Verwaltungsgericht Köln, 23 K 5501/07

T a t b e s t a n d:

Der Kläger war Gewerbetreibender in Köln. Er wurde vom Beklagten ursprünglich zu Gewerbesteuer und Zinsen für das Jahr 1994 in Höhe von 99.752,02 Euro herangezogen. Die Vollziehung dieser Steuerforderungen setzte der Beklagte durch Verfügung vom 09. Januar 2002 mit Wirkung vom 30. November 2001 aus, nachdem das zuständige Finanzamt Köln-Ost die Vollziehung des zugrunde liegenden Messbescheides am 12. Dezember 2001 ausgesetzt und der Kläger einen Gesamt-Grundschuldbrief über 100.000,00 Euro eingetragen im Grundbuch von Dünnwald (Amtsgericht Köln) Bl. 0000 als Sicherheitsleistung übergeben hatte. Nach Beendigung eines Klageverfahrens vor dem Finanzgericht Köln (Az.: 6 K 2431/02) erließ das Finanzamt Köln-Ost unter dem 24. Mai 2005 gegen den Kläger einen Bescheid über einen einheitlichen Gewerbesteuer-Messbetrag für das Jahr 1994 in Höhe von 13.794,14 Euro (= 26.979,00 DM). Den einheitlichen Gewerbesteuer-Messbetrag für 1995 setzte das Finanzamt durch Bescheid vom 24. Mai 2005 auf 4.532,60 Euro (= 8.865,00 DM) fest. Durch Bescheid vom 24. Mai 2005 setzte der Beklagte gegen den Kläger für das Jahr 1994 eine Gewerbesteuer in Höhe von 62.073,39 Euro nebst Nachzahlungszinsen in Höhe von 33.817,00 Euro fest. Durch Bescheid gleichen Datums setzte der Beklagte weiterhin gegen den Kläger für das Jahr 1995 eine Gewerbesteuer in Höhe von 2.680,19 Euro nebst Nachzahlungszinsen in Höhe von 1.285,00 Euro fest. Die Steuerforderungen waren jeweils am 27. Juni 2005 fällig. Hiergegen legte der Kläger keine Rechtsbehelfe ein.

Mit Schreiben vom 17. Juli 2007 beantragte der Kläger beim Beklagten, ihm die aus den Steuerbescheiden für die Jahre 1994 und 1995 resultierenden Gewerbesteuern nebst Zinsen auf der Grundlage von § 227 AO zu erlassen. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, bis einschließlich 1995 habe er noch Gewinne aus dem gewerblichen Betrieb einer Werbeagentur erzielt. Ab dem Jahr 1996 habe der Gewerbebetrieb nur noch Verluste erwirtschaftet. Aufgrund dieser erheblichen Verluste sei er inzwischen mittellos. Ein Rücktrag der Verluste auf Gewerbegewinne der Vorjahre sei gesetzlich nicht vorgesehen, so dass eine Verrechnung - wie bei der Einkommensteuer - nicht möglich gewesen sei.

Diesen Antrag lehnte der Beklagte durch Bescheid vom 07. August 2007 ab. Zur Begründung führte er aus, eine sachliche Unbilligkeit liege nicht vor, da der Gesetzgeber einen Verlustrücktrag im Gewerbesteuerrecht bewusst nicht zugelassen habe. Weiterhin liege auch keine persönliche Unbilligkeit vor, da nicht erkennbar sei, dass die Einziehung der Steuerforderung die Existenz des Klägers gefährden würde. Dass er mittellos sei, sei von ihm nicht belegt worden. Im Übrigen sei der Kläger auch Miteigentümer des im Grundbuch von Dünnwald (Amtsgericht Köln) Bl. 0000 eingetragenen Grundstücks. Ferner liege ihm ein Grundschuldbrief vor, der ja gerade zur Sicherung der Steuerforderungen begeben worden sei.

Der Kläger legte hiergegen Widerspruch ein und machte geltend, ihm sei die Steuerforderung wegen persönlicher Unbilligkeit zu erlassen. Er verfüge nur über eine kleinere Rente, die nicht einmal den Lebensunterhalt abdecke. Den Rentenbescheid werde er noch nachreichen müssen. Das vom Beklagten angeführte Grundstück in Köln-Dünnwald sei nicht bebaut. Nach Auffassung des Bauamts der Stadt Köln handele es sich auch nicht um Bauland, so dass das Grundstück nur einen geringen Wert habe. Irgendwelche Einkünfte erziele er aus diesem Grundstück nicht. Er könne die Kosten des notwendigen Lebensunterhalts auf Dauer nicht selbst bestreiten. Die Einziehung der Steuerschulden führe bei ihm zu einer Existenzgefährdung. Er bitte um Mitteilung, welche Unterlagen er dem Beklagten zum Beleg seiner Mittellosigkeit noch beibringen solle.

Durch Widerspruchsbescheid vom 12. November 2007, dessen förmliche Zustellung nicht nachgewiesen werden kann, wies der Beklagte den Widerspruch als unbegründet zurück. Dazu führte er aus, die Mittellosigkeit sei weiterhin nicht belegt und der notwendige Lebensunterhalt des Klägers werde schon wegen der bestehenden Pfändungsfreigrenzen nicht gefährdet. Ob das Grundstück tatsächlich verwertbar sei, könne dahingestellt bleiben. Jedenfalls dürfe die Sicherheitsleistung in Form des hinterlegten Grundschuldbriefes durch eine positive Erlassentscheidung nicht unterlaufen werden.

Der Kläger hat am 14. Dezember 2007 Klage erhoben. Er macht geltend, ihm stehe ein Anspruch auf Erlass der festgesetzten Gewerbesteuern und Zinsen für die Jahre 1994 und 1995 zu. Er sei schon zum Zeitpunkt des Erlasses der Festsetzungsbescheide zahlungsunfähig und überschuldet gewesen. Zudem sei er schon damals arbeitslos gewesen. Seinen Lebensunterhalt habe er zu diesem Zeitpunkt durch Leistungen seiner Ehefrau und seines Sohnes bestritten. Er beziehe seit dem 17. November 2007 eine Rente in Höhe von 348,32 Euro. Außer dem hälftigen Anteil an dem Grundstück P. Straße in Köln-Dünnwald besitze er mit Ausnahme unpfändbarer Gegenstände keinerlei Vermögen. Dieses Grundstück sei aber nicht bebaubar und damit praktisch wertlos. Dies ergebe sich aus dem negativen Bauvorbescheid des Beklagten vom 7. August 2002 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids der Bezirksregierung Köln vom 4. August 2004. Er beabsichtige weiterhin, sich eine neue eigene wirtschaftliche Existenz aufzubauen. Daran werde er aber durch die existenten Steuerrückstände gehindert. Diesem Gesichtspunkt habe der Beklagte bei seiner Ermessensentscheidung keinerlei Bedeutung beigemessen. Seine Ermessensentscheidung sei insoweit rechtswidrig, weil er den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht umfassend und einwandfrei ermittelt habe. Die Gewerbesteuerforderung für die Jahre 1994 und 1995 sei inzwischen durch Zahlungen seiner Angehörigen beglichen. Der Anspruch auf Zinsen habe sich durch Umbuchungen des Beklagten vom 2. März 2007 auf 26.373,00 Euro reduziert.

Der Kläger beantragt,

den Beklagten unter Aufhebung seines Bescheides vom 07. August 2007 und seines Widerspruchsbescheides vom 12. November 2007 zu verpflichten, ihm die in den Steuerbescheiden vom 24. Mai 2005 für die Jahre 1994 und 1995 festgesetzten Gewerbesteuern nebst Nachzahlungszinsen in Höhe von 26.373,00 Euro zu erlassen und im Übrigen zu erstatten, hilfsweise, den Beklagten unter Aufhebung der genannten Bescheide zu verpflichten, über sein Erlassbegehren unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu entscheiden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung wiederholt er im Wesentlichen die Ausführungen in den angefochtenen Bescheiden. Ergänzend führt der Beklagte aus, der Kläger habe eine Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz auch weiterhin nicht belegt. Er mache auch keinerlei Angaben zu den Einkommens- und Vermögensverhältnissen seiner Ehefrau. Dass er eine selbständige Tätigkeit zum Aufbau einer wirtschaftlichen Existenz aufnehmen wolle, werde erstmals mit der Klagebegründung vorgetragen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte dieses Verfahrens und des Verfahrens 23 K 1375/08 und auf den Inhalt der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist zulässig, insbesondere nicht verfristet. Die Klagefrist des § 74 Abs. 1 Satz 1 VwGO ist hier nicht in Lauf gesetzt worden, weil eine ordnungsgemäße Zustellung des Widerspruchsbescheides vom 12. November 2007 im Verwaltungsvorgang des Beklagten nicht nachweisbar ist.

Die Klage ist aber nur teilweise begründet.

1. Dem Kläger steht der hauptsächlich geltend gemachte Anspruch auf Erlass bzw. Erstattung nicht zu. Der Bescheid des Beklagten vom 07. August 2007 und sein Widerspruchsbescheid vom 12. November 2007 sind insoweit rechtmäßig und verletzen den Kläger deshalb nicht in seinen Rechten (§ 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO).

Nach § 227 AO, der hier über § 1 Abs. 2 Nr. 5 AO Anwendung findet, können die Gemeinden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden. Die Entscheidung der Gemeinde über einen Erlassantrag aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung, die im verwaltungsgerichtlichen Verfahren nur dahin überprüft werden kann, ob die Gemeinde die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (§ 114 Satz 1 VwGO). Inhalt und Grenzen des pflichtgemäßen Ermessens werden dabei durch den Maßstab der Billigkeit bestimmt. Maßgebend für die gerichtliche Prüfung einer Entscheidung über einen Antrag auf Steuererlass aus Billigkeitsgründen sind die tatsächlichen Verhältnisse, die im Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung vorgelegen haben. Stellt das Gericht fest, dass die Behörde ihr Ermessen fehlerhaft ausgeübt hat, wird es im Regelfall nur die Verpflichtung aussprechen, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden. Nur in Fällen, in denen der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeschränkt ist, dass nur eine Entscheidung ganz bestimmten Inhalts als ermessensgerecht in Betracht kommt (sogenannte Ermessensreduzierung auf Null) kann das Gericht eine Verpflichtung der Behörde zum Erlass aussprechen,

zum Ganzen vgl. nur Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 - GmS - OGB 3/70 -, BVerwGE 39, 355, 366 ff.; Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 23. August 1990 - 8 C 42.88 -, Buchholz 401.0, § 222 AO Nr. 1; ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, vgl. nur Beschluss vom 14. Januar 2002 - XI B 146/00 - (juris); Urteil vom 27. September 2001 - X R 134/98 -, BFHE 196, 400; Loose in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, § 227 AO Randziffer 147.

Gemessen daran steht dem Kläger der geltend gemachte Erlass- bzw. Erstattungsanspruch gegen den Beklagten nicht zu.

Zunächst spricht hier nichts für einen Erlass oder eine Erstattung aus sachlichen Gründen. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass die Einziehung der Gewerbesteuerforderungen den Wertungen des Gesetzgebers des Gewerbesteuergesetzes widerspricht oder widersprochen hat. Dies wird von dem Kläger im Übrigen auch selbst nicht geltend gemacht.

Im maßgeblichen Zeitpunkt des Erlasses des Widerspruchsbescheides des Beklagten vom 12. November 2007 stand dem Kläger aber auch kein Anspruch auf Erlass oder Erstattung aus persönlichen Billigkeitsgründen zu. Die Erhebung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis ist für einen Steuerschuldner aus persönlichen Gründen unbillig, wenn er erlassbedürftig und erlasswürdig ist. Der Steuerpflichtige ist erlassbedürftig, wenn seine wirtschaftliche oder persönliche Existenz im Falle der Versagung des Billigkeitserlasses gefährdet ist. Gefährdet ist seine wirtschaftliche Existenz, wenn ohne Billigkeitsmaßnahmen der notwendige Lebensunterhalt (Mittel für Nahrung, Kleidung, Wohnung, ärztliche Behandlung, Ausbildung, sonstige erforderliche Gegenstände des täglichen Lebens) vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten werden kann. Dabei sind auch die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Ehegatten zu berücksichtigen,

ständige Rechtsprechung, vgl. nur Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 23. August 1990, a. a. O.; Bundesfinanzhof, Beschluss vom 14. Januar 2002, a. a. O.; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 227 AO Randziffer 89 ff. m. w. N.

Danach stand dem Kläger hier im maßgeblichen Zeitpunkt kein Anspruch auf Erlass oder Erstattung zu. Denn es steht zur Überzeugung des Gerichts nicht fest, dass der Kläger damals erlassbedürftig war. Der Kläger hat im Verwaltungs- und Widerspruchsverfahren geltend gemacht, er verfüge nur über eine kleine Rente, die seinen lebensnotwendigen Unterhalt nicht abdecke. Diesen Vortrag hat er allerdings nicht weiter belegt. So hat er einen Rentenbescheid, trotz der Ankündigung, diesen dem Beklagten präsentieren zu wollen, tatsächlich nicht vorgelegt. Erhebliche Zweifel an einer Existenzgefährdung des Klägers zum Zeitpunkt des Widerspruchsbescheides waren auch deshalb angezeigt, weil der Kläger zur Hälfte Miteigentümer des im Grundbuch von Dünnwald (Amtsgericht Köln) Bl. 0000 eingetragenen Grundstücks ist. Dieses Grundstück bildet unzweifelhaft einen Vermögenswert, den der Steuerpflichtige grundsätzlich zur Zahlung von Steuerschulden einzusetzen hat. Die Behauptung des Klägers, das Grundstück sei kein Bauland und damit "praktisch wertlos", war zum Zeitpunkt des Erlasses des Widerspruchsbescheides nicht verifiziert. Für eine erhebliche Werthaltigkeit des Grundstücksanteils sprachen im Gegenteil jedenfalls der dem Beklagten übergebene Grundschuldbrief über immerhin 100.000,00 Euro.

Weitere Gründe für eine Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz hat der Kläger zum damaligen Zeitpunkt selbst nicht vorgebracht. Dass er schon zum Zeitpunkt des Erlasses der Festsetzungsbescheide vom 24. Mai 2005 arbeitslos gewesen sein will, hat der Kläger erst mit der Klagebegründung vorgetragen. Dieser Umstand konnte damit vom Beklagten im maßgeblichen Zeitpunkt des Erlasses des Widerspruchsbescheides nicht berücksichtigt werden. Gleiches gilt für das erstmals im Klageverfahren geltend gemachte Vorbringen des Klägers, er habe seinen Lebensunterhalt schon damals durch Leistungen seiner Ehefrau und seines Sohnes bestritten und beabsichtige im Übrigen, sich eine eigene neue wirtschaftliche Existenz aufzubauen, woran er wegen der erheblichen Steuerrückstände gehindert sei.

2. Das Hilfsbegehren des Klägers ist jedoch begründet. Ihm steht gegen den Beklagten ein Anspruch auf Neubescheidung seines Erlassbegehrens unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu. Die angefochtenen Bescheide sind insoweit rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 113 Abs. 5 Satz 2 VwGO).

Der Beklagte hat das ihm nach § 227 AO eröffnete Ermessen fehlerhaft (§ 114 Satz 1 VwGO) ausgeübt. Der Beklagte hat verkannt, dass auch im Erlassverfahren der Untersuchungsgrundsatz des § 88 AO gilt. Nach § 88 Abs. 1 Satz 1 AO muss die Steuerbehörde den Sachverhalt von Amts wegen ermitteln. Bei der Ermittlung des Sachverhalts sind die Steuerpflichtigen zur Mitwirkung verpflichtet (§ 90 Abs. 1 Satz 1 AO). Beide Vorschriften finden nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 AO auch auf Realsteuern wie die Gewerbesteuer Anwendung. Die Untersuchungsmaxime hat gerade bei Ermessensentscheidungen erhebliche Bedeutung. Die Behörde kann ihr Ermessen nämlich nur dann sachgerecht ausüben, wenn sie den entscheidungserheblichen Sachverhalt vollständig und zutreffend ermittelt,

vgl. nur Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. September 2001, a. a. O.; Beschluss vom 13. März 1990 - VII S 3/90 -, BFH/NV 1991, 171; Tipke/Kruse, a. a. O., § 227 AO Randziffer 95; Rennert in Eyermann, VwGO, 12. Auflage 2006, § 114 Randziffer 25; Marwinski in Brandt/Sachs, Handbuch Verwaltungsverfahren und Verwaltungsprozess, 3. Auflage 2009, Kapitel B Randziffer 153 jeweils m. w. N.

Beruft sich ein Steuerpflichtiger im Verfahren nach § 227 AO auf persönliche Billigkeitsgründe und macht die Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz geltend, ist die Steuerbehörde danach gehalten, seine Einkommens- und Vermögensverhältnisse näher zu überprüfen, wobei den Steuerpflichtigen allerdings gesteigerte Mitwirkungspflichten treffen. Auf Anforderung der Behörde muss der Steuerpflichtige seine Einkommens- und Vermögensverhältnisse substantiiert darlegen und ggf. nachweisen,

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 13. März 1990, a. a. O.; Beschluss vom 04. Februar 1987 - II B 116/86 -, BFH/NV 1988, 328; vgl. auch Rüsken in Klein, Kommentar zur Abgabenordnung, 9. Auflage 2006, § 163 Randziffer 125.

Gemessen daran hat der Beklagte hier den geltend gemachten Erlassanspruch ermessensfehlerhaft abgelehnt. Er hat den im konkreten Fall für eine sachgerechte Entscheidung nach § 227 AO erheblichen Sachverhalt nämlich nicht ausreichend ermittelt und sich damit keine umfassende Entscheidungsgrundlage verschafft, ohne die ein Begehren auf Erlass von Steuerforderungen unter Berufung auf persönliche Unbilligkeit wegen Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz nicht ermessensfehlerfrei beschieden werden kann.

Der Beklagte ist einmal den vom Kläger behaupteten eigenen prekären Einkommensverhältnissen nicht weiter nachgegangen. Insoweit drängte es sich auf, den Kläger zur näheren Substantiierung und jedenfalls zum Nachweis der genauen Höhe des Einkommens aufzufordern. Der Beklagte hat weiterhin die Vermögensverhältnisse des Klägers nicht näher untersucht, insbesondere nicht überprüft, welchen Verkehrswert das Grundstück P. Straße in Köln-Dünnwald hat. Insoweit war eine Anfrage bei den zuständigen Fachämtern der Stadt Köln unschwer möglich. Schließlich ist der Beklagte auch nicht der Frage nachgegangen, ob und inwieweit Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Ehefrau des Klägers oder anderer mit diesem in Hausgemeinschaft lebender Personen berücksichtigt werden müssen. Die Untersuchung gerade dieser Frage lag besonders nahe, weil die Ehefrau des Klägers am 28. August 2007 einen erheblichen Geldbetrag in Höhe von 20.000,00 Euro auf die Steuerschuld des Klägers an den Beklagten gezahlt hatte. Die mangelnde Tatsachenermittlung zu allen diesen Punkten ist für die Entscheidung erheblich, da die Aufzehrung der liquiden Mittel und die Verwertung der verbliebenen Vermögenssubstanz den Ruin des Schuldners bedeuten kann. Das Ermittlungsdefizit ist im vorliegenden Fall umso weniger nachvollziehbar, als der Kläger in seinem Widerspruchsschreiben vom 30. August 2007 ausdrücklich um Mitteilung gebeten hat, welche Unterlagen der Beklagte zum Beleg der geltend gemachten Unbilligkeit benötige.

Soweit der Beklagte in seinem Widerspruchsbescheid ausführt, er habe keine entsprechenden Ermittlungen durchführen müssen, weil der notwendige Lebensunterhalt des Klägers schon wegen der bestehenden Pfändungsfreigrenzen nicht gefährdet sei, geht er von falschen rechtlichen Voraussetzungen aus. Die Pfändungsschutzregelungen (§§ 27 und 48 VwVG NRW) sollen sicherstellen, dass das Existenzminimum eines Schuldners gewahrt bleibt,

vgl. nur Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 295 AO Randziffer. 1 m.w.N.

Sie sind im Rahmen der Verwaltungsvollstreckung vom Gläubiger zu beachten. Demgegenüber betrifft § 227 AO das - systematisch vorgelagerte - Verfahren der Erhebung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis. Hier geht es darum, Gerechtigkeit im Einzelfall zu schaffen und das für den typischen steuerlichen Durchschnittsfall gedachte starre Recht im atypischen Einzelfall zu mildern, indem auf die konkrete Situation des Steuerpflichtigen Rücksicht genommen wird,

dazu etwa Loose, a.a.O., § 227 AO Randziffer 2 ff.; Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Auflage 2005, § 21 Randziffer 329, 330.

Dies beinhaltet mehr, als nur darauf zu achten, ob bei der Einziehung von Steuerforderungen Pfändungsfreigrenzen gewahrt sind. Eine Behörde, die diesem Gesichtspunkt bei ihrer Erlassentscheidung maßgebliches Gewicht zumisst, handelt ermessensfehlerhaft,

so Bundesfinanzhof, Beschluss vom 10. März 1987 - VII B 169/85 -, BFH/NV 1988, 71; a.A. wohl Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 227 AO Randziffer 92.

War eine ordnungsgemäße Ermessensausübung seitens des Beklagten nach allem auf der aufgezeigten unsicheren Tatsachengrundlage nicht möglich, steht dem Kläger ein Anspruch auf Neubescheidung seines Erlassbegehrens zu. Der Beklagte muss die erforderlichen Tatsachenermittlungen nachholen und anschließend über die Frage der Erlassbedürftigkeit und der Erlasswürdigkeit des Klägers erneut eine Entscheidung treffen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO und entspricht dem Anteil des Obsiegens bzw. Unterliegens der Beteiligten.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 ZPO.