Verwaltungsgericht Arnsberg, 5 K 3598/09

Tatbestand:

Die Klägerin betreibt in einer Spielhalle in T. Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit (im Folgenden: Gewinnspielgeräte).

Mit Steuerbescheiden vom 3. November 2009 setzte der Beklagte für das 1. Quartal 2009 Vergnügungssteuer von 1.063,52 EUR und für das 2. Quartal von 2.996,57 EUR fest.

Am 3. Dezember 2009 hat die Klägerin Klage erhoben, zu deren Begründung sie im Wesentlichen vorträgt: Die Definition des Einspielergebnisses sei zu unbestimmt. Im Übrigen verstoße die Steuer gegen den Gleichheitssatz, weil Betreiber anderer Spielstätten bevorzugt würden. Außerdem habe die Steuer erdrosselnde Wirkung, es erfolge eine Doppelbesteuerung, weil zugleich Umsatzsteuer veranlagt werde. Negative Einspielergebnisse könnten nicht verrechnet werden, darüber hinaus sei die Steuer nicht auf die Spieler abwälzbar.

Die Klägerin beantragt,

die Vergnügungssteuerbescheide des Beklagten vom 3. November 2009 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Mit Schriftsätzen vom 17. September 2010 und 22. September 2010 haben sich die Beteiligten mit einer Entscheidung des Rechtsstreits durch den Berichterstatter einverstanden erklärt.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Verfahrensakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Das Gericht entscheidet im Einverständnis der Beteiligten gemäß § 87a Abs. 1 und 3 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) durch den Berichterstatter.

Die gemäß § 42 Abs. 1 VwGO zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet. Die angefochtenen Vergnügungssteuerbescheide vom 3. November 2009 für das erste Halbjahr 2009 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

Rechtsgrundlage für die Heranziehung ist die Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt T. (Vergnügungssteuersatzung) vom 11. Dezember 2008 (VStS) in der Fassung der Satzung vom 2. März 2009. Diese Satzung enthält - soweit vorliegend von Bedeutung -, folgende Bestimmungen:

§ 1 Steuergegenstand

Der Besteuerung unterliegen die im Gebiet der Stadt T. veranstalteten nachfolgenden Vergnügungen (Veranstaltungen):

[...]

4. das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits- , Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten in a) Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen, b) Gastwirtschaften, Beherbergungsbetrieben, Vereins-, Kantinen- oder ähnlichen Räumen sowie an anderen für jeden zugänglichen Orten. [...] § 2 Steuerfreie Veranstaltungen

Steuerfrei sind [...]

4. das Halten von Apparaten nach § 1 Nr. 4 im Rahmen von Volksbelustigungen, Jahrmärkten, Kirmessen und ähnlichen Veranstaltungen. [...]

II. Bemessungsgrundlage und Steuersätze

[...] § 7 Nach dem Einspielergebnis bzw. der Anzahl der Apparate

(1) Die Steuer für das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten bemisst sich bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit nach dem Einspielergebnis, bei Apparaten ohne Gewinnmöglichkeit nach deren Anzahl. Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Brutto-Kasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zzgl. Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld. [...]

(5) Die Steuer beträgt je Apparat und angefangenen Kalendermonat bei der Aufstellung 1. in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen (§ 1 Nr. 4 a) bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit 15 v. H. des Einspielergebnisses Apparaten ohne Gewinnmöglichkeit 35,00 Euro 2. in Gastwirtschaften und sonstigen Orten (§ 1 Nr. 4 b) bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit 12 v. H. des Einspielergebnisses Apparaten ohne Gewinnmöglichkeit 25,00 Euro 3. in Spielhallen, Gastwirtschaften und an sonstigen Orten (§ 1 Nr. 4 a und b) bei Apparaten, mit denen Gewalttätigkeiten gegen Menschen und/oder Tiere dargestellt werden oder die die Verherrlichung oder Verharmlosung des Krieges oder pornographische und die Würde des Menschen verletzende Praktiken zum Gegenstand haben bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit 30 v. H. des Einspielergebnisses [...]

III. Gemeinsame Bestimmungen [...]

§ 11 Festsetzung und Fälligkeit

(1) Die Vergnügungssteuer, die für zurückliegende Zeiträume festgesetzt wird, ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu entrichten. [...]

(3) Bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit im Sinne des § 7 ist der Steuerschuldner verpflichtet, bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres der Stadt T. eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen. Bei der Besteuerung nach den Einspielergebnissen sind den Steueranmeldungen Zählwerk-Ausdrucke für den jeweiligen Abrechnungszeitraum beizufügen, die als Angaben mindestens Geräteart, Gerätetyp, Gerätenummer, die fortlaufende Nummer des Zählwerkausdruckes und die für eine Besteuerung nach § 7 notwendigen Angaben enthalten müssen.

(4) Die Steuer wird mit Steuerbescheid festgesetzt und ist innerhalb von 30 Tagen nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu entrichten."

Diese Satzung trat am 1. Januar 2009 in Kraft. Sie stellt, soweit sie in § 7 Abs. 1 Gewinnspielgeräte der Vergnügungssteuer unterwirft, eine wirksame Rechtsgrundlage für die streitgegenständliche Steuerveranlagung dar. Das gilt zunächst in formeller Hinsicht. Die Klägerin hat konkrete, die Vergnügungssteuersatzung betreffende Formmängel bereits nicht dargetan. Solche sind auch sonst nicht ersichtlich.

Auch in materieller Hinsicht erweist sich die Vergnügungssteuersatzung als rechtmäßig. Sie verstößt nicht gegen höherrangiges Recht, namentlich nicht gegen Europa- oder Verfassungsrecht (1). Auch der von der Stadt T. als Bemessungsgrundlage gewählte Maßstab des Einspielergebnisses begegnet keinen rechtlichen Bedenken (2). Die Höhe des Steuersatzes ist ebenfalls rechtlich nicht zu beanstanden (3).

( 1 ) Zu der Vereinbarkeit einer Vergnügungssteuerheranziehung auf der Bemessungsgrundlage des sogenannten Spieleraufwands mit europäischem Recht und dem Grundgesetz hat das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein- Westfalen (OVG NRW) in seiner Entscheidung vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 - (www.nrwe.de und juris) ausgeführt:

Die Regelungen sind mit europäischem Gemeinschaftsrecht vereinbar. Sie stehen in Einklang mit der Richtlinie 2006/112/EG vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, die am 1. Januar 2007 in Kraft getreten ist und die 6. Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern abgelöst hat. Nach Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG hindert diese unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist. Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil vom 7. Januar 1998,

- 8 B 228.97 -, NVwZ-RR 1998, 672,

unter Zitierung weiterer Rechtsprechung ausgeführt, dass ein Verstoß der Erhebung der Vergnügungssteuer gegen Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG (entspricht dem heutigen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG) bereits mehrfach durch das Bundesverwaltungsgericht und das Bundesverfassungsgericht verneint worden ist.

Vgl. aus letzter Zeit BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 13.08 -. juris, Rn. 36 f.

Dieser Auffassung schließt sich der Senat an. Nach ständiger Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes belässt Art. 33 der 6. Richtlinie 77/388/EWG (Vorläufer der jetzigen Richtlinie 2006/112/EG) den Mitgliedstaaten die Befugnis zur Beibehaltung oder Einführung bestimmter indirekter Abgaben, sofern es sich dabei nicht um Abgaben handelt, die den Charakter von Umsatzsteuern haben. Es soll verhindert werden, dass das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch steuerliche Maßnahmen eines Mitgliedstaats beeinträchtigt wird, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise belaste. Als solche Maßnahmen sind Steuern, Abgaben und Gebühren anzusehen, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, selbst wenn sie ihr nicht in allen Einzelheiten gleichen. Dabei handelt es sich um folgende Merkmale: Die Mehrwertsteuer gilt ganz allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, sie ist, unabhängig von der Anzahl der getätigten Geschäfte, proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen, sie wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben, und sie bezieht sich schließlich auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen, d.h., die bei einem Geschäft fällige Steuer wird unter Abzug der Steuer berechnet, die bei dem vorhergehenden Geschäft schon entrichtet worden ist.

Vgl. etwa EuGH, Urteil vom 29. April 2004 - C- 308/01 -, Slg. 2004, I-4802, Rn. 33; Urteil vom 9. März 2000 - C-437/97 -, Slg. 2000, I-1189, Rn. 22.

Die Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte, die nach dem Spieleraufwand bemessen wird, berührt die Funktion des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems nicht. Die von dem EuGH aufgezeigten Merkmale der Mehrwertsteuer liegen fast alle nicht vor. Es fehlt das Kriterium, dass die Steuer allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehende Geschäfte gilt. Die Vergnügungssteuer auch für die Benutzung der Geldspielgeräte gilt nicht allgemein. Die Steuer wird nur für Spielgeräte und sonstige Vergnügungen, örtlich unterschiedlich und nicht flächendeckend im gesamten Bundesgebiet erhoben. Die Vergnügungssteuer wird ferner nicht auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben. Besteuert wird vielmehr nur der Aufwand für die Benutzung durch den jeweiligen Spieler. Zudem bezieht sich die hier in Rede stehende Steuer nicht auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen. Die Steuer wird nicht nur zufällig, sondern von ihrem Konzept her nur einmal erhoben. Sie ist strukturell nicht auf einen Vorsteuerabzug abgelegt.

