Verwaltungsgericht Gelsenkirchen, 2 K 3884/07

T a t b e s t a n d :

Die Klägerin wendet sich gegen die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Jahr 2007 sowie die Erhebung von Vorausleistungen auf die Vergnügungssteuer ab dem Jahr 2008.

Die Klägerin betreibt in E. Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit. Nachdem sie zuvor Vergnügungssteuerselbsterklärungen abgegeben hatte, setzte der Beklagte mit Bescheid vom 12. Dezember 2008 eine Vergnügungssteuer für das Jahr 2007 in Höhe von 25.042,43 EUR fest und erhob Vorausleistungen ab dem Jahr 2008 in Höhe von jährlich 25.042,43 EUR.

Der Beklagte stützte die Festsetzung auf die Vergnügungssteuersatzung der Stadt E. vom 19. Dezember 2005 in der Form der Änderungssatzung vom 30. März 2007 (Erhebungszeitraum vom 1. Dezember 2006 bis 31. Dezember 2007) bzw. auf die - wortgleiche - Vergnügungssteuersatzung vom 19. Dezember 2007 (ab dem 1. Januar 2008).

Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben.

Soweit die ursprünglichen klägerischen Steueranmeldungen einen Regelungszeitraum aus dem streitgegenständlichen Heranziehungsbescheid betreffen, haben die Beteiligten der Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt.

Im Übrigen stellt die Klägerin

den schriftsätzlich gestellten Antrag.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Soweit die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, ist das Verfahren entsprechend § 92 Abs. 3 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) einzustellen.

Im Übrigen hat die Klage Erfolg. Die Heranziehung zur Vergnügungssteuer ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.

Ermächtigungsgrundlage für die Erhebung der Vergnügungssteuer ist die Vergnügungssteuersatzung der Stadt E. vom 19. Dezember 2005 in der Form der Änderungssatzung vom 30. März 2007 (für den Erhebungszeitraum vom 1. Dezember 2006 bis 31. Dezember 2007) bzw. die - wortgleiche - Vergnügungssteuersatzung vom 19. Dezember 2007 (für den Erhebungszeitraum ab dem 1. Januar 2008).

Die Erhebung einer Vergnügungssteuer für Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit verstößt nicht gegen Europarecht (1). Es spricht auch vieles dafür, dass sich verfassungsrechtliche Bedenken - insbesondere im Hinblick auf eine erdrosselnde Wirkung der Steuer - nicht ergeben (2). Dies kann indes dahinstehen, weil die Vergnügungssteuersatzung gegen sonstiges höherrangiges Recht verstößt (3).

(1) Die Vergnügungssteuer auf Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit verstößt nicht gegen Europarecht. Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/EG), welcher Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG in der Fassung der Richtlinie 91/680/EWG vom 16. Dezember 1991 ersetzt, erlaubt es - unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften - den Mitgliedstaaten, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wette, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren beizubehalten oder einzuführen, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist. Angesichts der Verweisungsnorm in Art. 411 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG wendet die Kammer auch die zu Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG ergangene Rechtsprechung auf Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG an.

Bei der Prüfung, ob eine Steuer den Charakter einer Umsatzsteuer hat, ist entscheidend, ob die Abgabe geeignet ist, den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise zu belasten und ob sie deren wesentliche Merkmale aufweist. Dies ist dann der Fall, wenn sie allgemeinen Charakter hat, proportional zum Preis der Dienstleistungen ist, auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebs erhoben wird und sich auf den Mehrwert der Dienstleistungen bezieht. Dagegen steht diese Regelung nicht der Einführung einer Steuer entgegen, die eines der wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer nicht aufweist.

Vgl. Europäischer Gerichtshof (EuGH), Urteil vom 03. Oktober 2006 - C-475/03 -; EuGH, Urteil vom 17. September 1997 - C-130/96 -.

Die in der Stadt E. erhobene Vergnügungssteuer für Apparate mit Gewinnmöglichkeit hat nicht den Charakter einer Umsatzsteuer. Die Vergnügungssteuer erfüllt lediglich das Merkmal der Proportionalität, da sie mit einem bestimmten Prozentsatz an das Einspielergebnis gekoppelt ist. Die übrigen wesentlichen Merkmale der Umsatzsteuer sind hingegen nicht erfüllt. Insbesondere ist die Vergnügungssteuer keine Steuer, die allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte gilt; sie wird nur für die Benutzung von Spielapparaten (mit Gewinnmöglichkeit) erhoben. Die Vergnügungssteuer wird zudem nur auf einer Stufe erhoben und belastet nicht den Mehrwert, sondern den gesamten Wert der Dienstleistung; ein Abzug von Vorsteuern ist nicht gegeben.

Vgl. zu einer vergleichbaren Satzungsregelung Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, KStZ 2007, S. 94 ff. (S. 95); nunmehr auch Niedersächsisches Oberverwaltungsgericht (Nds. OVG), Beschluss vom 22. März 2007 - 9 ME 84/07 -, NVwZ-RR 2007, S. 551 ff. (S. 552).

Demgemäß steht auch die Richtlinie 92/12/EWG des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Amtsblatt Nr. L 076 vom 23. März 1992, S. 1 ff.) der hier interessierenden Besteuerung nicht entgegen.

Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG legt in der berichtigten Fassung (Amtsblatt L 17 vom 25. Januar 1995, S. 20) fest, dass die Mitgliedstaaten Steuern auf andere Waren als Mineralöle, Alkohol und alkoholische Getränke und Tabakwaren einführen oder beibehalten können, sofern diese Steuern im Handelsverkehr zwischen Mitgliedstaaten keine mit dem Grenzübertritt verbundenen Formalitäten nach sich ziehen. Unter der gleichen Voraussetzung ist es den Mitgliedstaaten ebenfalls weiterhin freigestellt, Steuern auf Dienstleistungen, auch im Zusammenhang mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren, zu erheben, sofern es sich nicht um umsatzbezogene Steuern handelt.

Diese Regelung ist in gleicher Weise zu verstehen wie Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG,

vgl. Kammerurteile vom 24. Januar 2008 - 2 K 133//06, 2 K 1312/06 und 2 K 1261/06 -,

so dass auf die Ausführungen zur Umsatzsteuer zu verweisen ist.

(2) Es spricht auch vieles dafür, dass die Vergnügungssteuer keinen verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegt. Art. 105 Abs. 2a GG steht einer Vergnügungssteuer auf Geldspielautomaten ebenso wenig entgegen wie der in Art. 3 GG normierte Gleichheitsgrundsatz, die in Art. 12 Abs. 1 GG geschützte Berufsfreiheit, der Schutz des Eigentums nach Art. 14 GG sowie Gesichtspunkte der Verhältnismäßigkeit.

Örtliche Aufwandsteuern wie die hier von der Stadt E. erhobene Spielautomatensteuer, die traditionell beim Automatenaufsteller, der sie im Rahmen seiner Kalkulation auf die Spieler abwälzt, erhoben wird, sind im Grundgesetz einschließlich der Befugnis des Normgebers, diese Steuern fortzuentwickeln und mit ihnen Lenkungszwecke zu verbinden, vorausgesetzt, vgl. Art. 105 Abs. 2a GG.

Vgl. Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89; 2 BvR 1714/92; 2 BvR 1508/95 -, NVwZ 1997, S. 573 ff.; BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 -, BVerfGE 98, S. 106 ff. (S. 117 f.); BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, S. 1264 f.

Die Vergnügungssteuer auf Geldspielautomaten ist nicht gleichartig mit der insoweit allein in Betracht kommenden Umsatzsteuer. Das in Art. 105 Abs. 2a GG normierte Gleichartigkeitsverbot erfasst nicht die herkömmlichen Verbrauchs- und Aufwandsteuern, selbst wenn diese dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern.

Vgl. BVerfG, Urteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 21/58 -, BVerfGE 14, S. 76 ff.; BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89; 2 BvR 1714/92; 2 BvR 1508/95 -, NVwZ 1997, S. 573 ff.

Der vom Satzungsgeber mit der Steuererhebung verbundene Lenkungszweck der Eindämmung der Spielsucht,

vgl. Beschlussvorlage Nr. 20053052/00, Begründung S. 5 Nr. 6,

entspricht bundesrechtlichen Zielsetzungen. Nach dem gegenwärtigen Stand der Forschung steht fest, dass Glücksspiele und Wetten zu krankhaftem Suchtverhalten führen können. Die Vermeidung und Abwehr von Suchtgefahren ist ein überragend wichtiges Gemeinwohlziel, da Spielsucht zu schwerwiegenden Folgen nicht nur für die Betroffenen selbst, sondern auch für ihre Familien und für die Gemeinschaft führen kann. Bei weitem die meisten Spieler mit problematischem oder pathologischem Spielverhalten spielen nach derzeitigem Erkenntnisstand gerade an Automaten, die nach der Gewerbeordnung betrieben werden dürfen.

Vgl. BVerfG, Urteil vom 28. März 2006 - 1 BvR 1054/01 -, BVerfGE 115, S. 276 ff.

Die Regelungen über die behördliche Erlaubnis für Glücksspiele, vgl. §§ 33c ff. GewO, und die Strafbewehrung unerlaubter Glücksspiele, vgl. §§ 284 ff. StGB, dienen demgemäss u.a. dem Zweck, eine übermäßige Anregung der Nachfrage nach Glücksspielen und eine Ausnutzung des natürlichen Spieltriebs zu privaten oder gewerblichen Gewinnzwecken zu verhindern.

Vgl. BT-Drucks. 13/8587, S. 67.

Ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) liegt nicht vor. Der in § 8 Abs. 1 der Vergnügungssteuersatzung gewählte Steuermaßstab nach dem Spieleraufwand ist ein taugliches Kriterium für die Erhebung der Vergnügungssteuer; eine Ungleichbehandlung der Automatenaufsteller bei der Erhebung der Vergnügungssteuer findet insoweit nicht statt.

Bei der Ausgestaltung des Abgabemaßstabes eröffnet die dem gemeindlichen Satzungsgeber zuwachsende Besteuerungsgewalt diesem einen weitreichenden Spielraum zur Ausgestaltung, Veränderung oder auch Fortentwicklung der Steuer.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 03. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, a.a.O.

Im Falle einer gerichtlichen Überprüfung hat das Gericht nur die Einhaltung der äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 01. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, a.a.O. (S. 25f.)

Der Gestaltungsspielraum entbindet aber nicht von der Notwendigkeit, dass der Steuermaßstab grundsätzlich geeignet sein muss, den zu besteuernden Vergnügungsaufwand zumindest entfernt abzubilden. Der Maßstab muss zumindest einen lockeren Bezug zum eigentlich Steuergut, dem Vergnügungsaufwand des Spielers, aufweisen.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, juris-Dokument-; BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, juris-Dokument.

Spieleraufwand ist die Summe der von den Spielern je Spielhalle/sonstigen Ortes des Veranstalters zur Erlangung des Spielvergnügens aufgewendeten Beträge, § 8 Abs. 1 VStS.

Gegen eine Regelung dieser Art bestehen rechtliche Bedenken nicht. Insbesondere angesichts des verfassungsrechtlichen Begriffes der Aufwandsteuer als Steuer auf die Einkommensverwendung

Vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89; 2 BvR 1714/92; 2 BvR 1508/95 -, NVwZ 1997, S. 573 ff.

liegt es auf der Hand, dass der in § 8 Abs. 1 VStS definierte Steuermaßstab sich sehr eng an diese Vorgaben hält.

Vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009, a.a.O., wonach der Spieleinsatz als Steuermaßstab dem Vergnügungsaufwand des Spielers "besonders nahe" steht.

Die Kammer teilt ausdrücklich nicht die Auffassung des

Sächs. OVG, Urteil vom 6. Oktober 2008 - Az.: 5 A 237/08 -,

wonach der Charakter der örtlichen Aufwandsteuer bereits deshalb nicht gewahrt sei, weil die Bemessungsgrundlage, solange eine Aussonderung des Steueranteils vom Spielkapital nicht möglich sei, auf den gesamten eingesetzten Geldbetrag bezogen sei.

Eine Aussonderung des Steueranteils vom Spielkapital widerspräche dem verfassungsrechtlichen Begriff der Aufwandsteuer als einer Steuer auf die Einkommensverwendung des jeweiligen Vergnügungssuchenden. Der Vergnügungssuchende verwendet sein Einkommen in einer bestimmten Höhe - unabhängig davon, welche Einzelanteile des vom Vergnügungssuchenden für seinen Zweck Spielvergnügen eingesetzten Geldbetrages auf weitere, nur den Automatenaufsteller interessierende Zwecke aufzuteilen sind.

Soweit das Sächsische Oberverwaltungsgericht darauf abstellt, der Vergnügungssteueranteil sei der Höhe nach nicht vorhersehbar, weil der Spielverlauf nicht absehbar sei und sich die Positionen Einsatz und Einwurf nicht proportional zum Einspielergebnis verhielten, betrifft dies nicht die Einkommensverwendung durch den Vergnügungssuchenden, sondern berührt allein die Interessenlage des Automatenaufstellers. Diese hat nur bei der Bemessung des Steuersatzes Berücksichtigung zu finden, da der Steuersatz die Höhe des staatlichen Eingriffes auf dasjenige bestimmt, was dem Automatenaufsteller selbst zur Verfügung steht.

Die Kammer hält auch einen Vergleich zwischen der hier interessierenden Art der Besteuerung und einer am "Einspielergebnis" orientierten Besteuerung - gemeint ist offenbar eine sog. "Saldo-2-Besteuerung" - nicht für überzeugend, da hier der soweit ersichtlich wirklichkeitsnächste Besteuerungsmaßstab mit einem Besteuerungsmaßstab erheblich lockeren Bezuges zur Wirklichkeit verglichen wird. Dass insoweit "erhebliche Schwankungen" festgestellt werden, liegt in der Natur eines Vergleiches deutlich unterschiedlicher Maßstäbe und ist kein Indiz für eine Rechtswidrigkeit des Besteuerungsmaßstabes.

Die hier streitgegenständliche Spielautomatensteuer kann der Automatenaufsteller auch im Rahmen seiner Kalkulation trotz der Vorgaben z.B. der Spielverordnung auf die Spieler abwälzen.

Vgl. dazu zuletzt BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009. a.a.O.; Urteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, S. 76 ff. (S. 96 f.); BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 8/04 -, NVwZ 2005, S. 1322 ff. m.w.N.

Auch dieser Fall bietet keinen Anlass, von den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts zur sog. kalkulatorischen Abwälzbarkeit abzuweichen. Das Bundesverfassungsgericht hat jüngst im Beschluss vom 4. Februar 2009, a.a.O., zu dieser Frage Stellung genommen:

"Wird eine Steuer nicht bei dem erhoben, dessen Leistungsfähigkeit sie in einem bestimmten Vorgang, wie hier dem Spielaufwand, erfassen soll, sondern indirekt bei einem Dritten, so muss sie dem wahren Besteuerungsgrund folgend von diesem Steuerschuldner grundsätzlich auf den eigentlich zu Belastenden abwälzbar sein. Nach den in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hierzu entwickelten Grundsätzen ... genügt bei einer solchen indirekt erhobenen Steuer wie der Vergnügungsteuer die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den eigentlichen Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (vgl. BVerfGE 110, S. 274, 295).

Bei der Besteuerung des Vergnügungsaufwands an Geldspielautomaten besteht allerdings die Besonderheit, dass die gewerberechtlichen Rahmenbedingungen den Aufsteller und Betreiber der Automaten in seinen unternehmerischen Entscheidungsspielräumen einengen und damit die kalkulatorische Abwälzung erschweren...

Diese gewerberechtlichen Rahmenbedingungen ändern indes nichts daran, dass die Spielgerätesteuer eine auf Überwälzung auf den Spieler angelegte Steuer ist, die dessen im Spielaufwand zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit erfassen will (s. oben I 2). Weder die Mindestquote des auszuschüttenden Gewinns noch der Höchstbetrag des Einsatzes schließen die Abwälzbarkeit der Steuer aus, weil diese rechtlichen Vorgaben den Aufsteller nicht daran hindern, seinen Umsatz zu steigern (vgl. bereits BVerfGE 14, S. 76, 97 f.) oder seine Betriebskosten zu senken. Die Spielräume der Unternehmer als Steuerschuldner sind durch die konkrete Ausgestaltung der Spielgerätesteuer und die Bedingungen der Spielverordnung nicht in einer Weise begrenzt, die ihnen die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler, etwa auf der Grundlage einer Erhöhung des Umsatzes oder der Senkung der Selbstkosten, rechtlich oder tatsächlich unmöglich machen würde. Dies ist zumindest so lange nicht der Fall, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft (vgl. BVerfGE 31, S.8, 20).

In rechtlicher Hinsicht wird die betriebswirtschaftliche Planung und Kalkulation des Unternehmers innerhalb der von den genannten Normen eröffneten Spielräume nicht beeinflusst. Insbesondere setzt die gewerberechtliche Regelung in der Spielverordnung der Erhöhung des Umsatzes je Apparat oder auch der Senkung der Betriebskosten keine rechtlichen Grenzen; beides ist allein vom kaufmännischen Geschick und der Marktlage abhängig (vgl. BVerfGE 14, S. 76, 98)."

Demnach ist die kalkulatorische Abwälzbarkeit so lange möglich, als sie nicht durch rechtliche Hindernisse völlig ausgeschlossen ist. Soweit an dieser Stelle auf Klägerseite die Marktlage herangezogen wird, handelt es sich um einen Gesichtspunkt, der hier keine Rolle zu spielen hat. Die Besteuerung des Spieleinsatzes mit einem bestimmten Prozentsatz ist einfach zu errechnen und in die Kalkulation mit einzubeziehen. Dass der Spieleinsatz im vorhinein nicht erkennbar ist, liegt im Wesen des Marktes und hat sich zu keiner Zeit geändert. Selbst zu Zeiten des Stückzahlmaßstabes war es allein das Risiko des Unternehmers, so viel zu erwirtschaften, dass er den Stückzahlmaßstab "bedienen" konnte.

Es kann davon ausgegangen werden, dass Unwägbarkeiten darüber hinaus für den Unternehmer (nunmehr) damit verbunden sind, dass Gewinnquoten ebenfalls unklar sind, ohne dass das Ausmaß der Unklarheit hier näher betrachtet werden müsste. Dieses zusätzlich dem Unternehmer aufgebürdete Risiko ist nämlich ein solches des Marktes. Der Automatenaufsteller stellt ein Gerät auf, welches Gewinnquoten erst im Laufe des Spielvorganges - unter Berücksichtigung der Vorgaben von § 13 der Verordnung über Spielgeräte und andere Spiel mit Gewinnmöglichkeit (SpielVO) - errechnet. Dann ist es auch seine Sache als auf dem Markt auftretender Anbieter, seine betriebliche Kalkulation auf diese Risiken aufzubauen. Einen im Rahmen kalkulatorischer Abwälzbarkeit zu beachtenden Grundsatz, eine zukünftige steuerliche Belastung müsse langfristig im Voraus konkret abzuschätzen sein,

vgl. die Formulierung in Sächs. OVG, Urteil vom 6. Oktober 2008 - 5 A 237/08 -, S. 13 unten des amtlichen Umdrucks,

sieht die Kammer jedenfalls nicht. Es handelt sich vielmehr um eine den derzeitigen Eigenheiten dieses Marktes, der auch durch die angebotenen Geldspielgeräte geprägt ist, geschuldete Situation. Unwägbarkeiten auch größeren Ausmaßes hat der Unternehmer mit betriebswirtschaftlichen Methoden zu begegnen.

Vgl. z.B. die Darstellung "Investitionsmodelle zur Berücksichtigung von Gewinnsteuern" in Wöhe/Döring, Einführung in die Allgemeine Betriebwirtschaftslehre, 23. Auflage, München 2008, S. 549, insbesondere auch zu den Schwierigkeiten einer modellmäßigen Abstraktion S. 553.

Ein Scheitern der kalkulatorischen Abwälzbarkeit wäre allerdings hier dann von Interesse, wenn sie rechtlich unmöglich im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts wäre. Das ist nach Auffassung der Kammer in Fallgestaltungen wie hier erst in dem Moment anzunehmen, in dem die Steuer erdrosselnde Wirkung hat. Erdrosselnd ist die hier interessierende Spielautomatensteuer, wenn allein sie - und nicht andere, insbesondere wirtschaftliche Gründe im Satzungsgebiet - dazu führt, dass ein durchschnittlicher Automatenbetreiber in der Automatenaufstellung im Satzungsgebiet nicht mehr die wirtschaftliche Grundlage seiner Lebensführung finden kann.

St.R. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009, a.a.O., Beschluss vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, S. 8 ff.; BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 6.05 -, BVerwG 123, S. 218 ff.

Aus dem der Kammer bislang vorliegenden Zahlenmaterial ergeben sich keine Anhaltspunkte für eine über die vom Satzungsgeber verfolgten Lenkungszwecke hinausgehende Erdrosselung. Vielmehr spricht vieles dafür, dass den Unternehmern die Möglichkeit bleibt, durch Auswahl geeigneter Standorte sowie durch eine entsprechende Gestaltung und Ausstattung der Spielhallen auf einen wirtschaftlich tragfähigen Umsatz und die Selbstkosten auf das Maß zu beschränken, um nicht nur die Steuer, sondern auch einen Gewinn erwirtschaften zu können. Einer Vertiefung dieser Frage unter Vorlage von (weiterem) Zahlenmaterial bedarf es im vorliegenden Fall indes nicht, weil eine Heranziehung zur Vergnügungssteuer aus anderen Gründen nicht in Betracht kommt (dazu sogleich).

Die hier streitgegenständliche Steuer wird zudem sowohl Art. 12 Abs. 1 GG, wonach alle Deutschen das Recht haben, u.a. ihren Beruf frei zu wählen, als auch Art. 14 Abs. 1 u. 2. GG, wonach das Eigentum gewährleistet und dessen Inhalt und Schranken durch die Gesetze bestimmt werden, gerecht, da sie - wie dargelegt - keine erdrosselnde Wirkung hat.

Vgl. zum Erfordernis der erdrosselnden Wirkung insoweit z.B. BVerfG, Beschluss vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, S. 8 ff.; BVerfG, Urteil vom 8. April 1997 - 1 BvR 48/94 -, BVerfGE 95, S. 267 ff.; BVerfG, Beschluss vom 18. Januar 2006 - 2 BvR 2194/99 -, BVerfGE 115, S. 97 ff.

Soweit auch unterhalb der Ebene der erdrosselnden Wirkung der verfassungsrechtliche Schutz des Art. 14 Abs. 1, Abs. 2 GG als Gebot einer verhältnismäßigen Inhalts- und Schrankenbestimmung eingreift,

vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 18. Januar 2006 - 2 BvR 2194/99 -, BVerfGE 115, S. 97 ff.,

hält die Kammer gleichwohl bei der Spielautomatensteuer die Grenze zur unverhältnismäßigen und daher unzulässigen Inhaltsbestimmung erst für überschritten, wenn diese Steuer erdrosselnde Wirkung hat: Diese Grenzziehung beruht auf der besonderen Bedeutung, welche dem Lenkungszweck der Spielautomatensteuer bei der Bekämpfung krankhaften Suchtverhaltens zukommt.

(3) Die Vergnügungssteuersatzung der Stadt E. ist mit den Vorschriften des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen nicht vereinbar.

Gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG können Gemeinden Steuern erheben. Das muss aufgrund einer Satzung geschehen, § 2 Abs. 1 Satz 1 KAG. Dies ist hier der Fall. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG muss die Satzung den Kreis der Abgabeschuldner, den die Abgabe begründenden Tatbestand, den Maßstab und den Satz der Abgabe sowie den Zeitpunkt ihrer Fälligkeit angeben.

Der Steuertatbestand ergibt sich hier aus § 1 Nr. 5 VStS. Danach unterliegen in der Stadt E. die Benutzung von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten, mit denen vergleichbare Veranstaltungen ermöglicht werden, in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen (a) sowie an sonstigen Orten wie Gastwirtschaften, Beherbergungsbetrieben, Vereins-, Kantinen- oder ähnlichen Räumen sowie an anderen für jeden zugänglichen Orten (b) der Besteuerung. Steuerschuldner ist gem. § 3 Abs. 1 VStS der Unternehmer der Veranstaltung (Veranstalter); in den Fällen des § 1 Nr. 5 VStS gilt der Halter als Veranstalter. Halter ist der Eigentümer der Apparate (Aufsteller) bzw. derjenige, dem die Apparate zur Nutzung überlassen sind. Den Maßstab (Spieleraufwand) und den Satz der Abgabe (5,5 vom Hundert) enthält § 8 Abs. 1 VStS. Entstehung, Festsetzung und Fälligkeit der Steuer werden in § 13 VStS geregelt.

Dass der Maßstab (Spieleraufwand) rechtlichen Bedenken nicht ausgesetzt ist, weil er den geforderten lockeren Bezug zum eigentlichen Steuergut, dem Vergnügungssteueraufwand des Spielers besitzt, wurde oben bereits dargelegt. Ein solcher Steuermaßstab begegnet auch keinen durchgreifenden technischen Problemen.

Vgl. dazu ausführlich Urteile der Kammer vom 14. August 2008 - 2 K 4094/07, 2 K 4123/07 und 2 K 275/08 -

Soweit § 8a VStS die Vereinfachung der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen regelt, führt eine Besteuerung nach dieser Vorschrift nicht zu der Steuergerechtigkeit widersprechenden Ergebnissen. Die Vorschrift schreibt in Abs. 1 vor: "Erklärt der Anmeldeverpflichtete für einzelne oder mehrere Apparate im Sinne des § 8 Abs. 1 den Spieleraufwand in der Steueranmeldung nach § 13 Abs. 4 bis 6 nicht, gilt als Spieleraufwand nach § 8 Absatz 1 das Dreieinhalbfache des Einspielergebnisses. Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld." Einer strukturellen Gefahr einer Ungleichbehandlung durch unterschiedliche Berechnungsmethoden wird durch § 8a Abs. 1 Satz 4 VStS noch hinreichend begegnet, weil dadurch jedenfalls ein beständiger Wechsel zwischen beiden Berechnungsarten nach Günstigkeitsgesichtspunkten ausgeschlossen ist.

Vgl. dazu ausführlich Urteile der Kammer vom 14. August 2008 - 2 K 4094/07, 2 K 4123/07 und 2 K 275/08 -

Anhaltspunkte dafür, dass der Steuersatz von 5,5 vom Hundert durchgreifenden Bedenken begegnet, liegen auf der Grundlage des dem Gericht bislang vorliegenden Zahlenmaterial nicht vor. Einer Vertiefung dieser Frage bedarf es jedoch nicht.

Denn eine Heranziehung zur Zahlung einer Vergnügungssteuer kommt mangels einer wirksamen Steuerfestsetzung nicht in Betracht. § 13 Abs. 5 Satz 5 VStS ist nämlich unwirksam und damit nichtig; dies führt zur Unwirksamkeit der satzungsmäßigen Steuerfestsetzung insgesamt.

§ 13 VStS regelt Entstehung, Festsetzung und Fälligkeit des Steueranspruchs. Im Hinblick auf die Steuerfestsetzung findet sich in dieser Vorschrift ein zweigleisiges System in den Absätzen 4 und 5. Absatz 4 dieser Vorschrift regelt folgendes: "Vergnügungssteuern nach § 8 Abs. 1 VStS werden jeweils nach Ablauf des Kalenderjahres festgesetzt. Die Steueranmeldung ist der Stadt auf amtlichem Vordruck bis zum 15. Tag nach Ablauf des Kalenderjahres einzureichen. Auf die Steuerschuld eines Kalenderjahres sind Vorauszahlungen zu leisten, die für das jeweilige Kalendervierteljahr zum 15. Februar, 15. Mai, 15. August und 15. November fällig werden, wenn nicht im Bescheid ein anderer Termin angegeben wird. Die Festsetzung der Vorauszahlungen erfolgt nach dem Spieleraufwand des Vorjahres..."

§ 13 Abs. 5 VStS stellt - statt der vierteljährlichen Vorauszahlung - ein System mit einer monatlichen Abrechnung zur Verfügung. Diese Vorschrift lautet: "Die Stadt ist berechtigt, anstelle von Vorauszahlungen monatliche Abrechnungen der Vergnügungssteuern nach § 8 Abs. 1 vom Steuerpflichtigen zu verlangen. Eine monatliche Abrechnung kann auch auf Antrag des Steuerpflichtigen mit Zustimmung der Stadt erfolgen. Bei monatlicher Abrechnung ist der Steuerschuldner verpflichtet, die Steuerschuld selbst zu errechnen. Bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendermonats ist der Stadt auf amtlichem Vordruck die Steueranmeldung einzureichen und die errechnete Steuer an die Stadtkasse zu entrichten. Die unbeanstandete Entgegennahme der Steuererklärung gilt als Steuerfestsetzung..."

§ 13 Abs. 5 Satz 5 verstößt gegen § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 b KAG i.V.m. § 168 AO. Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 b KAG NRW ist über das Festsetzungs- und Feststellungsverfahren u.a. § 168 AO anzuwenden, soweit nicht das Kommunalabgabengesetz oder andere Bundes- oder Landesgesetze besondere Vorschriften enthalten - was nicht der Fall ist. Gemäß § 168 Abs. 1 Satz 1 AO steht eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) gleich. Durch die Steueranmeldung treten damit die gleichen Rechtswirkungen wie bei der Vorbehaltsfestsetzung nach § 164 AO ein. Dies bedeutet, dass bereits mit der Steueranmeldung eine echte Steuerfestsetzung vorliegt - wenn auch unter dem Vorbehalt einer Nachprüfung. Die Rechtswirkungen der Steuerfestsetzung treten hierbei ohne weiteres bereits bei Eingang der Anmeldung bei der Finanzbehörde ein.

einhellige Meinung, vgl. nur Bundesministerium der Finanzen, Anwendungserlass zur AO (AEAO) in: Amtliches AO-Handbuch 2009, § 168 Rn. 1; Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 168 Rn. 1 f; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zu AO und FGO, Stand Nov. 2005, § 168 Rn. 3; Tipke/Kruse, AO und FGO, § 168 Rn. 1.

Dieser gesetzlichen Vorgabe wird § 13 Abs. 5 Satz 5 VStS nicht gerecht. Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut dieser Satzungsbestimmung soll die Steuer erst dann festgesetzt sein, wenn sie (1.) entgegengenommen und (2.) nicht "beanstandet" worden ist. Eine solche Vorgehensweise entspricht auch der Behördenpraxis. Die Satzungsbestimmung wird - wie der Vertreter des Beklagten in der mündlichen Verhandlung erläutert hat - nämlich so angewandt, dass nach der Entgegennahme der Anmeldung zunächst ein umfangreiches Beanstandungsverfahren durch einen Sachbearbeiter des Steueramtes durchgeführt wird, welches auch mehrere Monate in Anspruch nehmen kann. Erst danach geht der Beklagte von einer Steuerfestsetzung aus.

Eine solche Regelung entspricht nicht den landesrechtlichen Vorgaben. Diese Vorgaben sind auch insoweit zwingend, dass sie dem Satzungsgeber keine abweichende Regelungen erlauben. Denn die Möglichkeit einer abweichenden Regelung hat der Gesetzgeber - wie der Einleitungssatz zu § 12 Abs. 1 KAG NRW zeigt - gesehen und dahin entschieden, dass Abweichungen nur aufgrund von Bundes- oder Landesgesetzen, nicht aber aufgrund von kommunalen Satzungen, Bedeutung haben sollen.

Ist die Vorschrift des § 13 Abs. 5 Satz 5 VStS demnach rechtswidrig und somit nichtig, bedarf es keiner Erörterung, ob die Wendung "unbeanstandete Entgegennahme" auch zu einer Unbestimmtheit der Vorschrift führt, weil für den Normadressaten nicht klar ist, was im Einzelnen unter einer "Beanstandung" zu verstehen ist und in welchem Zeitraum sie zu geschehen hat. Ferner braucht nicht näher erörtert zu werden, dass durch diese Vorschrift eine Steuerfestsetzung ggf. erst Monate nach der Fälligkeit erfolgt, was dem Steuersystem widerspricht: Denn die Zahlungspflicht tritt unbeschadet der erst nach dem Beanstandungsverfahren folgenden Festsetzung bereits mit dem Einreichen der Steueranmeldung ein, wie sich aus § 13 Abs. 5 Satz 4 VStS ergibt.

Die Kammer behandelt wegen der Nichtigkeit der Satzungsregelung des § 13 Abs. 5 Satz 5 das zweigleisige Festsetzungssystem der Absätze 4 und 5 der Vorschrift insgesamt als nichtig. Die Ungültigkeit eines Teiles einer kommunalen Satzungsbestimmung führt nur dann nicht zu ihrer Gesamtunwirksamkeit, wenn die übrigen Teile auch ohne den ungültigen Teil sinnvoll bleiben (Grundsatz der Teilbarkeit) und mit Sicherheit anzunehmen ist, dass sie auch ohne diesen erlassen worden wären.

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 1. August 2001 - 4 B 23/01 -, NVwZ 2002, 205 f. m.w.N.

Letzteres ist nicht der Fall. Der Rat der Stadt E. hat bewusst ein zweigleisiges Festsetzungssystem geschaffen. Die Satzungsbegründung vom 17. November 2005 - Ratsdrucksache 03920 05 - stellt hierzu ausdrücklich klar: "Die Festsetzung und Zahlung der Steuer soll wahlweise monatlich oder nach Leistung von monatlichen Vorauszahlungen jährlich erfolgen". Vor diesem Hintergrund kann dem Normgeber nicht unterstellt werden, dass er bei Wegfall des Systems der monatlichen Abrechnung nach § 13 Abs. 5 VStS es bei dem System der jährlichen Festsetzung nebst vierteljährlicher Abschlagszahlung nach § 13 Abs. 4 VStS belassen hätte. Vielmehr ist es denkbar, dass der Rat der Stadt sich bei Kenntnis der Rechtswidrigkeit für ein völlig anderes Festsetzungssystem entschieden hätte.

Dass in der Praxis - wie der Vertreter des Beklagten in der mündlichen Verhandlung dargelegt hat - die Möglichkeit des Vorgehens nach Absatz 5 von der Behörde nicht mehr in Anspruch genommen wird, ändert an der Rechtswidrigkeit der entsprechenden - hier abstrakt zu prüfenden - Satzungsbestimmungen nichts. Im Übrigen hat der Vertreter des Beklagten in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass auf Wunsch einiger Automatenaufsteller diesen auch zur Zeit noch eine monatliche Abrechnungen nach § 13 Abs. 5 VStS gewährt wird.

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 154 Abs. 1, 161 Abs. 2 Satz 1 VwGO. Auch hinsichtlich des erledigten Teils der Klage (Selbstanmeldungen) waren die Kosten dem Beklagten aufzuerlegen. Zum einen hat er die Erledigung herbeigeführt, weil er durch den nachfolgenden Vergnügungssteuerbescheid die Steuererhebung insgesamt neu geregelt hat. Der Hinweis in den dem Bescheid beigefügten Erläuterungen: "Soweit die dort aufgeführten Beträge nicht von den Ihrerseits angemeldeten Beträgen abweichen, wird durch diesen Bescheid keine neue Festsetzung vorgenommen; insoweit verbleibt es bei der bisherigen Festsetzung gemäß Ihrer Steueranmeldung" vermag den Wortlaut des Bescheides, der sich zu dem gesamten Steuerjahr verhält (vgl. Überschrift, Festsetzungen "bisher - neu", "Die obigen Festsetzungen beinhalten selbsterklärte monatliche Steuerbeträge") nicht in Frage zu stellen. Zum anderen wäre der Beklagte, wie sich aus den obigen Ausführungen ergibt, auch in der Sache unterlegen.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.