Oberverwaltungsgericht NRW, 14 A 470/18

Tatbestand:

Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Geschäftsfeld die Durchführung von Erste Hilfe Kursen für Unternehmen (Aus- und Fortbildung von betrieblichen Ersthelfern), Schulen und Kindergärten, für Führerscheinbewerber sowie für Pflegekräfte ist. Sie begehrt die Erteilung einer Bescheinigung gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) des Umsatzsteuergesetzes - UStG -.

Mit Schreiben vom 14.10.2016 beantragte die Klägerin die umsatzsteuerrechtliche Bescheinigung für alle von ihr angebotenen Erste Hilfe Kurse. Hinsichtlich der Erste Hilfe Kurse für Führerscheinbewerber verwies sie auf die Regelung in § 19 Fahrerlaubnis-Verordnung - FeV -, wonach die Bewerber um eine Fahrerlaubnis an einer Schulung in Erster Hilfe teilnehmen müssten, die mindestens neun Unterrichtseinheiten zu je 45 Minuten umfasse. Die Schulung solle dem Bewerber durch theoretischen Unterricht und durch praktische Übungen gründliches Wissen und praktisches Können in der Ersten Hilfe vermitteln. Wegen des Inhalts und Umfangs der Erste Hilfe Ausbildung mit neun Unterrichtseinheiten wird auf die Leistungsbeschreibung in ihrem Business-Plan vom 12.5.2016 (Bl. 10 der Beiakte I) und auf die von der Klägerin im Klageverfahren überreichte Kursübersicht (Bl. 39 der Gerichtsakte) verwiesen.

Mit Schreiben vom 9.11.2016 teilte der Beklagte mit, er beabsichtige, die Eingabe der Klägerin auf Erteilung einer Bescheinigung für die Maßnahme Erste Hilfe Ausbildung von Führerscheinbewerber abzulehnen, weil es sich bei diesem Kurs nicht um eine Bildungsmaßnahme im Sinne von § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG handele. Es finde keine Unterrichtsleistung statt, die zur Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten notwendig sei. Da keine speziellen berufsbildenden Inhalte vermittelt würden, bereite der Kurs auch nicht auf einen bestimmten Beruf vor. Zwar sei der Kurs wichtig für Personen, die einen Führerschein erwerben wollten, allerdings würden in diesem Zusammenhang vorwiegend allgemeine bzw. persönliche Lebensbereiche abgedeckt. Außerdem verfügten die Lehrkräfte nicht über eine Lehrberechtigung für Aus- und Fortbildungen in der Ersten Hilfe.

Der Beklagte bescheinigte der Klägerin mit am 12.12.2016 zugestellten Bescheid vom 5.12.2016, dass sie mit der Bildungsmaßnahme Erste Hilfe Aus- und Fortbildung von Betrieblichen Ersthelfern mit den dort aufgeführten Lehrkräften gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG ordnungsgemäß auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereite. Hinsichtlich der Maßnahme Erste Hilfe von Führerscheinbewerbern lehnte der Beklagte den Antrag ab. Diese Maßnahme vermittle keine speziellen berufsbildenden Inhalte und bereite daher auch nicht auf einen bestimmten Beruf vor.

Die Klägerin hat am 11.1.2017 Klage erhoben mit dem Begehren, ihr auch für die Maßnahme Erste Hilfe Ausbildung von Führerscheinbewerbern die umsatzsteuerrechtliche Befreiung zu bescheinigen. Zur Begründung hat sie vorgetragen: Die umsatzsteuerliche Befreiung sei auch für die beabsichtigte Maßnahme Erste Hilfe Ausbildung von Führerscheinbewerbern zu bescheinigen. Sie stelle einen „Schul- oder Hochschulunterricht“ im Sinne von Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. i, j der Richtlinie 77/388/EWG und Art. 132 Abs. 1 lit. i, j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - MwSt-RL - dar. Dieser beschränke sich nicht auf Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führe oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittele, sondern er schließe auch andere Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt werde, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler und Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung hätten. Ihr Dienstleistungsangebot ziele nicht auf eine Freizeitgestaltung, sondern auf die Vermittlung notwendiger, vom Gesetz vorgeschriebener Kenntnisse und Fähigkeiten der Fahrschüler ab. Insoweit sei § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG im Lichte des höherrangigen europäischen Rechts auszulegen.

Die Klägerin hat beantragt,

den Beklagten unter teilweiser Abänderung des Bescheids vom 5.12.2016 zu verpflichten, ihr die umsatzsteuerliche Befreiung auch für die beabsichtigte Maßnahme „Erste Hilfe Ausbildung von Führerscheinbewerbern“ zu bescheinigen.

