Gründe:

Die Beschwerde der Antragstellerin gegen den Beschluss des Verwaltungsgerichts vom 21. November 2018 ist unbegründet. Die von ihr dargelegten Gründe, auf deren Prüfung der Senat beschränkt ist (§ 146 Abs. 4 Satz 6 VwGO), ergeben nicht, dass das Verwaltungsgericht den Antrag der Antragstellerin, die aufschiebende Wirkung ihres Widerspruchs vom 25. April 2018 gegen die Bescheide der Antragsgegnerin vom 9. April 2018 über Zinsen zu den Gewerbesteuern 2008 und 2010 anzuordnen, zu Unrecht abgelehnt hat.

Der Senat weist zunächst darauf hin, dass die Zinsbescheide der Antragsgegnerin vom 9. April 2018 entgegen der Beschwerdeerwiderung nicht bestandskräftig sind. Die Antragsgegnerin hat mit ihrem Widerspruchsbescheid vom 9. Oktober 2018 nicht über den Widerspruch der Antragstellerin vom 25. April 2018 gegen die Zinsbescheide der Antragsgegnerin vom 9. April 2018 entschieden, sondern über den Widerspruch der Antragstellerin vom 22. Mai 2018 gegen den Bescheid der Antragsgegnerin vom 17. Mai 2018, mit dem die Antragsgegnerin den Antrag der Antragstellerin vom 17. April 2018 auf Erlass der Nachzahlungszinsen zu den Gewerbesteuern für die Jahre 2008 und 2010 in Höhe von 122.081,- € abgelehnt hatte. Dies ergibt sich aus dem Betreff („Ihr mit Schreiben vom 22.05.2018 eingelegter Widerspruch gegen meinen Ablehnungsbescheid vom 17.05.2018“), der Begründung und der Rechtsmittelbelehrung des Widerspruchsbescheids vom 9. Oktober 2018.

Das Verwaltungsgericht hat zu Recht zu Grunde gelegt, dass ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Abgabenbescheids im Sinne des im Rahmen der nach § 80 Abs. 5 Satz 1 VwGO vorzunehmenden Interessenabwägung entsprechend anzuwendenden § 80 Abs. 4 Satz 3, 1. Alt. VwGO erst dann vorliegen, wenn aufgrund summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage ein Erfolg der Klage oder des Widerspruchs wahrscheinlicher als ein Unterliegen ist.

Der Regelung des § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO, nach der die aufschiebende Wirkung bei der Anforderung von öffentlichen Abgaben und Kosten entfällt, ist die Wertung des Gesetzgebers zu entnehmen, dass er für diesen Bereich das öffentliche Interesse an einem Sofortvollzug generell höher bewertet als das private Interesse an einer vorläufigen Befreiung von der Leistungspflicht. Das ist deshalb gerechtfertigt, weil der Staat und die Kommunen zur Finanzierung ihrer vielfältigen Aufgaben auf einen kontinuierlichen Zufluss von Geld, insbesondere von Steuern und steuerlichen Nebenleistungen, angewiesen sind. Der genannten Wertung entspricht es, für die der gesetzgeberischen Grundentscheidung im Einzelfall gegenläufige Anordnung der aufschiebenden Wirkung eine überwiegende Wahrscheinlichkeit für den Erfolg des Rechtsbehelfs im Hauptsacheverfahren zu fordern. Der Wortlaut des § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO steht dem nicht entgegen. Dass der Bundesfinanzhof den Begriff der ernstlichen Zweifel in § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO i.V.m. § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO in ständiger Rechtsprechung anders auslegt, ändert daran nichts.

Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 14. September 2017 - 14 B 939/17 -, juris, Rdnr. 2 - 7.

Die Einwände der Antragstellerin gegen die Annahme des Verwaltungsgerichts, bei summarischer Überprüfung bestehe keine überwiegende Wahrscheinlichkeit dafür, dass der Liquiditäts- und damit potentielle Zinsvorteil der Steuernachzahlungspflichtigen im Zeitraum vom 1. April 2010 bis 12. April 2018 typischerweise weniger als 6 Prozent pro Jahr betragen habe, greifen nicht durch.

Die Antragstellerin wendet hiergegen zunächst zu Unrecht ein, das Verwaltungsgericht habe die Ablehnung der Anordnung der aufschiebenden Wirkung des Widerspruchs gegen die Zinsfestsetzung allein darauf gestützt, dass Selbstständige und Unternehmen Kapital für Investitionen nutzen könnten, mit denen eine wesentlich höhere Rendite zu erzielen sei. Hierdurch werde eine Unterscheidung zwischen Steuerpflichtigen mit Privathaushalt und Unternehmern (Selbstständige und gewerbliche Unternehmen) eingeführt, die das Gesetz nicht kenne. Dies trifft nicht zu. Das Verwaltungsgericht hat bei der Prüfung der Frage, ob der Liquiditäts- und damit potentielle Zinsvorteil der Steuernachzahlungspflichtigen im hier maßgeblichen Zinszeitraum vom 1. April 2010 bis zum 12. April 2018 typischerweise weniger als 6 Prozent pro Jahr betragen habe, vielmehr zutreffend darauf abgestellt, dass von Steuernachforderungen typischerweise eher Selbstständige und Unternehmen betroffen sein dürften. Dies entspricht Übrigens offenbar auch der Erfahrung der vom Institut der Wirtschaftsprüfer vertretenen Wirtschaftsprüfer. Nach der Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer an das Bundesverfassungsgericht vom 26. April 2018 zu den Verfahren 1 BvR 2237/14 und 1 BvR 2422/17 sind die typische Gruppe der von Nachzahlungen betroffenen Steuerpflichtigen regelmäßig Unternehmen und Selbstständige, die einer Betriebsprüfung unterliegen (Stellungnahme, S. 5 unten).

Ausgehend hiervon hat das Verwaltungsgericht keineswegs allein darauf abgestellt, dass Selbstständige und Unternehmen Kapital für Investitionen nutzen könnten, mit denen eine wesentlich höhere Rendite zu erzielen sei, sondern es hat darauf abgestellt, dass dies bei der Beantwortung der Frage, ob der Liquiditäts- und damit potentielle Zinsvorteil im hier maßgeblichen Zeitraum typischerweise weniger als 6 Prozent pro Jahr betragen habe, auch zu berücksichtigen sei, und hat aufgrund der im Weitern dargestellten Tatsachenlage zu den Unternehmensrenditen im Jahr 2016 im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes keine überwiegende Wahrscheinlichkeit dafür zu erkennen vermocht, dass der Zinssatz des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO von 6 Prozent pro Jahr nicht mehr realitätsgerecht wäre.

Die Antragstellerin stellt zu Unrecht die Annahmen der Deutschen Bundesbank zur Gesamtkapitalrendite für nichtfinanzielle Kapitalgesellschaften und Unternehmen für das Jahr 2016 in Frage. Die Annahmen der Deutschen Bundesbank beruhen zum einen auf der volkswirtschaftlichen Gesamtrechnung, zum anderen auf den Jahresabschlussdaten von über 100.000 Unternehmen. Aufgrund dieser breiten Datengrundlage ist es praktisch ausgeschlossen, dass, wie die Antragstellerin vermutet, einige wenige hoch rentable Geschäfte das gesamte Bild verzerren. Dass die Antragstellerin in den vergangenen Jahren keine derart hohe Rendite erwirtschaftet hat, ändert daran nichts.

Das weitere Argument der Antragstellerin greift ebenfalls nicht durch, für die Rentabilität komme es immer auf die einzelne Branche und das einzelne Unternehmen an, typisieren lasse sich dies nicht. Es mag sein, dass es die typische Unternehmensrendite nicht gibt. Dies bedeutet jedoch nicht, dass die durchschnittlichen Unternehmensrenditen, wie sie von der Deutschen Bundesbank für die Jahre 2010 bis 2016 ermittelt worden sind,

vgl. hierzu Deutsche Bundesbank, Monatsbericht Oktober 2017, S. 40 - 42,

bei der Beantwortung der Frage unberücksichtigt gelassen werden müssten, ob der Zinssatz des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO von 6 Prozent pro Jahr für den hier maßgeblichen Zinszeitraum von 2010 bis 2018 noch realitätsgerecht war.

