1

G r ü n d e :

2

Die Beschwerde der Antragsgegnerin gegen den Beschluss des Verwaltungsgerichts ist begründet. Die von der Antragsgegnerin dargelegten Gründe ergeben, dass das Verwaltungsgericht zu Unrecht die aufschiebende Wirkung der Klage des Antragstellers gegen den Haftungsbescheid der Antragsgegnerin vom 12. Juni 2019 angeordnet hat, soweit die Antragsgegnerin den Antragsteller für Gewerbesteuerforderungen betreffend das Veranlagungsjahr 2013 in Anspruch nimmt. Der Antrag des Antragstellers auf Anordnung der aufschiebenden Wirkung seiner Klage gegen den Haftungsbescheid der Antragsgegnerin vom 12. Juni 2019 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 11. Dezember 2019 ist auch insoweit unbegründet.

3

Nach § 80 Abs. 5 Satz 1 VwGO kann das Gericht der Hauptsache auf Antrag die aufschiebende Wirkung u.a. in den Fällen des § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO, in denen die aufschiebende Wirkung der Klage bei der Anforderung von öffentlichen Abgaben und Kosten - hier durch den Haftungsbescheid der Antragsgegnerin vom 12. Juni 2019 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 11. Dezember 2019 - entfällt, ganz oder teilweise anordnen. Die demnach vorzunehmende Interessenabwägung („kann“) fällt zu Lasten des Antragstellers aus. Der Haftungsbescheid der Antragsgegnerin vom 12. Juni 2019 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 11. Dezember 2019 ist voraussichtlich auch insoweit rechtmäßig, als die Antragsgegnerin den Antragsteller für die rückständige Gewerbesteuerforderung gegenüber der N.   Hotelbetriebs GmbH für das Veranlagungsjahr 2013 in Höhe von 32.920,75 € in Anspruch nimmt.

4

Die Antragsgegnerin nimmt den Antragsteller mit dem Haftungsbescheid vom 12. Juni 2019 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 11. Dezember 2019 u.a. für die rückständige Gewerbesteuerforderung gegenüber der N.   Hotelbetriebs GmbH für das Veranlagungsjahr 2013 in Höhe von 32.920,75 € in Anspruch, nicht jedoch für die ebenfalls rückständige Nachforderungszinsforderung für das Veranlagungsjahr 2013 in Höhe von 987,- €.

5

Nach § 119 Abs. 1 AO muss ein Verwaltungsakt, also auch ein Haftungsbescheid, inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Ein Haftungsbescheid ist dann inhaltlich hinreichend bestimmt, wenn für den Betroffenen erkennbar ist, was von ihm, auch der Höhe nach, verlangt wird. Dabei genügt es, wenn aus dem gesamten Inhalt des Bescheids einschließlich der von der Behörde gegebenen Begründung hinreichende Klarheit über das Verlangte gewonnen werden kann.

6

Vgl. BFH, Urteile vom 16. Juli 1992 - VII R 59/91 -, juris, Rdnr. 14, und vom 24. April 1990 - VII R 114/88 -, juris, Rdnr. 13, und Beschlüsse vom 27. August 2009 - V B 75/08 -, juris, Rdnr. 47, und vom 27. August 2009 - V B 76/08 -, juris, Rdnr. 46.

