Vergnügen leistet, auch eine zusätzliche Abgabe für die Allgemeinheit zugemutet werden kann. Gegenstand der Vergnügungssteuer können dementsprechend Vergnügungen jeglicher Art sein, die geeignet sind, das Bedürfnis nach Zerstreuung und Entspannung zu befriedigen.

Die Vergnügungssteuersatzung vom 16. Dezember 2005 in der Fassung der 4. Satzung zur Änderung der Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Spielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 12. März 2008 ist nicht deshalb zu beanstanden, weil sie rückwirkend zum 01. Januar 2006 in Kraft getreten ist.

Die für 2007 erfolgte Veranlagung des Klägers begegnet vor dem Hintergrund des Rückwirkungsverbotes keinen rechtlichen Bedenken.

Der Gesetzgeber kann eine nichtige Bestimmung rückwirkend durch eine rechtlich nicht zu beanstandende Norm ersetzen. Eine Heilung unwirksamer kommunaler Abgabesatzungen mit Wirkung für vergangene Zeiträume ohne Verletzung des rechtsstaatlich gebotenen Vertrauensschutzes kann grundsätzlich dann erfolgen, wenn der mit Rückwirkung versehenen Neuregelung in der Vergangenheit gleichartige Regelungsversuche vorausgegangen sind. Ein schutzwürdiges Vertrauen darauf, von einer solchen Abgabe verschont zu werden, kann dann nicht entstehen,

Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Beschluss vom 08. Juli 2008 - 9 B 45/07 -, juris.

Die Regelung des § 6 Abs. 2 VStS, welche die Steuerschuldnerschaft des Mitunternehmers begründet, ist seit dem Erlass der Vergnügungssteuersatzung vom 16. Dezember 2005 unverändert geblieben. In der Folgezeit wurde - den Anforderungen der Rechtsprechung folgend - die Bemessungsgrundlage (Ersetzen des Spieleinsatzes durch das Einspielergebnis) geändert und es wurde eine Begrenzung auf 5 % des Spieleinsatzes für den Veranlagungszeitraum vom 01. Januar 2006 bis zum 30. September 2007 eingefügt.

Durch die Übernahme der insoweit maßgeblichen vorherigen Satzungsregelungen wird dem Schlechterstellungsverbot in zulässiger Weise Rechnung getragen.

Grundsätzlich rechtlich unbedenklich ist, dass die Steuer nicht unmittelbar von dem sich Vergnügenden - dem Spieler - erhoben wird, sondern dass als Steuerschuldner - wie hier gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 VStS - zur Vereinfachung der Erhebung der Veranstalter des Vergnügens herangezogen wird.

Maßgeblich ist alleine, dass die Besteuerung des Steuergegenstandes (= Steuergut mit dem Inhalt und Umfang der Tatbestandsverwirklichung) geeignet ist, das Steuergut, den Vergnügungsaufwand des sich Vergnügenden (= Steuerträger) abzuschöpfen,

so OVG NRW, Urteil vom 21. August 2012 - 14 A 1532/12 -, juris.

Die konkrete Form der Besteuerung nach Steuergegenstand und Steuermaßstab muss lediglich in einem lockeren Bezug zu dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand des sich Vergnügenden stehen und die Steuer muss für den Steuerpflichtigen auf den Steuerträger abwälzbar sein, denn eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Vergnügungssteuerlast erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer beim Veranstalter der Vergnügung vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben,

Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Beschluss vom 04. Februar 2009

- 1 BvL 8/05 -, juris, DVBl. 2009, 777 ff.; OVG NRW, Urteil vom 21. August 2012

- 14 A 1532/12 -, juris.

Hierfür genügt die Möglichkeit der kalkulatorischen Abwälzung. Die kalkulatorische Abwälzbarkeit bedeutet nicht, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten - von der als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist nicht die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend, sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu wahren,

vgl. BVerfG, Beschluss vom 03. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 - zur Spielgerätesteuer; OVG NRW, Urteil vom 06. März 2007 - 14 A 608/05 -, beide juris.

Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts,

zur Strom- und Mineralölsteuer BVerfG, Beschluss vom 20. April 2004 - 1 BvR 905/00 -, juris,

ist eine Steuer bereits dann auf Überwälzung auf den Verbraucher angelegt, wenn die kalkulatorische Überwälzung in dem Sinne möglich sei, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - ergreifen könne. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhalte, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen solle, müsse dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reiche aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt sei, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelinge.

Diese Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft,

BVerfG, Beschluss vom 04. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, juris, DVBl. 2009, 777 ff.

Dies trifft auf den Aufsteller der Geräte unproblematisch zu.

Ausgehend hiervon begegnet zunächst auch die Erweiterung des Steuerschuldnerkreises in § 6 Abs. 2 VStS auf den Inhaber der Räume, in denen die Veranstaltung stattfindet, wenn er im Rahmen der Veranstaltung an den Einnahmen oder dem Ertrag aus der Veranstaltung beteiligt ist, keinen grundsätzlichen rechtlichen Bedenken.

Der Satzungsgeber muss unter Beachtung dieser generellen Anforderungen nach § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG NRW unter anderem den Kreis der Abgabenschuldner angeben und kann dabei auch mehrere Schuldner bestimmen. Die Befugnis, den Kreis der Steuerschuldner festzulegen, besteht allerdings nicht unbegrenzt. Der Satzungsgeber ist an den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG und das hierin enthaltene Gebot der Steuergerechtigkeit gebunden. Zum Steuerschuldner kann aufgrund des verfassungsrechtlichen Willkürverbotes nur derjenige erklärt werden, der in einer hinreichend deutlichen Beziehung zum Abgabentatbestand steht. Willkürlich ist eine Schuldnerbestimmung dann nicht, wenn die als Schuldner bestimmte Person in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder der betroffene Schuldner einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestandes leistet,

OVG NRW, Beschluss vom 12. April 2012 - 14 B 1520/11 -, juris; Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg (VGH BW), Urteil vom 23. Februar 2011- 1 S 196/10 -; BVerwG, Urteil vom 15. Oktober 1971 - VII C 17.70 -, BVerwGE 39,1 (2); VGH BW, Urteil vom 10. Oktober 1995 – 2 S 262/95 -, juris.

Diesen wirtschaftlichen Anforderungen genügt nicht nur der Unternehmer der Veranstaltung (Veranstalter) im Sinne des § 6 Abs. 1 VStS, sondern grundsätzlich auch der Inhaber der Räume, in denen die Veranstaltung stattfindet, sofern er an den Einnahmen oder dem Ertrag aus der Veranstaltung beteiligt ist. Mit der tatbestandlichen Anknüpfung an eine derartige wirtschaftliche Beteiligung des Vermieters bzw. Eigentümers an der Veranstaltung ist die erforderliche wirtschaftliche Beziehung des Steuerpflichtigen zum Steuergegenstand gegeben. Ausgehend hiervon bedarf es zur Begründung der Steuerpflicht darüber hinaus keines maßgebenden Beitrags zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestandes,

so Verwaltungsgericht (VG) Gelsenkirchen, Urteil vom 15. Mai 2012- 19 K 5858/10 -, n.v.

Das trifft auf den Gastwirt, der über einen Automatenaufstellvertrag anteilig an dem Gewinn aus den Geldspielautomaten beteiligt ist, grundsätzlich zu, ohne dass hier zu entscheiden wäre, ob er in gleicher Weise wie der Aufsteller in der Lage ist, die von ihm mit diesem gesamtschuldnerisch geschuldete Vergnügungssteuer auf den eigentlichen Steuerträger, den Spieler, abzuwälzen, denn die Vorschriften über die Inanspruchnahme des Gastwirtes als Mitunternehmer sind hier aus anderen Gründen unwirksam.

