Verwaltungsgericht Köln, 23 K 2778/08

T a t b e s t a n d :

Die Klägerin stellt im Stadtgebiet von Köln in Spielhallen und Gaststätten Geldspielgeräte auf. Am 20. November 2007 legte sie dem Beklagten die Vergnügungssteuererklärungen für das dritte Quartal 2007 vor. Weiterhin reichte sie am 21. Februar 2008 die Steuererklärungen für das vierte Quartal 2007 ein. Durch Steuerbescheid vom 20. März 2008 setzte der Beklagte gegen die Klägerin auf der Grundlage der gemeldeten Einspielergebnisse eine Vergnügungssteuer für das vierte Quartal 2007 in Höhe von insgesamt 84.819,87 EUR fest. Am 18. April 2008 legte die Klägerin dem Beklagten die Vergnügungssteuererklärungen für das erste und zweite Quartal 2007 vor. Durch Vergnügungssteueränderungsbescheid vom 21. August 2008 setzte der Beklagte gegen die Klägerin auf der Grundlage der gemeldeten Einspielergebnisse eine Vergnügungssteuer für das erste bis dritte Quartal 2007 in Gesamthöhe von 256.241,43 EUR fest und änderte die Steuerfestsetzung für das Jahr 2007 auf insgesamt 341.061,30 EUR. Die Klägerin hat bereits am 21. April 2008 Klage erhoben, die sich zunächst gegen den Steuerbescheid vom 20. März 2008 gerichtet hat. Am 22. September 2008 hat die Klägerin die Klage auf den Änderungsbescheid vom 21. August 2008 erweitert.

Sie macht geltend, die Steuererhebung sei rechtswidrig, weil sie auf einer nichtigen Steuersatzung beruhe. Die in Köln erhobene Vergnügungssteuer sei schon keine Aufwandsteuer. Ihr - der Klägerin - fehle nämlich die Möglichkeit, die Vergnügungssteuerbelastung an die Spieler, die die Automaten nutzen würden, kalkulatorisch weiterzugeben. Aufgrund der Regelungen der Spielverordnung habe sie keine Einflussmöglichkeit auf den Preis der von ihr angebotenen und vom Beklagten besteuerten Dienstleistung, denn der Spielpreis sei bundesrechtlich in der Spielverordnung mit 0,20 EUR pro Spiel vorgeschrieben. Jede aktive kalkulatorische Einbeziehung der Steuer in das wirtschaftliche Verhalten sei ihr damit versagt. Die Vergnügungsbesteuerung sei aber auch deshalb rechtswidrig, weil sie unzulässig in den Schutzbereich des Artikels 12 Grundgesetz eingreife. Sie entfalte Erdrosselungswirkung" gegenüber den Steuerpflichtigen. Die Vergnügungssteuer, so wie sie in Köln erhoben werde, führe konkret dazu, dass einem durchschnittlichen Automatenaufsteller nur noch Verluste entstünden. Dies belege eine vom Deutschen Automaten-Verband e.V. bei Mitgliedern wie Nichtmitgliedern in Köln vorgenommene Erhebung über die maßgeblichen betrieblichen Daten. Die Daten seien in den Jahren 2006 und 2007 erhoben worden, wobei sich daran Unternehmen mit insgesamt 1556 Geldspielgeräten (2006) bzw. 1581 Geldspielgeräten (2007) beteiligt hätten. Die Erhebung erfasse damit insgesamt 47,2 bzw. 47,9 % aller im Satzungsgebiet aufgestellten Geldspielgeräte. Als Ergebnis der ausgewerteten Daten sei festzuhalten, dass ein in jeder Hinsicht durchschnittliches Geldautomatenaufstellunternehmen, welches Geldspielgeräte in Köln aufstelle, nach Abzug der Kosten und der um die Vorsteuer bereinigten Umsatzsteuer vor Zahlung der Vergnügungssteuer in den Jahren 2006 bis 2007 habe positive Ergebnisse in Höhe von 30.532,18 EUR bzw. 54.965,98 EUR erwirtschaften können. Von diesen positiven Ergebnissen habe das durchschnittliche Unternehmen dann jedoch durchschnittlich Vergnügungssteuern für Geldspielgeräte und sonstige Geräte in Höhe von insgesamt 104.216,81 EUR bzw. 123.013,24 EUR zahlen müssen. In beiden Jahren habe sich somit nach der Zahlung der Vergnügungssteuer für das Unternehmen jeweils ein Verlust ergeben. Ein durchschnittlicher Automatenaufsteller in Köln sei daher nicht in der Lage, die in der Vergnügungssteuersatzung vorgesehene Vergnügungssteuer zu erwirtschaften. Ihm sei die Zahlung der Steuer nur durch Zunahme weiterer finanzieller Mittel, etwa aus noch bestehenden Rücklagen oder durch eine Querfinanzierung aus anderen Aufstellorten möglich. Wegen der weiteren Einzelheiten der Begründung wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 19. September 2008, die Klagebegründung im Verfahren 23 K 7900/08, die dort vorgelegte Auswertung Vergnügungssteuer Köln 2006/2007" und auf die von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung überreichte ergänzende Auswertung" Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

den Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 20. März 2008 in der Gestalt des Steueränderungsbescheides vom 21. August 2008 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er meint, die den angefochtenen Bescheiden zugrundeliegende Vergnügungssteuersatzung sei rechtswirksam. Im Gebiet der Stadt Köln werde eine Aufwandsteuer erhoben. Die Gerätebetreiber hätten auch nach Inkrafttreten der Spielverordnung in der seit Januar 2006 geltenden Fassung die Möglichkeit, die Steuer in ihre Kalkulation einzubeziehen und sie dann auf die Spieler abzuwälzen. Der erhobenen Vergnügungssteuer komme darüber hinaus auch keine erdrosselnde Wirkung zu. Das OVG NRW habe schon mehrfach entschieden, dass Regelungen einer Vergnügungssteuersatzung, die für Geldspielgeräte bei einer Aufstellung in Spielhallen einen Steuersatz von 13 % des Einspielergebnisses vorsehen würden, nicht gegen Artikel 12 Grundgesetz verstießen. Der hier gewählte Steuersatz von 13,08 % überschreite diesen Wert lediglich unerheblich. Auch sprächen die ihm vorliegenden Daten über die Anzahl der Spielhallen im Stadtgebiet und die darin aufgestellten Geldspielgeräte gegen die Annahme einer erdrosselnden Wirkung. Die Anzahl der Spielhallen sei danach von 2006 bis 2008 um ca. 27 % gewachsen. Die in den Spielhallen aufgestellten Geldspielgeräte seien von 2006 bis 2008 um ca. 29 % angewachsen. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Aufstellung des Beklagten Entwicklung Automaten 1994 bis 2008", Blatt 61 der Gerichtsakte, verwiesen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe: Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 20. März 2008 in der Gestalt des Vergnügungssteueränderungsbescheides des Beklagten vom 21. August 2008 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin deshalb nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Mit diesen beiden Bescheiden ist gegen die Klägerin eine Vergnügungssteuer für das Steuerjahr 2007 in Höhe von insgesamt 341.061,30 EUR festgesetzt worden. Diese Festsetzung findet ihre Rechtsgrundlage in den Bestimmungen der Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Spielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 16. Dezember 2005 (VStS) in der Gestalt der 3. und 4. Änderungssatzung vom 13. September 2007 und vom 12. März 2008. Nach § 1 VStS erhebt die Stadt Köln eine Steuer auf Spielgeräte als örtliche Aufwandsteuer. Nach § 2 Nr. 1 a VStS wird die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten in Spielhallen und Gastwirtschaften besteuert. Bemessungsgrundlage der Steuer ist in diesem Fall das Einspielergebnis (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 1. Halbsatz VStS). Das Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz VStS). Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 VStS). Die Steuer beträgt nach § 5 Nr. 1 VStS pro Gerät und Kalendervierteljahr 13,08 vom Hundert des Einspielergebnisses. Steuerschuldner ist u.a. nach § 6 Abs. 1 VStS der Unternehmer der Veranstaltung (Veranstalter). Der Vergnügungssteueranspruch entsteht nach § 7 VStS mit der Benutzung des Geräts durch den Spieler/die Spielerin. Die Satzungsbestimmungen sind entgegen dem Vorbringen der Klägerin rechtswirksam. Sie entsprechen den Vorgaben der §§ 1 bis 3 KAG NRW und sind auch mit höherrangigen Bestimmungen des Europarechts und des Bundesrechts vereinbar. 1. Die Erhebung der Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte nach dem Einspielergebnis (definiert - wie hier - als Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse) verstößt zunächst nicht gegen die vorrangigen europarechtlichen Vorgaben über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (seit dem 1. Januar 2007 Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl. EG Nr. L 347 vom 11. Dezember 2006, S. 1; zuvor 6. Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über Umsatzsteuern 77/388/EWG ), weil sie nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hat, so ausführlich zuletzt BFH, Urteil vom 26. Februar 2007 - II R 2/05 -, BFH/NV 2007, 1255 ff.; ferner BFH, Beschluss vom 1. Februar 2007 - II B 58/06 - BFH/NV 2007, 987 ff. noch zu Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG jeweils unter Bezugnahme auf die ständige Rechtsprechung des EuGH, zuletzt Urteil vom 3. Oktober 2006, Rechtssache C - 475/03 -, Slg. 2006, I - 09373; ebenso OVG NRW, Urteil vom 5. Juni 2007 - 14 A 527/05 -.

Dies ergibt sich eindeutig aus der ständigen Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs, vgl. zuletzt Urteil vom 3. Oktober 2006, Rechtssache C - 475/03 -, Slg. 2006, I - 09373 Rz. 24 ff.; ferner Urteil vom 9. März 2000 - Rechtssache C - 437/97 -, Slg. 2000, I - 1157 Rz. 20, 21 m.w.N., zur Auslegung von Artikel 33 der Richtlinie 77/388/EWG. Diese Bestimmung ist zum Januar 2007 von der nahezu wortgleichen Regelung des Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG abgelöst worden. Artikel 33 der Richtlinie 77/388/EWG hat den Mitgliedsstaaten die Befugnis zur Beibehaltung oder Einführung bestimmter indirekter Abgaben nur belassen, sofern es sich dabei nicht um Abgaben handelt, die... den Charakter von Umsatzsteuern haben", und sollte verhindern, dass das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch steuerliche Maßnahmen eines Mitgliedsstaats beeinträchtigt wird, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr belasten und gewerbliche Umsätze in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Art und Weise erfassen. Solche steuerlichen Maßnahmen sind zumindest Steuern, Abgaben und Gebühren, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, auch wenn sie nicht in allen Punkten mit dieser übereinstimmen. Diese wesentlichen Merkmale sind, wie der Europäische Gerichtshof in seiner Rechtsprechung herausgestellt hat, vgl. nur Urteil vom 9. März 2000, a.a.O., Rz. 22; Urteil vom 3. Oktober 2006, a.a.O., Rz. 28,