7

Im vorliegenden Fall ergibt sich aus dem Haftungsbescheid vom 12. Juni 2019, dass die Antragsgegnerin vom Antragsteller nicht die Zahlung der von der N.   Hotelbetriebs GmbH geschuldeten Nachforderungszinsen für das Veranlagungsjahr 2013 in Höhe von 987,- € verlangt. Zwar spricht die Antragsgegnerin im Tenor des Haftungsbescheids vom 12. Juni 2019 u.a. aus: „(…) nehme ich Ihren Mandanten X     hiermit (…) auf Zahlung der nachfolgend aufgeführten Forderungen (Schaden) in Anspruch: (…) Zinsen 2013 nach § 233a AO 987,00 EUR (…) Gesamtrückstand: 37.902,75 [EUR].“ In der Begründung des Haftungsbescheids führt die Antragsgegnerin jedoch sodann aus: „Bei fiktiver Fälligkeit [der Gewerbesteuerforderung für das Veranlagungsjahr 2013] zu diesem Zeitpunkt [1. April 2015] wären jedoch keine Zinsen entstanden, so dass die Pflichtverletzung hier nicht kausal ist.“ (Haftungsbescheid S. 3, 5. Absatz, letzter Satz). Im Weiteren setzt die Antragsgegnerin die Haftungsforderung sodann ohne die Nachforderungszinsen für das Veranlagungsjahr 2013 fest: „In Ausübung meines pflichtgemäßen Ermessens setzte ich die Haftungsforderung wie folgt fest:

8

Gewerbesteuer 2012                                                                                                    3.995,00 EUR

9

Gewerbesteuer 2013                                                                                                  32.920,75 EUR

10

Gesamtrückstand                                                                                                       36.915,75 EUR

11

Haftungsquote                                                                                                                       100 %

12

Haftungsforderung                                                                                                     36.915,75 EUR“

13

und fordert den Antragsteller zur Zahlung von 36.915,75 EUR auf (Haftungsbescheid S. 5). Hieraus ergibt sich, dass die Antragsgegnerin den Antragsteller ursprünglich auch auf Zahlung der Nachforderungszinsen für das Veranlagungsjahr 2013 in Anspruch nehmen wollte, hiervon jedoch bei Erlass des Haftungsbescheids abgerückt ist, weil sie zu der Überzeugung gelangt ist, dass die von ihr angenommene Pflichtverletzung für den ihr entstandenen Schaden hinsichtlich der Nachforderungszinsen nicht ursächlich geworden sei, und den Antragsteller daher im Ergebnis nur auf Zahlung der rückständigen Gewerbesteuerforderungen für die Veranlagungsjahre 2012 und 2013 in Höhe von insgesamt 36.915,75 € in Anspruch genommen hat.

14

Aus dem Widerspruchsbescheid der Antragsgegnerin vom 11. Dezember 2019 ergibt sich nichts anderes. Die Antragsgegnerin geht im Widerspruchsbescheid vom 11. Dezember 2019 ebenfalls davon aus, dass sie den Antragsteller mit dem Haftungsbescheid vom 12. Juni 2019 nur für die rückständigen Gewerbesteuerforderungen für die Veranlagungsjahre 2012 und 2013 in Höhe von insgesamt 36.915,75 € in Anspruch genommen hat (Widerspruchsbescheid S. 4). Aus dem Satz in der Begründung des Widerspruchsbescheids vom 11. Dezember 2019: „Die Haftung umfasst auch die steuerlichen Nebenleistungen, hier die Zinsen 2013.“ kann demgegenüber nicht gefolgt werden, die Antragsgegnerin habe den Haftungsbescheid vom 12. Juni 2019 verbösern und vom Antragsteller nunmehr zusätzlich die Zahlung der Nachforderungszinsen für das Veranlagungsjahr 2013 fordern wollen. Dies hätte von der Antragsgegnerin eindeutig zum Ausdruck gebracht werden müssen, was indes allein mit dem genannten Satz nicht geschehen ist.

15

Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Der Antragsteller haftet hier kraft Gesetzes (auch) für die Gewerbesteuerforderung der Antragsgegnerin gegen die N.   Hotelbetriebs GmbH für das Veranlagungsjahr 2013 in Höhe von 32.920,75 €.

16

Nach § 69 Satz 1 AO haften die in den §§ 34 und 35 AO bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Diese Voraussetzungen liegen hier mit überwiegender Wahrscheinlichkeit in der Person des Antragstellers hinsichtlich der Gewerbesteuerforderung der Antragsgegnerin gegen die N.   Hotelbetriebs GmbH für das Veranlagungsjahr 2013 in Höhe von 32.920,75 € vor.