Die hier erhobene Vergnügungssteuer ist auch mit Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG vom 25. Februar 1992 vereinbar. Danach können die Mitgliedstaaten Steuern auf andere als die in Absatz 1 genannten Waren (Mineralöle, Alkohol, Tabakwaren) einführen oder beibehalten, sofern diese Steuern im Handelsverkehr zwischen Mitgliedstaaten keine mit dem Grenzübertritt verbundenen Formalitäten nach sich ziehen. Unter der gleichen Voraussetzung ist es den Mitgliedstaaten ebenfalls weiterhin freigestellt, Steuern auf Dienstleistungen, auch im Zusammenhang mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren, zu erheben, sofern es sich nicht um umsatzbezogene Steuern handelt.

Die Richtlinie 92/12/EWG ist schon vom Ansatz her nicht einschlägig. Ihr Regelungsgegenstand ist nämlich die Erhebung von Verbrauchsteuern und anderen indirekten Steuern, die auf den Verbrauch von Waren erhoben werden (Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie). Es handelt sich also nicht etwa um eine Richtlinie, die allgemeine die Besteuerung von Dienstleistungen betrifft. Eine Rechtfertigung, Dienstleistungen in die Regelung einzubeziehen, liegt nur dann vor, wenn sie im Zusammenhang mit - verbrauchsteuerpflichtigen oder nicht verbrauchsteuerpflichtigen - Waren erbracht werden. Selbst wenn man in diesem Zusammenhang für die Vergnügungssteuer an das Halten von Spielgeräten anknüpfen wollte, steht diese Dienstleistung in keinem Zusammenhang mit dem Verbrauch von Waren.

Unabhängig davon handelt es sich bei der Vergnügungssteuer in Gestalt der Spielautomatensteuer aber noch nicht einmal um eine Steuer auf Dienstleistungen. Steuergegenstand ist keine Dienstleistung, die der Halter der Spielautomaten gegenüber den Spielern erbringt, sondern der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218, 220 m.w.N; Beschluss vom 26. Januar 2010 - 9 B 40.09 -, juris, Rn. 6.

Ferner ist eine 'Steuer auf Dienstleistungen' im Sinne von Art. 3 Abs. 3 Unterabsatz 2 der Richtlinie 92/12/EWG dann keine umsatzbezogene Steuer, wenn sie nur für eine bestimmte Warengruppe gilt.

Vgl. EuGH, Urteil vom 10. März 2005 - C- 491/03 -, Slg. 2005, I-2025, Rn. 29.

In diesem Urteil vom 10. März 2005 verweist der EuGH auf seine Rechtsprechung zu Art. 33 der Richtlinie 7/388/EWG, woraus deutlich wird, dass die Begriffe 'umsatzbezogene Steuer' und 'Charakter von Umsatzsteuern' gleich zu verstehen sind. Die hier erhobene Vergnügungssteuer ist damit weder eine Umsatzsteuer im Sinne des Art. 33 der Richtlinie 7/388/EWG noch eine umsatzbezogene Steuer nach Art. 3 Abs. 3 Unterabsatz 2 der Richtlinie 92/12/EWG.

Da die Fragen, soweit sie hier entscheidungserheblich sind, nämlich dass die hier erhobene Vergnügungssteuer weder den Charakter einer Umsatzsteuer hat noch eine umsatzbezogene Steuer auf Dienstleistungen ist, in der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs geklärt sind oder zweifelsfrei bejaht werden können, bedarf es einer Vorlage an den Europäischen Gerichtshof nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union nicht. Es besteht daher - auch unter dem Gesichtspunkt des gesetzlichen Richters nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) - keine Veranlassung zur Vorlage an den Europäischen Gerichtshof.

Vgl. Beschluss des Senats vom 18. März 2010 - 14 A 544/09 - m.w.N.

Die hier in Rede stehende Besteuerung der Geldspielgeräte nach dem Spieleraufwand ist auch mit Art. 105 Abs. 2a GG vereinbar. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Befugnis hat das Land Nordrhein-Westfalen gemäß § 3 des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein- Westfalen (KAG) auf die Kommunen übertragen. Das in Art. 105 Abs. 2a GG enthaltene Verbot der Gleichartigkeit der Steuern wird seit jeher dahin ausgelegt, dass es sich nicht auf die herkömmlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern erstreckt, zu denen die Vergnügungssteuer zählt.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 26. Februar 1985 - 2 BvL 14/84 -, BVerfGE 69, 174 (183); Beschluss vom 4. Juni 1975 - 2 BvL 16/73 -, BVerfGE 40, 52 (55); Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, NVwZ 2009, 968 (969).

Ob die Bemessungsgrundlage der Steuer dabei in jeder Beziehung verfassungsrechtlich in Ordnung ist, ist keine Frage der Gesetzgebungskompetenz. Die hier geltend gemachten Zweifel an der Tauglichkeit des Steuermaßstabes lassen den Typus der Abgabe und damit ihren Charakter als Aufwandsteuer unberührt. Fragen der materiellen Verfassungsgemäßheit der Steuer, insbesondere ihre Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz oder den Freiheitsgrundrechten, sind ohne Einfluss auf die Beurteilung der Gesetzgebungskompetenz; denn die Kompetenznormen des Grundgesetzes enthalten grundsätzlich keine Aussagen zu diesen materiellen Fragen.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, NVwZ 2009, 968 (970).

[...]

Die Erhebung der Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte in B. verstößt nicht deshalb gegen den Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG, weil entsprechende Geräte, die in der in B. ansässigen Spielbank aufgestellt sind, nicht der Vergnügungssteuer unterliegen. Gemäß § 4 Abs. 3 des Spielbankgesetzes NRW vom 19. März 1974 (GV.NRW S. 93) sind Spielbankunternehmer für den Betrieb der Spielbank von denjenigen Landes- und Gemeindesteuern befreit, die in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Betrieb der Spielbank stehen. Eine entsprechende Regelung findet sich in § 18 des Spielbankgesetzes NRW vom 30. November 2007 (GV.NRW. S 445).

Die Fallgruppen des Benutzens von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit einerseits außerhalb von und andererseits in Spielbanken sind nicht wesentlich gleich, so dass sie wegen des darin liegenden sachlichen Grundes vergnügungssteuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden dürfen. Das Benutzen solcher Geräte unterliegt nämlich nach dem Aufstellungsort deutlich unterschiedlichen Anforderungen. Die hier besteuerten Spielgeräte unterliegen in ihrer technischen Zulassung bestimmten Einschränkungen, die die Gefahr unangemessen hoher Verluste in kurzer Zeit ausschließen sollen (vgl. § 33e der Gewerbeordnung - GewO -). Das gewerbsmäßige Aufstellen solcher Spielgeräte ist zwar erlaubnispflichtig, bei Vorliegen der Voraussetzungen besteht jedoch auf die Erteilung der Erlaubnis ein Rechtsanspruch. Die Spielgeräte in einer Spielbank demgegenüber sind uneingeschränkt zum Glücksspiel geeignet. Für sie gelten die Einschränkungen der Gewerbeordnung nicht (§ 33h Nr. 1 GewO). Das Veranstalten eines Glücksspiels ist aber nur aufgrund eigens erteilter staatlicher Konzession erlaubt, und der Spielbankunternehmer hat eine eigene Abgabe, die Spielbankabgabe, zu zahlen. Diese Unterschiede rechtfertigen eine unterschiedliche Besteuerung.

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 28. August 2007 - 9 B 13/07 -, NVwZ 2008, 89; Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 13.08 -, juris, Rn. 31; Beschluss des Senats vom 28. April 2010 - 14 A 619/10 -.

Dem Umstand, dass möglicherweise in Spielbanken Geldspielgeräte aufgestellt sind, die mit denen in Spielhallen oder an sonstigen Orten aufgestellten Geräten identisch sind, kommt keine rechtserhebliche Bedeutung zu. Auch diese in einer Spielbank aufgestellten Spielapparate unterliegen aus Rechtsgründen nicht den Beschränkungen, die bei einer Aufstellung außerhalb der Spielbanken zu beachten wären. Es kommt vielmehr darauf an, dass das Angebot zum Spielgerätegewinnspiel jeweils wesentlich unterschiedlichen Regimetypen zuzuordnen ist, die zur wesentlichen Ungleichheit dieser Fallgruppen führen.

Soweit der Europäische Gerichtshof eine Gleichbehandlung von Spielhallen und Spielbanken bei der Erhebung der Umsatzsteuer fordert,

vgl. EuGH, Urteil vom 17. Februar 2005 - C- 453/02 u.a. -, Slg. 2005, I- 1151,

kann daraus kein Gleichheitsverstoß abgeleitet werden. Die Auffassung des Europäischen Gerichtshofes ergibt sich nämlich aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht.

Vgl. EuGH, Urteil vom 17. Februar 2005 - C- 453/02 u.a. - Slg. 2005, I - 1151, Rn. 24; Urteil vom 10. Juni 2010 - C-58/09 -, Rn. 23 ff.

Daher mag es unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung der entgeltlichen Lieferung von Gegenständen und der entgeltlichen Erbringung von Dienstleistungen gerechtfertigt erscheinen, dieselbe mehrwertsteuerrechtliche Besteuerung zu fordern unabhängig von der Identität des Herstellers oder Dienstleistungserbringers und der Rechtsform, in der diese Tätigkeiten ausgeübt werden. Das gilt aber nicht für die Besteuerung des Aufwandes für verschiedene Vergnügen an Spielautomaten, die mit Rücksicht auf die von den jeweiligen Vergnügen ausgehenden Gefahren unterschiedlichen Regimetypen zugeordnet sind. Hier gibt es keinen Grundsatz vergnügungssteuerlicher Neutralität."

Das erkennende Gericht folgt dieser Rechtsprechung, sie ist uneingeschränkt auf das Satzungsrecht der Stadt T. übertragbar.

( 2 ) Die Besteuerung von Gewinnspielgeräten nach dem Maßstab des Einspielergebnisses gemäß § 7 Abs. 1 VStS ist rechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden.

In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) ist geklärt, dass die Tragfähigkeit eines Steuermaßstabs an dem in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verankerten Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten zu messen ist. Der sachgerechteste Maßstab für eine Spielgerätesteuer ist danach der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers. Wählt der Normgeber im Vergnügungssteuerrecht statt des Wirklichkeitsmaßstabs einen anderen (Ersatz- oder Wahrscheinlichkeits-) Maßstab, so ist er auf einen solchen beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht. In jedem Fall verlangt der Grundsatz der Belastungsgleichheit einen zumindest lockeren Bezug des Steuermaßstabs zum Vergnügungsaufwand des Spielers.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht (NVwZ) 2009, 968; BVerwG, Urteile vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 und 9 C 13.08 -, NVwZ 2010, 784 m.w.N.

Der in § 7 Abs. 1 VStS enthaltene Steuermaßstab genügt diesen verfassungsrechtlichen Vorgaben. Soweit danach bei Gewinnspielgeräten mit manipulationssicherem Zählwerk die elektronisch gezählten Bruttokasseneinnahmen, die sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme, abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld errechnen, für die Ermittlung der Vergnügungssteuer maßgeblich sind, unterwirft der Satzungsgeber in zulässiger Weise alle Geldbeträge, die für die Nutzung der Gewinnspielgeräte aufgewendet werden, der Besteuerung. Durch diesen Maßstab wird ferner sichergestellt, dass nur der von den Spielern tatsächlich erbrachte Aufwand der Besteuerung unterliegt.

Vgl. Verwaltungsgericht (VG) Arnsberg, Urteile vom 20. Januar 2009 - 5 K 1422/08 -, vom 24. April 2008 - 5 K 2713/06 und 5 K 2085/06 -, jeweils rechtskräftig (juris und www.nrwe.de) sowie vom 7. August 2008 - 5 K 2686/07 - (juris und www.nrwe.de); im Übrigen zu einem ähnlichen Maßstab einer anderen Vergnügungssteuersatzung auch: OVG NRW, Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, Nordrhein- Westfälische Verwaltungsblätter (NWVBl.) 2007, 351, Nichtzulassungsbeschwerde zurückgewiesen durch BVerwG, Beschluss vom 31. März 2008 - 9 B 30.07 -.

Überdies muss die Bruttokasse als Bemessungsgrundlage der Vergnügungssteuer entgegen der Auffassung der Klägerin nicht um den Anteil gezahlter Spielapparatesteuer, der als Bestandteil der Spielentgelte in die Kasse gelangt ist, bereinigt werden.

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Januar 2010, 14 A 597/09 a.a.O., Beschluss vom 27. April 2010 - 14a A 555/09 -; VG Arnsberg, Urteile vom 6. November 2008 - 5 K 630/08 -, vom 4. Dezember 2008 - 5 K 523/08 - und vom 13. August 2009 - 5 K 677/09 - (juris und www.nrwe.de).

Der Steuermaßstab begegnet auch insoweit keinen rechtlichen Bedenken, als nach der Definition des Einspielergebnisses in § 7 Abs. 1 VStS nicht (auch) die Umsatzsteuer vom Betrag der Bruttokasse in Abzug zu bringen ist. Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen hat hierzu in seinem Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, a.a.O., Folgendes ausgeführt:

Soweit nach dem hier verwendeten Maßstab die Umsatzsteuer nicht abgezogen wird, steht dies mit höherrangigem Recht in Einklang. Es gibt keinen Grundsatz, dass von Bruttoeinnahmen nicht zwei Steuern nebeneinander erhoben werden dürfen. So wurde auch nach dem Vergnügungssteuergesetz für das Land Nordrhein-Westfalen auf der Grundlage des Bruttoprinzips die Vergnügungssteuer nach den Roheinnahmen bemessen.

Vgl. hierzu OVG NRW, Beschluss vom 31.1.2007 - 14 A 2042/05 - ."

Hieran hat das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen in seinem Beschluss vom 18. Juli 2008 - 14 A 4206/06 - festgehalten. Dem schließt sich das erkennende Gericht an.

Vgl. VG Arnsberg, Urteile vom 6. November 2008 - 5 K 630/08 - und vom 13. August 2009 - 5 K 677/09 -, a.a.O.

( 3 ) Die Höhe der Steuer von 15 % des Einspielergebnisses verstößt nicht gegen Art. 12 GG. Die Steuer hat keine erdrosselnde Wirkung.

Ein unzulässiger Eingriff in die von Art. 12 Abs. 1 GG garantierte Berufsfreiheit liegt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung vor, wenn die Steuerbelastung es für sich genommen unmöglich macht, im Satzungsgebiet den Beruf des Spielautomatenbetreibers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen. Insoweit ist ein durchschnittlicher Betreiber zum Maßstab zu nehmen, da Art. 12 GG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet. Maßgeblich ist daher, ob der durchschnittlich von den Aufstellern erzielte Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrages für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann. Für die Berechnung sind die Ergebnisse einer kostensparenden marktgerechten Betriebsführung zugrunde zu legen. Die Kosten sind deshalb daraufhin zu untersuchen, ob sie in der Regel erforderlich sind. Das schließt es aus, Geldspielgeräte in die Berechnung einzubeziehen, die von vornherein, auch unabhängig von der Vergnügungssteuer, unwirtschaftlich sind und daher geeignet sein könnten, den durchschnittlichen Ertrag zu mindern. Bei der Bewertung der Frage, ob die Höhe der Vergnügungssteuer noch einen wirtschaftlich sinnvollen Betrieb von Spielautomaten zulässt, kann auch der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe im Gemeindegebiet und der dort aufgestellten Spielgeräte seit Erlass des Satzungsrechts indizielle Bedeutung zukommen.

Vgl. BVerwG, Urteile vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 und 9 C 13.08 - a.a.O.; OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, a.a.O.

Ausgehend von diesen Grundsätzen gibt es keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür, dass der in T. geltende Steuersatz für Gewinnspielgeräte in Spielhallen für einen durchschnittlichen Automatenaufsteller im Satzungsgebiet erdrosselnd wirkt. Vielmehr betrug nach Mitteilung des Beklagten vom 19. Januar 2010 in dem Verfahren 5 K 3777/09 die Zahl der Spielhallen in T. am 4. Januar 2006 10 und die Anzahl der Gewinnspielgeräte 130. Bis zum 31. Dezember 2009 war die Anzahl der Gewinnspielgeräte bei gleichbleibender Anzahl der Hallen auf 220 angestiegen. Zum 21. Oktober 2010 betrug die Anzahl der Gewinnspielgeräte 232. Diese Entwicklung deutet nicht (ansatzweise) darauf hin, dass es dem durchschnittlichen Betreiber einer Spielhalle in T. nach Inkrafttreten der einspielergebnisbezogenen Besteuerung nicht mehr möglich ist, seinen Betrieb wirtschaftlich zu führen.

Vgl. hierzu auch OVG NRW, Beschluss vom 4. Dezember 2008 - 14 A 4006/04 - (juris und www.nrwe.de).

Hinzu kommt, dass der vom Satzungsgeber zugrunde gelegte monatliche Steuerbetrag für Gewinnspielgeräte in Spielhallen von durchschnittlich 168,78 EUR (vgl. Beschlussvorlage an den Rat vom 23. April 2009) sich - deutlich - in einem Rahmen bewegt, der in der Vergangenheit von der Rechtsprechung - bezogen auf die Verhältnisse in anderen Städten und eine Besteuerung nach dem sog. Stückzahlmaßstab - als hinnehmbar anerkannt worden ist.

Vgl. etwa: BVerwG, Urteile vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1.99, NVwZ 2000, 936, 938: 600,00 DM/Monat und 11 CN 3/99, a.a.O., 934 f.: 400,00 DM/Monat -; Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Hess. VGH), Beschluss vom 14. März 1996 - 5 TH 508/96 -, Zeitschrift für Kommunalfinanzen (ZKF) 1996, 232: 400,00 DM/Monat; VG Düsseldorf, Urteil vom 17. März 2004 - 25 K 7334/03 -, ZKF 2004, 162: 240,00 EUR/Monat; VG Arnsberg, Urteil vom 8. Juni 2001 - 3 K 2272/99 -: 405,00 DM/Monat.

Ferner bemisst sich die Steuerlast nunmehr nach dem Einspielergebnis des einzelnen Gewinnspielapparates, so dass (zeitweilige) Einnahmeminderungen (z.B. aufgrund weniger bespielter Apparate) durch eine geringere Steuerschuld kompensiert werden und der wirtschaftlichen Situation des einzelnen Aufstellers - anders als bei der vorherigen pauschalen Besteuerung auf der Grundlage der Vergnügungssteuersatzung der Stadt T. vom 19. Dezember 2002 - somit Rechnung getragen wird.

Vgl. VG Arnsberg, Urteil vom 7. August 2008 - 5 K 2686/07 -, a.a.O.

Der von den vorgenannten Umständen ausgehenden Indizwirkung, dass die Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte in T. keine erdrosselnde Wirkung hat, ist die Klägerin nicht substantiiert entgegen getreten. Für die Annahme einer Erdrosselungswirkung gibt insbesondere der von der Klägerin vorgelegte Betriebsvergleich der Unterhaltungsautomatenunternehmen des FfH Institut für Markt- und Wirtschaftsforschung GmbH Berlin nichts her. Dies schon deshalb nicht, weil diese Zahlen sich auf das Jahr 2003 beziehen, also einen Zeitraum vor der Einführung der einspielergebnisbezogenen Vergnügungssteuer und außerdem nichts mit den insoweit maßgeblichen Verhältnissen in Satzungsgebiet zu tun haben. Zudem werden die angeführten Daten kaum erläutert und es fehlen jegliche Belege für die Richtigkeit des Zahlenwerks. Vor diesem Hintergrund erachtet es das Gericht auch nicht für erforderlich, die Frage einer erdrosselnden Wirkung einer sachverständigen Begutachtung zu unterziehen.

Vgl. hierzu im Übrigen auch: OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 - a.a.O.; Beschluss vom 17. Juni 2010 - 14 A 2421/08 - .

Überdies ist die Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer auf den Spieler abwälzbar. Zum Erfordernis der Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer hat das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen in seinem Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, a.a.O. folgendes ausgeführt:

Insoweit genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzten und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn eine Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, NVwZ 2009, 968 (972); Urteil vom 20. April 2004 - 1 BvR 1748/99, 1 BvR 900/00 -, DVBl. 2004, 705, 708.

Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind dem Automatenaufsteller zwar durch die Vorgaben in der Spielverordnung Grenzen gesetzt. Dies bedeutet aber nicht, dass ihm keine anderen Maßnahmen bleiben, um die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrecht zu erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist dabei nicht die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend, sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu wahren.

Vgl. Urteil des Senats vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, KStZ 2007, 94 (96).

Zu Unrecht wird geltend gemacht, dass die Grenze fehlender Abwälzbarkeit der Steuer vor der Erdrosselung liegen müsse. Zwar haben Abwälzbarkeit und Erdrosselungsverbot unterschiedliche verfassungsrechtliche Ausgangspunkte: Während das Erfordernis der Abwälzbarkeit aus der Einstufung der Steuer als Aufwandsteuer folgt (Art. 105 Abs. 2a GG), stellt das Erdrosselungsverbot eine berufsrechtliche Grundrechtsschranke dar (Art. 12 Abs. 1 GG). Sie decken sich aber in dem wirtschaftlichen Punkt, dass die Vergnügungssteuer einerseits für den Unternehmer eine bloße Kostenposition sein darf, die er auf den Spieler überwälzen können muss, wie sie andererseits Teil der sonstigen erforderlichen Kosten des Betriebs sind, die insgesamt im Regelfall durch das Entgelt der Spieler erwirtschaftet werden können müssen. Deshalb sind diese unterschiedlichen Schranken in diesem wirtschaftlichen Punkt identisch.

Darüberhinaus erfordert die Abwälzbarkeit auch die Möglichkeit, dass der Unternehmer die abzuführende Steuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren kann,

vgl. BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 13.08 -, Rn. 30,

um danach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit des Unternehmens erforderlichen Maßnahmen treffen zu können.

Dazu wird im Kern von den Aufstellern geltend gemacht, dass der Einsatz keine Korrelation mehr zum Einspielergebnis aufweise und deshalb nicht mehr kalkuliert werden könne, ob die vom Einsatz abhängige Steuer aus dem Einspielergebnis beglichen werden kann. Dieser Einwand trifft nicht zu. Die Zufälligkeit des Spiels steht der Kalkulierbarkeit der Steuer nicht entgegen. Zufällig ist nämlich nur das einzelne Spiel, nicht aber das Verhalten des Gerätes dahin, welcher Prozentsatz des Einsatzes durchschnittlich als Gewinn ausgekehrt wird und damit umgekehrt als Einspielergebnis in der Kasse verbleibt. Schon § 12 Abs. 2 Buchst a SpielV mit seiner Vorgabe, Gewinne in einer solchen Höhe auszuzahlen, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 33 Euro je Stunde als Kasseninhalt verbleibt, in Verbindung mit den weiteren Vorgaben zu Einsatz und Gewinn in § 13 Abs. 1 SpielV schließt eine so verstandene Zufälligkeit aus. Da das Einspielergebnis nur aus den Einsätzen generiert werden kann, muss schon zur Sicherstellung der Deckung der sonstigen Kosten ein Zusammenhang zwischen Einsätzen und Einspielergebnis bestehen, denn nur aus diesem werden die Kosten bestritten. Im Übrigen ist es Sache der Spielgeräteaufsteller, nur solche Spielgeräte aufzustellen, die es ermöglichen, trotz der Entrichtung der Vergnügungssteuer im Regelfall Gewinne zu erzielen. Da vor diesem Problem alle Geräteaufsteller stehen, die sich einer Einsatzbesteuerung ausgesetzt sehen, zum Beispiel in Hamburg, ist davon auszugehen, dass solche Geräte auch von den Herstellern angeboten werden.

So zu Recht BFH, Beschluss vom 27. November 2009 - II B 75/09 -, Rn. 42.

Sollten die Unternehmer Geräte aufstellen, bei denen kein statistischer Zusammenhang zwischen Einsätzen und Einspielergebnis besteht, und sie deshalb nicht in der Lage sein, die Vergnügungssteuer aus dem Einspielergebnis zu zahlen, läge die Ursache dafür nicht in der Steuer, sondern in unverantwortlichem Handeln, das kein unternehmerisches Verhalten, sondern selbst Glücksspiel wäre. Der Annahme kalkulatorischer Abwälzbarkeit stehen die im Parallelverfahren 14 A 717/09 eingereichten Übersichten über den vermeintlich fehlenden Zusammenhang zwischen Einsatz und Einspielergebnis nicht entgegen. Sie zeigen vielmehr lediglich die Zufälligkeit des Einspielergebnisses in Abhängigkeit von Abrechnungszeitraum. Über längere Zeiträume betrachtet besteht ein statistischer Zusammenhang zwischen Einsatz und Einspielergebnis, wie das Verwaltungsgericht im Verfahren 14 A 717/09 aufgezeigt hat. Es steht damit fest, dass auch bei einer am Einsatz orientierten Steuer die Begleichung der Steuer aus dem Einspielergebnis kalkuliert werden kann."

Auch dieser Rechtsprechung folgt das Gericht. Sie steht in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu dieser Frage.

100

Vgl. Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, NVwZ 2009, 968.

101

Die Höhe der Steuer ist ferner auch nicht deshalb zu beanstanden, weil Geldspielgeräte in Gaststätten mit einer geringeren Steuer belegt werden. Nach der Rechtsprechung des Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 - a.a.O.) steht es dem Satzungsgeber frei, zur Eindämmung der Spielhallenflut Spielgeräte dort höher zu besteuern als solche in Gaststätten.

102

Ist nach alledem die Vergnügungssteuersatzung für die hier streitgegenständlichen Besteuerungszeiträume wirksam, so erweisen sich auch die Steuerfestsetzungen in den angegriffenen Vergnügungssteuerbescheiden vom 3. November 2009 als rechtmäßig. Diesbezüglich hat die Klägerin keine Bedenken geltend gemacht, solche sind auch anderweitig nicht ersichtlich.

103

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

104

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten folgt aus § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

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