Die Inanspruchnahme des Mitunternehmers als Steuerschuldner für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten scheitert bereits daran, dass auf der Grundlage der vorhandenen Satzungsregelungen die Steuerschuld für den Mitunternehmer weder dem Rechtsstaatsprinzip folgend vorhersehbar ist noch hinsichtlich der Mitunternehmer eine Besteuerungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG) zu erreichen ist, und daher die Satzungsbestimmungen, die die Besteuerung der Mitunternehmer wegen der entgeltlichen Benutzung von Geldspielgeräten regeln, aufgrund des Verstoßes gegen höherrangiges Recht nichtig sind.

Steuerbegründende Tatbestände müssen so bestimmt sein, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast voraus berechnen kann. Der Adressat der Steuer, ihre Bemessungsgrundlage, die Höhe, die Entstehung und ihre Fälligkeit müssen bestimmt sein,

BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 -, juris.

Dies ist in der vorliegenden Konstellation für die Mitunternehmer hinsichtlich der Besteuerung für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten nicht gewährleistet.

Hier ist zwar der Tatbestand, an den die Steuerschuldnerschaft des Mitunternehmers anknüpft, aufgrund der Vorgabe einer Beteiligung an den Einnahmen oder dem Ertrag, welche die notwendige wirtschaftliche Beziehung zwischen Steuerschuldner und Steuergegenstand herstellt, ausreichend konkret beschrieben, § 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b KAG NRW i.V.m. § 43 Abgabenordnung (AO). Es fehlt jedoch an der Vorhersehbarkeit der Steuer für den Mitunternehmer, denn dieser hat im Regelfall nicht selbst Kenntnis von den unter den Steuertatbestand zu subsumierenden Tatsachen, sondern er ist sowohl zur Berechnung der Steuerschuld als auch für die Erklärung zur Bemessungsgrundlage auf die Übermittlung der korrekten Daten durch den Aufsteller angewiesen.

Die Vorschriften der Satzung tragen diesem für die Besteuerung des Mitunternehmers für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten wesentlichen Umstand nicht Rechnung.

§ 8 Abs. 1 Satz 1 VStS statuiert für den Steuerschuldner zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres eine Pflicht zur Einreichung einer Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck. Dieser von der Beklagten den Aufstellern jeweils zugeleitete Vordruck beinhaltet unter anderem die Angabe des Gerätes, der Gerätenummer sowie des Einspielergebnisses. Im zweiten Unterabsatz des § 8 Abs. 1 VStS ist ferner geregelt, dass dem Kassen- und Steueramt der Stadt Köln auf Anforderung sämtliche bzw. ausgewählte Zählwerkausdrucke (Kassenstreifen) der zu versteuernden Geräte für den jeweiligen Besteuerungszeitraum im Original vorzulegen sind. Die Beklagte ergänzt insoweit in ihren Arbeitsanweisungen zur Vergnügungssteuer (Ziffer 6.4; alt: 1.6.4), dass bei jedem Steuerpflichtigen je Kalenderjahr ein Quartal vollständig vor der Steuerfestsetzung durch Anforderungen der Zählwerksausdrucke im Original überprüft wird. Für den Fall, dass zwar eine Erklärung vorliegt, der Steuerpflichtige aber der Aufforderung zur Vorlage der Zählwerksvordrucke nicht nachkommt, hat die Veranlagung im Wege der Schätzung zu erfolgen.

