Gründe:

Die Beschwerde des Klägers gegen den Beschluss des Verwaltungsgerichts vom 23. Mai 2018 hat teilweise Erfolg. Sie ist in dem aus der Beschlussformel ersichtlichen Umfang begründet und im Übrigen unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat den Antrag des Klägers auf Bewilligung von Prozesskostenhilfe zu Unrecht abgelehnt, soweit der Kläger den Haftungsbescheid der Beklagten vom 7. Oktober 2018 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 18. November 2018 anficht, als die Beklagte ihn auf Zahlung von mehr als 10.767,03 € in Anspruch nimmt. Insoweit hat der Kläger einen Anspruch auf Bewilligung von Prozesskostenhilfe. Im Übrigen hat das Verwaltungsgericht den Antrag des Klägers zu Recht abgelehnt, weil der Kläger insoweit keinen Anspruch auf Bewilligung von Prozesskostenhilfe hat.

Nach § 166 Abs. 1 Satz 1 VwGO i.V.m. § 114 Abs. 1 Satz 1 ZPO erhält ein Beteiligter, der nach seinen persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen die Kosten der Prozessführung nicht, nur zum Teil oder nur in Raten aufbringen kann, auf Antrag Prozesskostenhilfe, wenn die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung hinreichende Aussicht auf Erfolg bietet und nicht mutwillig erscheint.

Der Kläger erfüllt die wirtschaftlichen Voraussetzungen für die Bewilligung von Prozesskostenhilfe ohne Ratenzahlungen.

Die Klage des Klägers gegen den Haftungsbescheid der Beklagten vom 7. Oktober 2016 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 18. November 2016 bietet hinreichende Aussicht auf Erfolg, soweit die Beklagte den Kläger auf Zahlung von mehr als 10.767,03 € in Anspruch nimmt. Der Haftungsbescheid vom 7. Oktober 2016 ist insoweit voraussichtlich rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Im Übrigen bietet die Klage keine hinreichende Aussicht auf Erfolg, weil der Haftungsbescheid insoweit rechtmäßig ist.

Maßgeblich für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids ist grundsätzlich die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt des Erlasses der letzten Behördenentscheidung, hier des Widerspruchsbescheids vom 18. November 2016.

Vgl. BFH, Urteil vom 26. September 2012 - VII R 3/11 -, juris, Rdnr. 30.

Die Antwort auf die Frage, zu welchem Zeitpunkt die Voraussetzungen für die Aufhebung des angefochtenen Verwaltungsakts nach § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO vorliegen müssen, ist in erster Linie dem materiellen Recht zu entnehmen.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 31. März 2004 - 8 C 5.03 -, BVerwGE 120, 246 (250).

Im Falle der Anfechtung eines Haftungsbescheids nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO ist dies grundsätzlich der Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung, also der Zeitpunkt des Erlasses des Widerspruchsbescheids, weil der Erlass des Haftungsbescheids im Ermessen der Behörde steht. Bei der Ausübung ihres Ermessens kann die Behörde nur Tatsachen berücksichtigen, die sich bis zu diesem Zeitpunkt ereignet haben. Ferner müssen im Zeitpunkt der (abschließenden) Ermessensentscheidung der Behörde auch die Tatbestandsvoraussetzungen des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO vorliegen, die der Behörde Ermessen eröffnen.

Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Der Kläger haftet voraussichtlich kraft Gesetzes, nämlich nach § 128 Satz 1 HGB, für die noch ausstehende Gewerbesteuer der F. OHG für das Jahr 2009 in Höhe von noch 10.767,03 €, nicht jedoch für die Nachzahlungszinsen für die Gewerbesteuern für die Jahre 2007 und 2009.