Der Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung hat er sich auf den ablehnenden Bescheid bezogen und ergänzend vorgetragen: Für die Frage, ob eine Maßnahme auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereite, sei auf die thematische Zielsetzung und den Teilnehmerkreis einer Maßnahme abzustellen. So sei auch die Ausbildungsleistung, die auf die Klasse B entfalle, steuerpflichtig. Es möge zwar zutreffen, dass mehrere Kultusminister die Aufnahme von Erste-Hilfe-Kursen in den Schulunterricht anstrebten; es sei aber derzeit kein Unterrichtsstoff an den Schulen in Nordrhein-Westfalen.

Das Verwaltungsgericht hat die Klage abgewiesen und zur Begründung ausgeführt: Eine Umsatzsteuerbefreiung könne nicht unmittelbar aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe i der Richtlinie 77/388/EWG hergeleitet werden, indem eine Subsumtion der Kurse unter den Begriff „Schul- und Hochschulunterricht“ vorgenommen werde; § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG habe andere tatbestandliche Voraussetzungen. Bei der Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG handele es sich um einen für die Finanzverwaltung verbindlichen Grundlagenbescheid. Daher seien die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift bis hin zur Wortlautgrenze so auszulegen, dass hinsichtlich aller Leistungen privater Einrichtungen, für die nach Art. 132 Abs. 1 Buchstabe i MwSt-RL ein Anspruch auf Befreiung von der Umsatzsteuer in Betracht komme, eine Bescheinigung erteilt werden könne. Allerdings seien dieser Auslegung Grenzen durch den Wortlaut der Norm gesetzt. Diese Wortlautgrenze sei bei der von der Klägerin erstrebten Bescheinigung für Kurse Erste Hilfe Ausbildung von Führerscheinbewerbern überschritten, denn die Kurse wiesen keinerlei Bezug zu einem Beruf auf. Sie dienten lediglich der Erlangung des Führerscheins. Auch bei weitester Auslegung könne diese Maßnahme nicht unter die „Vorbereitung auf einen Beruf“ im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG subsumiert werden, denn es fehle auch der weiteste Berufsbezug. Anknüpfungspunkt sei lediglich der Führerscheinbewerber; insoweit sei die konkrete Ausgestaltung des Kurses maßgeblich, für den die Bescheinigung erlangt werden solle.

Dagegen richtet sich die zugelassene und rechtzeitig begründete Berufung der Klägerin: Es sei nicht entscheidungserheblich, dass alle Teilnehmer an den Erste Hilfe Kursen diese vor dem Hintergrund absolvierten, dass diese ordnungsgemäß auf einen Beruf vorbereiteten. Die generelle Eignung der Kursleistung als Schul- oder Hochschulunterricht reiche aus. Der Erste Hilfe Kurs sei gesetzlich vorgeschrieben und sei damit notwendige Voraussetzung auch für diejenigen Kursteilnehmer, die den Führerschein zum Zwecke der Durchführung ihres Berufes benötigten. Wie viele Teilnehmer dann tatsächlich einen Beruf ergreifen würden, der die bestandene Prüfung voraussetze, sei nicht entscheidend. Sie - die Klägerin - könne sich für ihr Begehren auch schon unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 i MwSt-RL berufen, wonach es gar nicht auf das Tatbestandsmerkmal der „ordnungsgemäßen Vorbereitung“ ankomme. Der dortige Begriff des „Schul- und Hochschulunterrichts“ beschränke sich nicht auf Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führe oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittele, sondern schließe auch andere Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt werde, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung hätten. Selbst Musik- und Tanzschulen werde die Anerkennungsfähigkeit zugesprochen. Eine restriktivere Auslegung der Norm durch die neuere Rechtsprechung des EuGH sei nicht möglich. Eine Anerkennung ihrer Kurse ergebe sich auch daraus, dass die Vermittlung von Kenntnissen im Zusammenhang mit Erste Hilfe Kursen dem Gemeinwohl (Rettung von Menschenleben) dienlich sei. Ihre Kurse besuchten auch Teilnehmer, die - als angehende Rettungssanitäter, Erzieher oder Betriebliche Ersthelfer - den Erste Hilfe Kurs benötigten. Außerdem hätten andere Unternehmen im Zuständigkeitsbereich des Beklagten, deren Geschäftsfeld vergleichbar sei, die begehrte Umsatzsteuerbefreiung erhalten. Sachliche Gründe für diese Ungleichbehandlung gebe es nicht.

Die Klägerin beantragt,

das angegriffene Urteil zu ändern und den Beklagten unter teilweiser Aufhebung des Bescheids vom 5.12.2016 zu verpflichten, ihr mit Wirkung vom 6.5.2016 für die Maßnahme „Erste Hilfe Ausbildung von Führerscheinbewerbern“ eine Bescheinigung zur Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG zu erteilen.