Nach dem Wortlaut des § 8 Abs. 1 Satz 2 VStS fällt der Mitunternehmer als Steuerschuldner nach § 6 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 VStS unter diese Vorschrift und die Vertreter der Beklagten haben in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass die Beklagte davon ausgehe, dass die Regelungen des § 8 VStS auch auf die Mitunternehmer anzuwenden seien und diese Vorschrift auch (zwischenzeitlich) auf diese angewendet werde. Dem folgend wurde von der Beklagten im Klageverfahren - 24 K 256/13 -, das ebenfalls die Inanspruchnahme eines Gastwirtes als Mitunternehmer betraf, auch zur Rechtfertigung einer dort erfolgten Schätzung des Einspielergebnisses auf die Nichterfüllung der in § 8 VStS festgelegten Mitwirkungspflichten Bezug genommen. Gleichwohl hat die Beklagte sowohl in jenem als auch in allen anderen bei dem erkennenden Gericht bis dahin anhängigen Verfahren die Mitunternehmer anders als die Aufsteller zunächst weder auf die ihrer Ansicht nach bestehende Steuererklärungspflicht hingewiesen noch zeitnah zum Veranlagungszeitraum um Vorlage einer entsprechenden Steuererklärung gebeten oder an die Vorlage derselben erinnert. Sie hat vielmehr die Mitunternehmer nach erfolgloser Inanspruchnahme der Aufsteller zunächst ausschließlich zur Vorlage der Automatenaufstellverträge bzw. zur Auskunft über deren Bestehen aufgefordert und der Besteuerung als Bemessungsgrundlage ohne weitere Prüfung oder Nachfrage bei dem Mitunternehmer - zum Teil sogar in der Annahme eines Haftungstatbestandes - die im Verfahren des Aufstellers ermittelten oder geschätzten Einspielergebnisse zugrunde gelegt.

Dafür, dass die Beklagte selbst zunächst davon ausgegangen ist, dass § 8 VStS insbesondere keine Steuererklärungspflicht für den Mitunternehmer begründet, spricht auch, dass sie sich in diesen Verfahren in der Berechnung ihrer Festsetzungsverjährungsfrist allein an der Entstehung der Steuer (§ 170 Abs. 1 AO) und nicht zusätzlich an der Abgabe einer Steuererklärung (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO) orientiert hat.

Sie hat damit bis zu einer Entscheidung des erkennenden Gerichts vom 07. November 2012 in den Verfahren - 24 K 32/11 und 24 K 6146/11 -, in denen diese Frage unter dem Gesichtspunkt des Vorliegens eines Schätzungsanlasses bzw. einer Schätzungsbefugnis bezogen auf den Mitunternehmer erstmals problematisiert wurde, selbst zu erkennen gegeben, dass sie bei der Ausgestaltung der in § 8 VStS genannten Mitwirkungspflichten ersichtlich nicht den Fall des Mitunternehmers im Blick hatte. Nur so lässt sich auch die - für jeden Steuerschuldner statuierte - Pflicht zur Vorlage von Original-Zählwerksausdrucken erklären, denn es ist ersichtlich schon tatsächlich unmöglich, dass beide - der Mitunternehmer ebenso wie der Aufsteller - jeweils die Originale vorlegen.

Unabhängig davon kann der Mitunternehmer wirksam nur zur Mitwirkung verpflichtet werden, wenn die von ihm nach der Satzungsregelung geforderten Angaben über Tatsachen oder Beweismittel in seinem alleinigen Verantwortungsbereich und einer von ihm beherrschten oder zumindest sicher zugänglichen Informationssphäre liegen. Dies ist hinsichtlich der anzugebenden Daten nicht gewährleistet. Der als Mitunternehmer in Anspruch genommene Gastwirt ist - unabhängig von der von der Beklagten in der Vergangenheit wohl geübten Praxis - im Regelfall bereits nicht in der Lage, die in dem amtlichen Vordruck geforderten Angaben zu dem Einspielergebnis verlässlich zu liefern, denn diese Informationen liegen zunächst nur dem Aufsteller als demjenigen vor, der allein berechtigt ist, die Geräte zu öffnen und die - der Definition der Satzungsregelung entsprechenden - Einspielergebnisse auszulesen.