Nach § 128 Satz 1 HGB haften die Gesellschafter den Gläubigern für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft als Gesamtschuldner persönlich. Der Kläger ist ausweislich der Eintragung im Handelsregister A des Amtsgerichts H. , HRA , persönlich haftender Gesellschafter der F. OHG und war dies auch schon zur Zeit der Entstehung der Gewerbesteuerschuld der F. OHG für das Jahr 2009 mit Ablauf dieses Jahres (vgl. § 18 GewStG). Die F. OHG ist entgegen der Annahme des Klägers nicht aufgelöst. Nach § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 HGB wird eine offene Handelsgesellschaft, bei der kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, mit der Rechtskraft des Beschlusses, durch den die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist, aufgelöst. Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Das Amtsgericht C1. hat mit Beschluss vom 25. Juli 2014 - 43 IN 546/14 - den Antrag der F. OHG auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgewiesen. Persönlich haftende Gesellschafter der F. OHG sind jedoch ausweislich der Eintragung im Handelsregister zwei natürliche Personen, nämlich der Kläger und Herr F. . Dass ein Auflösungstatbestand des § 131 Abs. 1 HGB vorliegt, hat der Kläger nicht vorgetragen.

Die Eintragung im Handelsregister vom 3. September 2014 „Die Gesellschaft ist aufgelöst“ ist für die Entscheidung des vorliegenden Rechtsstreits ohne Bedeutung. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 HGB muss, wenn eine in das Handelsregister einzutragende Tatsache eingetragen und bekanntgemacht worden ist, ein Dritter dies gegen sich gelten lassen. Die eingetragene und bekanntgemachte Tatsache „Die Gesellschaft ist aufgelöst“ war aber nicht in das Handelsregister einzutragen, weil die Gesellschaft durch die Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft durch das Amtsgericht C1. mit Beschluss vom 25. Juli 2014 nicht aufgelöst worden ist. § 15 Abs. 2 HGB gilt nur für zutreffend eingetragene und bekanntgemachte Tatsachen (vgl. § 15 Abs. 3 HGB).

Vgl. Krebs, in: Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Aufl. 2010, § 15, Rdnr. 62.

Nach § 15 Abs. 3 HGB kann sich ein Dritter, wenn eine einzutragende Tatsache unrichtig bekanntgemacht ist, demjenigen gegenüber, in dessen Angelegenheiten die Tatsache einzutragen war, auf die bekanntgemachte Tatsache berufen, es sei denn, dass er die Unrichtigkeit der Tatsache kannte. Es kann dahinstehen, ob der Kläger als Gesellschafter der F. OHG Dritter im Sinne des § 15 Abs. 3 HGB ist. Jedenfalls handelte es sich bei der Auflösung der Gesellschaft um keine Tatsache, die in Angelegenheiten der Beklagten einzutragen war, sondern wäre, wenn sie denn erfolgt wäre, in einer Angelegenheit der offenen Handelsgesellschaft einzutragen gewesen. Abgesehen davon gelten § 15 Abs. 2 und 3 HGB nur im Geschäftsverkehr (vgl. § 15 Abs. 4 HGB). Der Haftungsanspruch des § 128 Satz 1 HGB entsteht jedoch kraft Gesetzes.

Vgl. BFH, Urteil vom 13. April 1978 - V R 94/74 -, BFHE 125, 124 (125).

Die F. OHG schuldete der Beklagten nach Aktenlage im maßgeblichen Zeitpunkt des Erlasses des Widerspruchsbescheids vom 18. November 2016 noch Gewerbesteuer für das Jahr 2009 in Höhe von 10.767,03 €. Nach § 16 Abs. 1 GewStG wird die Gewerbesteuer auf Grund des Steuermessbetrags (§ 14 GewStG) mit einem Prozentsatz (Hebesatz) festgesetzt und erhoben, der von der hebeberechtigten Gemeinde (§§ 4, 35a GewStG) zu bestimmen ist. Laut der Bekanntgabe der Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für das Jahr 2009 durch das Finanzamt X1. vom 11. Mai 2016 betrug der Gewerbesteuermessbetrag für die F. OHG für das Jahr 2009 11.728,- €. Hiervon entfiel auf die Beklagte ein Zerlegungsanteil von 7.894,95 €. Der Kläger macht nicht geltend, dass das Finanzamt X1. den Gewerbesteuermessbetrag für die F. OHG für das Jahr 2009 oder den Zerlegungsanteil der Beklagten falsch berechnet habe. Multipliziert mit dem Hebesatz der Beklagten von 403 Prozent ergibt sich hieraus eine Gewerbesteuerschuld der F. OHG für das Jahr 2009 von 31.816,64 € (Zerlegungsanteil: 7.894,95 € x Hebesatz: 403 Prozent = 31.816,64 €). Hiervon hatte die Beklagte bereits mit Gewerbesteuerbescheid vom 2. März 2012 21.049,61 € gegenüber der F. OHG festgesetzt, die diese auch bis zum 8. Juni 2012 bezahlt hat. Es verbleibt damit eine Gewerbesteuerschuld der F. OHG gegenüber der Beklagten für das Jahr 2009 von 10.767,03 € (31.816,64 € - 21.049,61 € = 10.767,03 €).