Der Beklagte beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Er verteidigt das angegriffene Urteil und macht ergänzend geltend: Unter Hinweis auf das Urteil des EuGH vom 14.3.2019 - C-449/17 - sei es geradezu widersinnig, die dem „eigentlichen“ Unterricht an einer Fahrschule verpflichtend vorgeschaltete Erste-Hilfe-Ausbildung bei Führerscheinbewerbern zu privilegieren, den eigentlichen Unterricht aber nicht. Soweit es für sie noch nachprüfbar sei, seien Bescheinigungen für Kursangebote für Führerscheinbewerber nicht erteilt worden. Dies entspreche auch dem aktuellen Umsatzsteuer-Anwendungserlass nach dem Stand 20.8.2020, wonach Ausbildungsleistungen, die auf die Klasse B entfielen, steuerpflichtig seien. Wenn also die Leistungen der Fahrschulen für den Erwerb der Fahrerlaubnis Klasse B steuerpflichtig seien, könne der Erste-Hilfe-Kurs, der regelmäßig als fester Bestandteil im Rahmen des Führerscheinerwerbs Klasse B von den Führerscheinbewerbern erfolgreich durchgeführt werden müsse, keine Ausnahme darstellen. Auch wenn für solche Maßnahmen durch andere Anbieter eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG erteilt worden sei, würde dies an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids nichts ändern. Eine Anwendung des Gleichbehandlungsgrundsatzes würde sich vielmehr verbieten, da kein Recht auf Gleichbehandlung im Unrecht bestehe. Gemäß der Rechtsprechung und der Anwendungsbestimmungen wären diese Bescheinigungen anderer Unternehmen, die den von der Klägerin begehrten Inhalt hätten, vielmehr rechtswidrig. Eine gängige Verwaltungspraxis, die eine Selbstbindung der Verwaltung nach Maßgabe von Art. 3 Abs. 1 GG nach sich zöge, sei hierin nicht zu sehen. Mithin müssten und würden entsprechende Bescheinigungen teilweise zurückgenommen werden.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes und des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge ergänzend Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die zulässige Berufung ist unbegründet. Die zulässige Klage ist unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat sie zu Recht abgewiesen. Der Bescheid des Beklagten vom 5.12.2016 ist, soweit er von der Klägerin angegriffen worden ist, rechtmäßig. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf die begehrte Erteilung einer Bescheinigung gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG (§ 113 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -).

Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Neben der Förderung solcher Leistungen bezweckt die Befreiung der schulischen und beruflichen Ausbildung durch Privatschulen und andere vergleichbare Bildungseinrichtungen von der Umsatzsteuer nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG deren steuerliche Gleichbehandlung mit den nach § 2b UStG (§ 2 Abs. 3 UStG a.F.) nicht der Umsatzsteuer unterliegenden öffentlich-rechtlichen Ausbildungsträgern.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 12.6.2013 - 9 C 4.12 -, juris, Rn. 9; Heidner, in: Bunjes, UStG, 19. Aufl. 2020, § 4 Abs. 21 Rn. 2.

Über die in § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG aufgeführte Voraussetzung der Berufs- oder Prüfungsvorbereitung hat nicht das Finanzamt, sondern die zuständige Landesbehörde in einem gesonderten Bescheinigungsverfahren zu entscheiden. Die Bescheinigung der Landesbehörde ist dabei für das Finanzamt bindend und der Nachprüfung durch das Finanzgericht entzogen. Die durch die zuständige Landesbehörde zu erteilende Bescheinigung ist ein Grundlagenbescheid i.S.v. § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung - AO -.

Vgl. BFH, Urteil vom 20.8.2009 - V R 25/08 -, juris, Rn. 28.

Als Grundlagenbescheid bindet die Bescheinigung das Finanzamt und das Finanzgericht hinsichtlich der Frage, ob auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet wird. Die Beurteilung der übrigen Voraussetzungen für eine Befreiung von der Umsatzsteuer nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG obliegt der Finanzverwaltung, die insoweit der vollen Kontrolle der Finanzgerichte unterliegt.

Vgl. BVerwG, Urteile vom 27.4.2017 - 9 C 5.16 -, juris, Rn. 12, und vom 3.12.1976 - VII C 73.75 -, juris, Rn. 22; BFH, Urteil vom 28.5.2013 - XI R 35/11 -, BFHE 242, 250 Rn. 40, juris, Rn. 40; OVG NRW, Urteil vom 7.5.2009 - 14 A 2934/07 -, juris, Rn. 30.

Gegenstand der Prüfung und Entscheidung der zuständigen Landesbehörde ist nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG dabei nur die Frage, ob die in Rede stehende Einrichtung als solche auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet. Dies ist der Fall, wenn die Leistungen objektiv geeignet sind, der Berufs- oder Prüfungsvorbereitung zu dienen, von einem seriösen Institut erbracht werden und die Lehrkräfte die erforderliche Eignung besitzen. Damit werden qualitative Anforderungen an die die Vorbereitung betreibende Einrichtung und die von ihr eingesetzten Lehrkräfte gestellt.