Soweit die Beklagte anklingen lässt, dass es dann dem Mitunternehmer obliege, sich entsprechend vertraglich bei dem Aufsteller abzusichern, vermag dies nicht zu überzeugen, denn auch durch eine vertragliche Vereinbarung mit dem Aufsteller, ihm die Daten zur Verfügung zu stellen, hat es der Gastwirt nicht in der Hand sicherzustellen, dass er die gebotenen Auskünfte (nachprüfbar) erteilen kann. Er ist vielmehr auf die Vertragstreue seines Vertragspartners, der allein über die geforderten Informationen verfügt, angewiesen. Verhält sich dieser vertragswidrig, ist der Gastwirt gehindert, seinen Erklärungspflichten nachzukommen, ohne dass ihn ein Verschulden trifft oder ihm - anders als der Beklagten - entsprechende Eingriffsbefugnisse gegenüber dem Aufsteller zustünden. Er wäre vielmehr auf den Zivilrechtsweg angewiesen, um die entsprechenden Auskünfte zu erlangen. Die bloße Möglichkeit oder Wahrscheinlichkeit, dass der über die notwendigen Daten verfügende Aufsteller diese an den Gastwirt weitergibt, genügt jedoch nicht,

vgl. zur Beherbergungsabgabe VG Gelsenkirchen, Urteil vom 27. November 2012 - 19 K 2007/11 -, juris, nrwe.de, wobei dort noch ein unmittelbares Interesse des Gastes zur Abgabe einer Erklärung anzunehmen ist bzw. bei Nichtabgabe die direkte Möglichkeit der Abwälzung besteht.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass üblicherweise eine Abrechnung zwischen dem Aufsteller und dem Gastwirt erfolgt, die als Grundlage das Einspielergebnis bzw. den Kasseninhalt hat und bei der je nach den vereinbarten weiteren Abzügen der jeweils verbleibende Rest aufgeteilt wird. Diese Abrechnungen enthalten – wie die bei dem erkennenden Gericht anhängigen Verfahren zeigen – regelmäßig unter der Rubrik „Einspielergebnis“ oder „Kasseninhalt“ von der satzungsrechtlichen Definition in § 4 Abs. 1 Ziffer 1 VStS abweichend errechnete Beträge. Diesen Umstand hat die Beklagte auch in einer Fallgestaltung zum Anlass genommen, im Rahmen einer Schätzung von dem in der Abrechnung ausgewiesenen Kasseninhalt einen Betrag 2 vom Hundert abzuziehen und den daraus resultierenden Endbetrag als Bemessungsgrundlage zugrundezulegen.

Auch die in den Abrechnungen unter der Rubrik „Vergnügungssteuer“ festgeschriebenen Beträge sind - ausweislich der dem Gericht in den verschiedenen Fallgestaltungen vorliegenden Abrechnungen - als Grundlage für eine Rückrechnung auf das als Bemessungsgrundlage festgeschriebene Einspielergebnis allenfalls bedingt geeignet, da - soweit die Aufsteller gegenüber der Beklagten Vergnügungssteuererklärungen vorgelegt haben - zum Teil erhebliche Abweichungen erkennbar sind. Auch hier muss sich der Gastwirt wiederum darauf verlassen, dass die eingetragenen Zahlen von dem Aufsteller korrekt wiedergegeben und die Steuer ordnungsgemäß von diesem errechnet wurde. Angesichts der unterschiedlichen Ausgestaltungsmöglichkeiten der Beteiligung an dem Ertrag, die im Übrigen der Vertragsfreiheit der Beteiligten unterliegt, erscheint es überdies zweifelhaft, ob sich die Beklagte mit Erfolg darauf berufen kann, dass der Gastwirt durch eine entsprechende Anpassung der Verträge dafür Sorge zu tragen hat, dass ihm die Angabe der korrekten Bemessungsgrundlage möglich ist. Eine derartige Verpflichtung ergibt sich aus der Satzung jedenfalls weder unmittelbar noch mittelbar.