Für die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids vom 7. Oktober 2016 ist es unerheblich, ob die Beklagte den Nachzahlungsbetrag von 10.767,03 € vor Erlass des Widerspruchsbescheids vom 18. November 2016 wirksam gegenüber der F. OHG festgesetzt hatte. Für die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners durch Erlass eines Haftungsbescheids reicht es aus, dass die Steuerschuld entstanden und im Zeitpunkt des Erlasses des Widerspruchsbescheids noch nicht erloschen ist.

Vgl. BFH, Urteile vom 25. Mai 2004 - VII R 29/02 -, BFHE 205, 539 (546 f.), und vom 7. November 1995 - VII R 26/95 -, juris, Rdnr. 41, sowie Beschluss vom 26. Oktober 2001 - VII B 165/01 -, juris, Rdnr. 10; BVerwG, Urteil vom 13. Februar 1987 - 8 C 25.85 -, NJW 1987, 2098 (2099).

Dies folgt aus § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO. Demnach kann ein Haftungsbescheid nicht mehr ergehen, soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann. Hieraus folgt, dass der Erlass des Haftungsbescheids nicht voraussetzt, dass die Steuer (wirksam) gegenüber dem Steuerschuldner festgesetzt worden ist. Es reicht vielmehr aus, dass sie entstanden und die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist.

Die Gewerbesteuerschuld der F. OHG für das Jahr 2009 in Höhe von 31.816,64 € ist mit Ablauf des Jahres 2009 entstanden, denn nach § 18 GewStG entsteht die Gewerbesteuer, soweit es sich nicht um Vorauszahlungen (§ 21 GewStG) handelt, mit Ablauf des Erhebungszeitraums, für den die Festsetzung vorgenommen wird. Nach § 14 Satz 2 GewStG ist Erhebungszeitraum das Kalenderjahr. Sie war bis zum Erlass des Widerspruchsbescheids am 18. November 2016 auch nur in Höhe von 21.049,61 € durch entsprechende Zahlungen der F. OHG erloschen.

Die Vorschrift des § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO stand dem Erlass des Haftungsbescheids nicht entgegen. Die Gewerbesteuer für die F. OHG für das Jahr 2009 konnte am 8. Oktober 2016, als der Haftungsbescheid vom 7. Oktober 2016 wirksam wurde, noch festgesetzt werden.

Insoweit kommt es abweichend von der allgemeinen Regel nicht auf den Zeitpunkt des Erlasses des Widerspruchsbescheids, sondern auf den Zeitpunkt an, in dem der Haftungsbescheid wirksam wird. Dies folgt aus dem Wortlaut des § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO, wonach ein Haftungsbescheid nicht mehr ergehen kann, soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann. Mit dem Wort „ergehen“ stellt die Vorschrift auf die - erstmalige - Bekanntgabe des Haftungsbescheids und damit auf den Zeitpunkt ab, in dem der Haftungsbescheid wirksam wird.

Vgl. BFH, Beschluss vom 11. Juli 2001 - VII R 28/99 ‑, BFHE 195, 510 (512 f.).

Der Haftungsbescheid vom 7. Oktober 2016 ist dem Kläger am 8. Oktober 2016 zugestellt und damit wirksam geworden. Zu diesem Zeitpunkt war die Frist für die Festsetzung der Gewerbesteuer für das Jahr 2009 für die F. OHG noch nicht abgelaufen.

Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist vier Jahre für Steuern und Steuervergütungen, die keine Verbrauchssteuern oder Verbrauchssteuervergütungen oder Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Art. 5 Nr. 20 und 21 des Zollkodex der Union sind, also auch für die Gewerbesteuer. Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Absatz 1 später beginnt.

