Gründe:

Die Beschwerde des Antragstellers gegen den Beschluss des Verwaltungsgerichts vom 20. Dezember 2018 ist unbegründet. Die von ihm dargelegten Gründe, auf deren Prüfung der Senat beschränkt ist (§ 146 Abs. 4 Satz 6 VwGO), ergeben nicht, dass das Verwaltungsgericht seinen Antrag auf Anordnung der aufschiebenden Wirkung seines Widerspruchs vom 5. Dezember 2018 gegen die Pfändungs- und Einziehungsverfügung der Antragsgegnerin vom 29. November 2018 zu Unrecht abgelehnt hat.

Das Vorbringen des Antragstellers, es treffe nicht zu, dass gegen die Vollstreckungsankündigung keine Rechtmittel eingelegt worden seien, greift nicht durch. Das Verwaltungsgericht hat zusätzlich selbstständig tragend und zutreffend darauf abgestellt, dass für die vom Antragsteller begehrte Anordnung der aufschiebenden Wirkung kein Rechtsschutzbedürfnis besteht, weil der Antragsteller bei der Postbank kein Konto unterhält.

Soweit der Antragsteller geltend macht, der Antrag auf einstweilige Anordnung sei gestellt worden, weil ihm bekannt gewesen sei, dass die Antragsgegnerin sämtliche Banken anschreiben und Kontenpfändungen vornehmen werde, dies habe durch den Antrag vermieden werden sollen, trifft dies nicht zu. Der Antrag des Antragstellers vom 5. Dezember 2018 richtete sich allein gegen die Pfändungs- und Einziehungsverfügung der Antragsgegnerin vom 29. November 2018 („ … hat die Stadtkasse der Stadt X. … das Bankkonto unseres Mandanten gepfändet.“ - „Wir beantragen, unserem Antrag auf einstweilige Anordnung stattzugeben und die Stadt X. aufzufordern, die Pfändungs- und Einziehungsverfügung, die ebenfalls in der Anlage beigefügt und ohne Datum versehen ist, aufzuheben.“). Dass der Antragsteller weitere Pfändungen der Antragsgegnerin befürchtete, lässt sich weder dem Antragsschriftsatz vom 5. Dezember 2018 noch den weiteren Schriftsätzen des Antragstellers entnehmen.

Soweit der Antragsteller sich nunmehr im Beschwerdeverfahren gegen die an die Vereinigte Sparkasse im N. Kreis gerichtete Pfändungs- und Einziehungsverfügung der Antragsgegnerin vom 21. Dezember 2018 wendet, ist dies unzulässig.

Eine Beschwerde mit einem Antrag, der in der ersten Instanz nicht gestellt worden ist, ist prinzipiell unzulässig. Für eine Antragsänderung entsprechend § 91 VwGO ist im Beschwerdeverfahren grundsätzlich kein Raum, weil das Beschwerdeverfahren ausschließlich der Überprüfung der erstinstanzlichen Entscheidung dient. Dies folgt aus § 146 Abs. 4 Satz 3 VwGO, wonach die Beschwerdebegründung die Gründe darlegen muss, aus denen die angefochtene Entscheidung abzuändern oder aufzuheben ist, und sich mit der angefochtenen Entscheidung auseinandersetzen muss.

Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 29. Januar 2018 - 9 B 1540/17 -, NWVBl. 2018, 208 (209).

Ob und unter welchen Voraussetzungen hiervon Ausnahmen zulässig sind, kann hier dahinstehen, weil die Antragsänderung auch bei entsprechender Anwendung des § 91 VwGO unzulässig wäre. Nach § 91 Abs. 1 und 2 VwGO ist eine Änderung der Klage zulässig, wenn die übrigen Beteiligten einwilligen oder das Gericht die Änderung für sachdienlich hält. Die Einwilligung des Beklagten in die Änderung der Klage ist anzunehmen, wenn er sich, ohne ihr zu widersprechen, in einem Schriftsatz oder in einer mündlichen Verhandlung auf die geänderte Klage eingelassen hat. Die Antragsgegnerin hat sich in ihrer Beschwerdeerwiderung vom 16. Januar 2019 nicht sachlich auf den geänderten Antrag eingelassen, sondern ist der Antragsänderung vielmehr entgegen getreten. Die Antragsänderung ist auch nicht sachdienlich. Der geänderte Antrag ist nämlich wegen anderweitiger Rechtshängigkeit unzulässig.