Darüber hinaus ist für den Gastwirt auch nicht zweifelsfrei erkennbar, dass die in § 8 Abs. 1 VStS festgeschriebenen Anzeige- und Erklärungspflichten unabhängig von der Bezugnahme auf den Begriff „Steuerschuldner“ auf seine Person Anwendung finden sollen, da er den dortigen Anforderungen - insbesondere der Vorlage der Zählwerksausdrucke im Original - schon aus den oben genannten tatsächlichen Gründen ersichtlich nicht nachkommen kann.

Hinzu kommt, dass es die Beklagte selbst unter anderem aufgrund der im Verhältnis zu den Aufstellern deutlich höheren Anzahl an Gastwirten nicht für praktikabel hält, die Gastwirte zeitnah zur Abgabe einer Steuererklärung aufzufordern. Dementsprechend hat die Beklagte auch in ihrer Arbeitsanweisung zur Vergnügungssteuer (Ziffer 4; alt: 1.4) zum Mitunternehmer als Steuerschuldner ausgeführt: „Er ist ausnahmsweise in Anspruch zu nehmen, wenn der Veranstalter seinen steuerlichen Verpflichtungen nicht nachkommt bzw. nicht (mehr) nachkommen kann.“.

Die Beklagte verzichtet auf eine gleichzeitige Inanspruchnahme auch deshalb, weil sie es nach den Angaben ihrer Vertreter in der mündlichen Verhandlung überdies auch unter dem Gesichtspunkt der Wahrung des Steuergeheimnisses, § 30 AO, für problematisch hält, an die Gastwirte im Vorhinein, d.h. vor Ausschöpfung aller Maßnahmen gegenüber dem Aufsteller, heranzutreten, da nicht für alle in Gaststätten aufgestellten Automaten Automatenaufstellverträge mit Gewinnbeteiligung des Gastwirtes abgeschlossen worden seien.

100

Unabhängig davon, ob der Kläger damit entweder von vornherein nach dem Willen des Satzungsgebers nicht den Steuererklärungspflichten des § 8 VStS unterfällt oder diese bezogen auf den Fall des Mitunternehmers nach den obigen Ausführungen wegen eines Verstoßes gegen höherrangiges Recht nichtig und damit auf den Mitunternehmer nicht anzuwenden sind, führt das Fehlen einer rechtmäßig statuierten Mitwirkungspflicht für die Mitunternehmer insgesamt zur Nichtigkeit der Satzung, soweit sie die Inanspruchnahme des Mitunternehmers für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten regelt.

101

Die Frage, ob eine Teil- oder Gesamtnichtigkeit der Satzung vorliegt, bemisst sich unter Anwendung des Rechtsgedankens des § 139 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) danach, ob - erstens - die Beschränkung der Nichtigkeit eine mit höherrangigem Recht vereinbare sinnvolle (Rest-) Regelung des Lebenssachverhalts belässt und ob - zweitens - hinreichend sicher ein entsprechender hypothetischer Wille des Normgebers angenommen werden kann. Diese Prüfung ist anhand einer Auslegung der Satzung vorzunehmen,

102

vgl. im Einzelnen OVG NRW, Beschluss vom 23. September 2010

103

- 14a A 1400/10 -, nrwe.de, Rn. 7 ff.

104

In Anwendung dieser Kriterien verbleibt - bezogen auf die Besteuerung der Mitunternehmer für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten - keine mit höherrangigem Recht vereinbare Restregelung, denn die Nichtigkeit der satzungsrechtlichen Regelung über das Besteuerungsverfahren des Mitunternehmers führt dazu, dass für den Fall der Inanspruchnahme eines Mitunternehmers für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten ein gleichmäßiger Belastungserfolg durch die Steuer nicht gewährleistet wird. Mangels einer wirksamen Regelung über die Verpflichtung zur Vorlage einer Steuererklärung steht es, selbst wenn der Mitunternehmer tatsächlich über die erforderlichen Daten verfügt, in seinem Belieben, ob er eine Steuererklärung abgeben will oder nicht. Soweit der Aufsteller seinen Erklärungspflichten nicht nachgekommen ist, sind gegenüber dem Mitunternehmer ergehende Schätzungsbescheide nach § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b KAG NRW i.V.m. § 162 AO regelmäßig bereits deshalb aufzuheben, weil jedenfalls ein Schätzungsanlass wegen einer Verletzung von Mitwirkungspflichten im Sinne des § 162 Abs. 2 AO durch den Mitunternehmer in diesen Fällen nicht vorliegt. Ein "Steuererhebungsverfahren", das allein auf der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen bzw. einer möglicherweise vorliegenden Erklärung des Aufstellers beruht, gewährleistet jedoch bezogen auf die als Mitunternehmer herangezogenen Gastwirte keine rechtlich und tatsächlich gleiche Steuerbelastung. Diese Ungleichbehandlung hat dabei ihre Grundlage in der Vergnügungssteuersatzung selbst und beruht nicht (nur) auf einer unzureichenden Kontrolle im Veranlagungsverfahren,

105

vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, juris, unter Bezugnahme auf BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 - 2 BvR 1493/89 -, BVerfGE 84, 239, 271 zur Gleichheit bei der Durchsetzung in der Steuererhebung.

106

Darüber hinaus ist die gesamte Besteuerung der entgeltlichen Benutzung von Geldspielgeräten auf die Abgabe einer Steuererklärung angelegt, denn schon die geforderte Wirklichkeitsnähe der Bemessungsgrundlage ist nur zu erreichen, wenn konkrete Zahlen – wie in der Satzung unter § 4 Abs. 1 Ziffer 1 definiert – vorgelegt werden. Aus diesem Grund konkretisiert sich in der Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung eine formalisierte Mitwirkungspflicht des Steuerschuldners, die die vollständige Aufklärung des in seiner Sphäre liegenden Sachverhaltes und die Angabe konkreter Zahlen gewährleisten soll, in Fällen wie dem vorliegenden jedoch aus oben genannten Gründen nicht den erstrebten Erfolg erreichen können.

107

Eine wie auch immer gelagerte Erklärungspflicht, die geeignet ist, den Anforderungen an die Ermittlung der Bemessungsgrundlage gerecht zu werden, lässt sich hier auch nicht im Wege einer verfassungs- bzw. gesetzeskonformen Auslegung der bislang vorhandenen Bestimmungen des § 8 VStS erreichen.

108

Die gleichmäßige Besteuerung kann auch nicht dadurch sicher gestellt werden, dass auf die allgemeinen Regelungen der Abgabenordnung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen zurückgegriffen wird, denn angesichts der geschilderten Unwägbarkeiten wäre sogar in den Fällen, in denen der Aufsteller keine Steuererklärung eingereicht, der Gastwirt die ihm vorliegenden Abrechnungen vorgelegt hat und alle weiteren Möglichkeiten der Aufklärung ausgeschöpft sind, eine Schätzung nach § 162 Abs. 1 AO der Regelfall. Eine solche führte jedoch, selbst wenn man die Zulässigkeit dieses Rückgriffs unterstellt, – je nach verfügbaren Unterlagen – zu völlig unterschiedlichen Ergebnissen und entfernte sich damit immer weiter von der Bemessungsgrundlage und dem für die Erhebung der Vergnügungssteuer erforderlichen wirklichkeitsnahen Steuermaßstab.

109

Dies wird auch daran deutlich, dass die Beklagte gerade in den Fällen, in denen der Aufsteller keine Erklärung abgegeben hat, der Besteuerung des Mitunternehmers zum Teil das um einen Sicherheitszuschlag erhöhte durchschnittliche Einspielergebnis im Stadtgebiet Köln, zum Teil ein anhand der früheren Erklärungen des Aufstellers geschätztes Einspielergebnis oder ein aufgrund der Angaben in den Abrechnungen zwischen Mitunternehmer und Aufsteller unter wiederum anderen Kautelen geschätztes Ergebnis (z.B.: Kasseninhalt abzüglich 2 %) zugrunde gelegt hat und damit je nach Brauchbarkeit der zugänglichen Daten zu zufälligen Ergebnissen kommt. Hinzu kommt, dass der Mitunternehmer - anders als der Aufsteller - in diesen Fällen jeweils nicht in der Lage wäre, diese unter Umständen deutlich zu hoch gegriffene Schätzung durch Vorlage der korrekten Daten zu korrigieren.