Die Festsetzungsfrist für die Gewerbesteuer der F. OHG für das Jahr 2009 begann danach mit Ablauf des Jahres 2011. Nach § 14a Satz 1 GewStG in der für den Erhebungszeitraum 2009 geltenden Fassung war für steuerpflichtige Gewerbebetriebe eine Erklärung zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und in den Fällen des § 28 GewStG außerdem eine Zerlegungserklärung abzugeben. Die Gewerbesteuererklärung der F. OGH für das Jahr 2009 wurde nach Angabe des Klägers im Juli 2011 abgegeben.

Die Festsetzungsfrist lief jedenfalls nicht vor dem 31. Dezember 2016 ab. Nach § 171 Abs. 4 Sätze 1 und 3 AO läuft, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird, die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Monate verstrichen sind. Die Festsetzungsfrist endet spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Frist verstrichen sind; eine Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt.

Nach dem Vortrag des Klägers begann das Finanzamt C1. noch vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die Gewerbesteuer für das Jahr 2009 im Jahr 2012 mit einer Außenprüfung, die sich auch auf die Gewerbesteuer für das Jahr 2009 erstreckte. Nach dem Vortrag des Klägers ist der aufgrund dieser Außenprüfung erlassene Gewerbesteuermessbescheid des Finanzamts X1. für das Jahr 2009 nicht unanfechtbar geworden, weil dieser der F. OHG nicht wirksam bekannt gegeben worden sei (vgl. §§ 355 Abs. 1 Satz 1, 122 Abs. 2 Nr. 1 AO). Da nach dem Vortrag des Klägers auch keine Schlussbesprechung stattgefunden hat, kann die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 Satz 3, 2. Alt. AO nicht vor dem 31. Dezember 2016 abgelaufen sein, da die letzten Ermittlungsmaßnahmen im Rahmen der im Jahr 2012 begonnenen Außenprüfung nicht früher als im Jahr 2012 stattgefunden haben können.

Die Beklagte hat das ihr nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO eröffnete Ermessen ordnungsgemäß ausgeübt. Sie hat weder die gesetzlichen Grenzen ihres Ermessens überschritten noch von ihrem Ermessen in einer dem Zweck des Gesetzes nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (§ 114 Satz 1 VwGO).

Die Ermessensausübung der Beklagten ist zunächst nicht deshalb fehlerhaft, wie der Kläger meint, weil sie nicht beachtet habe, dass er vermögenslos ist und voraussichtlich auch kein Vermögen mehr erwerben werde, und hierzu keine detaillierten Ermessenserwägungen angestellt habe.

Es ist zunächst zweifelhaft, ob die Beklagte die Vermögenssituation des Klägers beim Erlass des Haftungsbescheids und des Widerspruchsbescheids überhaupt in den Blick nehmen musste.

Verneinend: BFH, Beschlüsse vom 4. Mai 1998 - I B 116/96 -, juris, Rdnr. 25, vom 9. Januar 1996 - VII B 189/95 -, juris, Rdnr. 19, und vom 7. März 1995 - VII B 172/94 -, juris, Rdnr. 19, und Urteil vom 2. Oktober 1986 - VII R 28/83 -, juris, Rdnr. 23 f.

Jedenfalls hat die Beklagte beim Erlass des Haftungsbescheids und dem Erlass des Widerspruchsbescheids die Vermögenssituation des Klägers ausreichend in den Blick genommen und gegen das öffentliche Interesse am Erlass des Haftungsbescheids abgewogen. Die Beklagte hat hierzu mit Schriftsatz vom 21. März 2018 ausgeführt, trotz der jetzigen finanziellen Situation des Klägers könne nicht grundsätzlich ausgeschlossen werden, dass in Zukunft verwertbares Vermögen, zum Beispiel durch eine Erbschaft, zur Verfügung stehen könnte. Vor diesem Hintergrund überwiege das öffentliche Interesse, eine Forderung gegebenenfalls noch realisieren zu können, das Interesse des Klägers, nicht in Anspruch genommen zu werden. Auch wenn derzeit Vollstreckungsmaßnahmen aussichtslos sein dürften, sei es dennoch nicht hinnehmbar, auf die Möglichkeit späterer Maßnahmen schon jetzt zu verzichten unter Inkaufnahme, dass dadurch auf Forderungen insgesamt verzichtet werden würde.