Vgl. BVerwG, Urteile vom 12.6.2013 - 9 C 4.12 -, juris, Rn. 16, vom 27.4.2017 - 9 C 5.16 -, juris, Rn. 16, und vom 3.12.1976 - VII C 73.75 -, juris, Rn. 18; OVG NRW, Urteil vom 7.5.2009 - 14 A 2934/07 -, juris, Rn. 34.

Der Anwendungsbereich des Bescheinigungsverfahrens ist nicht auf die Vermittlung spezieller Kenntnisse und Fertigkeiten beschränkt, die zur Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten notwendig sind, sondern erfasst auch die Vorbereitung auf einen Beruf schlechthin. Eine Beurteilung der konkreten Ausbildung einzelner Schüler oder Lehrgangsteilnehmer erfolgt nicht.

Vgl. BVerwG, Urteile vom 12.6.2013 - 9 C 4.12 -, juris, Rn. 10, und vom 3.12.1976 - VII C 73.75 -, juris, Rn. 18; BFH, Urteil vom 3.5.1989 - V R 83/84 -, juris, Rn. 11.

Die zuständige Landesbehörde hat auch nicht zu entscheiden, ob die Voraussetzungen einer allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtung i.S. des § 4 Nr. 21 Halbsatz 1 UStG gegeben sind; dies ist von den Finanzbehörden gesondert zu prüfen und unterliegt auch der vollen Nachprüfbarkeit durch die Steuergerichte. Die zuständige Landesbehörde prüft und entscheidet aber, ob die Einrichtung als solche auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet. Es wird die Eignung der Einrichtung hierzu bescheinigt.

Vgl. BFH, Urteil vom 3.5.1989 - V R 83/84 -, juris, Rn. 17; OVG NRW, Urteil vom 7.5.2009 - 14 A 2934/07 -, juris, Rn. 32.

Die Bescheinigungsvoraussetzungen sind unter Beachtung des unionsrechtlichen Effektivitätsprinzips weit auszulegen. § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG dient der Umsetzung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt-RL. Im Interesse einer wirksamen Anwendung des Unionsrechts sind diese bis hin zur Wortlautgrenze so auszulegen, dass hinsichtlich aller Leistungen privater Einrichtungen, für die nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt-RL ein Anspruch auf Befreiung von der Umsatzsteuer in Betracht kommt, eine Bescheinigung erteilt werden kann. Dadurch wird zugleich dem Zweck der Verfahrensstufung möglichst weitgehend Rechnung getragen, dass vor der eigentlichen Steuerbefreiung durch die Finanzverwaltung zunächst die zuständige Landesbehörde ihr spezifisches Fachwissen über die Leistungsinhalte der öffentlich-rechtlichen Einrichtungen einbringt.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 16.11.2017 - 9 C 17.16 ‑, juris, Rn. 29, 31; vom 27.4.2017 - 9 C 5.16 -, juris, Rn. 20; und vom 12.6.2013 - 9 C 4.12 -, juris, Rn. 13.

§ 4 Nr. 21 Buchst a) bb) UStG bezweckt insoweit, die Prüfung der Ordnungsgemäßheit der Prüfungsvorbereitung der zuständigen Landesbehörde zu überlassen, damit sie ihr spezifisches Fachwissen einbringen kann, über das die Finanzbehörde regelmäßig nicht verfügt.

Vgl. BVerwG, Urteil 16.11.2017 - 9 C 17.16 -, juris, Rn. 24; Kulmsee, in: Reiß/Kraeusel/Langer/Wäger, UStG, Stand 1.11.2020, § 4 Nr. 21, Rn. 36.

Die Erste Hilfe Ausbildung von Führerscheinbewerbern dient zunächst nicht der Vorbereitung auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegenden Prüfung. Das Beherrschen der Ersten Hilfe ist nicht Prüfungsgegenstand der theoretischen (§ 16 FeV i.V.m. Anlage 7 Teil 1) oder praktischen Prüfung (§ 17 FeV i.V.m. Anlage 7 Teil 2). Erste Hilfe ist nicht Ausbildungsgegenstand der Fahrschülerausbildung in theoretischer, vgl. § 4 Fahrschüler-Ausbildungsordnung - FahrschAusbO - i.V.m. dem Rahmenplan (Anlage 1), und in praktischer Hinsicht, vgl. § 5 FahrschAusbO i.V.m. Anlage 3. Das Beherrschen der Ersten Hilfe wird im Rahmen der Prüfung nicht geprüft; soweit auch das Verhalten nach einem Verkehrsunfall - Absichern und Hilfeleistung für Verletzte - Bestandteil des Rahmenplans für den Grundstoff ist (vgl. Nr. 11 c) der Anlage 1 zu § 4 FahrschAusbO), wird das Wissen um das ordnungsgemäße Verhalten in einer solchen Situation abgefragt, nicht aber ob der Prüfling die Erste Hilfe auch in zureichendem Umfang tatsächlich leisten kann. Für die Erteilung einer Fahrerlaubnis ist lediglich die Teilnahme an einer Schulung in Erster Hilfe nachzuweisen, vgl. § 19 Abs. 1 FeV.

