1

T a t b e s t a n d :

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Die Klägerin betreibt in zwei Spielhallen in M. Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit (im Folgenden: Gewinnspielgeräte).

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Mit Vergnügungssteuererklärungen vom 2. Januar 2008 meldete die Klägerin für den Monat Oktober 2007 einen Steuerbetrag von 2.097,11 EUR, für November 2007 von 4.091,94 EUR und für Dezember 2007 von 4.314,57 EUR.

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Am 15. Februar 2008 hat die Klägerin Klage erhoben.

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Die Klägerin beantragt,

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die als Vergnügungssteuerbescheide geltenden Vergnügungssteuererklärungen vom 2. Januar 2008 für die Monate Oktober bis Dezember 2007 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Verfahrensakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten und der im Klageverfahren 5 K 244/08 beigezogenen Satzungsvorgänge Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe:

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Die gemäß § 42 Abs. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) zulässige Anfechtungsklage ist begründet. Die als Vergnügungssteuerbescheide geltenden Vergnügungssteueranmeldungen vom 2. Januar 2008 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

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Die Heranziehung der Klägerin zu Vergnügungssteuer für den Zeitraum von Oktober bis Dezember 2007 ist rechtsfehlerhaft, ihr liegt kein wirksames Ortsrecht zugrunde.

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Die Entwicklung des maßgeblichen Satzungsrechts stellt sich chronologisch, soweit vorliegend von Bedeutung, wie folgt dar: Die Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt M. (Vergnügungssteuersatzung) vom 17. Dezember 2002 in der Fassung der 2. Satzung zur Änderung der Vergnügungssteuersatzung vom 29. März 2006 (VStS 2006) enthielt folgende Bestimmungen: „Artikel 1 Die Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt M. (Vergnügungssteuersatzung) vom 17. Dezember 2002, zuletzt geändert durch Satzung vom 17.12.2003, wird wie folgt geändert:

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§ 8 erhält folgende Fassung:

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Nach dem Einspielergebnis bzw. nach der Anzahl der Apparate

16

(1) Die Steuer für das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten bemisst sich nach dem Einspielergebnis. Einspielergebnis (so genannter Kasseninhalt) ist der Gesamtbetrag der eingesetzten Spielbeträge (Spieleinsätze), bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit abzüglich der ausgezahlten Gewinne."

17

1a) Die Steuer beträgt in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen (§ 1 Nr. 5 a) - für Apparate mit Gewinnmöglichkeit 10 v.H. des Einspielergebnisses, höchstens 150,00 Euro je Apparat und angefangenen Kalendermonat [...]

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Artikel 2 Die Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt M. (Vergnügungssteuersatzung) vom 17. Dezember 2002, zuletzt geändert durch Satzung vom 17.12.2003, wird wie folgt geändert:

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§ 8 erhält folgende Fassung:

20

Nach dem Einspielergebnis bzw. nach der Anzahl der Apparate

21

(1) Die Steuer für das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten bemisst sich nach dem Einspielergebnis. Einspielergebnis (so genannter Kasseninhalt) ist der Gesamtbetrag der eingesetzten Spielbeträge (Spieleinsätze), bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit abzüglich der ausgezahlten Gewinne."

22

Die Steuer beträgt für 1. Apparate gemäß § 1 Nr. 5 10 v.H. des Einspielergebnisses.

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[...]

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§ 12 erhält folgende Fassung:

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Festsetzung und Fälligkeit

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(1) Die Stadt M. ist berechtigt, die Pauschsteuer für einzelne Kalendervierteljahre im Voraus festzusetzen. In diesen Fällen ist die Steuer für das jeweilige Kalendervierteljahr zum 15. Februar, 15. Mai, 15. August und 15. November zu entrichten. [...]

27

(3) Bei Apparaten im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 1 ist der Steuerschuldner verpflichtet, die Steuer selbst zu errechnen. Bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres ist der Stadt eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen und die errechnete Steuer an die Stadtkasse zu entrichten. Die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung gilt als Steuerfestsetzung.

28

(4) Ein Steuerbescheid ist nur dann zu erteilen, wenn der Steuerpflichtige eine Steueranmeldung nicht abgibt oder die Steuerschuld abweichend von der Anmeldung festzusetzen ist. In diesem Fall ist die Steuer innerhalb von 14 Tagen nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu entrichten.

29

(5) Bei der Besteuerung nach den Einspielergebnissen sind den Steueranmeldungen nach Abs. 3 Zählwerkausdrucke für den jeweiligen Abrechnungszeitraum beizufügen, die als Angaben mindestens Geräteart, Gerätetyp, Gerätenummer, die fortlaufende Nummer des Zählwerkausdruckes, die Anzahl der entgeltpflichtigen Spiele und den Gesamtbetrag der aufgewendeten Geldbeträge enthalten müssen. [...]"

30

§ 1 Nr. 5 VStS 2006 bestimmte, dass der Besteuerung das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen unterliegt. Gemäß Art. 3 VStS 2006 trat Art. 1, mit welchem der bis dahin gültige Stückzahlmaßstab je Gewinnspielgerät von 150,00 EUR pro Monat ersetzt werden sollte, rückwirkend zum 1. Januar 2003 und Art. 2 zum 1. April 2006 in Kraft.

31

Dieses Ortsrecht hat der Rat der Stadt M. mit der Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt M. (Vergnügungssteuersatzung) vom 27. Mai 2008 (VStS 2008), die am 31. Mai 2008 bekannt gemacht wurde, rückwirkend - u.a. für den hier streitigen Steuerzeitraum - in seiner Sitzung vom 19. Mai 2008 geändert. Die Satzung enthält, soweit vorliegend von Bedeutung, folgende Bestimmungen: „Artikel 1 Die Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt M. (Vergnügungssteuersatzung) vom 17. Dezember 2002, zuletzt geändert durch Satzung vom 29.03.2006, wird wie folgt geändert:

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§ 8 erhält folgende Fassung:

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Nach dem Einspielergebnis bzw. nach der Anzahl der Apparate

34

(1) Die Steuer für das Halten von Spiel-, Musik-, und Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten bemisst sich nach dem Einspielergebnis. Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Brutto-Kasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld.

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1. a) Die Steuer beträgt in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen (§ 1 Nr. 5 a)

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- für Apparate mit Gewinnmöglichkeit 10 v.H. des Einspiel- ergebnisses, [...]"

37

Gemäß Art. 3 VStS 2008 trat Art. 1 dieser Satzung rückwirkend zum 1. Juli 2005 in Kraft.

38

Mit diesen Regelungen stellt die Vergnügungsteuersatzung 2008, die die Vergnügungssteuersatzung 2006 abgelöst hat, aus zwei selbstständig tragenden Gründen keine wirksame Rechtsgrundlage für die streitige Veranlagung von Gewinnspielgeräten dar.

39

(1) Das Satzungsrecht ist mangels Bestimmtheit der Festlegung des Abgabemaßstabs unwirksam. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG) muss die Satzung den Kreis der Abgabenschuldner, den die Abgabe begründenden Tatbestand, den Maßstab und den Satz der Abgabe sowie den Zeitpunkt ihrer Fälligkeit angeben. Die dem Satzungsgeber damit eingeräumte Gestaltungsfreiheit findet ihre Grenze in dem aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes - GG -) abgeleiteten Bestimmtheitsgebot. Danach müssen abgabebegründende Tatbestände einschließlich der Bemessungsgrundlagen nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß so bestimmt gefasst und begrenzt sein, dass die Abgabenlast voraussehbar und für den Abgabenpflichtigen messbar und berechenbar ist.

40

Vgl. hierzu Hamacher/Lenz/Queitsch/Schneider/Stein/Thomas, Kommunalabgabengesetz für das Land Nordrhein-Westfalen, Kommentar, Loseblattsammlung, Stand der Bearbeitung: September 2008, § 2 Rz. 92 m.w.N. der Rechtssprechung; Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Kommentar, Loseblattsammlung, Stand der Bearbeitung: September 2008, § 2 Rz. 99 ff.

41

Diese Erfordernisse knüpfen an das rechtsstaatliche Gebot der Gesetzesbestimmtheit an, das den Gesetzgeber zwar nicht zwingt, Regelungstatbestände stets mit genau erfassbaren Maßstäben zu umschreiben. Der Gesetzgeber ist aber gehalten, seine Regelungen so bestimmt zu fassen, wie dies nach der Eigenart des zu ordnenden Lebenssachverhalts mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Bei der Frage, welche Bestimmtheitsanforderungen im Einzelnen erfüllt sein müssen, ist auch die Intensität der Einwirkungen auf die Regelungsadressaten zu berücksichtigen. Die Rechtsunterworfenen müssen in zumutbarer Weise erkennen können, ob die tatsächlichen Voraussetzungen für die in der Rechtsnorm angesprochene Rechtsfolge vorliegen. Dabei reicht es aus, wenn sich dies im Weg der Auslegung einschlägiger Bestimmungen mit Hilfe der anerkannten Auslegungsregeln feststellen lässt.

42

Vgl. Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Urteil vom 22. November 2000 - 1 BvR 2307/94 u.a. -, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BVerfG (BVerfGE) 102, 254; vgl. auch Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Urteil vom 17. Juni 2004 - 14 A 953/02 -, Zeitschrift für Kommunalfinanzen (ZKF) 2004, 259.

43

Im Abgabenrecht beschränkt sich das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot auf die Funktion, Vorschriften auszuschließen, die in Folge ihrer Unbestimmtheit den Behörden die Möglichkeit einer rechtlich nicht hinreichend überprüfbaren willkürlichen Handhabung eröffnen.

44

Vgl. OVG NRW, a.a.O.; Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Beschluss vom 26. Oktober 1989 - 8 B 59.89 -, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 11 Art. 20 GG Nr. 113.

45

Diese Anforderungen erfüllen die Bestimmungen zum Steuermaßstab für Gewinnspielgeräte in der Vergnügungssteuersatzung 2008 nicht, weil der Besteuerungszeitraum für die Vergnügungssteuer dort nicht geregelt ist. Das ergibt sich aus Folgendem:

46

Art. 1 § 8 Abs. 1 Nr. 1a) VStS 2006 legte noch ausdrücklich fest, dass die Steuer für Apparate mit Gewinnmöglichkeit 10 v.H. des Einspielergebnisses „je Apparat und angefangenen Kalendermonat" betrug. Eine entsprechende Bestimmung findet sich in Art. 2 § 8 Abs. 1 Nr. 1 VStS 2006 nicht mehr. Auch Art. 1 § 8 Abs. 1 Nr. 1a) VStS 2008 regelt den Besteuerungszeitraum nicht.

47

Die Satzung enthält auch nicht an anderer Stelle eine Bestimmung zum Besteuerungszeitraum für die einspielergebnisbezogene Besteuerung von Gewinnspielgeräten. Die Festlegung des Besteuerungszeitraums lässt sich insbesondere nicht Art. 2 § 12 VStS 2006, der durch Art. 1 VStS 2008 nicht geändert worden ist, entnehmen. Hiernach käme als Besteuerungszeitraum das Kalendervierteljahr in Betracht, weil die einzureichenden Steueranmeldungen auf diesen Zeitraum bezogen sein müssen. Indes bezeichnet Art. 2 § 12 Abs. 5 VStS 2006 den Zeitraum ausdrücklich als „Abrechnungszeitraum" und im Übrigen enthält Art. 2 § 12 VStS 2006 nur Regelungen zur Festsetzung und Fälligkeit, nicht hingegen über den Besteuerungszeitraum.

48

(2) Darüber hinaus erweist sich die angefochtene Vergnügungssteuerheranziehung auch deshalb als unwirksam, weil die Änderung des Satzungsrechts gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes verstößt. Soweit die Vergnügungssteuersatzung 2008 gemäß Art. 1 § 8 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 für den hier fraglichen Besteuerungszeitraum von Oktober bis Dezember 2007 Rückwirkung entfaltet, ist sie unwirksam.

49

Gemäß Art. 2 § 8 Abs. 1 Satz 2 und 3 VStS 2006 war für die Ermittlung des Einspielergebnisses ursprünglich die Nettokasse - also der Betrag der Einsätze abzüglich Gewinnauszahlungen - maßgeblich. Der Rat der Stadt M. hat in seiner Sitzung vom 19. Mai 2008 beschlossen, diesen Steuermaßstab durch denjenigen der elektronisch gezählten Bruttokasse zu ersetzen, bei welcher sich die Steuer aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld errechnet (vgl. Art. 1 § 8 Abs. 1 VStS 2008), und die Änderung rückwirkend zum 1. Juli 2005 in Kraft zu setzen (vgl. Art. 3 VStS 2008). Diese rückwirkende Änderung des Steuermaßstabs ist aus den nachfolgenden Gründen unwirksam:

50

Die rückwirkende Änderung eines Steuermaßstabs ist (grundsätzlich) zulässig, wenn ein Steuermaßstab, an dessen Gültigkeit zumindest rechtliche Zweifel bestehen,

51

vgl. zu diesen Anforderungen: BVerwG, Urteil vom 28. November 1975 - IV C 45.74 -, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwGE) 50, 2; siehe dazu auch: OVG NRW, Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, Nordrhein-Westfälische Verwaltungsblätter (NWVBl.) 2007, 351 und Beschluss vom 10. März 2008 - 14 B 1617/07 -, juris,

52

durch eine neue - rechtskonforme - Satzungsbestimmung ersetzt wird. So war es hier. Der Steuermaßstab der Nettokasse (Art. 2 § 8 Abs. 1 VStS 2006) war bei mehreren nordrhein-westfälischen Verwaltungsgerichten auf rechtliche Zweifel gestoßen,

53

vgl. VG Düsseldorf, Urteil vom 15. Mai 2006 - 25 K 1134/06 -, juris; VG Arnsberg, Urteil vom 24. April 2008 - 5 K 2085/06 -, www.nrwe.de,

54

und auch das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen hatte diesen Steuermaßstab nicht als ohne weiteres vereinbar mit höherrangigem Recht angesehen.

55

Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 30. November 2006 - 14 B 2139/06 - , juris.

56

Gleichwohl erweist sich die rückwirkende Ersetzung des rechtlich zweifelhaften Steuermaßstabs in der von der Stadt M. gewählten konkreten rechtlichen Ausgestaltung als unvereinbar mit den Grundsätzen des Vertrauensschutzes. Zwar kommt dem Satzungsgeber auch bei der Wahl des Steuermaßstabes für die Erhebung von Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte und dessen näherer Ausgestaltung ein weiter Gestaltungsspielraum bzw. ein Gestaltungsermessen zu.

57

Vgl. BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht (NVwZ) 2005, 1316; Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Hess.VGH), Beschluss vom 10. April 2007 - 5 TG 3116/06 -, Kommunale Steuer-Zeitschrift (KStZ) 2007, 131.

58

Wird aber - wie hier - der Steuermaßstab rückwirkend durch einen anderen ersetzt, hat der Satzungsgeber bei der Ausübung seines Gestaltungsermessens den aus dem zuvor geltenden Recht abgeleiteten Vertrauensschutz der Geräteaufsteller als Steuerschuldner zu beachten. Denn die Aufsteller müssen nicht damit rechnen, dass sie als Folge einer Neufassung des Satzungsrechts zu höheren Steuern herangezogen werden, als dies nach der zuvor geltenden Fassung der Steuersatzung - selbst wenn diese rechtlich zweifelhaft war - möglich gewesen wäre.

59

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 23. Juni 2008 - 9 B 43.07 -, juris; OVG NRW, Beschlüsse vom 8. März 2007 - 14 B 1617/07- und vom 6. September 2007 - 14 B 2583/06 -; VG Gelsenkirchen, Urteil vom 23. Oktober 2008 - 2 K 1395/04 -, juris.

60

Der Schutz des Vertrauens in den Bestand früheren Rechts endet allerdings in jedem Fall mit dem Beschluss des neuen Rechts.

61

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 15. Oktober 1996 - 1 BvL 44, 48/92 -, BVerfGE 95 sowie Urteile vom 23. November 1999 - 1 BvF 1/94 -, BVerfGE 101, 239 und vom 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 -, BVerfGE 13, 261; Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 4 Rz. 173 und 175 m.w.N. der Rechtsprechung.

62

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die rückwirkende Änderung des Steuermaßstabs, soweit hierdurch in bereits abgeschlossene Besteuerungszeiträume eingegriffen worden ist, unwirksam. Die Neuregelung in der Vergnügungssteuersatzung 2008 eröffnet für Zeiträume vor der Beschlussfassung durch den Rat der Stadt M. am 19. Mai 2008 eine von der früheren einspielergebnisbezogenen abweichende Besteuerung, die zu einer vertrauenswidrigen Mehrbelastung der Automatenaufsteller führen kann. Das ergibt sich aus Folgendem:

63

Bei dem Steuermaßstab der Nettokasse gemäß Art. 2 § 8 Abs. 1 VStS 2006 wird der Geldauswurf vom Einwurf subtrahiert, mithin der Saldo 1 zugrunde gelegt. Dagegen sind bei der elektronisch gezählten Bruttokasse (Art. 1 § 8 Abs. 1 VStS 2008) auch die Röhrenentnahme und -auffüllung zu berücksichtigen. Der Saldo 1 verteilt sich im Spielgerät zwischen der Kasse und den Münzröhren. Die elektronisch gezählte Kasse ist nur dann mit der Nettokasse identisch, wenn sich der Röhreninhalt nicht verändert hat, also der gesamte Saldo 1 in die Kasse gefallen ist. In den Röhren der Automaten verbleiben dagegen Beträge, die - gegebenenfalls über den Einwurfbetrag hinaus - zum Auswurf kommen sollen. Wird der Röhreninhalt etwa durch Auswurf verringert („Weniger"), muss dieser Verringerungsbetrag der elektronisch gezählten Kasse hinzugerechnet werden, so dass sich diese gegenüber dem Saldo 1 erhöhen kann. Beispielhaft lässt sich das wie folgt darstellen:

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Einwurf 500,00 Auswurf - 200,00 Saldo 300,00 Röhreninhalt („Weniger") + 100,00 Nachfüllung 0,00 Fehlbetrag 0,00 elektronisch gezählte Kasse 400,00 Nachfüllung 0,00 Saldo 2400,00

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Eine solche Konstellation hätte zur Folge, dass nach dem früher geltenden Steuermaßstab der Nettokasse (Saldo 1) Vergnügungssteuer von (10 v.H. von 300,00 EUR =) 30,00 EUR angefallen wäre. Im Gegensatz dazu beträgt die Vergnügungssteuer nach dem rückwirkend geänderten und nunmehr auf die Bruttokasse (elektronisch gezählte Kasse bzw. Saldo 2) bezogenen Steuermaßstab (10 v.H. von 400,00 EUR =) 40,00 EUR. Der geänderte Steuermaßstab ermöglicht mithin in unzulässiger Weise rückwirkend eine zusätzliche steuerliche Belastung der Automatenaufsteller. Eine Satzungsbestimmung, die eine solche höhere Belastung verhindert, fehlt.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten folgt aus § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

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