Der Senat geht davon aus, dass die Beklagte diese Erwägungen bereits bei Erlass des Haftungsbescheids und des Widerspruchsbescheids angestellt hat. Der Beklagten war bei Erlass des Haftungsbescheids und des Widerspruchsbescheids bekannt, dass der Kläger vermögenslos war und auch voraussichtlich kein Vermögen mehr erwerben werde. Laut eines Vermerks des Sachbearbeiters der Beklagten, der auch den Haftungsbescheid vom 7. Oktober 2016 und den Widerspruchsbescheid vom 18. November 2016 fertigte, vom 26. November 2014 hafteten für die Verbindlichkeiten der F. OHG in Höhe von ca. 3,4 Mio. Euro die Gesellschafter F. und der Kläger. Beide hätten allerdings bereits die eidesstattliche Versicherung abgegeben. Pfändungsmöglichkeiten ergäben sich nach den vorliegenden Vermögensverzeichnissen nicht. Mit einer wesentlichen Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse sei erfahrungsgemäß nicht zu rechnen. Wenn sich die Beklagte in der Person des genannten Sachbearbeiters in Kenntnis dieser Sachlage dazu entschloss, den Kläger dennoch für die Gewerbesteuer der F. OHG für das Jahr 2009 in Haftung zu nehmen, dann kann dies nur aus den im Schriftsatz vom 21. März 2018 genannten Gründen geschehen sein.

Die Beklagte hat mit den genannten Erwägungen auch weder die gesetzlichen Grenzen ihres Ermessens überschritten noch von ihrem Ermessen in einer dem Zweck des Gesetzes nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (§ 114 Satz 2 VwGO). Es widerspricht weder dem Übermaßverbot noch dem Zweck des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO, Steuerausfälle zu vermeiden, dass sich die Beklagte mit dem Erlass des Haftungsbescheids die Möglichkeit offengehalten hat, den Kläger doch noch zur Begleichung der rückständigen Gewerbesteuer der F. OHG heranzuziehen, so unwahrscheinlich eine zukünftige Realisierung beim Kläger auch sein mag.

Soweit die Beklagte diese Gründe im Haftungsbescheid vom 7. Oktober 2016 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 18. November 2016 nicht verlautbart hat, ist dies unbeachtlich, weil sie dies im Schriftsatz vom 21. März 2018 nachgeholt hat (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO).

Die Beklagte hat ferner ihr Ermessen nicht deshalb fehlerhaft ausgeübt, weil sie die Haftungsschuld dem Kläger erlassen müsste. Bei den Verfahren auf Erlass eines Haftungsbescheids nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO und auf Erlass der Haftungsschuld aus Billigkeitsgründen nach § 227 AO handelt es sich um zwei unterschiedliche Verfahren, die getrennt voneinander zu betrachten und zu beurteilen sind. Bei der Ausübung des Ermessens nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO muss daher nicht bereits das Vorliegen von Billigkeitsgründen nach § 227 AO hinsichtlich der Haftungsschuld geprüft werden.

Vgl. BFH, Urteil vom 2. Oktober 1986 - VII R 28/83 -, juris, Rdnr. 25.

Solche liegen hier im Übrigen auch nicht mit Blick auf die Vermögenslosigkeit des Klägers und sein fortgeschrittenes Alter vor. Persönliche Unbilligkeit im Sinne des § 227 AO liegt vor, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde. Das ist der Fall, wenn ohne Billigkeitsmaßnahmen der notwendige Lebensunterhalt vorübergehend oder dauerhaft nicht mehr bestritten werden kann. Dies setzt voraus, dass sich der Billigkeitserlass auf die wirtschaftliche Situation des Steuerpflichtigen konkret auswirken kann. Lebt der Steuerpflichtige unabhängig von Billigkeitsmaßnahmen in wirtschaftlichen Verhältnissen, die - weil Einkünfte und Vermögen gering sind und im Übrigen dem Pfändungsschutz unterliegen - eine Durchsetzung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis ausschließen, könnte ein Erlass hieran nichts ändern und wäre aus diesem Grunde nicht mit einem wirtschaftlichen Vorteil für den Steuerpflichtigen verbunden. Bei Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit kommt deshalb grundsätzlich weder eine zinslose Stundung noch ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen in Betracht.