Die Leistung „Erste Hilfe Ausbildung von Führerscheinbewerbern“ bereitet auch nach der gebotenen europarechtskonformen Auslegung nicht auf einen Beruf vor. Zunächst übt eine Person mit der Eigenschaft „Führerscheinbewerber“ oder „Fahrerlaubnisinhaber“ als solche keinen Beruf aus.

Allerdings könnte eine Steuerfreiheit der Umsätze nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG insoweit in Betracht kommen, als Fahrschulen auch Lehrgänge zur Ausbildung für die Fahrerlaubnis der Klassen C, CE, D, DE, D1, D1E, T und L durchführen, da diese Leistungen in der Regel der Berufsausbildung dienen.

Vgl. hierzu BFH, Urteil vom 23.5.2019 - V R 7/19 ‑, juris, Rn. 15; Abschn. 4.21.2 Abs. 6 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlass - UStAE - ausgewertet bis 14.8.2020.

Diese und die daran anknüpfende Frage, ob hiervon dann auch die für den Führerscheinerwerb der genannten Klassen gesetzlich vorausgesetzte Teilnahme an einem Erste Hilfe Kurs erfasst ist, brauchen indes nicht entschieden werden, weil es sich im Streitfall um die nicht in Abschnitt 4.21.2 Abs. 6 UStAE genannten Leistungen im Zusammenhang mit der Erlangung auch der Fahrerlaubnis B und C1 handelt bzw. das streitgegenständliche Kursangebot der Klägerin nicht auf die Führerscheinklassen C, CE, D, DE, D1, D1E, T und L spezifiziert ist. Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass - wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat - auch Angehörige nicht nur der Berufsgruppe der Berufskraftfahrer, sondern auch anderer Berufe wie die des Rettungssanitäters, des Betrieblichen Ersthelfers oder des Erziehers, die allesamt Erste Hilfe Kurse für ihre angestrebte Berufstätigkeit absolvieren müssten, an diesen Kursen teilnähmen. Von dem Beklagten im angefochtenen Bescheid abgelehnt und damit auch nur streitgegenständlich ist vorliegend die Maßnahme „Erste Hilfe Ausbildung von Führerscheinbewerbern“.

Soweit dieses Kursangebot der Klägerin danach schon nach der engen Auslegung des § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG nicht auf einen bestimmten Beruf vorbereitet, unterfällt es auch nicht bei der gebotenen europarechtskonformen Auslegung dem in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt-RL genannten „Schul- und Hochschulunterricht“. Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt-RL befreien die Mitgliedstaaten unter anderem den Schul- und Hochschulunterricht und eng damit verbundene Leistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung von der Umsatzsteuer. Bei den Begriffen Schul- und Hochschulunterricht handelt es sich um autonome unionsrechtliche Begriffe, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen. Schul- und Hochschulunterricht ist dabei nicht auf Unterricht beschränkt, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern umfasst auch andere Tätigkeiten, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, soweit diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben. Von der Mehrwertsteuer zu befreien ist nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt-RL neben dem Schul- und Hochschulunterricht der damit betrauten Einrichtungen des öffentlichen Rechts allerdings nur derjenige anderer Einrichtungen mit von den Mitgliedstaaten anerkannter vergleichbarer Zielsetzung. Da die Mehrwertsteuersystemrichtlinie nicht festlegt, unter welchen Voraussetzungen und nach welchen Modalitäten die vergleichbare Zielsetzung anerkannt werden kann, ist es grundsätzlich Sache des nationalen Rechts der einzelnen Mitgliedstaaten, die Regeln aufzustellen, nach denen den betreffenden Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten verfügen dabei über ein gewisses Ermessen.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 27.4.2017 - 9 C 5.16 -, juris, Rn. 20; und vom 12.6.2013 - 9 C 4.12 -, juris, Rn. 13.

Das streitgegenständliche Leistungsangebot „Erste Hilfe Ausbildung von Führerscheinbewerbern“ bereitet auch unter der gebotenen europarechtskonformen weiteren Auslegung nicht auf einen Beruf vor, denn Schul- oder Hochschulunterricht im Sinne der Mehrwertsteuersystemrichtlinie steht hier nicht in Rede.

Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt-RL enthält selbst keine Definition des Begriffs „Schul- und Hochschulunterricht“. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist dieser eng auszulegen. Er ist dabei nicht auf Unterricht beschränkt, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern umfasst - wie ausgeführt - auch andere Tätigkeiten bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben.

Vgl. EuGH, Urteile vom 14.6.2017 - C-445/05 -, Haderer, Rn. 26, juris, Rn. 26, und vom 28.1.2010 - C-473/08 -, Eulitz, juris, Rn. 29; BVerwG, Urteil vom 27.4.2017 - 9 C 5.16 -, juris, Rn. 21; BFH, Urteile vom 8.10.2019 - XI B 49/19 ‑, juris, Rn. 14; vom 24.1.2019 - V R 66/17 ‑, juris, Rn. 10, und vom 10.1.2008 - V R 52/06 -, juris, Rn. 26.

Demnach können Tätigkeiten, die nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben, vom Begriff des Schul- oder Hochschulunterrichts erfasst werden, sofern die Unterweisung in Schulen oder Hochschulen erfolgt. Sie heben sich damit wegen ihrer spezifischen Art als auch aufgrund des organisatorischen Rahmens ab, in dem sie ausgeübt werden. Der Unionsgesetzgeber wollte mit diesem Begriff auf einen bestimmten Typus von Unterrichtssystem abstellen, der allen Mitgliedstaaten unabhängig von den jeweiligen Besonderheiten der nationalen Systeme gemeinsam ist. Für die Zwecke der Mehrwertsteuerregelung verweist der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts daher nach der neueren Rechtsprechung des EuGH allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen. Hiervon nicht erfasst ist ein spezialisierter und punktuell erteilter Unterricht, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt.

Vgl. EuGH, Urteile vom 7.10.2019 - C-47/19 -, FA Hamburg-Barmbeck-Uhlenhorst, juris, Rn. 26 ff., vom 14.3.2019 - C-449/17 -, A & G Fahrschul-Akademie, juris, Rn. 29, und vom 28.1.2010 - C-473/08 -, Eulitz, juris, Rn. 30; sich dem EuGH anschließend BFH, Urteil vom 23.5.2019 - V R 7/19 -, juris, Rn. 20.

Diese Auslegung der Mehrwertsteuersystemrichtlinie durch den EuGH ist unter Beachtung des unionsrechtlichen Effektivitätsprinzips bei der Auslegung der nationalen Rechtsvorschrift zu berücksichtigen. Insoweit geht es um die Vorfrage, ob das Unionsrecht zu einer erweiterten Auslegung des Umsatzsteuergesetzes zwingt, weil nach der Mehrwertsteuersystemrichtlinie eine Steuerbefreiung in Betracht kommt. Dies erfordert unter Beachtung des unionsrechtlichen Effektivitätsprinzips eine Durchprüfung des unionsrechtlichen Anspruchs unabhängig davon, wer im Streitfall über das Merkmal verbindlich entscheidet.

Vgl. hierzu auch Hamb. OVG, Urteil vom 25.6.2020 - 5 Bf 370/19 -, juris, Rn. 67; gegen eine richtlinienkonforme Auslegung Nieskens, Immer Ärger mit der Bildung 2.0, UR 2020, 607, 614,

Auch der verfahrensrechtliche Zweck des § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG, auf einer ersten, der Steuerbefreiung durch die Finanzverwaltung vorgelagerten Stufe das spezifische Fachwissen der zuständigen Landesbehörde über die ordnungsgemäße schulische und berufliche Ausbildung zu nutzen,

vgl. BVerwG, Urteil vom 12.6.2013 - 9 C 4.12 -, juris, Rn. 11,

schließen die Beachtung der einschränkenden Definition des Begriffs „Schul- und Hochschulunterricht“ durch den EuGH nicht aus. Für eine ordnungsgemäße Leistungserbringung ist mit Blick auf die konkrete Eignung der (beantragten) Maßnahme neben den formalen Anforderungen an die Einrichtung wie etwa hinsichtlich der Organisation und der Methodik auch auf das Lehrziel insgesamt und die hierauf bezogenen Leistungs- bzw. Unterrichtsinhalte abzustellen,

vgl. BVerwG, Urteile vom 27.4.2017 - 9 C 5.16 -, juris, Rn. 18, und vom 12.6.2013 - 9 C 4.12 -, juris, Rn. 13; BFH, Urteil vom 3.5.1989 - V R 83/84 ‑, juris, Rn. 11; OVG NRW, Urteile vom 5.10.2011 - 14 A 591/10 -, juris, Rn. 56, und vom 7.5.2009 - 14 A 2934/07 -, juris, Rn. 39; Kulmsee, in: Reiß/Kraeusel/Langer/Wäger, UStG, Stand 1.11.2020, § 4 Nr. 21, Rn. 37,

wobei für letzteres spezifische Kenntnisse über die Unterrichtsinhalte bei den öffentlich-rechtlichen Trägern bei den zuständigen Landesbehörden vorhanden sind.