Nach § 173 Abs. 1 Satz 1 VwGO i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 2 GVG kann die Sache während der Rechtshängigkeit von keiner Partei anderweitig anhängig gemacht werden. Im vorliegenden Fall hatte der Antragsteller bereits am 3. Januar 2019 beim Verwaltungsgericht Arnsberg - sinngemäß - beantragt, die aufschiebende Wirkung seiner Klage gegen die an die Vereinigte Sparkasse im N. Kreis gerichtete Pfändungs- und Einziehungsverfügung der Antragsgegnerin vom 21. Dezember 2018 anzuordnen (5 L 5/19 VG Arnsberg). Erst mit Schriftsatz vom 4. Januar 2019, beim Oberverwaltungsgericht eingegangen am 14. Januar 2019, hat der Antragsteller im vorliegenden Beschwerdeverfahren ebenfalls sinngemäß beantragt, die aufschiebende Wirkung seiner Klage 5 K 10/19 VG Arnsberg gegen die Pfändungs- und Einziehungsverfügung der Antragsgegnerin vom 21. Dezember 2018 anzuordnen.

Im Übrigen wäre der geänderte Antrag auch unbegründet. Der Antragsteller hat keinen Anspruch auf die Anordnung der aufschiebenden Wirkung seiner Klage 5 K 10/19 VG Arnsberg gegen die an die Vereinigte Sparkasse im N. Kreis gerichtete Pfändungs- und Einziehungsverfügung der Antragsgegnerin vom 21. Dezember 2018. Die Klage wird voraussichtlich keinen Erfolg haben, weil sie unzulässig ist.

Nach § 68 Abs. 1 Satz 1 VwGO sind vor Erhebung der Anfechtungsklage die Rechtmäßigkeit und die Zweckmäßigkeit des Verwaltungsakts in einem Vorverfahren nachzuprüfen. Daran fehlt es hier. Ein Vorverfahren nach den §§ 68 ff. VwGO hat hinsichtlich der Pfändungs- und Einziehungsverfügung der Antragsgegnerin vom 21. Dezember 2018 bislang nicht stattgefunden, weil der Antragsteller hiergegen nach Aktenlage keinen (zulässigen) Widerspruch erhoben hat.

Nach § 69 VwGO beginnt das Vorverfahren mit der Erhebung des Widerspruchs. Nach § 70 Abs. 1 Satz 1 VwGO ist der Widerspruch innerhalb eines Monats, nachdem der Verwaltungsakt dem Beschwerten bekannt gegeben worden ist, schriftlich, in elektronischer Form nach § 3a Abs. 2 VwVfG oder zur Niederschrift bei der Behörde zu erheben, die den Verwaltungsakt erlassen hat. Einen solchen Widerspruch hat der Antragsteller nach Aktenlage bisher nicht erhoben. Seine E-Mail vom 2. Januar 2019, mit der er sich gegen die Pfändungs- und Einziehungsverfügungen der Antragsgegnerin vom 21. Dezember 2018 gewendet hat, genügt nicht der elektronischen Form nach § 3a Abs. 2 VwVfG.

Die Anfechtungsklage ist auch nicht nach § 75 Satz 1 VwGO zulässig. Danach ist die Klage abweichend von § 68 VwGO zulässig, wenn über einen Widerspruch oder über einen Antrag auf Vornahme eines Verwaltungsakts ohne zureichenden Grund in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist. Der Antragsteller hat jedoch bisher nach Aktenlage keinen (formgerechten) Widerspruch gegen die Pfändungs- und Einziehungsverfügung der Antragsgegnerin vom 21. Dezember 2018 erhoben.

Im Übrigen ist die Pfändungs- und Überweisungsverfügung der Antragsgegnerin vom 21. Dezember 2018 nach summarischer Prüfung rechtmäßig. Die vom Antragsteller gegen sie geltend gemachten Einwände greifen nicht durch.

Die Gewerbesteuerforderungen der Antragsgegnerin gegen den Antragsteller für die Jahre 2007 bis 2009 sind nicht infolge Zahlungsverjährung erloschen.

Nach § 228 AO unterliegen die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis einer besonderen Zahlungsverjährung. Die Verjährungsfrist beträgt fünf Jahre, in Fällen der §§ 370, 373 oder 374 AO zehn Jahre. Nach § 229 Abs. 1 Satz 1 AO beginnt die Verjährung mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist. Nach § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 und Abs. 3 AO wird die Verjährung eines Anspruch u.a. durch schriftliche Geltendmachung des Anspruchs unterbrochen. Mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Unterbrechung geendet hat, beginnt eine neue Verjährungsfrist. Nach § 232 AO erlöschen durch die Verjährung der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis und die von ihm abhängenden Zinsen.

