Verwaltungsgericht Köln, 20 K 10849/02

T a t b e s t a n d

Die Klägerin betreibt in L. zwei Spielhallen mit Apparaten mit und ohne Ge- winnmöglichkeit.

Mit berichtigtem Vergnügungssteuerbescheid vom 25.10.2002, gestützt auf die Vergnügungssteuersatzung der Stadt L. vom 22.06.1988 in der Fassung der 3. Änderungssatzung vom 10.04.2001, zog der Beklagte die Klägerin zur Zahlung zu- sätzlicher Vergnügungssteuer für das 3. und 4. Quartal 2002 in Höhe von insgesamt 9.060,00 EUR heran. Dabei wurden gemäß § 1 der Änderungssatzung für in Spiel- hallen aufgestellte Apparate mit Gewinnmöglichkeit 245,00 EUR, für sonstige Appa- rate 61,00 EUR monatlich in Ansatz gebracht; die in beiden Spielhallen insgesamt aufgestellten 8 sog. "Bingo-Geräte" wurden dabei als Apparate mit Gewinnmöglich- keit berücksichtigt, die insgesamt aufgestellten 23 sog. "Token-Geräte" (mit Spiel- marken betriebene Geräte) als sonstige Apparate. Die Klägerin legte gegen den Bescheid am 07.11.2002 Widerspruch ein. Aufgrund einer Änderung des Gerätebestandes erging am 08.11.2002 ein berichtig- ter Bescheid, der eine unveränderte Gesamtsumme enthielt (80.796,00 EUR), aber in beiden Spielhallen jeweils drei zusätzliche Token-Geräte in Ansatz brachte. Die Klägerin legte gegen diesen Bescheid am 15.11.2002 Widerspruch ein.

Aufgrund einer erneuten Änderung des Gerätebestandes erging am 29.11.2002 ein weiterer berichtigter Bescheid, der insgesamt einen Zugang in Höhe von 490,00 EUR enthielt, dabei wurde für die Zeit ab dem 01.11.2002 in einer der beiden Spiel- hallen ein zusätzliches Bingo-Gerät berücksichtigt (Zugang: 490,00 EUR) und 7 To- ken-Geräte in Abzug gebracht (- 854,00 EUR).

Mit Widerspruchsbescheid vom 12.12.2002 wies der Beklagte die Widersprüche gegen die Bescheide vom 25.10. und 08.11.2002 als unbegründet zurück.

Die Klägerin hat am 21.12.2002 Klage erhoben, mit der sie sich gegen die Veran- lagung zur Vergnügungssteuer wendet, soweit diese die Bingo-Geräte und die To- ken-Geräte betrifft.

Zu Begründung trägt sie vor: Die vom Beklagten vorgenommene Besteuerung der aufgestellten Bingo-Automaten und der Weiterspielmarkengeräte sei mit der Rechtsnatur der Vergnügungssteuer als örtliche Aufwandsteuer unvereinbar. Es handele sich um Spielgeräte, die ausschließlich zur unentgeltlichen Benutzung auf- gestellt würden und an denen der Spieler daher keinen Aufwand tätigen könne. Die Aufstellung der Bingo-Geräte erfolge ausschließlich zu Werbezwecken, ein Einsatz sei nicht möglich und Einnahmen würden nicht erzielt. Die Teilnahme erfolge über eine Kundenkarte (so genannte "Winners-Card"), die jedem Kunden der Spielhalle auf Wunsch kostenlos ausgehändigt werde. Die Aufstellung dieser Geräte sei auch gewerberechtlich nicht genehmigpflichtig.

Bei den Token-Geräte handele es sich um Unterhaltungsautomaten, an denen ebenfalls kein Geldeinsatz möglich sei. Hier erfolge die Spielteilnahme ausschließlich durch den Einsatz von Weiterspielmarken, die an anderen Unterhaltungsautomaten gewonnen würden, an denen wiederum der Spieleinsatz durch Geldeinwurf erfolge. Die Aufstellung der Token-Apparate verfolge den Zweck, den Kunden eine zusätzli- che Verwendungsmöglichkeit für die an den zur entgeltlichen Benutzung aufgestell- ten Unterhaltungsautomaten gewonnenen Weiterspielmarken zu bieten und damit deren Anreiz zu erhöhen.

Die Besteuerung von Automaten, an denen ein Spieleinsatz nicht möglich sei, widerspreche der Rechtsnatur der Vergnügungssteuer. Zwar knüpfe die Vergnü- gungssteuer rechtstechnisch an das Halten der Spielautomaten an, Steuergegens- tand sei jedoch der Aufwand des Spielers, der sich an den Automaten vergnüge. An dessen persönlicher Lebensführung und der darauf bezogenen Einkommensverwen- dungen müsse die Vergnügungssteuer als örtliche Aufwandsteuer gemäß Art. 105 Abs. 2a GG anknüpfen. Gegenstand der Vergnügungssteuer sei allein der an Auto- maten getätigte Aufwand des Spielers. Daraus folge aber zugleich, dass eine Be- steuerung dann nicht mehr zulässig sei, wenn aufgrund einer ausschließlich unent- geltlichen Benutzungsmöglichkeit eines Automaten ausgeschlossen werden könne, dass an ihm ein wirtschaftlicher Aufwand des Spielers betrieben werde, der mit der Vergnügungssteuer teilweise abgeschöpft werden dürfe. Soweit der Beklagte sich darauf berufe, dass der Landesgesetzgeber in § 3 Nr. 4 des seinerzeit gültigen Ver- gnügungssteuergesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen (VStG NRW) ausdrück- lich nur das Halten von Musikapparaten, für deren Darbietungen kein Entgelt erho- ben werde, als steuerfrei bezeichnet habe und in allen anderen Fällen das unentgelt- liche Aufstellen von Spielapparaten als steuerpflichtig ansehe, stehe dem entgegen, dass die Steuerfreiheit unentgeltlicher Veranstaltungen nicht zur Disposition des Landesgesetzgebers stehe. Die sich aus dem Grundgesetz ergebende Gesetzge- bungskompetenz der Länder und - hiervon abgeleitet - der Kommunen bestehe nur für Aufwandsteuern, daher müsse ein Aufwand vorliegen, an den die Steuerpflicht anknüpfen könne. Dementsprechend habe auch das OVG NRW entschieden, dass die frühere Regelung des § 6 Satz 2 VStG NRW mit der Rechtsnatur der Vergnü- gungssteuer als Aufwandsteuer nicht vereinbar und daher nichtig sei. Des Weiteren hätten zur Frage der Besteuerung von Token-Geräten das Verwaltungsgericht Düs- seldorf (Urteil vom 30.10.2001 - 25 K 529/99) und das Verwaltungsgericht Karlsruhe (Urteil vom 13.09.2002 - 8 K 2139/99) zu Recht entschieden, dass diese nicht der Vergnügungssteuer unterlägen, weil sie ausschließlich mit Weiterspielmarken be- spielt werden könnten, die nicht entgeltlich erworben werden könnten.

Es liege auch kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO vor, denn mit der Aufstellung der Bingo-Geräte betreibe sie, die Klägerin, Werbung für ihre Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit; die Token-Geräte dienten der Ergänzung der Angebotes an den zur entgeltlichen Benutzung aufgestellten Unterhaltungsautomaten.

Die Klägerin beantragt,

die berichtigten Vergnügungssteuerbescheide des Beklagten vom 25.10.2002, 08.11.2002 und 29.11.2002 in der Gestalt des Widerspruchbescheides vom 12.12.2002 aufzuheben, soweit damit Geräte zur Vergnügungssteuer herangezogen werden, die über keine Geldeinwurfmöglichkeiten verfügen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält die angegriffene Veranlagung zur Vergnügungssteuer für rechtmäßig. Unter Bezugnahme auf die Ausführungen in seinem Widerspruchbescheid führt er aus, es sei zwar richtig, dass rein geldmäßig der Aufwand an anderen Geräten entstehe, dies aber nur mangels Geldeinwurfsmöglichkeit bei den Geräten, die der Spieler eigentlich bedienen wolle. Letztlich sei hierin ein steuerlicher Umgehungstatbestand nach § 42 AO zu sehen.

Auch könne er sich den zur Klagebegründung angeführten Urteile der Verwaltungsgerichte Düsseldorf und Karlsruhe nicht anschließen. In Nordrhein- Westfalen habe nach § 2 Nr. 5 des zum 31.12.2002 außer Kraft getretenen Vergnügungssteuergesetzes u.a. das Halten von Spielapparaten der Besteuerung unterlegen. Der Gesetzgeber habe damit die Besteuerung allein vom Halten eines Apparaten abhängig gemacht und nicht davon, ob ein Entgelt erhoben würde. Steuerfrei sei nach § 3 Nr. 4 des Gesetzes ausschließlich das Halten von Musikapparaten gewesen, sofern für die Darbietung kein Entgelt erhoben wurde. Im Umkehrschluss bedeute dies, dass für die unentgeltliche Überlassung von anderen Apparaten die Vergnügungssteuer nicht habe entfallen sollen, weil keine entsprechende Ausnahmeregelung angeordnet gewesen sei.

Unabhängig hiervon werde bei einer Besteuerung nach einem Stückzahlmaßstab aus Gründen der Praktikabilität und eines - auch für den Aufsteller - vertretbaren Aufwandes nicht darauf abgestellt, an welchem einzelnen Gerät ein Geldeinwurf erfolge. Heute könne eine Vielzahl von Geräten sowohl mit Bargeld als auch mit Spielmarken, teilweise auch mit Chipkarten, bespielt werden. Auch die Gewinnauszahlung erfolge (am gleichen Gerät) teilweise in Bargeld und/oder in Spielmarken und/oder als Gutschrift auf einer Chipkarte. Der entgeltliche Erwerb von Spielmarken, zum Beispiel an Wechselautomaten, sei ebenfalls vielfach möglich. Der finanzielle Aufwand, den ein Kunde für das Spiel an einem bestimmten Gerät betreibe, sei hiernach in der Praxis nicht messbar und auch für den Betreiber der Spielhalle von untergeordneter Bedeutung. Hingegen spreche alles dafür, dass die Verweildauer und der Aufwand der Kunden mit der Anzahl der zur Verfügung stehenden Geräte steige. Auch der Aufsteller werde mit der Bereitstellung zusätzlicher Spielapparate eine höhere Umsatzerwartung verknüpfen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und des von dem Beklagten vorgelegten Verwaltungsvorganges Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Die teilweise angefochtenen Vergnügungssteuerbescheide des Beklagten in der Gestalt des Widerspruchbescheides vom 12.12.2002 sind in dem angegriffenen Umfang rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

Weder die von der Klägerin aufgestellten Spielmarkengeräte (Token-Geräte) noch die Bingo-Geräte unterliegen der Heranziehung zur Vergnügungssteuer auf der Grundlage des seinerzeit geltenden Vergnügungssteuergesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen (VStG NRW) und der im Jahre 2002 gültigen Vergnügungssteuersatzung der Stadt L. .

Was die Spielmarkengeräte anbetrifft, so teilt die erkennende Kammer die im Urteil des VG Düsseldorf vom 30.10.2001 - 25 K 529/99 - dargelegte Auffassung.

Für diese Geräte darf Vergnügungssteuer als örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 5a GG nicht erhoben werden, denn an ihnen wird kein vergnügungsteuerpflichtiger Aufwand betrieben. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts gehört es seit jeher zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer, dass sie nicht unmittelbar bei dem sich Vergnügenden, den sie im Grunde treffen soll, sondern bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird. Dass die Automatensteuer aus Praktikabilitätsgründen bei dem Aufsteller der Geräte als Veranstalter erhoben wird, ändert nichts daran, dass das eigentliche Steuergut der Vergnügungsaufwand des Spielers darstellt.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 - m.w.N.

An diesen - verfassungsrechtlichen - Vorgaben vermag die Fassung des seinerzeit gültigen VStG NRW nichts zu ändern. Dabei kann dahinstehen, ob der Gesetzgeber durch die Normierung des Steuerbefreiungstatbestandes des § 3 Nr. 4 des Gesetzes tatsächlich zum Ausdruck gebracht haben wollte, dass - im Wege des Umkehrschlusses - andere als Musikapparate auch bei unentgeltlicher Bereitstellung der Vergnügungssteuer unterliegen sollten, wie es der Beklagte geltend macht. Jedenfalls knüpft der Steuertatbestand der traditionellen, zur Gruppe der örtlichen Verbrauchs- und Aufwandsteuern im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG gehörenden Gemeindevergnügungssteuer an einen entgeltlich veranstalteten Vergnügungsvorgang.

So ausdrücklich: BVerwG, BVerwGE 45, 277.

Die Aufwandsteuer ist charakterisiert als Steuer auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Ausschlaggebendes Merkmal ist der Konsum in Form eines äußerlich erkennbaren Merkmals, für den finanzielle Mittel verwendet werden.

Vgl. BverfG, NVwZ 1989, 1152.

Daraus folgt, dass mit der Vergnügungssteuer nur jene Vergnügungen besteuerbar sind, für die der sich Vergnügende finanzielle Mittel aufwenden muss.

So auch Birk in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Kommentar, 32. Erg.Lfg. März 2005.

Dies ist vorliegend bei den Spielern nicht der Fall. An den Token-Geräten der Klägerin ist unstreitig ein direkter Geldeinsatz nicht möglich. Es liegt auch kein mittelbarer Geldeinsatz durch das Einwerfen der an anderen Unterhaltungsapparaten erhaltenen Weiterspielmarken vor. An diesen anderen Apparaten hat der Spieler seinen Geldeinsatz erbracht und diese Geräte unterliegen auch der Besteuerung. Durch die Ausgabe der Weiterspielmarken für erspielte Punkte erhält der Spieler lediglich die alternative Möglichkeit, das Spiel an einem anderen Apparat fortzusetzen, anstatt an dem Erstgerät weiterzuspielen. Macht der Spieler von dieser Möglichkeit Gebrauch, so kann darin der Erwerb einer vermögenswerten Position, die dann an dem Token-Gerät zum Einsatz gebracht wird, nicht gesehen werden.

Eine andere Beurteilung ergibt sich für die hier in Rede stehende steuerrechtliche Frage auch nicht im Hinblick auf die zu den Vorschriften der §§ 33c und 33i der Gewerbeordnung ergangene gewerberechtliche Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte.

Vgl. etwa: VG Freiburg, GewArch 2003, 32; OVG Hamburg, ZKF 2004, 78; VG Darmstadt, GewArch 2004, 124; VG Augsburg, GewArch 2005, 208; Hessischer VGH, GewArch 2005, 255.

Teilweise liegen dieser Rechtsprechung bereits anders geartete Fallkonstellationen zugrunde, was die Verwendungsmöglichkeiten der an dem Erstgerät ausgeteilten Token anbetrifft. Zudem ist Gegenstand der ergangenen gewerberechtlichen Entscheidungen die Frage, ob es sich bei dem Erstgerät - wegen eines in den erworbenen Token enthaltenen Vermögensvorteils - um einen Apparat mit Gewinnmöglichkeit handelt (der einer entsprechenden Zulassung der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt bedarf). Vorliegend ist jedenfalls weder vom Beklagten belegt noch ansonsten ersichtlich, dass die in den beiden Spielhallen der Klägerin erworbenen Weiterspielmärken einen eigenständigen Markt- bzw. Tauschwert besäßen. Dies erscheint auch bereits deshalb wenig wahrscheinlich, weil nach den Angaben des Vertreters der Klägerin in der mündlichen Verhandlung diese Weiterspielmarken ausschließlich in Spielhallen der Klägerin und nicht auch anderer Unternehmen zum Einsatz gebracht werden können. Jedenfalls aber kann nicht festgestellt werden, dass mit dem Einsatz der Weiterspielmarken von dem Spieler ein - wirtschaftlich messbarer - Vergnügungsaufwand betrieben wird, der zumindest einen lockeren Bezug zu dem vom Beklagten verwendeten Steuermaßstab der Pauschbesteuerung nach dem Stückzahlprinzip aufweist.

Vgl. hierzu BVerwG, Urteil vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 -.

Die Besteuerung der Bingo-Geräte als Apparate mit Gewinnmöglichkeit ist mangels eines von den Benutzern dieser Geräte zu leistenden Einsatzes ebenfalls zu Unrecht erfolgt. Auch an diesen Geräten ist unstreitig kein Geldeinsatz möglich, auch wenn sie - wie die Erörterung der Sachlage in der mündlichen Verhandlung ergeben hat - Geldspielgeräten vom Äußeren her sehr ähnlich sind. Ein Geldeinwurf ist indes nicht möglich, vielmehr werden sie mit einer Kundenkarte betrieben, die jedem Gast der Spielhalle vom Aufsichtspersonal kostenlos ("Einladung zu einem Begrüßungsspiel") zur Verfügung gestellt wird. Damit entsteht dem Spieler an diesen Geräten aber keinerlei wirtschaftlicher Aufwand, denn er muss keinen, auch keinen verdeckten Einsatz erbringen. Nach Auffassung der Kammer ist die Erbringung eines Einsatzes durch den Spieler an Apparaten mit Gewinnmöglichkeit - wie sie sowohl im früheren VStG NRW als auch in der hier zugrunde liegenden Satzung der Stadt L. ausdrücklich bezeichnet waren - aber Voraussetzung für einen "Gewinn".

So auch VG Gelsenkirchen, Beschluss vom 19.03.2001 - 7 L 2715/00 - zum Begriff "Gewinn" in § 33c GewO (u.a. unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BVerwG zu Geldspielgeräten).

Die Kammer vermag aus den von der Klägerin angeführten Gründen schließlich auch keine Umgehung der Vergnügungssteuer durch Missbrauch von Gestaltungsmöglich- keiten im Sinne des § 42 Abs. 1 AO (i.V.m. § 12 Abs. 1 Nr. 2 b KAG NRW) zu erken- nen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.