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Tatbestand:

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Die Klägerin betreibt ein Unternehmen zur Aufstellung von Automaten mit und ohne Gewinnmöglichkeit in Spielhallen.

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Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 12. April 2005 zog die Beklagte die Klägerin für die in der Spielhalle U Straße 1, 00000 X, aufgestellten Automaten für die Zeit von April bis Dezember 2005 zu Vergnügungssteuer in Höhe von insgesamt 16.776,00 Euro heran. Dem liegt folgende Berechnung zugrunde: 8 Apparate mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen x 183,00 Euro / Steuersatz pro Apparat pro Monat, 10 Apparate ohne Gewinnmöglichkeit in Spielhallen x 40,00 Euro / Steuersatz pro Apparat pro Monat.

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Der gegen die Heranziehung gerichtete Widerspruch der Klägerin wurde durch den Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 29. April 2005 - zugestellt am 2. Mai 2005 - als unbegründet zurückgewiesen.

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Mit der am 1. Juni 2005 erhobenen Klage, die sich gegen den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 12. April 2005 in vollem Umfang richtet, macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, die Vergnügungssteuersatzung 2002 sei hinsichtlich der Steuer-sätze für Spielgeräte in Spielhallen verfassungswidrig, da der Stückzahlmaßstab rechts-widrig sei. Die rückwirkende Veranlagung durch die Vergnügungssteuersatzung 2005 verstoße gegen den Vertrauensschutz, sei nicht auf den Endverbraucher abwälzbar, bilde eine unzulässige Umsatzsteuer, erscheine als willkürliche Steuerfestsetzung, habe erdrosselnde Wirkung und führe durch unterschiedliche Sätze in der Rückwirkung zur Ungleichbehandlung.

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Die Klägerin beantragt,

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den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 12. April 2005 sowie den Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 29. April 2005 insoweit aufzuheben, als die Veranlagung Apparate mit Gewinnmög-lichkeit in Spielhallen betrifft.

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Die Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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wobei sie sich im wesentlichen auf die Gründe der angefochtenen Bescheide bezieht.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe:

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Soweit die Klägerin die Klage durch Einschränkung des Klageantrags teilweise hinsichtlich der Veranlagung der Apparate ohne Gewinnmöglichkeit in Spielhallen zurückgenommen hat, war das Verfahren einzustellen (§ 92 Abs. 3 VwGO).

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Der angefochtene Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 12. April 2005 sowie der Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 29. April 2005 sind rechtswidrig, soweit die Klägerin zu Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte in Spielhallen herangezogen worden ist; insoweit verletzten die Vergnügungssteuerbescheide die Klägerin mithin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

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Die Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt X (Vergnügungssteuersatzung) vom 18. Dezember 2002 bildet für die Heranziehung zu Vergnügungssteuer keine wirksame Rechtsgrundlage, soweit es sich um die Veranlagung von Geldspielgeräten in Spielhallen handelt.

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§ 8 dieser Vergnügungssteuersatzung lautet - soweit maßgeblich -:

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„Abs. 2 Die Steuer beträgt je Apparat und angefangenen Kalendermonat bei der Aufstellung

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1. in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen (§ 1 Nr. 5a) bei

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Apparaten mit Gewinnmöglichkeit 183,00 Euro".

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Dieser insoweit verwendete Stückzahlmaßstab bei der Spielautomatensteuer ist nicht rechtswirksam. Der in einer Vergnügungssteuersatzung verwendete Erhebungsmaßstab nach der Stückzahl der Spielautomaten weist nicht den durch Art. 105 Abs. 2a GG gebotenen zumindest lockeren Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler auf, wenn Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse dieser Automaten im Satzungsgebiet abweichen,

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vgl. BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5/04 -.

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Die Verfassungsbestimmung des Art. 105 Abs. 2a GG, die die Gesetzgebungsbefugnis für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern regelt, verpflichtet den Normgeber, bei der Wahl des Steuermaßstabs den Charakter der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer zu wahren. Dies verlangt die Wahl eines Maßstabs, der einen zumindest lockeren Bezug zum eigentlichen Steuergut, dem Vergnügungsaufwand des Spielers, aufweist. Dem Normgeber verbleibt zwar ein weiter Gestaltungsspielraum, der Maßstab muss aber grundsätzlich geeignet sein, den zu besteuernden Vergnügungsaufwand jedenfalls entfernt abzubilden. Für Gewinnspielautomaten stehen nunmehr prinzipiell manipulationssichere elektronische Zählwerke zur Erfassung der Einspielergebnisse zur Verfügung; seit dem 1. Januar 1997 dürfen nur noch Gewinnspielautomaten mit solchen Zählwerken aufgestellt sein, sodass es grundsätzlich möglich ist, die Schwankungsbreite zwischen den Einspielergebnissen der einzelnen Gewinnspielautomaten zu ermitteln.

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Nach vorgenanntem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, dessen Rechtsauffassung sich die Kammer anschließt, ist der geforderte lockere Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand für die genannten Geräte nicht mehr unabhängig von der Schwankungsbreite der Einspielergebnisse zu bejahen. Weichen die Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten gleicher Art im Satzungsgebiet ab, erweist sich der Stückzahlmaßstab als untauglich für die Erhebung der Vergnügungssteuer. Die Feststellung der maßgeblichen Schwankungsbreite setzt die Bestimmung aussagekräftiger Bezugsgrößen, eine hinreichend verlässliche Datenerhebung und die Beachtung etwaiger „Ausreißer" voraus.

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Die Grenze für die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten, bis zu der allenfalls der durch den Charakter der Aufwandsteuer geforderte lockere Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand noch als gewahrt angesehen werden kann, liegt bei einer Abweichung über 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet. Dieser Gesamtdurchschnitt darf durch die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte also um nicht mehr als 25 % über- oder unterschritten werden. Ergeben sich Schwankungen, die jenseits dieser Grenze liegen, zeigt dies, dass der Stückzahlmaßstab in dem betreffenden Gemeindegebiet nicht in der Lage ist, den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler in einer dem Charakter der Steuer genügenden Weise abzubilden.

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Die Bestimmung des maßgeblichen Durchschnitts der Einspielergebnisse einer Gerätegruppe setzt hinreichend aussagekräftige Erkenntnisse über die Einspielergebnisse der einzelnen Automaten dieser Gruppe im Satzungsgebiet voraus. Wie das Bundesverwaltungsgericht ausgeführt hat, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet ab, welchen Mindestanforderungen eine solche Erkenntnislage oder die Erhebung entsprechender Daten genügen muss, um eine ausreichende Grundlage für die Ermittlung des maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten.

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In der Beschlussvorlage zur Beschlussempfehlung der ersten Änderungssatzung zur Vergnügungssteuersatzung wird folgendes ausgeführt:

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„Bei der Auswertung von Einspielergebnissen aus einigen Spielhallen wie auch Gaststätten in X wurde festgestellt, dass die vom Bundesverwaltungsgericht vorgegebene zulässige Schwankungsbreite in einer Reihe von Fällen nicht eingehalten wird. Es ist davon auszugehen, dass der bisherige Stückzahlmaßstab daher rechtswidrig ist."

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Damit erweist sich der verwendete Stückzahlmaßstab bei der Spielautomatensteuer im Stadtgebiet X als nicht rechtswirksam, weil die im Stadtgebiet X erfolgte konkrete Nachprüfung der Einspielergebnisse abhängig von den konkreten örtlichen Gegebenheiten - etwa der Zahl und Größe der Automatenaufsteller und der Zahl der Gewinnspielautomaten und ihrer Verteilung im Gemeindegebiet - bei Auswertung der Einspielergebnisse zur Ermittlung der maßgeblichen Schwankungsbreite zum Ergebnis hatte, dass die Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse dieser Automaten abwichen.

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Desgleichen kann die Heranziehung der Klägerin zu Vergnügungssteuer nicht auf die Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt X (Vergnügungssteuersatzung) vom 14. Dezember 2005 gestützt werden; gemäß § 6 Abs. 1 der Satzung treten einzelne Vorschriften rückwirkend zum 1. Januar 2003 in Kraft. Diese erste Änderungssatzung vom 14. Dezember 2005 enthält Regelungen, die zur Rechtsunwirksamkeit dieser Satzung insoweit führen.

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Zunächst bestehen Bedenken, ob die Entstehung des Steueranspruchs (§ 12 der Vergnügungssteuersatzung) zutreffend geregelt worden ist. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG NRW muss die Abgabesatzung auch den die Abgabe begründenden Tatbestand definieren. Der Abgabetatbestand ist der abstrakte zu beschreibende Sachverhalt, dessen konkrete Verwirklichung die Abgabepflicht auslöst. Der Abgabetatbestand beschreibt abstrakt Voraussetzungen, die im konkreten Einzelfall erfüllt sein müssen, damit eine bestimmte Rechtsfolge, in diesem Fall die Abgabepflicht, ausgelöst wird. § 12 der Vergnügungssteuersatzung lautet

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„Der Vergnügungssteueranspruch entsteht im Falle der Pauschsteuer nach § 8 mit der Aufstellung des Apparates an den in § 1 Nr. 5 genannten Orten."

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Während § 8 Abs. 1 der Vergnügungssteuersatzung vom 18. Dezember 2002 lautete

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„Die Pauschsteuer für das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten wird nach deren Anzahl erhoben",

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lautet § 8 der Vergnügungssteuersatzung vom 14. Dezember 2005 in seiner Überschrift nunmehr

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„Nach dem Einspielergebnis bzw. der Anzahl der Apparate"

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und Abs. 1

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„Die Steuer für das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten bemisst sich bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit nach dem Einspielergebnis, bei Apparaten ohne Gewinnmöglichkeit nach deren Anzahl."

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Zumindest zweifelhaft erscheint, ob dies noch die Anknüpfung an die Pauschsteuer im Sinne des § 12 der Vergnügungssteuersatzung bedeutet.

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Letztlich kann dieses Problem dahinstehen, denn andere Regelungen erweisen sich als rechtsunwirksam. § 8 Abs. 1 Satz 2 der Vergnügungssteuersatzung vom 14. Dezember 2005 trifft folgende Regelung

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„Einspielergebnis (so genannter Kasseninhalt) ist der Gesamtbetrag der eingesetzten Spielbeträge (Spieleinsätze) abzüglich der ausgezahlten Gewinne".

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Aus der Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 - ist zu entnehmen, dass das Einspielergebnis als rechtmäßige Bemessungsgrundlage für die Erhebung der Vergnügungssteuer für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit erachtet wird. Erforderlich ist, dass die jeweilige Satzungsregelung das Einspielergebnis zutreffend und bestimmt definiert; daran mangelt es vorliegend. Die Vergnügungssteuersatzung vom 14. Dezember 2005 definiert das Einspielergebnis unzutreffend, zumindest aber unbestimmt. Grundlage der Spielautomatensteuer als örtlicher Aufwandsteuer ist grundsätzlich der konkrete Vergnügensaufwand je Gerät, der durch die Zahl und den Wert der eingeworfenen Münzen ausgedrückt wird und der sich im Einspielergebnis bzw. im Nettoumsatz wiederspiegelt. Betrachtet man die der Kammer zur Verfügung stehenden in anderen Verfahren überreichten Auslesestreifen von Geldspielautomaten, ist ein Saldo 1 zu ersehen, der sich aus der Position „Einwurf" minus der Position „Auswurf" errechnet. Wie der Vertreter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung in einem anderen Verfahren erläutert hat, werden durch die Parameter „Einwurf" und „Auswurf" weder die eingesetzten Geld-beträge noch die ausgezahlten Gewinne erfasst. Damit ist unklar, woran die Satzungs-bestimmung zur Errechnung der geschuldeten Steuer anknüpft bzw. aus welchen Positionen der Auslesestreifen sich die Steuer ermittelt. Die Satzungsbestimmung erweist sich insoweit als unbestimmt. Diese Auffassung der Kammer wird dadurch bestätigt, dass Vertreter des/der Beklagten in dem Termin am 7. April 2006, die verschiedene Städte vertraten, teilweise den Saldo 1, teilweise den Saldo 2 bei gleicher Satzungsregelung als maßgeblich ansahen. Deutlicher kann Unbestimmtheit nicht zu Tage treten.

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Ferner kommt hinzu, dass der durch die Auslesestreifen ausgewiesene Saldo 2 betragsmäßig von dem Saldo 1 abweicht, indem er nach Bereinigung um verschiedenen Positionen errechnet wird. Aufgrund des technischen Fortschritts ist inzwischen seit dem 1. Januar 1997 eine exakte und zuverlässige Erfassung des Kasseninhalts und Röhrenbestands und damit des Betrags, der dem tatsächlich aufgewendeten Entgeld aller Spieler eines Gerätes entspricht, durch den Einbau manipulationssicherer Zählwerke bei Geldspielautomaten grundsätzlich gewährleistet. Durch die Zählwerke ist das Einspielergebnis eines Gerätes zu ermitteln, das den Spieleinsatz aller Spieler des Gerätes abzüglich der ausgezahlten Gewinne und sonstiger Geldrückgaben wiedergibt. Die Spielhallenbetreiber sehen sich aufgrund der Selbstverpflichtung dahingehend gebunden, zumindest elektronische Ausdrucke über den Kasseninhalt und den Röhrenbestand zu erstellen. Der Saldo 1 gibt mithin die Bruttokasse, der Saldo 2 die bereinigte Kasse, das heißt Spieleinsatz minus Abzugsposten wieder. Der Vertreter der Klägerin in einem anderen Verfahren hat in der mündlichen Verhandlung erklärt, der Saldo 2 enthalte die Bereinigung um Röhren-auffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld. Zutreffende Berechnungsgrundlage zur Ermittlung der Einspielergebnisse als Bemessungsgrundlage für die Vergnügungssteuer ist mithin die Position, bei der Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld in Abzug gebracht worden sind, da diese Positionen den konkreten Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers nicht betreffen. Maßgeblich ist mithin der Spieleinsatz des Spielers abzüglich der ausgezahlten Gewinne und sonstiger Geldrückgaben. Dem entspricht die zugrundeliegende Satzungsregelung nicht.

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Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass die Kammer bereits durch Urteil vom 19. September 2005 in dem Verfahren 25 K 366/05 zu dem auch in vorliegender Satzung verwendeten Begriff der „eingesetzten Spielbeträge" Bedenken an der Berechnung geltend gemacht hat, weil Wechselgeld zwar von dem Zählwerk eines Automaten als Ausgabe erfasst wird, es wird aber nicht danach differenziert, ob es sich um zurückgegebenes Geld handelt oder um z.B. eine Gewinnzahlung. Auch dies zeigt, dass „der Gesamtbetrag der eingesetzten Spielbeträge abzüglich der ausgezahlten Gewinne" den Vergnügungsaufwand nicht zutreffend wiedergibt, wenn dem Spieler z.B. bei Buchung nur eines Spiels in erheblichem Maße Wechselgeld bei Einsatz eines Geldscheins zurückgegeben wird. Dies bestätigt die obigen Ausführungen.

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Wegen Unwirksamkeit des § 8 Abs. 1 Satz 2 der Vergnügungssteuersatzung vom 14. Dezember 2005 ist mithin eine wirksame Rechtsgrundlage für die Veranlagung von Geldspielautomaten in Spielhallen nicht gegeben, sodass der Klage insoweit stattzugeben war. Dahingestellt bleiben kann mithin, ob ein Verstoß gegen Artikel 3 GG darin zu sehen ist, dass für den zurückliegenden Zeitraum ab 1. Januar 2003 bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit einerseits ein Steuersatz von 10 v.H. des Einspielergebnisses gefordert wird, andererseits die Steuerschuldner nicht ungünstiger gestellt werden dürfen als durch die bisherige Satzungsregelung. Dies führt zu einer deutlichen Bevorzugung der Aufsteller mit hohen Einspielergebnissen und dies über den Zeitraum von 3 Jahren. Zwei Grundrechte stehen bei dieser Frage in Widerstreit, das Schlechterstellungsverbot und Artikel 3 Abs. 1 GG. Die Kammer neigt dazu, zur Wirksamkeit dieser Satzungsregelung zumindest zu fordern, dass sich der Rat der Stadt X darüber Gedanken macht, wie sich der unterschiedliche Abgabesatz im Verhältnis der Aufsteller zueinander auswirkt, und Überlegungen hinsichtlich dieser Ungleichbehandlung anstellt.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 167 VwGO, 708 Nr. 11, 711 ZPO.

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