Vgl. BFH, Urteil vom 27. September 2001 - X R 134/98 -, BFHE 196, 400 (406).

So liegt der Fall hier. Der Kläger verfügte nach seinen eigenen Angaben bei Erlass des Haftungsbescheids und des Widerspruchsbescheids über kein pfändbares Einkommen und kein pfändbares Vermögen.

Die Beklagte musste entgegen der Ansicht des Klägers auch nicht das Gewerbesteuerguthaben der F. OHG für das Jahr 2010 in Höhe von 4.673,18 € mit deren Gewerbesteuerschuld für das Jahr 2009 in Höhe von 10.767,03 € verrechnen. Nach § 226 Abs. 1 AO gelten für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sowie für die Aufrechnung gegen diese Ansprüche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts sinngemäß, soweit nichts anderes bestimmt ist. Die Aufrechnung der Beklagten mit einer eigenen Forderung aus dem Steuerschuldverhältnis setzte demnach voraus, dass diese fällig war. Denn nach § 387 BGB kann jeder Teil, wenn zwei Personen einander Leistungen schulden, die ihrem Gegenstand nach gleichartig sind, seine Forderung gegen die Forderung des anderen aufrechnen, sobald er die ihm gebührende Leistung fordern und die ihm obliegende Leistung bewirken kann. Die noch ausstehende Gewerbesteuerschuld der F. OHG für das Jahr 2009 in Höhe von 10.767,03 € war jedoch im Zeitpunkt des Erlasses des Widerspruchsbescheids am 18. November 2016 noch nicht fällig.

Nach § 20 Abs. 2 GewStG ist, wenn die Steuerschuld größer als die Summe der anzurechnenden Vorauszahlungen ist, der Unterschiedsbetrag, soweit er den im Erhebungszeitraum und nach § 19 Abs. 3 Satz 2 GewStG nach Ablauf des Erhebungszeitraums fällig gewordenen, aber nicht entrichteten Vorauszahlungen entspricht, sofort, im Übrigen innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten (Abschlusszahlung).

Vorauszahlungen auf die Gewerbesteuer für das Jahr 2009 hat die F. OHG nicht erbracht. Solche sind im Jahr 2009 auch nicht fällig geworden. Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStG hat der Steuerschuldner am 15. Februar, 15. Mai, 15. August und 15. November Vorauszahlungen zu entrichten. Nach § 19 Abs. 2 GewStG beträgt jede Vorauszahlung grundsätzlich ein Viertel der Steuer, die sich bei der letzten Veranlagung ergeben hat. Bei der letzten Veranlagung vor dem Jahr 2009 hatte die Beklagte die Gewerbesteuer der F. OHG (für das Jahr 2006) jedoch mit Gewerbesteuerbescheid vom 18. April 2008 auf 0,- € festgesetzt. Dementsprechend hat sie auch keine Vorauszahlungen für das Jahr 2009 festgesetzt.

Die Gewerbesteuernachforderung der Beklagten für das Jahr 2009 in Höhe von 10.767,03 € war demnach innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Gewerbesteuerbescheids vom 15. Juni 2016 zu entrichten, das heißt einen Monat nach Bekanntgabe des Gewerbesteuerbescheids vom 15. Juni 2016 fällig. Nach Aktenlage ist der Gewerbesteuerbescheid der Beklagten vom 15. Juni 2016 der F. OHG jedoch nicht bis zum 18. November 2016 bekannt gegeben worden.

Nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen. Nach Aktenlage ist der Gewerbesteuerbescheid der Beklagten vom 15. Juni 2016 der F. OHG nicht bis zum 18. November 2016 zugegangen.

Zugang im Sinne des § 122 Abs. 2 AO liegt vor, wenn das Schriftstück derart in den Machtbereich des Empfängers (Inhaltsadressaten) gelangt ist, dass dieser unter Ausschluss unbefugter Dritter von ihm Kenntnis nehmen und diese Kenntnisnahme nach den allgemeinen Gepflogenheiten von dem Empfänger erwartet werden kann.

Vgl. BFH, Urteil vom 11. Juli 2017 - IX R 41/15 -, juris, Rdnr. 20.

Nach Aktenlage ist der Gewerbesteuerbescheid der Beklagten vom 15. Juni 2016 bis zum 18. November 2016 nicht in den Machtbereich der F. OHG gelangt. Die Beklagte hat ihn an die Anschrift „T1. . , S. “ adressiert. Hierbei handelte es um den Wohnsitz des Gesellschafters F. , der jedoch laut der Eintragung im Handelsregister A des Amtsgerichts H. , HRA , von der Vertretung der F. OHG ausgeschlossen war. Der Geschäftssitz der F. OHG befand sich an der Adresse C. , S. . Der Wohnsitz des Klägers befand sich in der Q. -T2. -Str. , S. . Die Vorschrift des § 125 Abs. 2 Satz 3 HGB gilt nur, wenn alle oder mehrere Gesellschafter nur in Gemeinschaft zur Vertretung der Gesellschaft ermächtigt sind (vgl. § 125 Abs. 2 Satz 1 HGB). Es ist auch sonst nichts dafür ersichtlich, dass Herr F. zum Empfang von Steuerbescheiden für die OHG bevollmächtigt gewesen sein könnte.

Durch den (unterstellten) Zugang bei Herrn F. ist der Gewerbesteuerbescheid der Beklagten vom 15. Juni 2016 nicht so in den Machtbereich der F. OHG gelangt, dass der Kläger als allein vertretungsberechtigter Gesellschafter hiervon Kenntnis nehmen konnte. Der private Wohnsitz des von der Vertretung ausgeschlossenen Gesellschafters F. gehörte weder zum Machtbereich der OHG noch zum Machtbereich des allein vertretungsberechtigten Klägers. Es erscheint zwar nicht ausgeschlossen, dass der Gesellschafter F. den Gewerbesteuerbescheid der Beklagten vom 15. Juni 2016 an den Kläger weitergereicht haben könnte, zumal Herr F. von der Vertretung ausgeschlossen und somit allein der Kläger Vertretungsberechtigter der OHG war. Der Kläger hat jedoch bestritten, den Gewerbesteuerbescheid der Beklagten vom 15. Juni 2016 im Zeitraum vom 15. Juni bis zum 18. November 2016 tatsächlich erhalten zu haben.

Dass die noch ausstehenden Gewerbesteuern der F. OHG für das Jahr 2009 am 18. November 2016 noch nicht fällig waren, stand dem Erlass des Haftungsbescheids nicht entgegen, da es hierfür, wie ausgeführt, ausreicht, dass die Steuerschuld entstanden und noch nicht erloschen war.

Vgl. BFH, Urteil vom 25. Mai 2004 - VII R 29/02 -, BFHE 205, 539 (547).

Schließlich ist die Inanspruchnahme des Klägers auch nicht deshalb fehlerhaft, wie er meint, weil die Beklagte nicht geprüft hätte, ob der Mitgesellschafter des Klägers, Herr F. , wirtschaftlich besser gestellt war als der Kläger.

Der Beklagten war bekannt, dass Herr F. ebenfalls die eidesstattliche Versicherung abgegeben hatte und das von ihm abgegebenen Vermögensverzeichnis keine Pfändungsmöglichkeiten erkennen ließ, wie sich aus dem bereits erwähnten Vermerk des Sachbearbeiters der Beklagten vom 26. November 2014 ergibt. Weitere Ermittlungen zur Vermögenssituation des Herrn F. musste die Beklagte vor Erlass des Haftungsbescheids vom 7. Oktober 2016 und des Widerspruchsbescheids vom 18. November 2016 nicht anstellen.

Die Beklagte hat sich im vorliegenden Fall dazu entschlossen, beide Gesellschafter als Gesamtschuldner für die Gewerbesteuerschuld der F. OHG für das Jahr 2009 in Anspruch zu nehmen. In einem solchen Fall trifft die Behörde gerade keine Auswahl zwischen zwei Haftungsschuldnern, die näher begründet werden müsste.

Vgl. BFH, Beschluss vom 27. März 2002 - VII B 190/01 -, juris, Rdnr. 11.

Aber auch sonst muss die Behörde vor der Inanspruchnahme eines Gesamtschuldners nicht feststellen, welcher von ihnen sich in günstigeren wirtschaftlichen Verhältnissen befindet.

Vgl. BFH, Urteil vom 2. Oktober 1986 - VII R 28/83 -, juris, Rdnr. 25.