Die Gewerbesteuerforderungen der Antragsgegnerin gegen den Antragsteller für die Jahre 2007 bis 2009 sind nach Maßgabe dieser Vorschriften nicht zahlungsverjährt.

Der von der Antragsgegnerin mit der Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 21. Dezember 2018 beigetriebene Gewerbesteueranspruch für das Jahr 2007 in Höhe von 386,88 € ist erstmals im Jahr 2012 fällig geworden. Nach § 20 Abs. 2 GewStG ist, wenn die Steuerschuld größer als die Summe der anzurechnenden Vorauszahlungen ist, der Unterschiedsbetrag, soweit er den im Erhebungszeitraum und nach § 19 Abs. 3 Satz 2 GewStG fällig gewordenen, aber nicht entrichteten Vorauszahlungen entspricht, sofort, im Übrigen innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten (Abschlusszahlung). Die Antragsgegnerin hat den hier in Rede stehenden Gewerbesteueranspruch erstmals mit Gewerbesteuerbescheid vom 8. Mai 2012 in Höhe von 715,52 € festgesetzt und den Gewerbesteuerbescheid der damaligen Steuerberaterin des Antragstellers bekannt gegeben. Mit Gewerbesteuerbescheid vom 17. September 2012 hat sie den festgesetzten Betrag um 328,64 € auf 386,88 € reduziert. Vorauszahlungen waren auf den festgesetzten Betrag nicht anzurechnen, weil die Antragsgegnerin dem Antragsteller die für das Jahr 2007 entrichteten Vorauszahlungen im Jahr 2009 erstattet hatte. Der Gewerbesteueranspruch war demnach innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Gewerbesteuerbescheids vom 8. Mai 2012 fällig.

Für die erstmalige Fälligkeit des Gewerbesteueranspruchs der Antragsgegnerin für das Jahr 2007 ist es unerheblich, dass die Antragsgegnerin mit Gewerbesteuerbescheid vom 24. Januar 2007 Vorauszahlungen auf die Gewerbesteuer für das Jahr 2007 in Höhe von insgesamt 1.496,- € festgesetzt hatte, die der Antragsteller auch entrichtet hat. Anspruch im Sinne des § 229 Abs. 1 Satz 1 AO ist zwar der Zahlungsanspruch, der jedoch als ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 218 Abs. 1 Satz 1 AO seine Grundlage in einem Steuer(festsetzungs)bescheid hat. Der Sinn und Zweck der §§ 228, 229 Abs. 1 AO besteht darin, dass nach Ablauf einer angemessenen Frist endgültig Rechtssicherheit darüber einkehren soll, was der Steuerpflichtige aufgrund der gegen ihn ergangenen Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung anzurechnender Vorauszahlungen und Abzugssteuern noch zu zahlen hat bzw. was ihm zu erstatten ist.

Vgl. BFH, Urteil vom 25. Oktober 2011

- VII R 55/10 -, BFHE 235, 115 (118 f.), Rdnr. 10 und 12.

Anknüpfungspunkt für den Beginn der Zahlungsverjährung des Gewerbesteueranspruchs nach §§ 228, 229 Abs. 1 Satz 1 AO kann demnach nicht die Festsetzung und Fälligkeit des Gewerbesteuervorauszahlungsanspruchs nach § 19 GewStG, sondern nur die Festsetzung und Fälligkeit des Gewerbesteueranspruchs nach §§ 16 Abs. 1, 20 Abs. 2 GewStG sein. Denn die Festsetzung der Gewerbesteuervorauszahlung ist naturgemäß lediglich vorläufig im Verhältnis zur nachfolgenden Gewerbesteuerfestsetzung und daher kein tauglicher Anknüpfungspunkt für den Eintritt von Rechtssicherheit darüber, was der Steuerpflichtige nach Ablauf der in § 228 Satz 2 AO genannten Frist aufgrund der Gewerbesteuerfestsetzung noch zu zahlen hat oder ihm zu erstatten ist.