Unter Berücksichtigung dieser Voraussetzungen handelt es sich bei dem Kurs „Erste Hilfe Ausbildung von Führerscheinbewerbern“ um spezialisierten Unterricht. Mit der restriktiven Auslegung des Steuerbefreiungstatbestands nach der neueren Rechtsprechung des EuGH ist der Fahrschulunterricht zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B und C1 ein spezialisierter Unterricht, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwSt-RL kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt. Soweit gemäß § 19 Abs. 1 FeV der Bewerber um eine solche Fahrerlaubnis neben dem erforderlichen Fahrunterricht auch an einer Schulung in Erster Hilfe teilnehmen muss, kann auch für diese Leistung nichts anderes gelten.

Anders noch BFH, Urteil vom 10.1.2008 - V R 52/06 -, juris, Rn. 24 ff.

Es handelt sich bei ihr - ebenso wie dem Fahrschulunterricht als solchem - um spezialisierten Unterricht zum Erwerb eben dieses Führerscheins. Die streitgegenständliche Unterrichtsleistung weist für sich genommen nicht das geforderte breite und vielfältige Spektrum von Stoffen auf und bleibt auf eine punktuelle Wissensvermittlung beschränkt. Soweit die Klägerin vorträgt, ihr Kursangebot sei auf die Vermittlung notwendiger, vom Gesetz vorgeschriebener Kenntnisse und Fähigkeiten ausgerichtet, ändert dies nichts daran, dass es sich nach dem Inhalt, Lehrziel und Adressatenkreis um spezialisierten Unterricht handelt.

Eine Erweiterung dieses engen Begriffs des Schul- und Hochschulunterrichts durch den EuGH etwa im Falle eines Unterrichts, der dem Erlernen einer elementaren Grundfähigkeit dient, an dem ein ausgeprägtes Allgemeininteresse besteht,

so bei einer Schwimmschule BFH, Vorlagebeschluss vom 27.3.2019 - V R 32/18 -, juris, Rn. 17; Nieskens, Immer Ärger mit der Bildung 2.0, UR 2020, 607, 613,

ist hier nicht geboten. Zum einen hat sich ein am Gemeinwohlinteresse orientierter Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts in der Rechtsprechung des EuGH (noch) nicht etabliert. Zum anderen würde ein solches Verständnis nicht das Kursangebot der Klägerin umfassen. Nach dem Runderlass des Ministeriums für Schule und Bildung „Aus- und Fortbildung von Lehr- und Fachkräften in Schulen in Erster Hilfe“ vom 22.01.2018 (Amtsblatt NRW 02/18, S. 38, BASS Nr. 18-24 Nr. 1.1) ist zwar neben präventiven Maßnahmen zur Unfallverhütung und der Förderung des Sicherheitsbewusstseins der Schülerinnen und Schüler die rechtzeitige und sachgerechte Hilfe für Unfallverletzte bis zum Beginn der ärztlichen Versorgung von besonderer Bedeutung. Nach dem Runderlass des Kultusministeriums Nordrhein-Westfalen „Aus- und Fortbildung von Schülerinnen und Schülern in Erster Hilfe“ vom 22.01.2018 (Amtsblatt NRW 02/18, S. 38, BASS 18 – 24 Nr. 1.2) leistet die Schule mit der Aus- und Fortbildung von Schülerinnen und Schülern in Erster Hilfe, beispielsweise im Rahmen der Einrichtung von Schulsanitätsdiensten, einen Beitrag zur Förderung bürgerschaftlichen Engagements. Danach ist die Erste Hilfe Ausbildung allerdings weder für alle Lehrkräfte noch für die gesamten Schülerinnen und Schüler verpflichtend. Sie stellt damit - worauf auch der Beklagte unwidersprochen hingewiesen hat - keinen regulären Unterrichtsstoff an den Schulen in Nordrhein-Westfalen dar und verliert auch bei einer Integrierung in den schulischen Unterricht in Form eines Kursangebots oder einer Arbeitsgemeinschaft nicht seinen spezialisierten Unterrichtscharakter.

Vgl. hierzu EuGH, Urteil vom 7.10.2019 - C-47/19 ‑, FA Hamburg-Barmbeck-Uhlenhorst, juris, Rn. 26 ff.

Aber auch wenn aus diesen Vorschriften ein grundsätzliches Allgemeininteresse an der Ausbildung der Bevölkerung in der Leistung von Erste-Hilfe-Maßnahmen abgeleitet werden könnte,

vgl. hierzu BFH, Vorlagebeschluss vom 27.3.2019 - V R 32/18 -, juris, Rn. 17,

wäre Anknüpfungspunkt für das Erlernen einer solchen elementaren Grundfertigkeit durch die Allgemeinheit die im weitesten Sinne schulische Vermittlung dieser Leistungsinhalte, nicht aber ein auf Führerscheinbewerber begrenztes Ausbildungsangebot wie das der Klägerin.

Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg auf eine Ungleichbehandlung gegenüber den von ihr angeführten Unternehmen berufen, die nach ihrer Darstellung für vergleichbare Erste-Hilfe-Kurse eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG von dem Beklagten erhalten haben sollen. Der Beklagte hat insoweit zum einen angeführt, dass es sich zum Teil um Bescheinigungen gehandelt habe, die eine Erste Hilfe Ausbildung im Bereich einer beruflichen Tätigkeit u.a. für Ärzte oder Berufskraftfahrer etc. betroffen habe. Ein solches Angebot steht mit den obigen Ausführungen durch den Bezug auf Führerscheinbewerber der Klassen B und C1 hier gerade nicht in Rede. Zum anderen hat der Beklagte erklärt, zu den näheren Umständen und Inhalten der Bescheinigungen keine Ausführungen machen zu können, weil die diesbezüglichen Verwaltungsakten bereits vernichtet worden seien. Selbst wenn es zutreffen sollte, dass hinsichtlich der insoweit von der Klägerin angeführten Unternehmen Bescheinigungen gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG für eine vergleichbare Leistung „Erste Hilfe für Führerscheinbewerber“ durch den Beklagten erteilt worden sind, folgt daraus nicht, dass dies auch hinsichtlich des klägerischen Leistungsangebots erfolgen müsste. Aus einer dann - im Lichte der neueren Rechtsprechung des EuGH - möglicherweise rechtswidrig erteilten Bescheinigung könnte die Klägerin nichts für sich herleiten, da kein Anspruch auf eine sog. Gleichbehandlung im Unrecht besteht. Aus diesem Grund war der Senat auch nicht gehalten, die Verwaltungsakten der Konkurrenten der Klägerin beizuziehen oder die Geschäftsführer der anderen Unternehmen als Zeugen zu vernehmen.

Das streitgegenständliche Kursangebot der Klägerin bereitet auch nicht deshalb auf einen Beruf oder eine Prüfung im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG vor, weil es als Aus- oder Fortbildung gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt-RL anzusehen wäre.

Ob die Wortlautgrenze des § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG überschritten wird bei einer unionsrechtskonformen Auslegung dahingehend, dass der Begriff der Vorbereitung auf einen Beruf auch die berufliche Fortbildung umfasst,

so VG Düsseldorf, Urteil vom 12.7.2018 - 28 K 17366/17 -, juris, Rn. 314, hierzu auch Nr. 4.21.2 Abs. 3 UStAE,

kann dahinstehen. Die streitgegenständliche Maßnahme „Erste Hilfe Ausbildung von Führerscheinbewerbern“ stellt keine Leistung der Aus- oder Fortbildung dar. Nach Art. 44 Satz 1 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (DVO) umfassen die Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung, die unter den Voraussetzungen des Artikels 132 Absatz 1 Buchstabe i der Richtlinie 2006/1112/EG erbracht werden, Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient. Das ist hier nicht der Fall. Die Maßnahme der Klägerin weist in diesem Sinne keinen direkten beruflichen Bezug auf. Die Ausbildung von Führerscheinbewerbern in Erster Hilfe wie auch der Fahrunterricht zum Erwerb des Führerscheins der Klassen B und C1 beziehen sich nicht auf einen bestimmten Beruf oder den Erwerb beruflicher Kenntnisse. Sie richtet sich nicht an zukünftige Berufskraftfahrer. Weder der Umstand, dass die Arbeitsagenturen häufig dem Arbeitssuchenden den Erwerb des Führerscheins finanzieren, noch die Tatsache, dass zahlreiche Inhaber der Führerscheinklassen B und C1 diese zur Ausübung ihres Berufes nutzen, reichen aus, um der zum Erwerb erforderlichen Ausbildung den Charakter einer Berufsausbildung zu geben. Im Übrigen genügen diese Fahrkenntnisse in der Regel allein nicht, um einen Beruf auszuüben. Sie können regelmäßig für eine Berufsausübung nur im Zusammenhang mit anderen beruflichen Fähigkeiten und Kenntnissen bedeutsam werden.

Vgl. BFH, Urteil vom 14.3.1974 - V R 54/73 -, juris, Rn. 9.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.

Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Sätze 1 und 2, 709 Satz 2 ZPO.

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil ein Zulassungsgrund nach § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegt.