Verwaltungsgericht Gelsenkirchen, 2 L 1442/10

G r ü n d e:

Der Antrag,

die aufschiebende Wirkung der Klage in dem Verfahren 2 K 5044/10 gegen die 14 Vergnügungssteuerbescheide der Antragsgegnerin vom 8. Oktober 2010 (Veranlagungszeitraum 2009, Standorte Q. . 394, I. 4, C. 149, X. Str. 328, X1. . 1, W. . 1, T. . 35, M. I1.---weg 21, G. Str. 65, C1. Str. 145, C1. Str. 134, C2. Str. 135, B. . 1 und B1. . 34) anzuordnen,

hat keinen Erfolg. Er ist zwar gemäß § 80 Abs. 5, Abs. 6 Satz 1 VwGO zulässig, aber unbegründet.

Die Anordnung der aufschiebenden Wirkung einer Klage kommt abweichend von der gesetzlichen Wertung in § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO, wonach die aufschiebende Wirkung bei der Anforderung von öffentlichen Abgaben entfällt, nur in Betracht, wenn eine Interessenabwägung ergibt, dass das private Interesse des Betroffenen an dem einstweiligen Nichtvollzug gegenüber dem öffentlichen Interesse an der sofortigen Vollziehung vorrangig erscheint. In Abgabensachen ist dies der Fall, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Heranziehungsbescheides bestehen oder die Vollziehung des Bescheides für den Pflichtigen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte, § 80 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 Satz 3 VwGO. Beide Gesichtspunkte führen im vorliegenden Fall nicht zu einer Aussetzung der Vollziehung.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids bestehen, wenn aufgrund summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage ein Erfolg des Rechtsbehelfs im Hauptsacheverfahren wahrscheinlicher ist als ein Unterliegen. Die hiernach erforderliche Prognose über die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs im Hauptsacheverfahren kann nur mit den Mitteln des Eilverfahrens getroffen werden. Demgemäß sind in erster Linie die vom Rechtsschutzsuchenden selbst vorgebrachten Einwände zu berücksichtigen, andere Fehler der Heranziehung nur, wenn sie sich als offensichtlich aufdrängen. Dabei können im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes weder schwierige Rechtsfragen abschließend entschieden noch komplizierte Tatsachenfeststellungen getroffen werden,

vgl. etwa OVG NRW, Beschluss vom 28. November 2006 - 14 B 2480/06-NRWE, Rdnr. 3.; OVG NRW, Beschluss vom 17. März 1994 - 15 B 3022/93 -, NWVBl. 1994, 337.

Soweit es um die Anwendbarkeit einer dem angegriffenen Abgabenbescheid zugrunde liegenden gemeindlichen Satzung geht, ist in aller Regel von ihrer Wirksamkeit als Rechtsnorm auszugehen. Etwas anderes gilt nur, wenn sich Anhaltspunkte für eine Unwirksamkeit der Satzung bei summarischer Prüfung geradezu aufdrängen,

vgl. OVG NRW, Beschluss vom 17. März 1994 - 15 B 3022/93 -, NWVBl. 1994, 337.

In Anwendung dieser Grundsätze lassen sich ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der streitgegenständlichen Vergnügungssteuerfestsetzungen nicht bejahen.

Rechtsgrundlage für die Erhebung von Vergnügungssteuern für Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit für das Jahr 2009 ist die Vergnügungssteuersatzung der Stadt Dortmund vom 19. Dezember 2007 in der Fassung der Änderungssatzung vom 30. Juni 2009, die seit dem 1. Januar 2009 Geltung beansprucht (im folgenden VStS).

Diese Satzungsgrundlage verstößt bei der gebotenen summarischen Prüfung weder gegen Europarecht (1) noch ergeben sich verfassungsrechtliche Bedenken (2), noch Bedenken im Hinblick auf sonstiges höherrangiges Recht (3).

(1)

Die Vergnügungssteuer auf Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit verstößt nicht gegen Europarecht. Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/EG), welcher Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG in der Fassung der Richtlinie 91/680/EWG vom 16. Dezember 1991 ersetzt, erlaubt es - unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften - den Mitgliedstaaten, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren beizubehalten oder einzuführen, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist. Angesichts der Verweisungsnorm in Art. 411 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG wendet die Kammer auch die zu Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG ergangene Rechtsprechung auf Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG an.

Bei der Prüfung, ob eine Steuer den Charakter einer Umsatzsteuer hat, ist entscheidend, ob die Abgabe geeignet ist, den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise zu belasten und ob sie deren wesentliche Merkmale aufweist. Dies ist dann der Fall, wenn sie allgemeinen Charakter hat, proportional zum Preis der Dienstleistungen ist, auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebs erhoben wird und sich auf den Mehrwert der Dienstleistungen bezieht. Dagegen steht diese Regelung nicht der Einführung einer Steuer entgegen, die eines der wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer nicht aufweist,

vgl. EuGH, Urteil vom 03. Oktober 2006 - C-475/03 -; EuGH, Urteil vom 17. September 1997 - C-130/96 -.