17

Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 AO haben die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Der Antragsteller war vom 10. Oktober 2014 bis zum 22. Juni 2015 Geschäftsführer der N.   Hotelbetriebs GmbH und damit gesetzlicher Vertreter einer juristischen Person (§ 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG). Er hat auch in dieser Zeit seine steuerlichen Pflichten verletzt, indem er für die N.   Hotelbetriebs GmbH keine Erklärung zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags (Gewerbesteuererklärung) für das Veranlagungsjahr 2013 abgegeben hat. Die N.   Hotelbetriebs GmbH hatte diese Erklärung bis zum 31. Mai 2014 abzugeben. Da die N.   Hotelbetriebs GmbH sie bis zum 31. Mai 2014 nicht abgegeben hat, bestand diese Verpflichtung fort und war daher vom Antragsteller nach seiner Bestellung zum Geschäftsführer der N.   Hotelbetriebs GmbH am 10. Oktober 2014 zu erfüllen.

18

Nach § 14a Satz 1 GewStG hat der Steuerschuldner (§ 5 GewStG) für steuerpflichtige Gewerbebetriebe eine Erklärung zur Festsetzung des Steuermessbetrags und in den Fällen des § 28 GewStG außerdem eine Zerlegungserklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG ist Steuerschuldner der Unternehmer. Nach § 149 Abs. 2 Satz 1 AO in der vom 1. September 2002 bis zum 31. Dezember 2016 geltenden Fassung waren Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, spätestens fünf Monate danach abzugeben, soweit die Steuergesetze nichts anderes bestimmten.

19

Die N.   Hotelbetriebs GmbH betrieb im Jahr 2013 das Hotel „Y.  -Hotel“, in L.    war also Unternehmerin eines steuerpflichtigen Gewerbebetriebs (§ 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 GewStG). Da sich die Erklärung zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags auf das Kalenderjahr bezieht (vgl. § 14 Sätze 1 und 2 GewStG), war sie daher für das Veranlagungsjahr 2013 bis zum 31. Mai 2014 abzugeben. Nach der Auskunft des Finanzamts L.    -Mitte vom 23. April 2018 an die Antragsgegnerin hat die N.   Hotelbetriebs GmbH jedoch keine Gewerbesteuererklärung für das Veranlagungsjahr 2013 abgegeben.

20

Der Antragsteller hat die ihm als Geschäftsführer der N.   Hotelbetriebs GmbH obliegende Pflicht, für diese die Gewerbesteuererklärung für das Veranlagungsjahr 2013 abzugeben, nach Aktenlage auch grob fahrlässig verletzt. Grob fahrlässig im Sinne des § 69 Satz 1 AO handelt, wer die Sorgfalt, zu der er nach den Umständen und seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande ist, in ungewöhnlich hohem Maße außer Acht lässt.

21

Vgl. BFH, Urteil vom 28. Juni 2005 - I R 2/04 -, juris, Rdnr. 10.