Dieses Verständnis des § 229 Abs. 1 Satz 1 AO fügt sich auch zur Fälligkeitsregelung des § 20 Abs. 2 GewStG. Demnach ist, wenn die Steuerschuld größer als die Summe der anzurechnenden Vorauszahlungen ist, der Unterschiedsbetrag, soweit er den im Erhebungszeitraum und nach § 19 Abs. 3 Satz 2 GewStG fällig gewordenen, aber nicht entrichteten Vorauszahlungen entspricht, sofort, im Übrigen innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten (Abschlusszahlung). Soweit Vorauszahlungen fällig geworden, aber nicht entrichtet worden sind, ist danach die Abschlusszahlung mit Bekanntgabe des Steuerbescheids fällig und beginnt die Frist für die Zahlungsverjährung folglich mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Steuerbescheid bekannt gegeben worden ist. Sind demgegenüber Vorauszahlungen fällig geworden und auch entrichtet worden, beginnt insoweit mangels Fälligkeit keine Frist für die Zahlungsverjährung, weil die Gewerbesteuerschuld insoweit bereits getilgt worden, also insoweit auch nichts mehr zu zahlen ist.

Der von der Antragsgegnern nunmehr beigetriebe Gewerbesteueranspruch für das Jahr 2007 in Höhe von 386,88 € ist demnach auch nicht durch die Bekanntgabe des Gewerbesteuerbescheids vom 17. Juni 2009 erstmals fällig geworden. Mit diesem Gewerbesteuerbescheid hat die Antragsgegnerin lediglich den Unterschiedsbetrag in Höhe von 5.784,- € zwischen der (aufgrund des Gewerbesteuermessbescheids des Finanzamts B. vom 17. Juni 2019) angenommenen Gewerbesteuerschuld des Antragstellers für das Jahr 2007 in Höhe von 7.280,- € und den anzurechnenden Vorauszahlungen in Höhe von 1.496,- € festgesetzt. Nur dieser die Vorauszahlungen übersteigende Unterschiedsbetrag ist daher einen Monat nach Bekanntgabe des Gewerbesteuerbescheids vom 17. Juni 2009 erstmals fällig geworden.

Selbst wenn der nunmehr von der Antragsgegnerin beigetriebene Gewerbesteueranspruch bereits erstmals im Jahr 2009 fällig geworden wäre, wäre er nicht zahlungsverjährt. Denn die Verjährung wäre durch die schriftliche Geltendmachung des Anspruchs durch die Antragsgegnerin mit dem Gewerbesteuerbescheid vom 8. Mai 2012 unterbrochen worden und hätte mit dem Ablauf des Kalenderjahrs 2012 neu begonnen (§ 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 und Abs. 3 AO). „Schriftliche Geltendmachung des Anspruchs“ im Sinne des § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 AO ist jede Entscheidung der Finanzbehörde, durch die ihr Zahlungsverlangen dem Zahlungspflichtigen kundgetan wird.

Vgl. BFH, Beschluss vom 21. Juni 2010 - VII R 27/08 -, BFHE 229, 492 (501), Rdnr. 29.

Mit dem Gewerbesteuerbescheid vom 8. Mai 2012 hat die Antragsgegnerin den Gewerbesteueranspruch für das Jahr 2007 in Höhe von 715,52 € nicht nur festgesetzt, sondern auch dessen Zahlung vom Antragsteller verlangt. Dies ergibt sich aus den Worten: „Noch zu zahlen (V.Jahr) 2007 (Forderung) Gewerbesteuer (Betrag) 715,52 € (fällig am) 10.06.2012“. Der Gewerbesteuerbescheid vom 8. Mai 2012 ist der damaligen Steuerberaterin des Antragstellers auch zugegangen, wie sich aus ihrer Bezugnahme in ihrem Schreiben vom 29. Mai 2012 ergibt.

Die demnach mit Ablauf des Kalenderjahrs 2012 begonnene oder erneut begonnene Verjährungsfrist des § 228 Satz 2 AO ist vor ihrem Ablauf (erneut) im Jahr 2016 unterbrochen worden. Mit Schreiben vom 7. Juli 2016 hat die Antragsgegnerin vom Antragsteller erneut unter anderem die Zahlung der Gewerbesteuer für das Jahr 2007 in Höhe von 386,88 € verlangt. Dass die Antragsgegnerin das Zahlungsverlangen in die höfliche Form einer Bitte gekleidet hat („Ich bitte um Überweisung des Gesamtbetrags in Höhe von 6.857,18 € bis spätestens zum 22.07.16“), ist unschädlich. Die Antragsgegnerin hat damit ihr Zahlungsverlangen eindeutig genug zum Ausdruck gebracht. Auch dieses Schreiben ist dem Antragsteller zugegangen, wie sich aus der Bezugnahme seiner Prozessbevollmächtigten auf dieses Schreiben in ihrem Schreiben an die Antragsgegnerin vom 14. Juli 2016 ergibt.