die folgenden: Die Mehrwertsteuer gilt ganz allgemein für alle Umsätze mit Gegen-ständen und Dienstleistungen; sie ist, unabhängig von der Anzahl der Geschäfte, proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen; sie wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebs erhoben und sie erfasst schließlich den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen, d.h. die bei einem Umsatz entstehende Steuer wird unter Abzug der Steuer berechnet, die bei dem vorhergehenden Umsatz entrichtet worden ist. Daraus folgt, dass Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG der Beibehaltung oder Einführung einer Abgabe seitens eines Mitgliedsstaats der Europäischen Union nicht entgegensteht, wenn diese Abgabe eines der aufgezeigten wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer nicht aufweist, vgl. EuGH, Urteil vom 9. März 2000, a.a.O., Rz. 23. Gemessen an diesen Grundsätzen ist die hier vom Beklagten vorgenommene Besteuerung nicht mit der Umsatzsteuer gleichartig. Dies folgt schon daraus, dass die Besteuerung der entgeltlichen Benutzung von Geldspielgeräten nach § 2 Nr. 1 a VStS keine allgemeine Steuer ist. Sie wird nicht flächendeckend im gesamten Bundesgebiet erhoben, sondern erfasst nur die Aufstellung von bestimmten Spielapparaten im Gebiet der Stadt Köln. Die Steuer wird weiter nicht auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebs erhoben. Auch bezieht sich die Besteuerung nicht auf den Mehrwert von Gegenständen und Dienstleistungen. Diese Besteuerung durch den Beklagten ist ersichtlich nicht geeignet, dass Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems in den Mitgliedstaaten der Europäischen Union zu beeinträchtigen. 2. Die zitierten Satzungsbestimmungen verstoßen auch nicht gegen höherrangige Normen des Verfassungsrechts. a) Zunächst liegt keine Verletzung von Artikel 105 Abs. 2 a GG vor. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit nicht bundesgesetzlich geregelte Steuern gleichartig sind. Das Land Nordrhein-Westfalen hat von dieser ausschließlichen Landeszuständigkeit dadurch Gebrauch gemacht, dass es durch sein Kommunalabgabengesetz die Gemeinden zur satzungsmäßigen Regelung dieser Steuer ermächtigt hat. Die von der Stadt Köln normierte Vergnügungssteuer hält diesen verfassungsrechtlichen Rahmen ein. Es handelt sich um eine örtliche Aufwandsteuer. Aufwandsteuern sind Steuern auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Maßgebend für den Charakter einer Steuer als Aufwandsteuer ist, dass die in der Einkommensverwendung zum Aus- druck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit belastet werden soll. Zu den kennzeichnenden Merkmalen einer Aufwandsteuer gehört es insbesondere, dass sie auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein muss. Die Überwälzbarkeit der Steuer bedeutet nicht, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten. Die Steuerüberwälzung ist ein rein wirtschaftlicher Vorgang; das Gesetz überlässt es dem Steuerschuldner, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch dann zu wahren, Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 u. a. -, NVwZ 1997, 573, 574; Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264; Urteil vom 20. April 2004 - 1 BvR 1748/99 -, 1 BvR 905/00 -, GewArch. 2004, 238, 241 jeweils m.w.N; ständige Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, zuletzt Beschluss vom 8. Juli 2008 - 9 B 45/07 - (juris). Die hier streitige Besteuerung ist danach eindeutig als örtliche Aufwandsteuer zu qualifizieren. Mit ihr soll die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der sich an Spielapparaten vergnügenden Personen in den in § 2 Nr. 1 a VStS genannten Einrichtungen im Stadtgebiet von Köln belastet werden. Diese Steuer ist weiterhin vom Satzungsgeber konzeptionell auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den eigentlichen Steuerträger angelegt. Die Apparateaufsteller haben im vorliegenden Fall die Möglichkeit, die anfallende Vergnügungssteuer an die Kunden ihrer Spielhallen weiterzugeben, indem sie ihre Preisgestaltung entsprechend anpassen. Die im Erhebungszeitraum in § 13 SpielV in der seit dem 1. Januar 2006 geltenden Fassung (BGBl. I 2005, 3495) enthaltenen Anforderungen an Geldspielgeräte stehen der erforderlichen Abwälzbarbarkeit der Steuer auf die Spieler nicht entgegen,

BFH, Beschluss vom 1. Februar 2007, a.a.O.

Die Spielverordnung in ihrer neuen Fassung gibt nur einen rechtlichen Rahmen vor und lässt dem Automatenaufsteller ausreichend Raum für unternehmerische Gestaltung. Es ist seine Sache als Kaufmann, davon Gebrauch zu machen und durch entsprechende Dispositionen den Umsatz zu steigern bzw. die Kosten zu verringern. Das Gericht kann nicht ersehen, weshalb ein Unternehmer nicht in der Lage sein sollte, die Vergnügungssteuer in seine Kalkulation einzustellen. Es steht außer Frage, dass etwa Franchisenehmer betriebswirtschaftlich kalkulieren können. Auch diese haben ggf. einen festen Prozentsatz ihres Umsatzes an den Franchisegeber abzuführen. Ebenso wenig hindert die Umsatzsteuer an einer sinnvollen Kalkulation, vielmehr ist es für Unternehmer selbstverständlich, insoweit nicht den vollen Betrag, den der Kunde inklusive Umsatzsteuer zahlt, zur Deckung ihrer Kosten zu verwenden, sondern die Umsatzsteuer hiervon abzuführen. Nicht anders verhält es sich mit der Vergnügungssteuer. Der Unternehmer hat bei seiner Kalkulation schlicht zugrundezulegen, nicht mit 100 % des Einspielergebnisses wirtschaftlich arbeiten und die Umsatzsteuer abführen zu müssen, sondern bereits mit 86,92 % (100 % abzüglich Vergnügungssteuer von 13,08 %) desselben. Die Argumentation der Klägerin ist insgesamt nicht geeignet, die Erhebung einer Vergnügungssteuer gemessen am Inhalt von Art. 105 Abs. 2 a GG zu Fall zu bringen,

so ausdrücklich Bundesverwaltungsgericht, Beschluss vom 8. Juli 2008, a.a.O., Rz. 8 und 9.

Die vom Satzungsgeber in § 4 Abs. 1 Nr. 1 VStS gewählte Bemessungsgrundlage für die Besteuerung von Apparaten mit Gewinnmöglichkeit entspricht ebenfalls den Anforderungen von Art. 105 Abs. 2 a GG. Eine örtliche Aufwandsteuer verlangt einen zumindest lockeren Bezug zwischen dem verwendeten Steuermaßstab und dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler. Dieser Vergnügungsaufwand wird durch einen an den Einspielergebnissen der Spielgeräte anknüpfenden Steuermaßstab ungleich wirklichkeitsnäher erfasst als durch einen pauschalen Steuermaßstab, BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10.C 5.04 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 68.

Der Rat der Stadt Köln hat sich in Ausübung des ihm eröffneten Spielraums hier für die Bemessungsgrundlage des Einspielergebnisses" entschieden (§ 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 1. Halbsatz VStS). Dieses Einspielergebnis" hat er dann weiter konkretisiert. Das Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Kasse (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz VStS). Diese errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zzgl. Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag) abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 VStS). Der Satzungsgeber hat damit einen sachgerechten, weil realitätsbezogenen Steuermaßstab gewählt. Das so bestimmte Einspielergebnis ist auch rechtlich hinreichend bestimmt. § 4 Abs. 1 Nr. 1 VStS stellt mit der notwendigen Eindeutigkeit sicher, dass nur der vom jeweiligen Spieler tatsächlich geleistete Spielaufwand besteuert wird. Nicht zu beanstanden ist weiterhin, dass nach der hier zu beurteilenden Satzung die Umsatzsteuer nicht von der Brutto-Kasse abgezogen wird. Aus höherrangigem Recht ergibt sich nicht, dass von Bruttoeinnahmen nicht zwei Steuern nebeneinander erhoben werden dürfen. Auch nach dem zum 31. Dezember 2002 ausgelaufenen Vergnügungssteuergesetz des Landes NRW wurde die Vergnügungssteuer weitgehend auf der Grundlage des Bruttoprinzips nach den Roheinnahmen bemessen (§§ 9, 10, 18). Außerdem ist der Steuergegenstand bei einer Aufwandsteuer wie der Vergnügungssteuer ein anderer als bei der Mehrwertsteuer. Während mit der Mehrwertsteuer der vom Unternehmer erzielte Umsatz belastet wird, ist Bezugspunkt der Spielapparatesteuer der Aufwand der Automatenspieler, der sich in den für ihr Spielvergnügen investierten Spieleinsätzen niederschlägt, vgl. OVG NRW, Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, ZKF 2007, 114; Urteil vom 5. Juni 2007, a.a.O.; Hess. VGH, Beschluss vom 23. März 2007 - 5 TG 332/07 - (juris). Die erhobene Steuer verstößt auch nicht gegen das Gleichartigkeitsverbot des Artikels 105 Abs. 2 a GG. Dieses Verbot erfasst nicht die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, selbst wenn diese dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern. Zu diesen traditionellen Kommunalsteuern gehört auch die Vergnügungssteuer, vgl. nur Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264; ferner etwa Sächsisches OVG, Beschluss vom 19. Dezember 2006 - 5 BS 242/06 - (juris). Eben eine derartige Vergnügungssteuer ist hier Gegenstand des Streits zwischen den Beteiligten. b) Die Kammer kann auch nicht erkennen, dass die Vergnügungssteuersatzung der Stadt Köln, soweit sie im vorliegenden Fall entscheidungserheblich ist, gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verstößt. Dies gilt insbesondere, soweit es den festgesetzten Steuersatz betrifft. Die Steuer beträgt nach § 5 Nr. 1 VStS pro Gerät und Kalendervierteljahr 13,08 vom Hundert des Einspielergebnisses. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Gerichts darf der Satzungsgeber den Steuersatz der Vergnügungssteuer nicht willkürlich festlegen, um zu einem angemessenen Steuersatz zu finden, vielmehr hat er insoweit ausreichend verlässliche Tatsachenermittlungen anzustellen, vgl. Urteile der Kammer vom 05. März 2007 - 23 K 1704/03 - (juris) und vom 17. September 2008 - 23 K 4340/07 - (juris); im Ergebnis ebenso VG Düsseldorf, Urteile vom 7. April 2006 - 25 K 1327/05 - und vom 15. Mai 2006 - 25 K 1074/06 -; vgl. auch OVG Sachsen, Beschluss vom 19. Dezember 2006 - 5 BS 242/06 -.

Diesen Anforderungen hat der Rat der Stadt Köln bei seiner Beschlussfassung über die Änderung von § 5 Nr. 1 VStS am 30. August 2007 genügt.

Ausweislich der dem Gericht vorliegenden Beschlussvorlage knüpfte der Rat bei seiner damaligen Entscheidung einmal an den bereits mit der Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Spielgeräten der Stadt Köln vom 16. Dezember 2005 in ihrer Ursprungsfassung eingeführten Steuersatz von 5% des Spieleinsatzes an. Aus diesem bisherigen Steuersatz leitete der Rat dann den aktuellen Steuersatz ab, indem er den alten Satz von 5% mit dem für das Jahr 2006 ermittelten durchschnittlichen Verhältnis des Spieleinsatzes zum Einspielergebnis von 2,6157 multiplizierte.

Das Gericht hat den alten Steuersatz in seinen den Beteiligten bekannten Urteilen vom 5. März 2007 (23 K 1704/03 u.a.), d.h. vor Beschlussfassung über die 3. Änderungssatzung am 30. August 2007, mangels ausreichend verlässlicher Tatsachenerhebungen allerdings als willkürlich beanstandet. Dieser Vorwurf kann der aktuellen Beschlussfassung des Rats jedoch nicht länger vorgehalten werden.

Der Satzungsgeber hat auf die zitierten gerichtlichen Entscheidungen kurzfristig reagiert. Nach der dem Gericht ebenfalls vorliegenden Beschlussvorlage zur Vorbereitung der nur für Zeiträume bis 31. Dezember 2005 geltenden 2. Änderungssatzung vom 07. Mai 2007 zur rückwirkenden Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Geldspielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 16. Dezember 2005 sind von der Verwaltung alle betroffenen Automatenaufsteller durch ein Schreiben vom 2. April 2007 unter Hinweis auf eine geplante Satzungsänderung gebeten worden, bis zum 16. April 2007 die Spieleinsätze und Einspielergebnisse mitzuteilen. Dabei wurde ausdrücklich erwähnt, dass auf die Mitteilung des Spieleinsatzes verzichtet werde, falls dieser sich im Einzelfall nicht einwandfrei ermitteln lasse. Die Aufsteller haben diese Anfrage ganz überwiegend unbeantwortet gelassen. Da ihm insoweit keine aussagekräftigen Zahlen vorgelegen haben, hat der Rat es bei seiner Beschlussfassung über die 2. Änderungssatzung bei einem Steuersatz von 5 % des Spieleinsatzes belassen. Diesen hatte er nach der Begründung der Beschlussvorlage für die Sitzung des Rates am 15. Dezember 2005 (Drucksachen-Nr. 1745/005) auf einen Betriebsvergleich der Automatenunternehmen für das Jahr 2000 des FfH-Instituts für Markt- und Wirtschaftsforschung gestützt. Einen ihm vorliegenden ebenfalls von dem FfH-Institut für Markt- und Wirtschaftsforschung erstellten Betriebsvergleich der Unterhaltungsautomaten- Unternehmen 2003, der unwesentlich geringere Netto-Kasseninhalte auswies, hielt er nicht für hinreichend aussagekräftig, da sich an diesem bundesweit nur 225 Betriebe beteiligt hätten. Zudem sah er eine Zugrundelegung dieser reduzierten Netto-Kasseninhalte nicht als geboten an, da nach dem Vorbringen in diversen Klage- und Eilverfahren davon ausgegangen werden könne, dass in Köln im Durchschnitt über dem Bundesdurchschnitt liegende Spielumsätze getätigt würden. Auch mit der konkreten Höhe des Steuersatzes von 13,08 % des Einspielergebnisses für die Zeit ab dem 01. Januar 2006 hat der Rat der Stadt Köln sich nach den o.g. gescheiterten Erhebungen befasst, als er am 30. August 2007 für Besteuerungszeiträume ab dem 01. Januar 2006 den Wechsel vom Steuermaßstab des Spieleinsatzes zu demjenigen des Einspielergebnisses beschloss. Denn hierbei lehnte er Änderungs- bzw. Zusatzanträge der Fraktionen der Bürgerbewegung pro Köln e.V. und der FDP gerichtet auf einen Steuersatz von lediglich 10 % bzw. (FDP) bei Spielgeräten in Gaststätten sogar nur 6% des Einspielergebnisses ausdrücklich ab.

Diese Vorgehensweise des Satzungsgebers ist aus Sicht des erkennenden Gerichts nicht zu beanstanden. Der Rat hat sich um die Erhebung aktueller Daten zwecks Festsetzung eines angemessenen Steuersatzes bemüht. Diese Tatsachenerforschung hat aus Gründen, die er nicht zu verantworten hat, keinen Erfolg gehabt. Die ihm danach nur noch zur Verfügung stehenden weiteren Erkenntnismittel (s.o.) hat er in vertretbarer Weise gewürdigt. Darüber hinaus durfte der Rat bei seiner Entscheidung gerade auch berücksichtigen, dass der aus dem bisherigen Steuersatz von 5 % bei der Beschlussfassung über die 3. Änderungssatzung dann abgeleitete Steuersatz von 13,08 % des Einspielergebnisses in einer Größenordnung liegt, die von der obergerichtlichen Rechtsprechung des OVG NRW für andere Kommunen in Nordrhein-Westfalen nicht beanstandet worden ist,

vgl. OVG NRW, Urteile vom 06.03.2007 - 14 A 608/05 -, NWVBl. 2007, 351-352, und vom 05.06.2007 - 14 A 527/05 - (juris).

Unter Würdigung all dieser Umstände kann von einem Verstoß gegen das Verbot, Steuersätze willkürlich festzusetzen, nicht länger die Rede sein.

c) Das Gericht kann auch nicht feststellen, dass der festgesetzte Steuersatz von 13,08 % des Einspielergebnisses für die Klägerin erdrosselnde Wirkung hat. Eine Vergnügungssteuer greift erst dann in unzulässiger Weise in das Grundrecht der Berufsfreiheit (Artikel 12 Abs. 1 GG) ein, wenn die Steuer es unmöglich macht, den gewählten Beruf des Automatenaufstellers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen. Die Auffassung der Klägerin, es sei dogmatisch nicht nachvollziehbar, dass eine Steuer im einen Fall nicht erdrosselnd und damit noch abwälzbar sei und im anderen bloß wegen geringerer Rendite des Unternehmens nicht, verfängt gerade nicht. Diese Auffassung vermischt zum Einen unzulässig die Begriffe der Abwälzbarkeit und der erdrosselnden Wirkung. Zum Anderen verkennt die Klägerin insoweit, dass für die Prüfung einer erdrosselnden Wirkung gerade nicht auf den konkreten einzelnen Unternehmer und seine Gewinnsituation abzustellen ist. Die erdrosselnde Wirkung des in einer Satzung festgelegten Steuersatzes wird entweder bejaht oder verneint, d.h. es gilt das gleiche für alle betroffenen Unternehmer vor Ort. Zum Maßstab zu nehmen ist nämlich ein durchschnittlicher Automatenbetreiber, da Art. 12 GG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet,

vgl. nur Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 u.a. -, NVwZ 1997, 573, 575; Bundesverwaltungsgericht, Beschluss vom 7. Januar 1998 - 8 B 228.97 -, Buchholz, 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 32; Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 38; ferner u.a. OVG NRW, Urteil vom 5. Juni 2007, a.a.O.

Hier ist nicht erkennbar, dass die erhobene Vergnügungssteuer es einem durchschnittlichen Automatenaufsteller in Köln unmöglich macht, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen.

Zunächst spricht die vom Beklagten mitgeteilte Entwicklung der Zahl sowohl der Geldspielgeräte als auch der Spielhallen gegen eine Erdrosselungswirkung der erhobenen Vergnügungssteuer.

Die Zahl der Geldspielgeräte in Spielhallen stieg binnen 12 Monaten vom 01.01.2005 zum 01.01.2006 um 26,6 % und binnen weiterer 12 Monate von diesem erhöhten Stand nochmals um 25,2 %, d.h. um 58,5 % binnen zwei Jahren (von 1354 über 1714 auf 2146). Diese Entwicklung kann keinesfalls mit der neuen Fassung der SpielV erklärt werden. Denn zum Einen gab es schon bis zu deren Inkrafttreten zum 01.01.2006 einen prozentualen Anstieg der Zahl der Geräte pro Spielhalle, der größer war als die durch die nunmehr zugelassene Ausweitung deren Gesamtzahl von zehn auf zwölf (§ 3 Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz SpielV), also um 20%. Auch die Verringerung bei der Grundfläche pro Gerät von 15 qm auf 12 qm (§ 3 Abs. 2 Satz 1 1. Halbsatz SpielV) ermöglicht bei gleicher Fläche allenfalls eine Ausweitung der Gerätezahl um 25 % und auch dies nur im Rahmen der Gerätehöchstzahl. Zum Anderen ist ein zweites Jahr mit ebenso sprunghaftem Anstieg der Zahl der Geldspielgeräte in Spielhallen überhaupt nicht mehr mit der Spielverordnungsänderung zu erklären. Hinzu kommt noch ein weiterer Anstieg der Zahl zum 01.01.2008. Im Übrigen ist nicht ersichtlich, weshalb ein Automatenaufsteller, der zu der Überzeugung gelangt, seine Berufstätigkeit langfristig nicht mehr gewinnbringend ausüben zu können, die Zahl seiner aufgestellten Automaten sogar noch ausweiten sollte, nur weil ihm dies die SpielV ermöglicht. Dies gilt unabhängig davon, ob er bisher die fällige Vergnügungssteuer schon gezahlt hat oder nicht. Vor einer Ausweitung seiner Geschäftstätigkeit wird jeder vernünftige Gewerbetreibende eine Kalkulation erstellen, in die er auch eine seit Jahrzehnten geforderte und von der Rechtsprechung bestätigte Steuer einstellen wird.

All dies gilt umso mehr, als die Automatenaufsteller in Köln nicht nur die Zahl der Geldspielgeräte in bereits bestehenden Spielhallen ausweiteten, sondern binnen 12 Monaten vom 01.01.2006 bis 01.01.2007 sogar die Zahl der Spielhallen um 28,1 % (von 121 auf 155) erhöhten.

Hinzu kommt, dass bereits vor Einführung der Steuermaßstäbe Spieleinsatz" bzw. Einspielergebnis" über Jahre Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte in Spielhallen nach dem Stückzahlmaßstab (zuletzt 245,00 EUR) in jedenfalls vergleichbarer Höhe erhoben und gezahlt wurde. Aus dem klägerischen Vortrag, Seite 10 und 16 der ergänzenden Auswertung, ergibt sich bei reiner Spielhallenaufstellung für das Jahr 2006 eine durchschnittliche monatliche Vergnügungssteuer pro Geldspielgerät in Höhe von 184,84 EUR (1.000.374,17 EUR jährliche Vergnügungssteuer durch zwölf Monate und anschließend durch 451 Geräte), für das Jahr 2007 in Höhe von 238,38 EUR (1.303.199,38 EUR jährliche Vergnügungssteuer durch zwölf Monate und anschließend durch 455 Geräte). Insofern ist nicht vorstellbar, dass bei vermeintlich erdrosselnder Steuerhöhe die Zahl der Geldspielgeräte in Spielhallen von 1994 bis 2005 nahezu konstant blieb und auch die Zahl der Spielhallen sich von 1999 bis 2004 in einer Schwankungsbreite lediglich von 123 bis 144 bewegte. Derart geringe Schwankungen sind nur erklärbar vor dem Hintergrund, dass die ganz überwiegende Zahl der Automatenaufsteller unter den jeweils herrschenden Rahmenbedingungen davon ausging, aktuell oder jedenfalls auf Sicht weniger Jahre rentabel zu sein. Denn die Klägerseite trägt selbst vor, dass weitere finanzielle Mittel, z.B. aus Rücklagen oder aus einer Querfinanzierung nur vereinzelten Unternehmen zur Verfügung stehen. Überdies werden sie vernünftigerweise regelmäßig nur zur vorübergehenden Überbrückung und nicht zur dauerhaften Erhaltung unrentabler Betriebsstätten eingesetzt. Soweit sich nach den Zahlen der Klägerseite bei reiner Gastroaufstellung eine höhere durchschnittliche monatliche Vergnügungssteuer pro Geldspielgerät als nach dem früheren (für diese Geräte abgesenkten) Stückzahlmaßstab ergeben sollte, ist dies unerheblich, da diese Gruppe der Automatenaufsteller auch nach dem klägerischen Vortrag trotz Vergnügungssteuererhebung in den Jahren 2006 und 2007 ohnehin durchschnittlich keine Verluste erwirtschaftet hätte, die überhaupt erst eine grundrechtsrelevante erdrosselnde Wirkung denkbar erscheinen lassen könnten. Art. 12 Abs. 1 GG schützt die Berufsfreiheit hingegen grundsätzlich nicht vor bloßen Veränderungen der Marktdaten und Rahmenbedingungen der unternehmerischen Entscheidungen,

Bundesverfassungsgericht, Urteil vom 20. April 2004, a.a.O.

Vor diesem Hintergrund können die von der Klägerseite vorgetragenen und in der mündlichen Verhandlung durch Vorlage einer ergänzenden Auswertung" näher erläuterten Zahlen als wahr unterstellt werden, ohne dass daraus belastbare Hinweise auf eine erdrosselnde Wirkung der Vergnügungssteuer folgen. Es ist wirtschaftlich nicht ungewöhnlich, dass Unternehmen mit reiner Spielhallenaufstellung, die innerhalb kürzester Zeit die Zahl ihrer Geldspielautomaten um weit über 50 % erhöhen, in dieser Zeit aus den Erlösen ihre Kosten nebst Steuern noch nicht erwirtschaften können. Dass sie derart große Investitionen dennoch tätigen, spricht gerade dafür, dass sie davon ausgehen, diese durch künftige Erlöse mehr als decken zu können. Allein das Investitionsvolumen für rund 400 zusätzliche Geldspielgeräte in Spielhallen pro Jahr dürfte mehrere Millionen Euro betragen. Denn bei Neugeräten ist von einem durchschnittlichen Preis von mehreren Tausend Euro pro Stück auszugehen (vgl. z.B.: http://www.kruegerautomaten.de/shop/kategorie/Neuerscheinungen). Darin noch nicht eingerechnet sind die erforderlichen Umbauten in bestehenden Spielhallen bzw. die Einrichtungs- und Anlaufkosten gänzlich neuer Spielhallen und die Umrüstung/ der Austausch des bisherigen Automatenbestandes im Hinblick auf die Änderung der SpielV. Dass der entsprechende Ausbau der Geschäftstätigkeit erfolgte, wird schon darin deutlich, dass die vorgetragenen durchschnittlichen Gesamterlöse aus Geldspielgeräten pro Jahr bei einem durchschnittlichen Unternehmen mit reiner Spielhallenaufstellung 2007 gegenüber 2006 um 30,3 % höher lagen (664.219,87 EUR zu 509.874,71 EUR). Dass vor allem im Jahr 2006 erhebliche Investitionen getätigt wurden, ergibt sich auch schon daraus, dass bei dieser sprunghaften Erlössteigerung von 2006 zu 2007 die Kosten kaum noch stiegen, sich das Ergebnis also erheblich verbesserte. Überdies ergibt sich dies daraus, dass die zu zahlende Umsatzsteuer für 2006 nur bei rund 35 % derjenigen des Jahres 2007 lag (6.257,60 EUR zu 17.839,20 EUR), d.h. in ganz erheblichem Umfange Vorsteuer für Investitionsgüter abgezogen werden konnte. So lag in 2006 die nach Vorsteuerabzug zu zahlende Umsatzsteuer bei einem durchschnittlichen Unternehmen mit reiner Spielhallenaufstellung nur rund 48 % über der von einem durchschnittlichen Unternehmen mit reiner Gastroaufstellung (6.257,60 EUR zu 4.231,78 EUR), obwohl die Erlöse um 278 % höher lagen (625.244,37 EUR zu 165.608,89 EUR). Darauf, dass die zu zahlende Umsatzsteuer durch investitionsbedingte Vorsteuerabzüge gesenkt war, deutet auch hin, dass die Klägerseite in der Klagebegründung davon spricht, die Vergnügungssteuer sei für die Automatenaufsteller ein vielfach den Betrag der Umsatzsteuer erreichender oder sogar überschreitender Posten. Die Klägerseite geht also grundsätzlich von einer vergleichbaren Größenordnung dieser Steuern aus. Davon ist in den vorgelegten Zahlen für 2006 eines durchschnittlichen Unternehmens mit reiner Spielhallenaufstellung nichts zu erkennen. Auch die sich aus Seite 13 und 14 der ergänzenden Auswertung" ergebende sprunghafte Entwicklung der Abschreibungen (absolut 1.932.320,30 EUR im Jahr 2007 gegenüber 1.432.774,75 EUR im Jahr 2006) und Kosten für Miete/Leasing für Spielgeräte (absolut 686.973,00 EUR im Jahr 2007 gegenüber 381.704,00 EUR im Jahr 2006) der Unternehmen mit reiner Spielhallenaufstellung verdeutlicht eine erhöhte Investitionstätigkeit. Damit ggf. einhergehende Steigerungen des Wertes des Betriebsvermögens durchschnittlicher Unternehmen mit reiner Spielhallenaufstellung werden in den klägerischen Zahlenwerken nicht ausgewiesen. Bezeichnenderweise waren hingegen die durch- schnittlichen Unternehmen mit reiner Gastroaufstellung auch nach den klägerischen Zahlen stets in der Lage, aus den Erlösen alle Kosten und Steuern zu decken, da sie in Übereinstimmung auch mit den Zahlen des Beklagten den Ausbau der Zahl der Geldspielgeräte und damit des Erlöses weniger exzessiv betrieben. Ohne die Gewinnzone verlassen zu müssen, gelang ihnen bei gleichzeitiger geringfügiger Steigerung der Erlöse sogar eine leichte Kostensenkung von 2006 nach 2007.

d) Die vom Satzungsgeber vorgenommene rückwirkende Änderung der Vergnügungssteuersatzung zum 1. Januar 2006 (vgl. jeweils Art. 2 der 3. und 4. Änderungssatzung) verstößt auch nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot. Es handelt sich um einen Fall der grundgesetzlich grundsätzlich zulässigen unechten Rückwirkung. Eine solche liegt nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vor, wenn eine Norm auf gegenwärtige noch nicht abgeschlossene Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffene Rechtsposition nachträglich beeinträchtigt,

vgl. Bundesverfassungsgericht, Urteil vom 23. November 1999 - 1 BvF1/94 -, BVerfGE 101, 239, 263; Beschluss vom 15. Oktober 1996 - 1 BvL 44,48/92, BVerfGE 95, 64, 86.

So liegt der Fall hier. Der Satzungsgeber hat ausweislich des der Kammer vorliegenden Satzungsvorgangs die rückwirkende Satzungsänderung zum 1. Januar 2006 beschlossen, um vielfältigen Bedenken gegen den zuvor gewählten Maßstab des Spieleinsatzes Rechnung zu tragen und einen rechtswirksamen Besteuerungsmaßstab zur Festsetzung der Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte für noch nicht unanfechtbar abgeschlossene Steuerfälle zu erhalten. Die rückwirkende Satzungsänderung regelt damit mit ihrem Inkrafttreten noch nicht beendete Sachverhalte und Rechtsbeziehungen anders. Eine derartige unechte Rückwirkung ist nur dann ausnahmsweise unzulässig, wenn im Einzelfall dem Vertrauen des Betroffenen auf den Fortbestand der bisherigen Norm Vorrang einzuräumen ist,

ständige Rechtsprechung, vgl. nur Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 09. März 1971 - 2 BvR 326 u.a./69 -, BVerfGE 30, 250, 268.

Dafür ist hier in der Person der Klägerin nichts ersichtlich. Der Satzungsgeber erhebt keine neue Steuer, er ändert allein den bisherigen Steuermaßstab. Ein etwaiges Vertrauen der Klägerin, wegen einer Fehlerhaftigkeit des alten Besteuerungsmaßstabes von einer Abgabepflicht überhaupt verschont zu bleiben, ist nicht schutzwürdig, weil sie als Aufstellerin von Geldspielgeräten mit einer Besteuerung durch den Beklagten rechnen musste. Die Klägerin erfährt im Übrigen keine Verschlechterung ihrer Rechtsstellung. Dies folgt aus Art. 1 Nr. 1 der 4. Änderungssatzung vom 12. März 2008, welcher nach Art. 2 der 4. Änderungssatzung ebenfalls rückwirkend zum 1. Januar 2006 in Kraft gesetzt worden ist. Dieser sieht (vgl. § 5 Nr. 1 Satz 2) ein Verböserungsverbot vor, die Steuerfestsetzung wird für den Veranlagungszeitraum 1. Januar 2006 bis 30. September 2007 der Höhe nach begrenzt auf 5% des Spieleinsatzes. 3. Sonstige Bedenken gegen die Wirksamkeit der Vergnügungssteuersatzung der Stadt Köln für die Zeit ab dem 1. Januar 2006 sind nicht ersichtlich und werden auch von der Klägerin nicht geltend gemacht.

4. Der angefochtene Steuerbescheid ist nach allem rechtmäßig. Er beruht auf einer wirksamen Rechtsgrundlage und ist auch im Übrigen rechtlich nicht zu beanstanden. Die von der Klägerin gerügte Differenz zu den von ihr abgegebenen Steueranmeldungen in Höhe von 36,55 Euro ist für die Kammer nicht nachvollziehbar, zumal sie von der Klägerin auch nicht weiter erklärt worden ist.

5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 154 Abs. 1 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO i. V. m. § 708 Nr. 11 und 711 ZPO.