110

Im Hinblick darauf, dass eine Besteuerungsgleichheit nicht erzielt werden kann, führt die auf die Inanspruchnahme des Mitunternehmers beschränkte Teilnichtigkeit auch nicht dazu, dass diese nur dann entscheidungserheblich ist, wenn die Beklagte zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage nicht auf eine durch Zählwerksausdrucke belegte Steuererklärung des Aufstellers oder eine verifizierte Erklärung des Mitunternehmers zugreifen kann.

111

Ebenso bedarf die Frage, wie die Beklagte sicherstellen kann, dass hinsichtlich der gesamtschuldnerischen Inanspruchnahme von Aufsteller und Gastwirt für dieselbe Steuerschuld eine Anrechnung der eingehenden (Teil-) Zahlungen korrekt und unter Berücksichtigung dieses besonderen Rechtsverhältnisses erfolgt, hier keiner Entscheidung.

112

Die sonstigen Regelungen der Vergnügungssteuersatzung über die Besteuerung des Spielvergnügens an Spielgeräten im Gebiet der Stadt Köln bleiben von der Nichtigkeit der Besteuerung des Mitunternehmers wegen der entgeltlichen Benutzung von Geldspielgeräten unberührt, denn die Unwirksamkeit der insoweit geltenden Vorschriften belässt es bei einer sinnvollen Restregelung des Verfahrens der Erhebung der Spielgerätesteuer. Dies entspricht auch dem hypothetischen Willen des Satzungsgebers.

113

Vor diesem Hintergrund bedarf die im vorliegenden Fall von der Beklagten mangels Vorlage aussagekräftiger Unterlagen unbeantwortet gebliebene Frage, ob und in welcher Höhe weitere Gelder bei dem Aufsteller vereinnahmt und auf welche Forderungen diese verbucht wurden, keiner weiteren Aufklärung. Auch kann offen bleiben, inwieweit die Beklagte verpflichtet gewesen wäre, ihre Forderungen im Hinblick auf die anlässlich der Beschlagnahme im September 2009 durch das Finanzamt oder die Staatsanwaltschaft sichergestellten sechsstelligen Beträge durch Pfändungen zu realisieren. Lediglich anzumerken ist insoweit, dass die Behauptung der Beklagten, die zunächst erfolgte Verbuchung von bei dem Kläger vereinnahmten Beträgen auf das Konto des Aufstellers bleibe ohne Konsequenz, unzutreffend ist, denn diese 300,00 Euro wurden bei der Berechnung der auf die jeweiligen Gastwirte entfallenden Anteile als vom Aufsteller gezahlter Betrag zugrunde gelegt, weshalb die gesamte Berechnung unzutreffend sein dürfte. Im Hinblick auf die Inanspruchnahme als Gesamtschuldner ist auch die Buchung des weiteren Betrages von 24,50 Euro auf eine Bußgeldforderung nicht unproblematisch, zeigt sie doch, dass unter Umständen seitens des Aufstellers fließende Zahlungen in Fällen wie diesem genau dahingehend zu überprüfen sind, ob nicht durch anderweitige Anrechnungen ein nicht gerechtfertigter Forderungsausfall zu Lasten des Gesamtschuldners entsteht.

114

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

115

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 11 und § 711 Sätze 1 und 2 der Zivilprozessordnung (ZPO).

116

Anlass, die Berufung zuzulassen, bestand nicht, weil die Voraussetzungen des § 124a Abs. 1 Satz 1 VwGO i.V.m. § 124 Abs. 2 Nr. 3 oder 4 VwGO nicht erfüllt sind.