Die in der Stadt E. erhobene Vergnügungssteuer für Apparate mit Gewinnmöglichkeit hat nicht den Charakter einer Umsatzsteuer. Die Vergnügungssteuer erfüllt lediglich das Merkmal der Proportionalität, da sie mit einem bestimmten Prozentsatz an den Spielaufwand gekoppelt ist. Die übrigen wesentlichen Merkmale der Umsatzsteuer sind hingegen nicht erfüllt. Insbesondere ist die Vergnügungssteuer keine Steuer, die allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte gilt; sie wird nur für das Halten von Spielapparaten (mit Gewinnmöglichkeit) erhoben. Die Vergnügungssteuer wird zudem nur auf einer Stufe erhoben und belastet nicht den Mehrwert, sondern den gesamten Wert der Dienstleistung; ein Abzug von Vorsteuern ist nicht gegeben,

vgl. OVG NRW, Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, KStZ 2007, S. 94 ff. (S. 95); Nds. OVG, Beschluss vom 22. März 2007 - 9 ME 84/07 -, NVwZ-RR 2007, S. 551 ff. (S. 552); BVerwG, Beschluss vom 1. Juni 2011 - 9 B 35.11 -.

Ferner steht auch die Verbrauchssteuerrichtlinie (92/12/EWG des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren, Amtsblatt Nr. L 076 vom 23. März 1992, S. 1 ff.) der hier interessierenden Besteuerung nicht entgegen. Art. 3 Abs. 3 der Verbrauchssteuerrichtlinie (berichtigte Fassung Amtsblatt 17 vom 25. Januar 1995, S. 20) regelt die Zulässigkeit von Steuern auf Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit Waren stehen. Um eine solche Steuer handelt es sich vorliegend gerade nicht. Zum einen steht das Halten von Spielgeräten nicht im Zusammenhang mit dem Verbrauch von Waren,

vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rdnr. 39.

Zum anderen ist Steuergegenstand der Vergnügungssteuer nicht die Dienstleistung, die der Halter der Spielgeräte gegenüber den Spielern erbringt, sondern der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers,

vgl. BVerwG, Beschluss vom 26. Januar 2010 - 9 B 40/09 -Juris-Dokument, Rdnr. 6; OVG NRW, Beschluss vom 18. März 2010 - 14 A 49/10 -, NRWE.

Im übrigen hat der Europäische Gerichtshof entschieden, dass eine Steuer auf Dienstleistungen i.S.v. § 3 Abs. 3 Abs. 2 der Verbrauchssteuerrichtlinie dann keine "umsatzbezogene Steuer" nach dieser Vorschrift ist, wenn sie nur für eine bestimmte Warengruppe gilt,

vgl. EuGH, Urteil vom 10. März 2005 - Rs C 491/03 - Slg. 2005, I-2025 Rdnr. 29.

In diesem Urteil verweist der EuGH auf seine Rechtsprechung zu den Wesensmerkmalen einer "Umsatzsteuer" im Sinne des Art. 33 der 6. Richtlinie 77/388, woraus deutlich wird, dass die Begriffe "Umsatzsteuer" und "Charakter von Umsatzsteuern" gleich zu verstehen sind. Vorliegend erhebt der Beklagte die Vergnügungssteuer nicht allgemein auf den Waren- und Dienstleistungsverkehr auf seinem Gebiet. Auf die Ausführungen zu Art. 401 RL 2006/112/EG wird Bezug genommen.

(2)

Die Vergnügungssteuer unterliegt auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (a) steht einer Vergnügungssteuer auf Geldspielautomaten ebenso wenig entgegen wie der in Art. 3 Abs. 1 GG normierte Gleichheitsgrundsatz (b), die in Art. 12 Abs. 1 GG geschützte Berufsfreiheit und der Schutz des Eigentums nach Art. 14 GG (c), sowie das Rechtsstaatsgebot (d).

(a)

Die hier von der Stadt E. erhobene Spielautomatensteuer verstößt nicht gegen Art. 105 Abs. 2 a GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Befugnis hat das Land NRW gem. § 3 KAG NRW auf die Kommunen übertragen. Das Verbot der Gleichartigkeit der Steuern wird seit jeher dahin ausgelegt, dass es sich nicht auf die herkömmlichen Verbrauchs- und Aufwandsteuern erstreckt, zu denen auch die Vergnügungssteuer zählt,

vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Juni 1975 - 2 BvL 16/73- , BVerfGE 40, 52 (55); BVerfG, Beschluss vom 26. Februar 1985 - 2 BvL 14/84 -, BVerfGE 69, 174 (183); BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, Juris-Dokument, Rdnr. 45 f.

Ob die Bemessungsgrundlage der Steuer dabei in jeder Hinsicht verfassungsrechtlich in Ordnung ist, ist keine Frage der Gesetzgebungskompetenz. Zweifel an der Tauglichkeit des Steuermaßstabs lassen den Typus der Abgabe und damit ihren Charakter als Aufwandsteuer unberührt. Fragen der materiellen Verfassungsgemäßheit der Steuer, insbesondere ihre Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz oder den Freiheitsgrundrechten, sind ohne Einfluss auf die Beurteilung der Gesetzgebungskompetenz; die Kompetenznormen des Grundgesetzes enthalten grundsätzlich keine Aussagen zu diesen materiellen Fragen,

vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, Juris-Dokument, Rdnr. 51; BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12/08 -, Juris-Dokument, Rdnr. 17.

(b)

Ferner verstößt die Vergnügungssteuersatzung nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Es liegt kein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz in dem Umstand begründet, dass die Automatenspiele in staatlich zugelassenen Spielbanken - namentlich in der im Stadtgebiet der Antragsgegnerin angesiedelten Spielbank I2. - nicht zur Vergnügungssteuer herangezogen werden. Einerseits ist es dem an höherrangiges Recht gebundenen Rat der Stadt E. als Normgeber verwehrt, eine Besteuerung von Spielbankautomaten einzuführen, denn nach § 18 SpielBG NRW sind die Spielautomaten in öffentlichen Spielbanken von denjenigen Landes- und Gemeindesteuern befreit, die in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Betrieb der Spielbank stehen. Andererseits besteht für den Rat der Stadt E. auch keine aus Art. 3 Abs. 1 GG herzuleitende Pflicht, Spielautomaten in privaten Spielhallen ebenfalls von der Steuerpflicht zu befreien. Es fehlt nämlich am Vorliegen wesentlich gleicher Sachverhalte,

vgl. BVerwG, Beschluss vom 28. August 2007 - 9 B 15/07 -, Juris-Dokument; Rdnrn. 11 f.; BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12/08 -, Jurisdokument, Rdnr. 31; OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rdnrn. 53 ff.; OVG NRW, Urteil vom 7. April 2011 - 14 A 1632/09 -, NRWE Rdnrn 31 ff.

Es liegt auch kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG im Hinblick auf den gewählten Steuermaßstab und den Ersatzmaßstab vor; eine Ungleichbehandlung der Automatenaufsteller bei der Erhebung der Vergnügungssteuer findet insoweit nicht statt. Nach § 8 Abs. 1 VStS bemisst sich die Steuer für Apparate mit Gewinnmöglichkeit nach der Summe der von den Spielern je Spielhalle/sonstigen Orten des Veranstalters zur Erlangung des Spielvergnügens aufgewendeten Beträge (Spieleraufwand). Die Steuer beträgt 5,5 % des Spieleraufwands. § 8 a Abs. 1 VStS enthält eine Vereinfachungsregelung der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen. Danach gilt: Erklärt der Anmeldeverpflichtete für einzelne oder mehrere Apparate im Sinne des § 8 Abs. 1 VStS den Spieleraufwand nicht, gilt als Spieleraufwand das Dreieinhalbfache des Einspielergebnisses. Einspielergebnis ist dabei der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zzgl. Röhrenentnahmen (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld. Gegen eine solche Bemessung der Steuer bestehen keine rechtlichen Bedenken,

zur vorliegenden Satzungsregelung: OVG NRW, Urteil vom 7. April 2011 - 14 A 1632/09 -, NRWE Rdnrn. 37 ff.; zu vergleichbaren Satzungsregelungen OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE, Rdnrn. 29 ff.; OVG NRW, Urteil vom 23. November 2010 - 14 A 24444/08 -, NRWE Rdnrn. 38 ff.; zum Hamburgischen Spielvergnügungssteuergesetz BFH, Beschluss vom 1. Februar 2007 - II B 58/06 -, Juris-Dokument, Rdnrn. 20 ff.; BFH, Beschluss vom 19. Februar 2010 - II B 122/09 -, Juris-Dokument, Rdnrn. 26 ff.; VG Gelsenkirchen, Urteile vom 14. August 2008, etwa 2 K 4123/07, NRWE Rdnrn. 36 ff.

Zunächst weist der in § 8 Abs. 1 der Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin normierte Steuermaßstab die erforderliche hinreichende Wirklichkeitsnähe zum eigentlichen Steuergut, nämlich dem Vergnügungsaufwand der Spielenden, auf.

Bei der Ausgestaltung des Abgabemaßstabes eröffnet die dem gemeindlichen Satzungsgeber zuwachsende Besteuerungsgewalt diesem einen weitreichenden Spielraum zur Ausgestaltung, Veränderung oder auch Fortentwicklung der Steuer,

vgl. BVerfG, Beschluss vom 03. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, Juris-Dokument, Rdnr. 10.

Im Falle einer gerichtlichen Überprüfung hat das Gericht nur die Einhaltung der äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat,

vgl. BVerfG, Beschluss vom 01. April 1971- 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, S. 8 (25f.).

Der Gestaltungsspielraum entbindet dabei nicht von der Notwendigkeit, dass der Steuermaßstab grundsätzlich geeignet sein muss, den zu besteuernden Vergnügungsaufwand zumindest entfernt abzubilden. Der Maßstab muss zumindest einen lockeren Bezug zum eigentlich Steuergut, dem Vergnügungsaufwand des Spielers, aufweisen,

vgl. BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 8.04 -, Juris-Dokument, Rdnr. 13; BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, Juris-Dokument, Rdnr. 59.

In Anwendung dieser Grundsätze bestehen keine rechtlichen Bedenken gegen den Spieleraufwand als Steuermaßstab. Insbesondere angesichts des verfassungsrechtlichen Begriffs der Aufwandsteuer als Steuer auf die Einkommensverwendung

vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89; 2 BVR 1714/92; 2 BvR 1508/95 -, NVwZ 1997, S. 573 ff.

hält sich der vorliegend in § 8 Abs. 1 VStS definierte Steuermaßstab gerade sehr eng an die verfassungsrechtlichen Vorgaben,

vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, Juris-Dokument, Rdnr. 71, wonach der Spieleinsatz als Steuermaßstab dem Vergnügungsaufwand des Spielers "besonders nahe" steht; BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12/08 -, Juris-Dokument, Rdnr. 24.

Es besteht insbesondere keine Notwendigkeit, die Einkommensverwendung des Spielers um den Betrag zu reduzieren, der sich nach Auszahlung etwaiger Gewinne ergibt (und damit letztlich dem Einspielergebnis nahe kommt). Jeder Spieler betreibt mit jedem Einsatz, durch den ein Spiel in Gang gesetzt wird, individuellen Aufwand, und zwar unabhängig davon, ob das Spiel zufällig einen Gewinn abwirft. Das Spielvergnügen besteht im Reiz des Ungewissen, nicht (nur) im Spielergebnis. Unzutreffend ist auch die Annahme, dass der Charakter der örtlichen Aufwandsteuer deshalb nicht gewahrt sei, weil bzw. solange eine Aussonderung des Steueranteils vom Spielkapital nicht möglich sei,

so noch Sächs. OVG, Urteil vom 6. Oktober 2008 - 5 A 237/08 -, Juris-Dokument, Rdnr. 28.

Eine Aussonderung des Steueranteils vom Spielkapital widerspräche dem verfassungsrechtlichen Begriff der Aufwandsteuer als Steuer auf die Einkommensverwendung des jeweiligen Vergnügungssuchenden. Soweit darauf abgestellt wird, der Vergnügungssteueranteil sei der Höhe nach nicht vorhersehbar, weil der Spielverlauf nicht absehbar sei und sich die Positionen Einsatz und Einwurf nicht proportional zum Einspielergebnis verhielten, betrifft dies nicht die Einkommensverwendung durch den Vergnügungssuchenden, sondern berührt allein die Interessenlage des Automatenaufstellers,

vgl. BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12/08 -, Juris-Dokument, Rdnr. 24; Gelsenkirchen, Urteil vom 8. Mai 2009 - 2 K 2295/08 -, NRWE Rdnrn. 50 ff..

Der erforderliche, aber auch ausreichende lockere Bezug zum Vergnügungsaufwand des Spielers wird auch nicht durch den Umstand in Frage gestellt, dass heutzutage im wesentlichen Geräte mit Punktespeicher aufgestellt sind. Bei diesen werden Gewinne, die als Punkte gespeichert und zum Weiterspiel verwendet werden, nicht als Einsatz gewertet. Diese (zugunsten der Aufsteller bzw. Spieler wirkende) Ungenauigkeit macht den Maßstab aber nicht schon ungeeignet oder willkürlich. Soweit vorgetragen wird, dass bei Geräten mit Punktespeicher Aufbuchungen zu Unrecht selbst dann als Einsatz gespeichert werden, wenn der Einwerfende diese Punkte gar nicht für Gewinnspiele einsetzt (Geldwechselfunktion), dürfte im zu vernachlässigenden Bereich liegen. Im Durchschnitt dürften sich die vom zufälligen Spielerverhalten abhängigen technischen Defizite der Erfassung des Aufwandes statistisch gleich auf alle Punktspeichergeräte verteilen,

vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 5907/09 - , NRWE Rdnrn. 76 f.; BVerwG, Beschluss vom 15. Juni 2011 - 9 B 77.10 -.

Jedenfalls für das Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes kann auch für die Stadt E. davon ausgegangen werden, dass aus einem hohen dokumentierten Einsatz gefolgert werden kann, dass an einem Gerät auch ein hoher Spieleraufwand verwirklicht wurde.

Die Vereinfachungsregelung für die Besteuerung gem. § 8 a Abs. 1 VStS ist ebenfalls nicht zu beanstanden,

vgl.OVG NRW, Urteil vom 7. April 2011 - 14 A 1632/09 -, NRWE, Rdnrn 40 ff.

Die Normierung unterschiedlicher Ermittlungsmethoden der Besteuerungsgrundlagen ist nach Auffassung der Kammer grundsätzlich vom Gestaltungsspielraum des Satzungsgebers gedeckt; inhaltlich hat sie sich im Rahmen der Steuergerechtigkeit zu halten,

vgl. VG Gelsenkirchen, Urteil vom 14. August 2008 - 2 K 4123/07 -, NRWE Rdnr. 130 .

Dass die in § 8 a Abs. 1 Satz 2 VStS als solche näher definierte "Bruttokasse" als Grundlage der Besteuerung rechtlich unbedenklich ist, ist ständige Rechtsprechung der Kammer und der Obergerichte,

vgl. auch OVG NRW, Urteil vom 6. März 2007 -14 A 608/05-KStZ 2007, 94 (95); BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 13.08 -, Juris-Dokument, Rdnr. 26.

Der Multiplikator von 3,5 des Einspielergebnisses als bei der Steuererhebung zu berücksichtigender Spieleraufwand hält sich bei der nur möglichen summarischen Prüfung ebenfalls im Rahmen der verfassungsrechtlichen Vorgaben. Nach dem derzeitigen Erkenntnisstand kann keine sichere Auszahlungsquote von 60 % oder 70 % angenommen werden. Soll der Ersatzmaßstab "Einspielergebnis" möglichst zu einer der Bemessungsgrundlage "Spieleraufwand" angenäherten Steuer führen, kann der Multiplikator für das Einspielergebnis nur auf einer Schätzung der durchschnittlichen Auszahlungsquote beruhen, für die dem Satzungsgeber ein weiter Spielraum zuzubilligen ist. Dabei besteht die Pflicht zur Überprüfung einer getroffenen Regelung, wenn neues Erfahrungsmaterial für eine sachgerechtere Lösung einer bis dahin nur grob typisierenden, in gewisser Weise experimentellen Regelung vorliegt.

vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rdnr. 85 f; BVerwG, Urteil vom 19. Januar 2000 - 11 C 8.99 -, BVerwGE, 110, 265 (276).

Hier musste der Satzungsgeber die Ersatzmaßstabsregelung auf notwendigerweise unsicherer Tatsachengrundlage und somit gewissermaßen experimentell treffen. Denn Geräte, die nach der vor 2006 gültigen Spielverordnung zugelassen wurden und die noch bis 2013 aufgestellt werden dürfen, dokumentieren nicht notwendigerweise den Einsatz für steuerliche Zwecke. Außerdem ist selbst für die nach dem 1. Januar 2006 zugelassenen Geräte keine feste Minimalauszahlungsquote normiert. Aus dem durchschnittlichen Mindestkasseninhalt von 33 EUR pro Stunde gem. § 12 Abs. 2 lit.a SpielVO ergibt sich nur im Zusammenhang mit dem jeweiligen Spielpro-gramm eine berechenbare Auszahlungsquote. Unter diesen Umständen erweist sich der gewählte Multiplikator für den in Rede stehenden Besteuerungszeitraum als nicht zu beanstanden. Richtig ist zwar, dass bei einer hohen Auszahlungsquote eine Besteuerung nach dem Ersatzmaßstab zu geringeren Vergnügungssteuern führt als eine Besteuerung ausschließlich nach dem Spieleraufwand. Eine unzulässige Ungleichbehandlung ist hierin aber nicht zu sehen, weil § 8 a VStS den Aufstellern ein Wahlrecht zwischen den Steuermaßstäben einräumt und außerdem kein Aufsteller verpflichet ist, Geräte mit einer besonders hohen Auszahlungsquote aufzustellen,

vgl. OVG NRW, Urteil vom 7. April 2011 - 14 A 1632/09 -, NRWE Rdnr. 48.

Für die mit der Antragsschrift begehrte weitere gerichtliche Aufklärung durch Einholung eines Sachverständigengutachtens besteht nach den vorangegangenen Ausführungen im Eilverfahren kein Anlass.

Die hier streitgegenständliche Spielautomatensteuer verstößt auch nicht deshalb gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil sie nicht auf die Spieler abzuwälzen wäre.

Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete Zuteilung der Vergnügungssteuerlast erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand betreibt. Wird eine Steuer nicht bei dem Vergnügungssuchenden erhoben, den sie eigentlich treffen soll, sondern indirekt bei einem Dritten, dann muss sie grundsätzlich von diesem Steuerentrichtungspflichtigen auf den eigentlich zu Belastenden abwälzbar sein. Nach den in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hierzu entwickelten Grundsätzen genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinn, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen kann und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Dabei ist es unschädlich, wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt,

vgl. dazu BVerfG, Urteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, S. 76 ff.; BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, Juris-Dokument, Rdnr. 93.

Auch die erschwerenden gewerberechtlichen Rahmenbedingungen ändern nichts daran, dass die Spielgerätesteuer eine auf Überwälzung auf den Spieler angelegte Steuer ist. Weder Mindestquoten auf den auszuschüttenden Gewinn noch Höchstgrenzen des Einsatzes hindern eine Umsatzsteigerung - etwa durch die Auswahl geeigneter Standorte sowie entsprechende Gestaltung und Ausstattung der Spielhallen - oder eine Betriebskostensenkung auf das unbedingt erforderliche Maß. Es kommt somit in erster Linie auf das kaufmännische Geschick und die Marktlage an,

BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, Juris-Dokument, Rdnrn. 94 ff.

Etwas anderes gilt erst dann, wenn die kalkulatorische Abwälzung faktisch unmöglich wird. Letzteres ist aber so lange nicht zu bejahen, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft,

vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 -1 BvL 8/05-, Juris-Dokument, Rdnr. 95.

Dies bedeutet, dass eine faktische Unmöglichkeit der kalkulatorischen Abwälzung erst dann anzunehmen ist, wenn die Spielautomatensteuer erdrosselnd ist,

s.a. OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 - NRWE Rdnr. 130.

Das ist dann der Fall, wenn sie - und nicht andere, insbesondere wirtschaftliche Gründe im Satzungsgebiet - dazu führt, dass ein durchschnittlicher Automatenbetreiber in der Automatenaufstellung nicht mehr die wirtschaftliche Grundlage seiner Lebensführung finden kann,

st.Rspr. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, S. 8 ff.; BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009, - 1 BvL 8/05 -, Juris-Dokument, Rdnrn. 91 ff.

Vorliegend sind bei der gebotenen summarischen Prüfung im Verfahren des einst-weiligen Rechtsschutzes keine hinreichenden Anhaltspunkte für eine erdrosselnde Wirkung ersichtlich. Schon aus der früher geltenden pauschalen Besteuerung in Höhe von 240,00 Euro pro Spielgerät mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen und 54,- Euro in Gaststätten lässt sich eine erdrosselnde Wirkung im vorgenannten Sinne nicht ableiten. Selbst einer pauschalen Besteuerung von Geldapparaten mit Gewinnmöglichkeit mit 600,00 DM (= 306,78 Euro) pro Monat und Gerät wurde seitens des Bundesverwaltungsgerichts keine erdrosselnde Wirkung zugesprochen,

vgl. BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1/99 -, BVerwGE 110, S. 237 ff.

Die Höhe der alten Pauschalbesteuerung sollte nach dem Willen des Satzungsgebers aber gerade nicht überschritten, sondern sogar pro Apparat leicht unterschritten werden. An Hand des ermittelbaren Zahlenmaterials hatte der Rat der Stadt E. einen Steuermaßstab und einen Steuersatz gewählt, der lediglich zu einer das bisherige Steueraufkommen sichernden Steuerhöhe führen sollte,

Ratsvorlage vom 17. November 2005, Drs. 03920/05, S. 5 f.

Ferner spricht die tatsächliche Bestandsentwicklung gegen eine Erdrosselungswirkung. In Parallelverfahren hat die Antragsgegnerin in zweiter Instanz unwidersprochen vorgetragen, dass der Bestand von Geldspielgeräten in Spielhallen ausgehend von dem letzten Jahr, in dem das Vergnügungssteuergesetz NRW noch galt (2002), von 1230 auf 1634 (Stand Oktober 2010) gestiegen sei,

vgl. OVG NRW, Urteil vom 7. April 2011 - 14 A 1632/09 -, NRWE Rdnrn. 54 ff.; zur Relevanz der tatsächlichen Bestandsentwicklung vgl. BVerwG, Beschluss vom 15. Juni 2011 - 9 B 77.10 -.

Auch diesbezüglich besteht für die von der Antragstellerin begehrte weitere gerichtliche Aufklärung durch Einholung eines Sachverständigengutachtens nach den vorangegangenen Ausführungen kein Anlass.

(c)

Die hier streitgegenständliche Steuer wird zudem sowohl Art. 12 Abs. 1 GG, wonach alle Deutschen das Recht haben, u.a. ihren Beruf frei zu wählen, als auch Art. 14 Abs. 1 u. 2. GG, wonach das Eigentum gewährleistet und dessen Inhalt und Schranken durch die Gesetze bestimmt werden, gerecht, da sie - wie dargelegt - keine erdrosselnde Wirkung hat,

vgl. zum Erfordernis der erdrosselnden Wirkung insoweit z.B. BVerfG, Beschluss vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, S. 8 ff.; BVerfG, Urteil vom 8. April 1997 - 1 BvR 48/94 -, BVerfGE 95, S. 267 ff.; BVerfG, Beschluss vom 18. Januar 2006 - 2 BvR 2194/99 -, BVerfGE 115, S. 97 ff.

Soweit auch unterhalb der Ebene der erdrosselnden Wirkung der verfassungsrechtliche Schutz des Art. 14 Abs. 1, Abs. 2 GG als Gebot einer verhältnismäßigen Inhalts- und Schrankenbestimmung eingreift,

vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 18. Januar 2006 - 2 BvR 2194/99 -, BVerfGE 115, S. 97 ff.,

hält die Kammer gleichwohl bei der Spielautomatensteuer die Grenze zur unverhältnismäßigen und daher unzulässigen Inhaltsbestimmung erst für überschritten, wenn diese Steuer erdrosselnde Wirkung hat: Diese Grenzziehung beruht auf der besonderen Bedeutung, welche dem Lenkungszweck der Spielautomatensteuer bei der Bekämpfung krankhaften Suchtverhaltens zukommt.

(d)

Schließlich ist die rückwirkende Änderung der Vergnügungssteuersatzung vom 19. Dezember 2007 durch Änderungssatzung vom 30. Juni 2009 zum 1. Januar 2009 nicht wegen Verstoßes gegen das aus Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG abzuleitende rechtsstaatliche Vertrauensschutzgebot nichtig. Eine Änderung der Abgabensatzung mit Wirkung für vergangene Zeiträume kann grundsätzlich erfolgen, wenn der mit Rückwirkung versehenen Neuregelung in der Vergangenheit gleichartige Regelungsversuche vorausgegangen sind,

vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 3. September 2009 - 1 BvR 2384/08 -, Juris-Dokument, Rdnr. 20; OVG NRW, Urteil vom 20. November 2011 - 14 A 1331/07 - NRWE Rdnr. 36.

So liegt der Fall hier. Der Satzungsgeber hat sich zu der Änderungssatzung vom 30. Juni 2009 durch die Rechtsprechung der erkennenden Kammer in Parallelverfahren veranlasst gesehen, die die Gesamtnichtigkeit der ursprünglichen Satzung wegen Verstoßes gegen § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 b KAG NRW i.V.m. § 168 AO ("unbean- standete Entgegennahme der Steuererklärung gilt als Steuerfestsetzung") festgestellt hatte,

s. etwa Kammerurteil vom 8. Mai 2009 - 2 K 2295/08 -, NRWE, Rdnrn. 84 ff..

(3)

Die Vergnügungssteuersatzung der Stadt E. ist im hier interessierenden Umfang auch mit den Vorschriften des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG) vereinbar.

Gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG können Gemeinden Steuern erheben, was aufgrund einer Satzung geschehen muss, § 2 Abs. 1 Satz 1 KAG. Dies ist hier der Fall. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG muss die Satzung den die Abgabe begründenden Tatbestand (a), den Kreis der Abgabeschuldner (b), den Maßstab (c), den Satz der Abgabe (d) sowie den Zeitpunkt ihrer Fälligkeit (e) angeben.

(a)

100

Der Steuertatbestand ergibt sich hier aus § 1 Nr. 5 VStS. Danach unterliegt im Gebiet der Stadt E. die Benutzung von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungsapparaten oder ähnlichen Apparaten, mit denen vergleichbare Veranstaltungen ermöglicht werden in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen bzw. Gastwirtschaften, Beherbergungsbetrieben, Vereins-, Kantinen- oder ähnlichen Räumen sowie an anderen für jeden zugänglichen Orten der Besteuerung.

101

(b)

102

Steuerschuldner ist gem. § 3 Abs. 1 Satz 1 VStS der Veranstalter; dies ist vorliegend gem. Satz 2 der Halter der Apparate. Gem. § 3 Abs. 2 ist daneben auch derjenige Steuerschuldner, dem aufgrund ordnungsrechtlicher Vorschriften die Spielhallen- oder Aufstellerlaubnis erteilt worden ist sowie der Inhaber der Räume oder Grundstücke, in oder auf denen die Veranstaltung stattfindet, sofern er an den Einnahmen oder dem Ertrag aus der Veranstaltung beteiligt ist oder im Rahmen der Veranstaltung Speisen und Getränke verkauft.

103

(c)

104

Den Maßstab für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit enthält § 8 Abs. 1 VStS, den Ersatzmaßstab § 8 a Abs. 1 VStS. Diese begegnen, wie ausgeführt, keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

105

(d)

106

Auch der Steuersatz von 5,5 vom Hundert hält einer rechtlichen Überprüfung stand. Im Hinblick auf den Steuersatz hat der Satzungsgeber die Aufgabe, die tatsächlichen Grundlagen der Besteuerung sorgfältig zu ermitteln und unter Beachtung der Bruttoeinnahmen und Abwägung der Interessen aller Betroffenen angemessene Steuersätze zu finden,

107

vgl. SächsOVG, Beschluss vom 19. Dezember 2006 - 5 B 242/06 -, NVwZ-RR 2007, S. 553; a.A. OVG NRW, s. etwa Urteil vom 23. Juni 2006 - 14 A 597/09 - NRWE Rdnr. 51, dagegen wiederum VG Gelsenkirchen, Urteil vom 7. Oktober 2010 - 2 K 3396/10 - (rechtskräftig).

108

Die Verwaltung hatte in ihrer Beschlussvorlage 05/03920 vom 17. November 2005 dargelegt, dass lediglich Einspielergebnisse aus etwa 10% der Geldspielgeräte in Spielhallen bekannt seien, danach betrage der durchschnittliche Kasseninhalt 1.331,16 EUR. Ferner zog sie eine betriebsvergleichende Studie des FfH Instituts für Markt- und Wirtschaftsforschung GmbH Berlin für NRW zu Rate, derzufolge für das Jahr 2000 ein durchschnittlicher Kasseninhalt von 1.732 EUR und für das Jahr 2000 von 1.641 EUR bestand. Ferner wurde zugrunde gelegt, dass für das Jahr 2000 nach Angaben des Instituts für Wirtschaftsförderung (ifo) in München im Jahr 2000 der durchschnittliche Kasseninhalt der Geldspielgeräte in Spielhallen 1.686 EUR betragen habe. Auf der Grundlage dieser Zahlen wurde ein durchschnittlicher Kasseninhalt von etwa 1.650 EUR angenommen. Unter Berücksichtigung einer durchschnittlichen Auszahlungsquote von 60 % müssten, so die Verwaltung, demnach Einwürfe von 4.125 EUR aus 20.625 Spielen vorliegen. Bei jedem Spiel, für das zu der Zeit 20 ct zu entrichten waren, führe dies bei einem Steuersatz von 5,5 % zu einer Vergnügungssteuer von 227 EUR pro Gerät. Damit liege man noch unter dem Stückzahlmaßstab von 240 EUR. Dies sei für die Vermeidung von Einnahmeverlusten ausreichend. Dies wurde anlässlich weiterer Satzungsänderungen im Jahr 2007 überprüft und bestätigt (s. Ratsvorlage 07/08231-07 vom 14. März 2007, S. 5). Durchgreifenden rechtlichen Bedenken begegnet eine solche Vorgehensweise jedenfalls bei der gebotenen summarischen Überprüfung im Eilverfahren nicht. Es wurde auch weder gerügt noch ist es sonst ersichtlich, dass aktuelle Entwicklungen eine erneute Abwägung notwendig gemacht hätten. Auf die Ausführungen zu der fehlenden erdrosselnden Wirkung wird Bezug genommen.

109

(e)

110

Die Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin enthält auch die gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG NRW erforderliche Bestimmung des Zeitpunkts der Fälligkeit der Steuer. Gem. § 13 Abs. 4 Satz 1 VStS werden die Steuern i.S.v. § 8 Abs. 1 VStS jeweils nach Ablauf des Kalenderjahres festgesetzt. Auf die Steuerschuld sind gem. § 13 Abs. 4 Satz 3 VStS Vorauszahlungen zu leisten, die für das jeweilige Kalendervierteljahr (zum 15. Februar, 15. Mai, 15. August und 15. November) fällig werden, wenn nicht der Vorauszahlungsbescheid einen anderen Termin angibt. Die (endgültige) Jahressteuerschuld wird dann für einen zurückliegende Zeitraum festgesetzt. Hierfür sieht § 13 Abs. 3 VStS die Fälligkeit innerhalb eines Monats nach Bekannt-gabe des Steuerbescheides vor.

111

Es liegt schließlich bezogen auf den in Frage stehenden Erhebungszeitraum ab 1. Januar 2009 auch eine erfüllbare Frist für die Abgabe der Steuererklärung vor. Unabhängig davon, ob man die Wirksamkeit bereits des § 13 Abs. 4 VStS a.F. (trotz Nichtigkeit des § 13 Abs. 5 VStS a.F.) zugrunde legt,

112

vgl. OVG NRW, Urteil vom 7. April 2011 - 14 A 1632/09 -, NRWE Rdnrn. 61ff.

113

oder ob man weiterhin von der Gesamtnichtigkeit der Vorgängersatzung ausgeht,

114

vgl. VG Gelsenkirchen, Urteil vom 8. Mai 2009 - 2 K 2295/08, NRWE Rdnrn. 84 ff.

115

ist die Fristregelung des § 13 Abs. 4 Satz 2 VStS jedenfalls ab dem 10. Juli 2009 (Bekanntgabe der heilenden Änderungssatzung vom 30. Juni 2009) wirksam und damit auch schon für den 15. Januar 2010 als maßgeblichem Abgabezeitpunkt für das Kalenderjahr 2009.

116

Gegen die Steuerfestsetzung der Höhe nach sind keine Bedenken vorgetragen oder sonst ersichtlich.

117

Die Vollziehung der streitgegenständlichen Vergnügungssteuerbescheide hat schließlich keine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte für die Antragstellerin zur Folge. Eine solche Härte setzt voraus, dass dem Betroffenen durch die sofortige Vollziehung wirtschaftliche Nachteile drohen, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und die nicht bzw. kaum wieder gutzumachen sind, etwa wenn die Zahlung die Insolvenz herbeiführt oder sonst zur Existenzvernichtung führen kann,

118

vgl. OVG NRW, Beschluss vom 22. Februar 1989 - 16 B 3000/88 - NVwZ 1989, S. 588 (591); OVG NRW, Beschluss vom 10. Mai 1999 - 3 B 2955/96 -, Jurisdokument.

119

Hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass die Entrichtung der Vergnügungssteuer für die Antragstellerin derartig einschneidende Folgen haben könnte, sind weder sub-stantiiert vorgetragen noch ersichtlich.

120

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.

121

Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 53 Abs. 2 Nr. 2, 52 Abs. 1 GKG. Die Kammer legt im Einklang mit Nr. 1.5 des Streitwertkatalogs für die Verwaltungsgerichtsbarkeit in ständiger Rechtsprechung in abgaberechtlichen Eilverfahren 1/4 des in der Hauptsache streitgegenständlichen Betrages, hier 286.224,64 Euro, zugrunde.

122