22

Dies war hier nach Aktenlage der Fall. Der Antragsteller hat hierzu im Verwaltungsverfahren mit Schriftsatz vom 29. März 2019 vorgetragen, er habe die Erstellung der Steuererklärungen für die Jahre 2013 und 2014 rechtzeitig in Auftrag gegeben. Seiner Erinnerung nach habe es bei der Erstellung der Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen Abstimmungsschwierigkeiten gegeben, die eine rechtzeitige Erstellung der Steuererklärungen verhindert hätten. Dem Antragsteller war demnach bekannt, dass die N.   Hotelbetriebs GmbH ihre Gewerbesteuererklärung für das Veranlagungsjahr 2013 bei seiner Bestellung zum Geschäftsführer am 10. Oktober 2014 noch nicht abgegeben hatte, denn sonst hätte er deren Erstellung nicht in Auftrag gegeben. Es reichte zur Erfüllung der ihm zumutbaren Sorgfalt auch nicht aus, die Erstellung der Gewerbesteuererklärung für das Veranlagungsjahr 2013 lediglich in Auftrag zu geben, sondern er hätte auch Sorge dafür tragen müssen, dass diese auch tatsächlich erstellt und abgegeben wurde. Soweit er sich auf nicht näher bezeichnete Abstimmungsschwierigkeiten beruft, die eine rechtzeitige Abgabe der Gewerbesteuererklärung für das Veranlagungsjahr 2013 verhindert hätten, vermag ihn dies nicht zu entlasten. Es war seine Aufgabe als Geschäftsführer der N.   Hotelbetriebs GmbH, diese Abstimmungsschwierigkeiten zu beheben. Der Antragsteller hat auch die ihm zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlich hohem Maße verletzt, indem er trotz Dringlichkeit der Abgabe der Gewerbesteuererklärung für das Veranlagungsjahr 2013 - die Abgabefrist war bei seiner Bestellung zum Geschäftsführer am 10. Oktober 2014 bereits um mehr als vier Monate überschritten - nichts weiter getan hat, als die Erstellung in Auftrag zu geben, jedoch nach Aktenlage nichts unternommen hat, um die angeblichen Abstimmungsschwierigkeiten, die die Abgabe verhindert haben sollen, zu beheben. Jedenfalls trägt der Antragsteller hierzu nichts vor.

23

Die von der N.   Hotelbetriebs GmbH geschuldete Gewerbesteuer für das Veranlagungsjahr 2013 ist infolge der grob fahrlässigen Pflichtverletzung des Antragstellers auch nicht rechtzeitig festgesetzt worden. Bei alsbaldiger Abgabe der Erklärung zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für das Veranlagungsjahr 2013 durch den Antragsteller nach seiner Bestellung zum Geschäftsführer der N.   Hotelbetriebs GmbH am 10. Oktober 2014 wären der Gewerbesteuermessbetrag durch das Finanzamt L.    -Mitte und die Gewerbesteuer durch die Antragsgegnerin voraussichtlich bis zum 31. Mai 2015 festgesetzt worden, denn nach der Abgabe der Gewerbesteuererklärung für das Veranlagungsjahr 2012 durch die N.   Hotelbetriebs GmbH am 30. Mai 2014 sind der Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für das Veranlagungsjahr 2012 durch das Finanzamt L.    -Mitte und die Antragsgegnerin mit Gewerbesteuermessbescheid und Gewerbesteuerbescheid vom 22. Januar 2015 festgesetzt worden. Tatsächlich haben das Finanzamt L.    -Mitte und die Antragsgegnerin infolge der Nichtabgabe der Gewerbesteuererklärung durch die N.   Hotelbetriebs GmbH den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für das Veranlagungsjahr 2013 erst mit Gewerbesteuermessbescheid und Gewerbesteuerbescheid vom 15. Oktober 2015 festgesetzt.

24

Durch die nicht rechtzeitige Festsetzung der Gewerbesteuer für die N.   Hotelbetriebs GmbH für das Veranlagungsjahr 2013 ist der Antragsgegnerin auch ein Steuerschaden in Höhe von 32.920,75 € entstanden.

25

Nach § 162 Abs. 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Die Vorschrift ist auch im Haftungsverfahren anwendbar, wenn der Haftungsschuldner - wie hier - nicht nach § 166 AO an die unanfechtbare Steuerfestsetzung gegenüber dem Steuerpflichtigen gebunden ist.

26

Vgl. BFH, Beschluss vom 28. März 2001 - VII B 213/00 -, juris, Rdnr. 22 - 24.

27

Die Voraussetzungen des § 162 Abs. 1 Satz 1 AO liegen hier vor. Die Antragsgegnerin kann die Besteuerungsgrundlagen für die Berechnung der Gewerbesteuer der N.   Hotelbetriebs GmbH für das Veranlagungsjahr 2013 nicht ermitteln oder berechnen, weil die N.   Hotelbetriebs GmbH keine Gewerbesteuererklärung für das Veranlagungsjahr 2013 abgegeben hat und die Geschäftsunterlagen über die Geschäftstätigkeit der N.   Hotelbetriebs GmbH in den Jahren 2007 bis 2015 beim Umzug der Gesellschaft von L.    nach C. verloren gegangen sein sollen. Sie war daher berechtigt, die Besteuerungsgrundlagen für die Berechnung der Gewerbesteuer der N.   Hotelbetriebs GmbH für das Veranlagungsjahr 2013 zu schätzen. Sie hat dies hier auch getan, indem sie sich die Schätzung des Finanzamts L.    -Mitte im Gewerbesteuermessbescheid vom 15. Oktober 2015 zu eigen gemacht hat, indem sie ihren Gewerbesteuerschaden für das Veranlagungsjahr 2013 auf 32.920,75 € beziffert hat.

28

Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen für das Veranlagungsjahr 2013 durch das Finanzamt L.    -Mitte im Gewerbesteuermessbescheid vom 15. Oktober 2015 ist nicht zu beanstanden. Das Finanzamt L.    -Mitte hat darin den Gewinn der N.   Hotelbetriebs GmbH für das Veranlagungsjahr 2013 auf 180.000,- € geschätzt. Hierbei ist es ersichtlich von dem von der N.   Hotelbetriebs GmbH für das Veranlagungsjahr 2012 selbst erklärten Gewinns aus Gewerbebetrieb von 165.000,- € zzgl. eines Sicherheitszuschlags von 10 % ausgegangen. Im Übrigen hat es die von der N.   Hotelbetriebs GmbH für das Veranlagungsjahr 2012 erklärten Beträge zugrunde gelegt. Hieraus ergab sich ein Gewerbesteuermessbetrag für das Veranlagungsjahr 2013 für die N.   Hotelbetriebs GmbH in Höhe von 7.105,- € und eine Gewerbesteuerschuld von 33.748,75 €, abzüglich der von der Antragsgegnerin bereits festgesetzten Vorauszahlung von 828,- € also eine Gewerbesteuerschuld von 32.920,75 €.

29

Gegen die Schätzung der Gewerbesteuerschuld der N.   Hotelbetriebs GmbH für das Veranlagungsjahr 2013 durch das Finanzamt L.    -Mitte und ihm nachfolgend die Antragsgegnerin vermag der Antragsteller nicht mit Erfolg einzuwenden, er habe nach seinem Ausscheiden als Geschäftsführer der N.   Hotelbetriebs GmbH am 22. Juni 2015 keine Möglichkeit mehr gehabt, gegen die Schätzungsbescheide vorzugehen und nachzuweisen, dass tatsächlich keine Gewerbesteuer entstanden sei. Der Antragsteller hätte als Geschäftsführer der N.   Hotelbetriebs GmbH für diese für das Veranlagungsjahr 2013 eine Gewerbesteuererklärung abgeben und eine Bilanz für dieses Veranlagungsjahr erstellen und vorlegen können und müssen. Dann hätten das Finanzamt L.    -Mitte und die Antragsgegnerin auch nicht die Besteuerungsgrundlagen für die Berechnung der Gewerbesteuerschuld der N.   Hotelbetriebs GmbH für das Veranlagungsjahr 2013 schätzen müssen.

30

Die Pflichtverletzung des Antragstellers war auch ursächlich für den der Antragsgegnerin entstandenen Steuerschaden. Dies ist dann der Fall, wenn die Pflichtverletzung allgemein oder erfahrungsgemäß geeignet ist, den Erfolg zu verursachen. Sofern die Pflichtverletzung - wie hier - in einem Unterlassen besteht, muss, um die Ursächlichkeit bejahen zu können, ein Hinzudenken der unterbliebenen Handlung zu dem Ergebnis führen, dass der Schaden ohne das Unterlassen nicht eingetreten wäre.

31

Vgl. BFH, Urteil vom 11. November 2008 - VII R 19/08 -, BFHE 223, 303 (305).

32

Dies ist hier der Fall. Hätte der Antragsteller die Gewerbesteuererklärung für die N.   Hotelbetriebs GmbH für das Veranlagungsjahr 2013 alsbald nach seiner Bestellung zum Geschäftsführer der N.   Hotelbetriebs GmbH am 10. Oktober 2014 abgegeben, hätten das Finanzamt L.    -Mitte den Gewerbesteuermessbescheid und die Antragsgegnerin den Gewerbesteuerbescheid für das Veranlagungsjahr 2013 voraussichtlich bis zum 31. Mai 2015 erlassen. Die N.   Hotelbetriebs GmbH hätte dann den von der Antragsgegnerin für das Veranlagungsjahr 2013 festgesetzten Gewerbesteuermehrbetrag von 32.920,75 € voraussichtlich nach Fälligkeit im Juli 2015 beglichen, denn nach dem eigenen Vortrag des Antragstellers war die N.   Hotelbetriebs GmbH bis zu seinem Ausscheiden als Geschäftsführer am 22. Juni 2015 in der Lage, ihre Verbindlichkeiten zu erfüllen.

33

Dass die Nachfolger des Antragstellers ihre steuerlichen Pflichten als Geschäftsführer der N.   Hotelbetriebs GmbH ebenfalls nicht erfüllt haben, indem sie trotz vorhandener Liquidität die Gewerbesteuerschuld der N.   Hotelbetriebs GmbH für das Veranlagungsjahr 2013 nach deren Fälligkeit am 19. November 2015 nicht beglichen haben, ändert an der (Mit-) Ursächlichkeit der Pflichtverletzung des Antragstellers für den bei der Antragsgegnerin eingetretenen Steuerschaden nichts. An der Ursächlichkeit der Pflichtverletzung der nicht rechtzeitig abgegebenen Steuererklärung für den eingetretenen Steuerausfall fehlt es (nur) dann, wenn auch bei fristgerechter Abgabe der Steuererklärung die geschuldete Steuer mangels ausreichender Zahlungsmittel und vollstreckbaren Vermögens nicht hätte beglichen werden können.

34

Vgl. BFH, Urteile vom 2. März 1993 - VII R 90/90 -, juris, Rdnr. 19, vom 5. März 1991 - VII R 93/88 -, BFHE 164, 203 (207), und vom 16. März 1988 - I R 129/83 -, juris, Rdnr. 29.

35

Im vorliegenden Fall hätte die Gewerbesteuerschuld der N.   Hotelbetriebs GmbH für das Veranlagungsjahr 2013 bei rechtzeitiger Abgabe der Gewerbesteuererklärung durch den Antragsteller aus den Mitteln der N.   Hotelbetriebs GmbH beglichen werden können, denn nach seinem eigenen Vortrag war die N.   Hotelbetriebs GmbH bis zu seinem Ausscheiden als Geschäftsführer am 22. Juni 2015 in der Lage, ihre Verbindlichkeiten zu erfüllen.

36

Der Erlass des Haftungsbescheids vom 12. Juni 2019 war hinsichtlich des Gewerbesteuermehrbetrags für das Veranlagungsjahr 2013 in Höhe von 32.920,75 € nicht deshalb unzulässig, wie das Verwaltungsgericht und der Antragsteller meinen, weil die Festsetzungsfrist des § 191 Abs. 3 Satz 2 AO abgelaufen gewesen wäre. Nach § 191 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 AO sind die Vorschriften über die Festsetzungsfrist auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre, in den Fällen des § 70 AO bei Steuerhinterziehung zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre, in den Fällen des § 71 AO zehn Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist.

37

Nach diesen Vorschriften läuft die Festsetzungsfrist hinsichtlich des Steuerschadens in Höhe von 32.920,75 € (Gewerbesteuermehrbetrag der N.   Hotelbetriebs GmbH für das Veranlagungsjahr 2013) erst am 31. Dezember 2021 ab.

38

Der Antragsteller hat den Tatbestand, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft, im Jahr 2014 verwirklicht, indem er die Gewerbesteuererklärung für das Veranlagungsjahr 2013 nicht alsbald nach seiner Bestellung zum Geschäftsführer der N.   Hotelbetriebs GmbH am 10. Oktober 2014 abgegeben hat. Die vierjährige Festsetzungsfrist des § 191 Abs. 3 Satz 3 AO ist hierdurch jedoch noch nicht in Lauf gesetzt worden. Denn nach § 191 Abs. 3 Satz 1 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist abweichend von § 191 Abs. 3 Satz 3 AO, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, der auf das Kalenderjahr folgt, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Im vorliegenden Fall hatte der Antragsteller die Gewerbesteuererklärung für die N.   Hotelbetriebs GmbH für das Veranlagungsjahr 2013 nach § 34 Abs. 1 Satz 1 AO einzureichen. Die Steuererklärung ist jedoch weder von ihm noch von seinen Nachfolgern eingereicht worden. Damit begann die Festsetzungsfrist für den hierdurch verursachten Steuerschaden erst mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgte, in dem der Antragsteller den Tatbestand verwirklichte, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft, also mit Ablauf des 31. Dezember 2017.

39

Die Vorschrift des § 191 Abs. 3 Satz 3 AO schließt die Anwendung des § 191 Abs. 3 Satz 1 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht aus. § 191 Abs. 3 Satz 3 AO bildet das Gegenstück zu § 170 Abs. 1 AO, demzufolge die Festsetzungsfrist mit dem Ablauf des Kalenderjahrs beginnt, in dem die Steuer entstanden oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist. Demgegenüber stellt § 191 Abs. 3 Satz 3 AO klar, dass im Verhältnis zum Haftungsschuldner nicht die Entstehung der Steuer, sondern die Verwirklichung des Haftungstatbestands das fristauslösende Ereignis ist. Wird demnach durch § 191 Abs. 3 Satz 3 AO lediglich die Vorschrift des § 170 Abs. 1 AO für den Haftungsfall ersetzt, bleibt Raum für eine entsprechende Anwendung des § 170 Abs. 2 AO.

40

Vgl. BFH, Urteil vom 9. August 2000 - I R 95/99 -, BFHE 193, 12 (15).

41

Die Vorschrift des § 191 Abs. 3 Satz 4 AO schließt die Anwendung des § 191 Abs. 3 Satz 1 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ebenfalls nicht aus. Nach § 191 Abs. 3 Satz 4 AO endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid, wenn die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden ist, nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; anderenfalls gilt § 171 Abs. 10 AO sinngemäß. Es trifft zwar zu, dass sich durch § 191 Abs. 3 Satz 4, 1. Halbsatz AO eine Anlaufhemmung hinsichtlich der Verjährungsfrist für die Festsetzung der Erstschuld zugleich als Ablaufhemmung hinsichtlich der Verjährungsfrist für den Erlass des Haftungsbescheids auswirkt.

42

Vgl. BFH, Urteil vom 6. März 2008 - VI R 5/05 -, BFHE 220, 307 (311).

43

Dies sperrt jedoch die Anwendung des § 191 Abs. 3 Satz 1 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht. Beide Vorschriften verfolgen unterschiedliche Zwecke. Daher bleibt § 191 Abs. 3 Satz 1 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO neben § 191 Abs. 3 Satz 4 AO anwendbar. § 191 Abs. 3 Satz 4 AO stellt sicher, dass die Haftungsfestsetzungsverjährung nicht vor der Steuerfestsetzungsverjährung und jedenfalls nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach der Steuerfestsetzung abläuft.

44

Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 8. Oktober 2015 ‑ 14 B 1064/15 -, juris, Rdnr. 6 a.E.

45

Demgegenüber soll § 191 Abs. 3 Satz 1 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO dem Haftungsgläubiger speziell für den Fall der Nichtabgabe einer Steuererklärung von vornherein mehr Zeit einräumen zu ermitteln, ob und ggf. in welcher Höhe die Steuer entstanden und ihm daher durch die Nichtabgabe der Steuererklärung ein Steuerschaden entstanden ist. Dieser Zweck bleibt auch dann bestehen, wenn - wie hier - die Steuer infolge der Nichtabgabe der Steuererklärung nach Schätzung der Besteuerungsgrundlagen festgesetzt wird.

46

Vgl. BFH, Urteil vom 15. Januar 2015 - I R 33/13 -, juris, Rdnr. 26.

47

Dem Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 4. September 2002 - I B 145/01 - lässt sich nicht entnehmen, dass § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO im Rahmen der Vorschriften des § 191 Abs. 3 AO nicht anwendbar ist. Der Bundesfinanzhof thematisiert die Vorschrift in dieser Entscheidung nicht; offensichtlich hat er sie übersehen.

48

Den Beschlüssen des Senats vom 9. November 2017 - 14 B 1336/17 - und vom 8. Oktober 2015 - 14 B 1064/15 - kann ebenfalls nicht entnommen werden, dass § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO im Rahmen des § 191 Abs. 3 AO nicht anwendbar ist. Der Senat brauchte in jenen Entscheidungen die Anwendbarkeit der Vorschrift des § 191 Abs. 3 Satz 1 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht zu prüfen, weil es auf sie nicht ankam.

49

Die Ermessenserwägungen der Antragsgegnerin im Haftungsbescheid vom 12. Juni 2019 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 11. Dezember 2019 sind nicht zu beanstanden. Die Inanspruchnahme des Antragstellers ist nicht deshalb ermessensfehlerhaft, weil diesem keine Unterlagen mehr zur Verfügung stehen, die er noch vorlegen könnte. Die schlechtere Verteidigungsmöglichkeit des Antragstellers gegen die Höhe des geltend gemachten Steuerschadens ist kein taugliches Kriterium für die Ermessensausübung der Antragsgegnerin. Die Inanspruchnahme des Antragstellers ist auch nicht deshalb ermessensfehlerhaft, weil der aktuelle Geschäftsführer die Unterlagen vorlegen könnte. Erstens trifft dies nach Aktenlage nicht zu. Die Unterlagen der N.   Hotelbetriebs GmbH sollen beim Umzug der N.   Hotelbetriebs GmbH von L.    nach C.      abhandengekommen sein (Insolvenzgutachten S. 10 f.). Zweitens kann zwar der Haftungsgläubiger bei seiner Entscheidung zum Auswahlermessen auch berücksichtigen, ob einem Haftungsschuldner ein grobes Verschulden im Sinne des § 69 AO leichter nachgewiesen werden kann als einem anderen.

50

Vgl. BFH, Beschluss vom 5. November 1991 - VII B 115/91 -, juris, Rdnr. 9.

51

Der Haftungsgläubiger muss dies jedoch nicht berücksichtigen, sondern er kann, wenn die Haftungsvoraussetzungen bei allen in Betracht kommenden Haftungsschuldnern vorliegen, auch alle gleichermaßen in Anspruch nehmen. Im vorliegenden Fall liegen die Haftungsvoraussetzungen beim Antragsteller vor und hat sich die Antragsgegnerin dafür entschieden, alle vier (drei ehemalige und den aktuellen) Geschäftsführer für die Steuerschulden der N.   Hotelbetriebs GmbH in Anspruch zu nehmen, soweit die Haftungsvoraussetzungen bei ihnen vorliegen (Haftungsbescheid S. 4, 2. Absatz). Dies ist nicht zu beanstanden.

52

Dass die Vollziehung des Haftungsbescheids vom 12. Juni 2019 eine unbillige Härte für den Antragsteller zur Folge hätte (§ 80 Abs. 5 Satz 1 VwGO i.V.m. § 80 Abs. 4 Satz 3, 2. Alt. VwGO), hat er nicht vorgetragen.

53

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.

54

Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 47 Abs. 1, 53 Abs. 2 Nr. 2, 52 Abs. 1 GKG.

55

Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO, §§ 68 Abs. 1 Satz 5, 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).