Die Behörde kann ihre Auswahlentscheidung daran ausrichten, welcher Haftungsschuldner sich in günstigeren wirtschaftlichen Verhältnissen befindet und folglich die größere Chance auf die Realisierung der Steuerschuld bietet, muss dies aber nicht.

Im vorliegenden Fall hat sich die Beklagte, wie oben ausgeführt, dazu entschlossen, auch den Kläger trotz ungünstiger Aussichten auf die Realisierung der Steuerschuld bei ihm in Anspruch zu nehmen, um sich zumindest die Möglichkeit einer Realisierung der Steuerschuld bei ihm zu erhalten. Das ist nicht zu beanstanden.

Hingegen hat die Beklagte den Kläger voraussichtlich zu Unrecht für die Nachforderungszinsen zu den Gewerbesteuern für die Jahre 2007 und 2009 in Höhe von insgesamt 4.478,08 € (1.146,08 € zur Gewerbesteuer für das Jahr 2007 und 3.332,00 € zur Gewerbesteuer für das Jahr 2009) in Anspruch genommen. Nach § 128 Satz 1 HGB haften die Gesellschafter den Gläubigern für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft als Gesamtschuldner persönlich. Die Inanspruchnahme als Haftungsschuldner setzt demnach - wie in allen Fällen des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO - voraus, dass spätestens im Zeitpunkt des Erlasses des Widerspruchsbescheids eine Verbindlichkeit der Gesellschaft aus dem Steuerschuldverhältnis besteht.

Vgl. allgemein BFH, Urteil vom 25. Mai 2004 - VII 29/02 -, BFHE 205, 539 (546 f.).

Ein (noch nicht erfüllter) Anspruch der Beklagten gegen die F. OHG auf Nachforderungszinsen zu den Gewerbesteuern für die Jahre 2007 und 2009 ist nach Aktenlage bis zum 18. November 2016 nicht entstanden. Nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO ist, wenn die Festsetzung der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen-, Umsatz- oder Gewerbesteuer zu einem Unterschiedsbetrag im Sinne des Absatzes 3 führt, dieser zu verzinsen. Die Entstehung von Nachforderungszinsen setzt demnach die Festsetzung eines Unterschiedsbetrags im Sinne des § 233a Abs. 3 AO voraus.

Vgl. BFH, Urteil vom 14. Mai 2002 - VII R 6/01 -, BFHE 198, 389 (391 f.).

Die Beklagte hat nach Aktenlage bis zum 18. November 2016 die Steuermehrbeträge (Unterschiedsbeträge im Sinne des § 233a Abs. 3 AO) zu den Gewerbesteuern für die Jahre 2007 und 2009, für deren Verzinsung sie den Kläger mit dem Haftungsbescheid vom 7. Oktober 2016 in Anspruch nimmt, gegenüber der F. OHG nicht wirksam festgesetzt (§ 16 Abs. 1 GewStG, §§ 155 Abs. 1 Sätze 1 und 2, 124 Abs. 1 Satz 1, 122 Abs. 2 Nr. 1 AO). Sie hat nach Aktenlage den Gewerbesteuerbescheid vom 15. Juni 2016, der diese Steuermehrbeträge ausweist, der F. OHG bis zum 18. November 2016 nicht bekannt gegeben (siehe oben).

Die Entscheidung, für das Beschwerdeverfahren keine Gerichtsgebühr zu erheben, beruht auf der Nr. 5502 der Anlage 1 zum GKG. Demnach kann das Gericht die Gebühr nach billigem Ermessen auf die Hälfte ermäßigen oder bestimmen, dass eine Gebühr nicht zu erheben ist, wenn die Beschwerde nur teilweise verworfen oder zurückgewiesen wird. Der Senat übt sein Ermessen mit Rücksicht auf die wirtschaftlichen Verhältnisse des Klägers dahingehend aus, dass eine Gebühr nicht erhoben wird.

Die außergerichtlichen Kosten des Beschwerdeverfahren werden nach § 166 Abs. 1 Satz 1 VwGO i.V.m. § 127 Abs. 4 ZPO nicht erstattet.

Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO).

Oberverwaltungsgericht NRW, 14 E 540/18

Gründe: