Verwaltungsgericht Düsseldorf, 25 K 144/02

Tatbestand:

Die Kläger betreiben eine Ballettschule. Mit Antrag vom 13. September 2000 beantragten sie bei der Beklagten die Ausstellung einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG für eine Befreiung von der Umsatzsteuer für die Zeit ab 1992. Dem Antrag waren beigefügt Unterlagen über das eigene Studium und die bisherigen Engagements der Kläger sowie deren Führungszeugnis, eine Ausbildungsübersicht , Muster des Unterrichtsvertrages, eine Beschreibung der Unterrichtseinheiten sowie Nachweise darüber, dass an der Ballettschule ausgebildete Schüler als Ballettpädagogen und Tänzer tätig waren. Nachdem das zuständige Dezernat bescheinigt hatte, das aus schulfachlicher Sicht keine Bedenken bestünden, erteilte die Beklagte unter dem 9. April 2001 die Bescheinigung, dass die Kläger mit der Bildungsmaßnahme Tanz-/Ballettunterricht zur Vorbereitung auf einen Beruf oder auf eine Aufnahmeprüfung an einer Hochschule" ordnungsgemäß auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereiten. Die Bescheinigung wurde auf die Zeit vom 1. Januar 1992 bis zum 30. April 2004 befristet. Die Bescheinigung war nicht mit einer Rechtsmittelbelehrung versehen.

Am 22. Juli 2001 legten die Kläger gegen diese Bescheinigung Widerspruch ein mit der Begründung, es sei unzulässig, die Bescheinigung nur für einzelne Unterrichtseinheiten zu erteilen, wobei sie auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 3. Mai 1989 - V R 83/84 - Bezug nahmen. Die Beklagte erklärte dazu unter dem 11. September 2001, sie habe dem Antrag in vollem Umfang stattgegeben. Welche Leistungen das Finanzamt auf Grund dieser Bescheinigung als umsatzsteuerbefreit ansehe, sei nicht Gegenstand der Bescheinigung und müsse gegebenenfalls mit einem Einspruch gegen die Entscheidung des Finanzamtes angefochten werden. Die Kläger teilten dazu unter dem 11. September 2001 mit, die Bescheinigung der Beklagten habe aber offensichtlich zu Irritationen bei dem zuständigen Sachbearbeiter des Finanzamtes geführt. Dieser beabsichtige, nur solche Leistungen als umsatzsteuerbefreit anzusehen, die bei Ballettschülern erbracht würden, die ein gewisses Mindestalter erreicht hätten.

Mit Widerspruchsbescheid vom 28. November 2001, zugestellt am 10. Dezember 2001, wies die Beklagte den Widerspruch als unzulässig zurück. Sie führte aus, sie habe dem Antrag der Kläger in vollem Umfang stattgegeben. Es liege im Ermessen des Finanzamtes, inwiefern Umsätze als umsatzsteuerfrei anerkannt würden.

Am 8. Januar 2002 haben die Kläger die vorliegende Klage erhoben. Sie sind der Auffassung, die Bescheinigung habe sich nicht nur auf einzelne Unterrichtsinhalte, sondern auf die gesamte Ausbildung an ihrer Ballettschule zu beziehen. Auch sei die gesamte Ausbildung berufsvorbereitend. Das ergebe sich schon daraus, dass die Künstler und Pädagogen, deren Zeugnisse und Arbeitsnachweise sie eingereicht hätten, gerade nicht an dem Kurs teilgenommen hätten, auf den die Beklagte ihre Befreiung beschränkt habe. Außerdem wandten sie sich gegen eine Befristung der Bescheinigung.

Während des Klageverfahrens haben sie noch einmal eine neue Ausarbeitung der Lehrinhalte der einzelnen Kurse an ihrer Schule vorgelegt.

Sie beantragen,

die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides vom 9. April 2001 in der Form des Widerspruchsbescheides vom 28. November 2001 zu verpflichten, ihrer als Ballettschule H bezeichneten Einrichtung ab dem 1. Januar 1992 unbefristet, gegebenenfalls unter dem Vorbehalt des Widerrufs zu bescheinigen, dass diese ordnungsgemäß auf einen Beruf bzw. auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereitet,

hilfsweise,

die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides vom 9. April 2001 in der Form des Widerspruchsbescheides vom 28. November 2001 zu verpflichten, ihrer als Ballettschule H bezeichneten Einrichtung ab dem 1. Januar 1992 unbefristet, gegebenenfalls mit dem Vorbehalt des Widerrufs zu bescheinigen, dass sie mit dem Kursprogramm Ballett 4-5 Jahre, Ballett 6-8 Jahre, Ballett 9-11 Jahre, Ballett 12-14 Jahre, Ballett 15-18 Jahre und Erwachsene, Jazztanz, Pädagogik, Tanzgeschichte, Bodystyling auf einen Beruf bzw. auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung bezieht sie sich im Wesentlichen auf die im Verwaltungsverfahren vorgetragenen Gründe.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Verfahrensakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig, insbesondere ist der Verwaltungsrechtsweg gegeben. Bei der Klage handelt es sich um eine öffentlich-rechtliche Streitigkeit, für die nach § 40 Abs. 1 Satz 1 VwGO der Verwaltungsrechtsweg gegeben ist. Es handelt sich nicht um eine Abgabenangelegenheit im Sinne von § 33 FGO, über die die Finanzgerichte zu entscheiden hätten. Gegenstand des Verfahrens ist eine Bescheinigung, die bestimmte Leistungen der Kläger von der Umsatzsteuer ausnimmt. Ob der Mitwirkungsakt einer anderen Behörde ein selbständig angreifbarer Verwaltungsakt ist, hängt maßgeblich davon ab, dass der Mitwirkung nach ihrer gesetzlichen Ausgestaltung unmittelbare rechtliche Außenwirkung für den Betroffenen zukommt.

Vgl.: BVerwG, Urteil vom 3. Dezember 1976 - VII C 75.74 -, BStBl. II 1977, S. 300-302

So liegt der Fall hier. Die Bescheinigung, deren Ausstellung die Kläger begehren, führt dazu, dass bestimmte Leistungen, die sie anbieten, von der Umsatzsteuer befreit sind, und zugleich auch zum Verlust des Umsatzsteuervorabzugs in diesem Bereich. Unter diesen Umständen kommt der Bescheinigung unmittelbare rechtliche Außenwirkung zu. Die Bescheinigung hat damit gegenüber dem Steuerbescheid rechtlich verselbständigt.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 3. Dezember 1976 - VII C 73.75 -, BStBl. II, S. 334- 337; BFH, Urteil vom 24. September 1998 - V R 3/98 -, BStBl. II 1999, S. 147

Für die Klage fehlt den Klägern auch nicht das erforderliche Rechtsschutzbedürfnis. Dabei kann dahinstehen, ob mit der erteilten Bescheinigung tatsächlich alle Kursangebote der Kläger umfasst sind, wie die Beklagte meint, oder nur die Kurse, die sich an Schüler über 12 Jahren richten, wie offenbar das für die Kläger zuständige Finanzamt meint. Denn die Beklagte hat den Antrag der Kläger bereits dadurch teilweise ablehnend beschieden, dass sie die Bescheinigung bis zum 30. April 2004 befristete.

Im Gegensatz zu der Meinung der Beklagten kann sich eine Unzulässigkeit der Klage auch nicht daraus ergeben, dass die Kläger durch die Vorlage der Unterlagen den Prüfungsumfang der Beklagten möglicherweise eingeschränkt hätten. Die Beklagte durfte und musste hinsichtlich des Kursangebots der Kläger von Amts wegen ermitteln und entscheiden, ob eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG ausgestellt werden musste.

Ermächtigungsgrundlage für das Tätigwerden der Beklagten in diesem Fall ist § 4 Nr. 21 a) bb) UStG. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Von diesen Umsätzen sind gemäß § 4 Nr. 21 a) bb) UStG steuerfrei die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemein bildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Zuständige Stelle in diesem Sinne ist die Beklagte (Verordnung der Landesregierung vom 14. März 1989, GVBl. 89, S. 104).

Nachdem der Beklagten durch den Antrag der Kläger amtlich die Existenz ihrer Einrichtung bekannt geworden war, hatte die Beklagte umfassend deren Kursangebot daraufhin zu überprüfen, ob dafür eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG in Betracht kommt. Auf den Antrag der Kläger kam es insoweit nicht mehr an. Nach § 22 VwVfG NRW entscheidet die Behörde nach pflichtgemäßem Ermessen, ob sie ein Verwaltungsverfahren durchführt. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Behörde auf Grund von Rechtsvorschriften von Amts wegen oder auf Antrag tätig werden muss bzw. nur auf Antrag tätig werden darf und ein Antrag nicht vorliegt.

Ob eine Einrichtung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG von der Umsatzsteuer befreit ist, steht nicht zur Disposition des Steuerpflichtigen. Denn § 4 Nr. 21 a) bb) UStG verleiht dem Unternehmer nicht das Recht, etwa durch Nichtvorlage der Bescheinigung auf die Steuerfreiheit seiner Leistungen zu verzichten. Die Regelung lässt vielmehr zu, dass die für die Erteilung der Bescheinigung zuständige Landesbehörde nicht nur vom Unternehmer eingeschaltet werden, sondern auch von Amts wegen tätig werden kann.

Das ergibt sich zum einen aus dem Wortlaut der Vorschrift. Diese normiert nicht, dass die Bescheinigung vom Unternehmer vorgelegt werden muss, sondern nur, dass die zuständige Landesbehörde die Vergleichbarkeit bescheinigt. Bestätigt wird dies dadurch, dass an anderer Stelle im Umsatzsteuergesetz ausdrücklich festgelegt ist, dass der Unternehmer den Nachweis zu führen hat, also selbst entsprechende Unterlagen beibringen muss (vgl. §§ 6 Abs. 4, 6a Abs. 4, 7 Abs. 4 und 8 Abs. 3 UStG). Wenn der Gesetzgeber bei den Bescheinigungen nach § 4 Nr. 20 und 21 UStG auf eine entsprechende Formulierung verzichtet hat und nur die Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde als Tatbestandsvoraussetzung normiert hat, so lässt dies nur den Schluss zu, dass die Tatbestandsvoraussetzung unabhängig vom Willen des Unternehmers herbeigeführt werden kann.

Die Auslegung entspricht zum anderen dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG soll weit gehende Wettbewerbsgleichheit zwischen den öffentlichen Bildungseinrichtungen und denen privater Träger herstellen. Damit soll auf der einen Seite vermieden werden, dass private Träger z. B. bei den Preisen anders als die öffentlichen Schulen und Bildungseinrichtungen mit der Umsatzsteuer belastet werden, soll aber auf der anderen Seite auch verhindern, dass sich private Träger durch den Vorsteuerabzug gegenüber den öffentlichen Trägern Steuervorteile verschaffen. Gestützt wird diese Auslegung durch § 9 UStG, wonach die Möglichkeit, auf die Steuerbefreiung zu verzichten, für die Fälle der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 und 21 UStG gerade nicht vorgesehen ist.

Vgl. BFH, Urteil vom 24. September 1998 - V R 3/98 -, BStBl. II 1999, S. 147; FG München, Urteil vom 20. September 1993 - 14 K 3507/89 -, EFG 1994, S. 416- 127, jeweils mit weiteren Nachweisen.

Im Hinblick auf eine gleichmäßige Besteuerung aller Steuerpflichtigen kann damit der Unternehmer durch seinen Antrag auch nicht den Umfang der Prüfungspflicht der zuständigen Landesstelle einschränken.

Die Klage ist jedoch nur im Hilfsantrag teilweise begründet, im Hauptantrag ist sie unbegründet. Die Kläger haben keinen Anspruch darauf, dass ihnen eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG für ihr Unternehmen Ballettschule H ausgestellt wird, ohne dass diese Bescheinigung auf einzelne Kurse beschränkt wird. Insoweit ist eine etwaige Versagung der Bescheinigung durch die Beklagte rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 5 VwGO).

Sinn des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG ist es, der Beklagten als sachverständiger Stelle die Beurteilung zu überlassen, ob die Ausbildungsleistungen einer privaten Einrichtung ordnungsgemäß auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung oder beides vorbereitet, es wird die Eignung der Einrichtung hierzu bescheinigt. Die Bescheinigung bindet die Finanzämter bei der Festsetzung der Umsatzsteuer unmittelbar, eine neuerliche Überprüfung einzelner Unterrichtsleistungen auf ihre Eignung, berufs- oder prüfungsvorbereitend zu sein, findet im Rahmen der Festsetzung der Umsatzsteuer nicht statt.

Vgl.: BFH, Urteil vom 3. Mai 1989 - V R 83/84 -, BStBl. II, S. 815

Private Bildungsreinrichtungen sind jedoch, anders als eine staatliche Schule, nicht verpflichtet, nur solche Unterrichtsleistungen anzubieten, die ordnungsgemäß auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereiten, sondern sie können neben ihrer Ausbildung auch andere Kurse anbieten, die nicht der Berufs- oder Prüfungsvorbereitung dienen, etwa Hobbykurse. Für derartige Kurse ist jedoch eine Umsatzsteuerbefreiung im Gesetz nicht vorgesehen, die privaten Bildungseinrichtungen sind nur insoweit von der Umsatzsteuer befreit, als sie den staatlichen Bildungseinrichtungen vergleichbar sind. Unter diesen Umständen ist es Aufgabe der jeweiligen Stellen, die auf Grund ihrer Sachkunde dafür von den Landesregierungen ausgewählt wurden, bereits bei der Ausstellung der Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG die Kurse bzw. Unterrichtsleistungen im Einzelnen zu bezeichnen, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG erfüllen. Anderenfalls könnte im Extremfall eine einzige prüfungsvorbereitende Unterrichtseinheit dazu führen, dass eine Schule mit ihren gesamten Leistungen von der Umsatzsteuer befreit würde, auch wenn der überwiegende Teil der Kurse die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG nicht erfüllt. Ebenso wenig ist es Sinn der Vorschrift, allen Unternehmern die Bescheinigung zu verweigern, die über ihre berufs- und prüfungsvorbereitende Unterrichtsleistung hinaus noch andere Unterrichtseinheiten anbieten. Auf diese Weise würde die Gleichstellung privater mit öffentlichen Schulen, die § 4 Nr. 21 a) bb) UStG anstrebt, verfehlt. Um die Umsatzsteuerbefreiung daher dem Sinn und Zweck des Gesetzes entsprechend einer privaten Bildungseinrichtung in dem Umfang zukommen zu lassen, in dem sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet, sind die Unterrichtsleistungen insoweit auf ihre Eignung hin zu überprüfen und in der Bescheinigung zu benennen. Dadurch kann auch vermieden werden, dass bei der Auslegung der Bescheinigung durch das Finanzamt Fehler unterlaufen oder es zu Missverständnissen kommt. Die Bescheinigung, die ja die Finanzämter entlasten soll, würde auf diese Weise die Umsatzsteuerprüfung deutlich vereinfachen. Dies bedeutet auch keinen unvertretbar hohen Mehraufwand für die zuständigen Landesbehörden. Denn schon bisher mussten die Unterrichtsleistungen fachlich begutachtet, eventuell mit den Lehrplänen entsprechender staatlicher Schulen verglichen und auf ihre Eignung hin überprüft werden. Die einzelnen Kurse noch in den Bescheid aufzunehmen, ist demgegenüber ein zu vernachlässigender Aufwand.

Soweit die Kläger beantragen, ihnen für die von ihnen im Hilfsantrag aufgeführten Leistungen die Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG unbefristet auszustellen, ist die Klage überwiegend begründet. Dabei kann offen bleiben, ob die Beklagte mit ihrer Formulierung eine Einschränkung der Bescheinigung in der Weise vornehmen wollte, wie sie offenbar das Finanzamt daraus entnommen hat. Jedenfalls können die Kläger insoweit eine Klarstellung der ihnen ausgestellten Bescheinigung beanspruchen, als darin alle Kurse aufgenommen sind, die von der Umsatzsteuer befreit sind. Die Ablehnung der Ausstellung einer entsprechend klaren Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG durch die Beklagte sowie die in die Bescheinigung aufgenommene Befristung sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten.

Die Kläger können hingegen nicht beanspruchen, dass in die Bescheinigung auch der Kurs Bodystyling" aufgenommen wird. Insoweit ist der angefochtene Bescheid rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten.

Die Beklagte geht zu Unrecht davon aus, dass die Erteilung der Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG für die Kurse abgelehnt werden könne, die sich an Kinder und Jugendliche unter 12 Jahren richten. Ihre Begründung, die Umsatzsteuerbefreiung könne nur für solche Unterrichtsleistungen angenommen werden, bei denen bereits im Zeitpunkt der Durchführung angenommen werden könne, dass eine Berufs- oder Prüfungsvorbereitung stattfinde, trägt die Ablehnung nicht. Entscheidend für die Frage, ob die Kurse berufs- bzw. prüfungsvorbereitend sind, ist nicht, ob von den Teilnehmern bereits eine Entscheidung für einen bestimmten Beruf getroffen wurde, sondern ob die Ausbildung für die Ergreifung des Berufs bzw. die Ablegung der Prüfung erforderlich und geeignet ist. Mit der Ausstellung der Bescheinigung wird nicht die Ausbildung einzelner Lehrgangsteilnehmer beurteilt, sondern nur, ob die Bildungseinrichtung von ihrer Organisation und ihren Unterrichtsinhalten ordnungsgemäß auf einen bestimmten Beruf bzw. auf eine oder mehrere von einer juristischen Person des öffentlichten Rechts abzulegende Prüfungen vorbereitet.

Vgl.: BFH, Urteil vom 3. Mai 1989 - V R 83/84 -, BStBl. II, S. 815

Bereits ein Vergleich der Ausbildung der Kläger mit denen staatlicher oder staatlich anerkannter Ballettschulen ergibt ohne weiteres, dass eine Berufsausbildung zum Tänzer in der Regel mit etwa sechs Jahren begonnen wird.

Vgl. z.B. den Ausbildungsplan der Ballettschule Leipzig, im Internet veröffentlicht unter www.leipzig-online.de, der John-Cranko-Schule in Stuttgart, im Internet veröffentlicht unter www.stuttgart-ballet.de, der Ballettschule des Hamburger Balletts, die vom Kläger im Parallelverfahren zu den Akten gereicht wurde, sowie des Tanzzentrums in Iserlohn, einer staatlich anerkannten freien Berufsausbildungsschule für klassischen und modernen Bühnentanz, veröffentlicht im Internet unter www.ballettakademie.com.

Dass die Berufsausbildung zum Tänzer bereits erheblich vor dem 14. Lebensjahr begonnen werden muss, ergibt sich auch aus den fachlichen Stellungnahmen des Deutschen Berufsverbandes für Tanzpädagogik e.V., die der Kläger in dem Parallelverfahren zu den Akten gereicht hat. Danach ist der Ballettunterricht für Kinder ab dem 5. Lebensjahr ein notwendiger und national und international praktizierter Bestandteil der Vorausbildung. Die Vorarbeit mit Kindern zwischen dem 5. und 10. Lebensjahr ist danach für den Einstieg in die Berufsausbildung unerlässlich im Sinne einer spezifischen Ausprägung physischer, psychomotorischer, psychologischer und mentaler Voraussetzungen für den Beruf des Tänzers bzw. der Tänzerin dar. Die eigentliche Berufsausbildung, für die ein bestimmtes Curriculum definiert ist, beginnt dann mit 10. Lebensjahr und dauert acht Jahre. Dass der Unterricht in der Zeit vom 5. bis zum 10. Lebensjahr dafür unerlässliche Voraussetzung ist, ergibt sich auch aus dem Gutachten des Dr. med. I aus Zürich, einem Facharzt für orthopädische Chirurgie und Sportmedizin, wonach aus medizinischen Gründen die Ausbildung zum Tänzer nicht später als im 7. Lebensjahr begonnen werden sollte, wenn der Beruf später erfolgreich ausgeübt werden und ein vorzeitiges Karriereende vermieden werden soll.

Aus den Darlegungen des damals zuständigen Kultusministers lassen sich ebenfalls keine Argumente für die Altersgrenze von 12 Jahren gewinnen. Der Erlass vom 18. Dezember 1989 - I C 3.03-30/4-1495/89 - legt fest, dass bei Balletteinrichtungen ( -instituten, -kursen) u.a. die Lehrpläne mit denen der G- Hochschule in F vergleichbar sein müssen. Da eine Hochschule regelmäßig erst nach Erlangung der Hochschulreife besucht werden kann, ließe sich daraus zwar eine Altersgrenze entnehmen, die dann jedoch bei etwa 18 Jahren, nicht jedoch bei 12 Jahren anzusetzen wäre. Außerdem ist der Erlass insoweit nicht mit dem Gesetzestext vereinbar. Der Gesetzestext erfasst jede Form der Berufsausbildung bzw. Vorbereitung auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung, nicht nur eine Hochschulausbildung. Der Beruf des Tänzers setzt aber nicht zwingend den Abschluss einer Hochschulausbildung voraus. Das ergibt sich ohne weiteres schon daraus, dass die K-Schule und die Ballettschule in M eine Berufsfachschule beinhalten und mit deren Abschluss die Berufsausbildung zum Tänzer für abgeschlossen halten. Wenn es aber andere staatliche Ausbildungen zum Beruf des Tänzers gibt als das Hochschulstudium, ist die Verengung auf diese Form der Ausbildung mit § 4 Nr. 21 a) bb) UStG nicht vereinbar. Auch soweit in dem genannten Erlass verfügt wird, den Teil der Einrichtung, der sich mit Laienunterricht oder der Kindervorstellung beschäftigt, gegebenenfalls von der Bescheinigung auszunehmen, ist dies keine Argumentationshilfe für die Beschränkung der Bescheinigung auf den Unterricht für Jugendliche über 12 Jahren. Dass von der Bescheinigung sog. Hobbykurse auszunehmen sind, ist oben bereits dargelegt worden. Ein zielgerichteter Ballettunterricht, soweit er sich an Kinder wendet, ist jedenfalls bei gesetzeskonformer Auslegung des Erlasses nicht von der Bescheinigung auszunehmen. Auch dass Kindervorstellungen von der Bescheinigung auszunehmen sind, ergibt sich schon aus dem Gesetz. Theatervorstellungen unterfallen nicht der Regelung des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG, sondern nur unter bestimmten Voraussetzungen der Regelung des § 4 Nr. 20 UStG, für die dann eine eigene Bescheinigung erstellt werden muss.

Soweit sich die Beklagte auf den Erlass des Ministeriums für Städtebau und Wohnen, Kultur und Sport des Landes Nordrhein-Westfalen vom September 2001 - VI B 3 - 00.81.1/291/01 - bezieht, führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Wie in dem Erlass richtig dargelegt, knüpft die Umsatzsteuerbefreiung an die zielgerichtete systematische Berufs- und Prüfungsvorbereitung an. Die in dem Erlass daraus gezogene Folgerung, dass die Berufsausübung bzw. die Ablegung der Prüfung auch absehbar sein muss, ergibt sich hingegen aus dem Gesetz nicht. Wie bereits der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 3. Mai 1989

vgl.: BFH, Urteil vom 3. Mai 1989 - V R 83/84 -, BStBl. II, S. 815

dargelegt hat, ist Voraussetzung für die Bescheinigung gerade nicht, dass jeder einzelne Schüler den Beruf tatsächlich ergreift. Vielmehr soll die Bescheinigung lediglich sicherstellen, dass die Ausbildung ordnungsgemäß erfolgt. Dass ist auch dann der Fall, wenn nur einzelne Schüler die extrem lange und harte Ausbildung zum Tänzer erfolgreich beenden. Das ändert aber nichts daran, dass auch die frühen Vorbereitungskurse erforderlich sind, um den Beruf später ergreifen zu können. Dass diese frühe Ausbildung aus bestimmten Gründen für den Beruf des Tänzers nicht erforderlich sein sollte, legt auch dieser Erlass nicht dar, im Gegenteil wird darin insbesondere die wertvolle Erziehung im Kindesalter als Grundlage für den Beruf des Tänzers angenommen. Eine verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung, auf die sich der Erlass bezieht, liegt zu der Frage der Steuerbefreiung von Ballettschulen der Kammer nicht vor.

Nicht angenommen werden kann hingegen, dass auch der Kurs Bodystyling", den die Kläger in den Vormittagsstunden anbieten, der Berufsausbildung dient. Nähere Unterlagen, aus denen sich eine Berufsausbildung insoweit ableiten ließe, haben die Kläger auch nicht eingereicht. Unter diesen Umständen ist nicht davon auszugehen, dass dieser Kurs der Vorbereitung auf einen bestimmten Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung dient.

Die Bescheinigung ist auch unbefristet zu erteilen. Für eine Befristung ergibt sich im Gesetz keine Ermächtigungsgrundlage. Bei der Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG handelt es sich um einen gebundenen Verwaltungsakt. Wie bereits dargelegt, steht die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG nicht zur Disposition der damit befassten Behörden oder des Steuerpflichtigen.

Nach § 36 Abs. 1 VwVfG NRW darf ein Verwaltungsakt, auf den ein Anspruch besteht, nur dann mit einer Nebenbestimmung versehen werden, wenn sie durch Rechtsvorschrift zugelassen ist oder wenn sie sicherstellen soll, dass die gesetzlichen Voraussetzungen des Verwaltungsaktes erfüllt werden. Diese Voraussetzungen sind hier nicht gegeben. Regelungen im Umsatzsteuerrecht, aus denen sich das Recht zu einer Befristung ergibt, liegen nicht vor. Dass die Befristung in der Lage ist sicherzustellen, dass die gesetzlichen Voraussetzungen des Verwaltungsaktes erfüllt werden, ist ebenfalls nicht ersichtlich. Allgemein wird angenommen, dass eine Befristung oder sonstige Nebenbestimmung bei Erlass eines gebundenen Verwaltungsaktes dann zulässig ist, wenn der begehrte Verwaltungsakt sonst wegen Fehlen bestimmter Voraussetzungen abgelehnt werden müsste. Die Auflage stellt sich dann als das mildere Mittel dar.

Vgl. Kopp/Ramsauer, Kommentar zum VwVfG, Rndnr. 42 zu § 36, m.w.N..

Die Kläger erfüllen zurzeit für die im Klageantrag genannten Kurse die gesetzlichen Bestimmungen. Die Befristung dient vielmehr dazu, eine Änderung der Verhältnisse zu erfassen, also insbesondere bei Wegfall der Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG zeitnah reagieren zu können. Es kann dahinstehen, ob bei Dauerverwaltungsakten, die als gebundene Verwaltungsakte zu erlassen sind, durch eine Befristung sichergestellt werden darf, dass die Voraussetzungen für ihren Erlass auch in Zukunft vorliegen.

Vgl.: ablehnend: Kopp/Ramsauer, Kommentar zum VwVfG, Rndnr. 44 zu § 36; P. Stelkens/ U. Stelkens in Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, Rndnr. 68 und 69 zu § 36; a.A.: Henneke in Knack, VwVfG, Rndnr. 4.2 zu § 36; Erichsen in Erichsen, Allgemeines Verwaltungsrecht, 11. Aufl., § 14, Rndnr. 10.

Jedenfalls im vorliegenden Fall rechtfertigt diese Überlegung nicht die Befristung der Bescheinigung. Das ergibt sich aus der Überlegung, dass die Erteilung der Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG als ein Tatbestandsmerkmal für die Umsatzsteuerbefreiung unabhängig vom Willen und von der Mitwirkung des betroffenen Steuerpflichtigen bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen zu erteilen ist. In den Fällen, die ihr amtlich bekannt geworden sind, hat die Beklagte aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung von Amts wegen zu prüfen, ob die Bescheinigung erteilt werden muss. Eine Befristung der Bescheinigung würde daher lediglich dazu führen, dass die Beklagte bei Ablauf der Frist von Amts wegen prüfen müsste, ob die Voraussetzungen für die Erteilung der Bescheinigung erfüllt sind, und sie gegebenenfalls neu erteilen müsste. Eine regelmäßige Überprüfung der betroffenen Betriebe auf Vorliegen der Voraussetzung des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG kann die Beklagte aber auch durch eine entsprechende Wiedervorlageverfügung sicherstellen, einer Befristung bedarf es dazu nicht.

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 155 Abs. 1, 159 VwGO. Die Kosten waren in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang zwischen den Parteien aufzuteilen. Einerseits sind die Kläger nur in der Formulierung, nicht aber in der Sache mit ihrem Hilfsantrag von dem Hauptantrag abgewichen, andererseits sind sie insoweit mit ihrer Klage unterlegen, als der Kurs Bodystyling" nicht als berufs- oder prüfungsvorbereitend anerkannt werden konnte.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

Die Kammer hat die Berufung gemäß § 124 a Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO zugelassen. Die Rechtssache hat angesichts des Fehlens obergerichtlicher verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung zu den anstehenden Fragen und der der Kammer aus diesem Verfahren und den Parallelverfahren bekannt gewordenen unterschiedlichen Handhabung gleicher Fallgestaltungen sowohl durch die Beklagte selbst als auch durch andere zuständige Behörden grundsätzliche Bedeutung.