Die Gewerbesteueransprüche der Antragsgegnerin für die Jahre 2008 und 2009 sind ebenfalls erstmals im Jahr 2012 fällig geworden. Die Antragsgegnerin hat die Gewerbesteueransprüche für das Jahr 2008 erstmals mit Gewerbesteuerbescheid vom 8. Mai 2012 in Höhe von 478,40 € sowie mit Gewerbesteuerbescheid vom 17. September 2012 in Höhe von weiteren 74,88 € festgesetzt. Den Gewerbesteueranspruch für das Jahr 2009 hat sie erstmals mit Gewerbesteuerbescheid vom 8. Mai 2012 in Höhe von 3.419,52 € festgesetzt. Da die Antragsgegnerin für die Jahre 2008 und 2009 keine Vorauszahlungen erhoben hatte, sind die genannten Beträge nach § 20 Abs. 2 GewStG jeweils innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe der genannten Bescheide fällig geworden. Die danach mit Ablauf des Kalenderjahrs 2012 in Lauf gesetzte Verjährungsfrist ist mit dem Schreiben der Antragsgegnerin vom 7. Juli 2016 unterbrochen worden, mit dem sie vom Antragsteller unter anderem die Zahlung der Gewerbesteuer für das Jahr 2008 in Höhe von 478,40 € und 74,88 € und der Gewerbesteuer für das Jahr 2009 in Höhe von 3.419,52 € verlangt hat.

Hinsichtlich der Gewerbesteuer für das Jahr 2010 in Höhe von 8.182,72 € behauptet der Antragsteller lediglich, er habe sie bezahlt, hat dies aber in keiner Weise glaubhaft gemacht, geschweige denn durch die Vorlage von Urkunden nachgewiesen (§ 6a Abs. 1 Buchst. c) VwVG NRW).

Schließlich greift der Einwand des Antragstellers nicht durch, hinsichtlich der Nachzahlungszinsen seien die Verfahren beim Bundesverfassungsgericht abzuwarten, der Bundesfinanzhof habe hinsichtlich der Nachzahlungszinsen in einem Musterverfahren Aussetzung der Vollziehung gewährt. Erstens sind nach § 7 Abs. 1 VwVG NRW Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit des den Anspruch vollziehenden Leistungsbescheids - hier der Einwand der Verfassungswidrigkeit des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO - außerhalb des Zwangsverfahrens mit den hierfür vorgesehenen Rechtsbehelfen zu verfolgen. Zweitens kann die Vollziehung der Nachzahlungszinsen für die Jahre 2007 bis 2009 nicht mehr ausgesetzt werden, weil der Zinsbescheid der Antragsgegnerin vom 8. Mai 2012, mit dem diese die Nachzahlungszinsen zur Gewerbesteuer für das Veranlagungsjahr 2007 auf 129,- € (reduziert mit Zinsbescheid vom 17. September 2012 um 55,- € auf 74,- €), für das Veranlagungsjahr 2008 auf 56,- € und für das Veranlagungsjahr 2009 auf 221,- € festgesetzt hat, nach Aktenlage bestandskräftig ist. Der Zinsbescheid ist von der Antragsgegnerin nach Aktenlage zusammen mit dem Gewerbesteuerbescheid vom 8. Mai 2012 versandt worden. Dieser ist der damaligen Steuerberaterin des Antragstellers nachweislich vor dem 29. Mai 2012 zugegangen (siehe deren Schreiben an die Antragsgegnerin von diesem Tage). Der Antragsteller hat gegen den Zinsbescheid jedoch innerhalb der Monatsfrist des § 74 Abs. 1 Satz 2 VwGO keine Klage vor dem Verwaltungsgericht erhoben (siehe hierzu § 110 Abs. 1 Satz 3 JustG NRW). Nach § 79 Abs. 2 Satz 2 BVerfGG ist die Vollstreckung aus einer unanfechtbaren Entscheidung (erst) unzulässig, wenn das Bundesverfassungsgericht die Norm, auf der die Entscheidung beruht, gemäß § 78 BVerfGG für nichtig erklärt hat. Das Bundesverfassungsgericht hat jedoch bisher keine der Normen für nichtig erklärt, auf denen die Festsetzung der Nachzahlungszinsen im Zinsbescheid der Antragsgegnerin vom 8. Mai 2012 beruht.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO.

Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 47 Abs. 1, 52 Abs. 1, 53 Abs. 2 Nr. 2 GKG.

Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO, §§ 68 Abs. 1 Satz 5, 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).

Oberverwaltungsgericht NRW, 14 B 44/19

Gründe: