Verwaltungsgericht Arnsberg, 5 L 646/06

Gründe:

Der sinngemäß gestellte Antrag der Antragstellerin nach § 80 Abs. 5 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO),

die aufschiebende Wirkung ihrer Klage 5 K 2644/06 gegen den Bescheid über Vergnügungssteuer 2006 des Antragsgegners vom 27. Februar 2006 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 12. Mai 2006 und in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 28. Juni 2006 anzuordnen,

ist zulässig; insbesondere sind die Voraussetzungen des § 80 Abs. 6 Satz 1 VwGO erfüllt, nachdem der Antragsgegner den Antrag der Antragstellerin vom 29. Mai 2006 auf Aussetzung der Vollziehung in seinem Widerspruchsbescheid vom 28. Juni 2006 abgelehnt hat. Der Antrag auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes hat auch in der Sache Erfolg.

Die Anordnung der aufschiebenden Wirkung eines Widerspruchs oder einer Klage kommt abweichend von der gesetzlichen Wertung in § 80 Abs. 2 Nr. 1 VwGO, wonach die aufschiebende Wirkung bei der Anforderung von öffentlichen Abgaben entfällt, nur in Betracht, wenn eine Interessenabwägung ergibt, dass das private Interesse des Betroffenen an dem einstweiligen Nichtvollzug gegenüber dem öffentlichen Interesse einer sofortigen Vollziehung vorrangig erscheint. In Abgabensachen ist dies der Fall, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Heranziehungsbescheides bestehen oder die Vollziehung des Bescheides für den Pflichtigen eine unbillige Härte zur Folge hätte (§ 80 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 Satz 3 VwGO). Ernstliche Zweifel bestehen, wenn aufgrund summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage ein Erfolg des Rechtsbehelfs im Hauptsacheverfahren wahrscheinlicher ist als dessen Nichterfolg. Die hiernach erforderliche Prognose über die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs im Hauptsacheverfahren kann nur mit den Mitteln des Eilverfahrens getroffen werden. Im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes können weder schwierige Rechtsfragen abschließend entschieden noch komplizierte Tatsachenfeststellungen getroffen werden.

Vgl. Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Beschlüsse vom 17. März 2005 - 14 B 2095/04 - und - 14 B 2096/04 - (ständige Rechtsprechung); siehe ferner OVG NRW, Beschluss vom 17. März 1994 - 15 B 3022/93 -, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechungsreport (NVwZ-RR) 1994, 617.

Solche ernstlichen Zweifel bestehen hier. Der angegriffene Bescheid des Antragsgegners vom 27. Februar 2006 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 12. Mai 2006 und in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 28. Juni 2006 wird bei summarischer Prüfung voraussichtlich keinen rechtlichen Bestand im Hauptsacheverfahren haben (können), so dass ein Erfolg des Antragstellers im Hauptsacheverfahren (deutlich) wahrscheinlicher ist als dessen Unterliegen.

Das beschließende Gericht lässt offen, ob die streitgegenständlichen Bescheide bereits an rechtserheblichen Bestimmtheits- bzw. Begründungsdefiziten leiden. Solche können daraus herzuleiten sein, dass sowohl im Ausgangsbescheid vom 27. Februar 2006 als auch im Änderungsbescheid vom 12. Mai 2006 einerseits die Bezeichnung der Abgabe sowie die Tenorierung und andererseits die Angabe zur Abgabeart" als Teil der Errechnung des Gesamtbetrages nicht in Übereinstimmung stehen. Bescheid und Änderungsbescheid weisen in der Überschrift jeweils Vergnügungssteuer 2006" aus. Im Einklang damit sind beide Bescheide dahin tenoriert, dass die Vergnügungssteuer (Hervorhebungen durch das beschließende Gericht) ... hiermit wie folgt festgesetzt" wird. Danach wird in beiden Bescheiden Vergnügungssteuer" erhoben, was durch die den Bescheiden beigefügten Hinweise" bestätigt wird; dort heißt es unter anderem: Wird die Steuer nicht rechtzeitig gezahlt, so ist mit Ablauf des Fälligkeitstages ... ein Säumniszuschlag ... verwirkt." Im Gegensatz dazu erwecken die ergänzenden Angaben zur Errechnung des Gesamtbetrages, d.h. zur Begründung der o.g. Steuerfestsetzungen, in der Spalte Abgabeart" den Eindruck, als solle keine (endgültige) Steuer festgesetzt, sondern eine Vorauszahlung für Geräte mit Gewinnmöglichkeit" geltend gemacht werden. Das gilt im Übrigen auch für den Inhalt des Widerspruchsbescheides vom 28. Juni 2006; die dortigen Ausführungen deuten zwar auf eine vom Antragsgegner beabsichtigte Vorauszahlungserhebung hin, ohne dass allerdings dort die Tenorierung der Steuerfestsetzungsbescheide abgeändert worden wäre. Beide Abgabearten - einerseits Vergnügungssteuer und andererseits Vorauszahlung - sind nicht identisch, wie noch darzulegen ist, und folgen jeweils unterschiedlichen rechtlichen Beurteilungskriterien.

Unabhängig von den zuvor aufgezeigten Bestimmtheits- und Begründungsdefiziten, denen gegebenenfalls im Hauptsacheverfahren weiter nachzugehen sein wird, erweisen sich die streitgegenständlichen Bescheide schon bei summarischer Prüfung als rechtswidrig. Dies gilt sowohl für den Fall, dass (bereits) eine Steuerfestsetzung für das Jahr 2006 beabsichtigt war und erfolgt ist, als auch dann, wenn die Bescheide (nur) eine Vorauszahlung auf Vergnügungssteuer zum Gegenstand haben. Im erstgenannten Fall finden die Bescheide in der Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der Gemeinde B. vom 8. Dezember 2005 (VSS) keine rechtliche Grundlage, weil die satzungsrechtlichen Voraussetzungen für die (endgültige) Steuerfestsetzung noch nicht erfüllt waren (und sind). Im zweitgenannten Fall der Erhebung einer Vorauszahlung fehlt es an einer wirksamen rechtlichen Grundlage, weil die VSS mit Bezug auf diesen Erhebungstatbestand ihrerseits keine gesetzliche Ermächtigungsgrundlage findet und zudem der dort geregelte Steuermaßstab nicht mit höherrangigem Recht in Einklang steht.

Eine (endgültige) Festsetzung von Vergnügungssteuer konnte - und kann - auf der Grundlage der VSS im Zeitpunkt des Erlasses der streitgegenständlichen Bescheide noch nicht erfolgen.

§ 7 VSS bestimmt:

(1) Die Steuer für das Halten von Spielgeräten im Sinne von § 1 bemisst sich bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit nach dem Einspielergebnis, bei Apparaten ohne Gewinnmöglichkeit nach deren Anzahl. Einspielergebnis (so genannter Kasseninhalt) ist der Gesamtbetrag der eingesetzten Spielbeträge (Spieleinsätze) abzüglich der ausgezahlten Gewinne.

Die Steuer beträgt pro Monat und pro Apparat 1. in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen (§ 1 Nr. 2 a) bei a) Apparaten mit Gewinnmöglichkeit 8 v. H. des Einspielergebnisses ...

Ferner legt § 7 a VSS fest:

Abweichende Besteuerung

(1) Soweit für Besteuerungszeiträume die Einspielergebnisse nicht durch Ausdrucke manipulationssicherer elektronischer Zählwerke nachgewiesen und belegt werden können oder auf Antrag des Steuerschuldners, kann bei den Besteuerungstatbeständen nach § 7 Abs. 1 Nrn. 1 a und 2 a eine Besteuerung nach der Zahl der Apparate erfolgen.

(2) Im Falle des Abs. 1 beträgt die Steuer je Kalendermonat und Apparat für Apparate mit Gewinnmöglichkeit a) in Spielhallen 150,00 Euro ...

Schließlich enthält § 11 VSS zur Festsetzung und Fälligkeit unter anderem folgende Regelungen:

(1) Bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 # a und 2 a wird eine Steuer-Vorauszahlung in Höhe von 80,00 EUR pro Gerät und Monat erhoben. Die Gemeinde B. erteilt dementsprechend einen Steuerbescheid. Die Steuer-Vorauszahlung ist je zu einem Viertel ihres Jahresbetrages zum 15. Februar, 15. Mai, 15. August und 15. November fällig. Der Gemeinde B. sind bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres die Einspielergebnisse der einzelnen Apparate auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck einzureichen. Bis zum 15. April des Folgejahres erfolgt eine Festsetzung der Vergnügungssteuer nach Einspielergebnissen für das vergangene Kalenderjahr unter Anrechnung der bereits gezahlten Vorauszahlungen. ...

Hiernach scheidet eine endgültige Steuerfestsetzung im laufenden Kalenderjahr aus, sofern die Vergnügungssteuer bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit - wie hier - nach dem Einspielergebnis bemessen wird. Für diese Art der Steuerbemessung sieht § 11 Abs. 1 VSS ausschließlich die Erhebung einer Steuer-Vorauszahlung" und eine spätere endgültige Festsetzung der Vergnügungssteuer bis zum 15. April des Folgejahres ... für das vergangene Kalenderjahr unter Anrechnung der bereits gezahlten Vorauszahlungen" vor. Unter Zugrundelegung dessen käme hier eine endgültige Steuerfestsetzung für das laufende Steuerjahr 2006 erst nach dessen Ablauf und Vorliegen aller Einspielergebnisse bis zum 15. April 2007 in Betracht.

Auch für die Erhebung einer Vorauszahlung für das Steuerjahr 2006 fehlt es an einer wirksamen Rechtsgrundlage. Zwar sieht § 11 Abs. 1 VSS eine solche Steuer- Vorauszahlung" im noch nicht abgelaufenen Steuerjahr, d. h. hier für das Steuerjahr 2006, vor. § 11 Abs. 1 VSS ist indes wegen fehlender gesetzlicher Ermächtigungsgrundlage unwirksam und aus diesem Grund nicht geeignet, eine Rechtsgrundlage für die streitgegenständlichen Bescheide, soweit mit ihnen eine Vorauszahlung erhoben werden soll, zu bilden.

Eine Kommunalsteuer - wie auch andere Abgaben nach dem Kommunalabgabengesetz für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG) - kann grundsätzlich erst erhoben werden, wenn die Abgabenpflicht entstanden ist. In § 3 KAG findet sich keine Regelung über die Entstehung von Steueransprüchen. Der nordrhein-westfälische Gesetzgeber hat davon abgesehen, im Kommunalabgabengesetz Regelungen zur Entstehung von Steueransprüchen zu treffen; mit Bezug darauf verweist § 12 Abs. 1 Nr. 2 b) KAG vielmehr allein auf § 38 der Abgabenordnung (AO). Hiernach entstehen die Ansprüche aus dem Steuerverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Da die Gemeinde B. die Vergnügungssteuer auf Apparate mit Gewinnmöglichkeit im Regelfall als einspielergebnisbezogene Steuer ausgestaltet hat, ist der Steuertatbestand satzungsgemäß erst nach Vorliegen der Einspielergebnisse eines Kalenderjahres verwirklicht.

Sollen bereits vor Entstehung der Steuer- oder Abgabenpflicht Leistungen geltend gemacht werden, kann dies nur durch Erhebung von Vorauszahlungen erfolgen. Vorausleistungen auf künftige Abgabenschulden sieht das Kommunalabgabengesetz für Benutzungsgebühren (§ 6 Abs. 4 KAG) und Beiträge (§§ 8 Abs. 8 und 9 Satz 3 KAG) vor, nicht hingegen für Steuern. § 3 KAG enthält keine Regelung über die Erhebung von Vorauszahlungen auf Steuern. § 164 Abs. 1 Satz 2 AO, wonach die Festsetzung einer Vorauszahlung stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt ist, wird durch § 12 Abs. 1 Nr. 4 b) KAG nicht für entsprechend anwendbar erklärt. Eine vorläufige Festsetzung von Steuern ist nach § 12 Abs. 1 Nr. 4 b) KAG i.V.m. § 165 Abs. 1 Satz 1 AO nur möglich, soweit ungewiss ist, ob und inwieweit die Voraussetzungen für ihre Entstehung eingetreten sind; die Bestimmung geht also davon aus, dass die Steuer bereits entstanden ist, was hier - wie bereits dargelegt - nicht zutrifft.

Die generelle gesetzliche Ermächtigung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG, Steuern zu erheben, umfasst nicht zugleich die Ermächtigung, durch Satzung die Erhebung von Vorauszahlungen auf künftige Steuern zu regeln. Eine solche Satzungsregelung begründet eine zusätzliche Belastung der Pflichtigen, vor dem für die Steuerhebung bestimmten Zeitpunkt Leistungen erbringen zu müssen, die ihrerseits nicht mit der erst später entstehenden Steuer identisch sind. Dem gemäß sind Vorauszahlungen auf künftige Abgabenschulden nicht nur im Kommunalabgabengesetz, sondern auch in anderen Gesetzen (z.B. in § 133 Abs. 3 Satz 1 des Baugesetzbuches - BauGB -, § 37 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -, §§ 18, 19 Abs. 1, 21 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -) stets gesondert geregelt.

Eine solche spezialgesetzliche Regelung fehlt für die Erhebung von Vorauszahlungen auf Vergnügungssteuern. § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG ermächtigt die Gemeinden nur zur Erhebung von Steuern. Nach § 1 Abs. 1 KAG sind die Gemeinden ebenfalls nur berechtigt, nach Maßgabe dieses Gesetzes Abgaben (Steuern, Gebühren, Beiträge) zu erheben; die Vorschrift verweist damit lediglich auf die in den §§ 3 bis 11 KAG enthaltenen Regelungen. Auch auf die allgemeine Satzungsautonomie der Gemeinden (§ 7 Abs. 1 Satz 1 der Gemeindeordnung - GO - ) kann ohne eine spezialgesetzliche Ermächtigung keine satzungsrechtliche Abgabenvorauszahlungspflicht gegründet werden.

Vgl. ebenso zur früheren vergleichbaren Rechtslage hinsichtlich der Benutzungsgebühren: OVG NRW, Urteil vom 6. Februar 1986 - 2 A 3373/ 83 -, Kommunale Steuerzeitschrift (KStZ) 1986, 192 ff. (194); ferner zur vergleichbaren früheren Rechtslage mit Bezug auf die Zweitwohnungssteuer in Schleswig-Holstein: OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 18. Oktober 2000 - 2 KL 112/99 - und hinsichtlich der Erhebung von Vorausleistungen auf künftige Fremdenverkehrsabgaben: VG Chemnitz, Beschluss vom 10. Februar 2004 - 1 K 1536/03 -.

Darüber hinaus finden die streitgegenständlichen Bescheide aus einem weiteren Grund keine Rechtsgrundlage in der Vergnügungssteuersatzung. Voraussetzung für die Rechtmäßigkeit einer Vorauszahlungserhebung ist stets, dass die Abgabe, auf die die Vorauszahlung zu leisten ist, später entstehen kann. Das wiederum setzt, sofern eine Steuer - wie hier - auf der Grundlage einer Satzung erhoben wird, deren Wirksamkeit voraus. Letzteres ist hier nicht der Fall. § 7a VSS verstößt, soweit dort die antragsabhängige Möglichkeit einer vom Einspielergebnis abweichenden Besteuerung nach der Zahl der Apparate" mit Gewinnmöglichkeit unter gleichzeitiger Begrenzung der Steuer auf einen festen Steuersatz eröffnet wird, gegen den aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abgeleiteten Grundsatz der Steuergerechtigkeit. Die Automatensteuer wird traditionell nicht beim Spieler, sondern indirekt beim Veranstalter erhoben. Das entbindet den Satzungsgeber allerdings nicht von der Pflicht, den Charakter der Steuer als Aufwandsteuer bei ihrer Ausgestaltung auch im Hinblick auf den Steuermaßstab zu wahren. Diese Ausgestaltung verlangt die Wahl eines Maßstabs, der einen zumindest lockeren Bezug zum eigentlichen Steuergut, dem Vergnügungsaufwand des Spielers, aufweist. Bei der Wahl des konkreten Steuermaßstabs hat die verfassungsgerichtliche und höchstrichterliche Rechtsprechung dem Normgeber stets einen weiten Gestaltungsspielraum zugebilligt, der ausgehend vom herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer insbesondere auch aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität eine Pauschalierung des Maßstabs zulässt. Auch dieser weite Gestaltungs- und Pauschalierungsrahmen vermag allerdings nicht von der aus dem Wesen der Aufwandsteuer und damit aus Art. 105 Abs. 2 a GG folgenden Notwendigkeit zu befreien, dass der gewählte Steuermaßstab jedenfalls grundsätzlich geeignet sein muss, den zu besteuernden Vergnügungsaufwand zumindest entfernt abzubilden. Das Bundesverwaltungsgericht verlangt deshalb für die Anwendbarkeit des Stückzahlmaßstabs den von den Kommunen zu führenden Nachweis, dass die über einen längeren Zeitraum gemittelten Einspielergebnisse einzelner Spielautomaten nicht mehr als 50 % von den durchschnittlichen Einspielergebnissen der Automaten in der Gemeinde abweichen.

Vgl. Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwGE) 123, 218 mit weiteren Nachweisen auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts.

Dem trägt der in § 7 VSS geregelte und an den Einspielergebnissen der Apparate mit Gewinnmöglichkeit orientierte Steuermaßstab Rechnung. Etwas anderes gilt jedoch für die durch § 7 a Abs. 1 VSS ermöglichte abweichende Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab unter gleichzeitiger Festsetzung eines einheitlichen Steuersatzes von 150,00 EUR/Monat, von dem nach § 7 b Abs. 1 VSS der Steuerpflichtige für jeden einzelnen Apparat mit Gewinnmöglichkeit ohne weitere Einschränkungen durch bis zum 31. Dezember zu stellenden Antrag für das folgende Kalenderjahr Gebrauch machen kann.

Diese durch § 7 a Abs. 1 VSS im Sinne einer Option eröffnete Möglichkeit zur Rückkehr" zu dem nach höchstrichterlicher Rechtsprechung - bei Nichterfüllung der zuvor dargelegten Voraussetzungen - ungeeigneten Stückzahlmaßstab mit gleichzeitiger Festsetzung eines einheitlichen Steuersatzes ist auch nicht aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität zu rechtfertigen. Gesichtspunkte der Verwaltungspraktikabilität sind nicht geeignet, den nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung gebotenen lockeren Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler, der sich regelmäßig in einem einspielergebnisbezogenen Steuermaßstab hinreichend widerspiegelt, dadurch auch für den Stückzahlmaßstab herzustellen, dass der Steuerpflichtigen im Einzelfall diesen nach den vorgenannten Kriterien unzulässigen Maßstab nach seiner Wahl (wieder) zur Anwendung bringen kann. Das gilt jedenfalls, wenn - wie hier - zunächst ein einspielergebnisbezogener Steuermaßstab zur Erfassung und Abbildung des zu besteuernden Vergnügungsaufwandes eingeführt wird und im Übrigen nicht nachgewiesen ist, dass der optionale Stückzahlmaßstab in allen Anwendungsvarianten im Einklang mit den Anforderungen der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Steuermaßstab steht. Denn letztlich widerspricht es dem Rechtsstaatsgebot (Art. 20 Abs. 3 GG), wenn es dem Rechtsunterworfenen angesonnen wird, sich durch eigene Wahl einer Norm zu unterziehen, die objektiv nicht mit höherrangigem Recht in Einklang steht, unabhängig davon, ob durch diese Verfahrensweise eine Verwaltungserleichterung oder im Einzelfall bzw. generell ein wirtschaftlicher Vorteil für den Steuerpflichtigen entsteht.

Ungeachtet dessen kann die optional eröffnete Besteuerungsmöglichkeit nach dem Stückzahlmaßstab einerseits eine sachlich nicht gerechtfertige Schlechterstellung zur Folge haben, etwa wenn der einspielergebnisbezogene Jahressteuerbetrag gemäß § 7 VSS nach Ablauf des Kalenderjahres geringer ist als die stückzahlbezogene Jahressteuer von (150,00 EUR/Monat x 12 Monate =) 1.800,00 EUR. Andererseits wird die abweichende Besteuerung nach § 7 a VSS unter Verstoß gegen den Grundsatz der Steuergerechtigkeit in der Regel zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Besserstellung derjenigen Automatenaufsteller führen, die ihre Geräte an lukrativen Standorten betreiben oder besonders attraktive und damit vielbespielte Apparate mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt haben. De facto wirkt sich die Optionsmöglichkeit des § 7 a Abs. 1 VSS im Zusammenhang mit der in Absatz 2 geregelten stückzahlbezogenen Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte in Spielhallen von 1.800,00 EUR/Jahr bei solchen Gewinnspielgeräten steuermindernd aus, deren steuerpflichtiges Einspielergebnis 22.500,00 EUR/Jahr (= 1.875,00 EUR/ Monat) übersteigt. Gerade für solche Gewinnspielgeräte, bei denen sich ein höherer Vergnügungsaufwand der Spieler zugleich in hohen Einspielergebnissen widerspiegelt, ergibt sich aber durch die Optionsmöglichkeit des § 7 a VSS eine grundsätzlich systemfremde partielle Steuerfreistellung.

Spricht bereits danach Überwiegendes für einen Erfolg des Rechtsbehelfs im Hauptsacheverfahren, bedarf es keiner weiteren Prüfung, ob die von der Antragstellerin ferner geltend gemachten Einwände durchgreifen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.

Die Streitwertentscheidung ergeht gemäß §§ 53 Abs. 3 Nr. 2, 52 Abs. 1 des Gerichtskostengesetzes (GKG). Wegen des vorläufigen Charakters des Verfahrens ist es angemessen, den Streitwert mit einem Viertel des streitigen Betrages von 11.520,00 EUR auf 2.880,00 EUR zu bemessen.