Die Einschätzung des Instituts der Wirtschaftsprüfer, kurz- und mittelfristigen Anlagezinsen für Unternehmen kämen bei einer Orientierung am realistischen Fall die größere Bedeutung zu (Stellungnahme S. 6 Mitte), vermag der Senat nicht nachzuvollziehen. Die hierfür gegebene Begründung des Instituts überzeugt den Senat nicht. Demnach gehöre der Nachzahlungsbetrag im Grunde schon nicht mehr dem Steuerpflichtigen, sondern dem Fiskus. Dieses „Schuldnergeld“ dürfe der Steuerpflichtige daher nur sicher anlegen, das heißt er dürfe nicht auf Kosten des Gläubigers damit spekulieren. Eine Anlage im eigenen Unternehmen unterliege jedoch dem hohen unternehmerischen Risiko, das auch durch eine entsprechend „hohe“ Rendite vergütet werde. Daneben gebe es jedoch risikoärmere bzw. besonders sichere kurzfristige Anlagemöglichkeiten am Kapitalmarkt (z.B. Bundesanleihen), die dem Wesen des Nachzahlungsbetrags besser entsprächen und daher die Grundlage für die Typisierung bilden sollten (Stellungnahme S. 6 unten).

Nach § 34 Abs. 1 AO haben die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten. Die gesetzlichen Vertreter sind dabei bereits vor Fälligkeit von Steuern ganz allgemein verpflichtet, die Mittel des Steuerschuldners so zu verwalten, dass dieser zur pünktlichen Tilgung auch der erst künftig fällig werdenden Steuerschulden in der Lage ist. Ein gesetzlicher Vertreter verletzt seine ihm gegenüber dem Steuergläubiger obliegende Pflicht deshalb auch dann, wenn er sich durch Vorwegbefriedigung anderer Gläubiger oder in sonstiger Weise (etwa durch Entnahme liquider Mittel) schuldhaft außerstande setzt, künftig fällig werdende Steuerschulden, deren - auch erst künftige - Entstehung ihm bekannt ist, zu tilgen.

Vgl. BFH, Beschluss vom 11. Juni 1996 - I B 60/95 -, juris, Rdnr. 19, und Urteile vom 5. Februar 1985 - VII R 124/80 -, juris, Rdnr. 20, und vom 26. April 1984 - V R 128/79 -, BFHE 141, 443 (448).

Dies bedeutet jedoch nicht, dass die Steuerpflichtigen und ihre gesetzlichen Vertreter das Geld für absehbare Steuernachforderungen nur gläubigersicher bei Kreditinstituten oder in Bundesanleihen anlegen und nicht in das eigene Unternehmen investieren dürften. In welcher Weise die Steuerpflichtigen und ihre gesetzlichen Vertreter Vorsorge für künftig fällig werdende Steuernachforderungen treffen müssen, hängt vielmehr von den Umständen des Einzelfalls ab, unter anderem von der Höhe der zu erwartenden Steuernachforderung und der wirtschaftlichen Situation des Unternehmens oder Selbstständigen. Werden die zu erwartenden Steuernachforderungen voraussichtlich lediglich eine Höhe erreichen, die sich aus dem laufenden Geschäftsbetrieb heraus wird finanzieren lassen, bedarf es keiner gesonderten Geldrücklage. Verfügt das Unternehmen oder der Selbstständige über genügend Kreditspielraum, ist es nicht pflichtwidrig, vorhandene liquide Mittel zunächst für Investitionen zu nutzen und die Steuernachforderungen später durch Kredite zu finanzieren statt Geld für die zu erwartende Steuernachforderung zurückzulegen und beabsichtigte Investitionen durch Kredite zu finanzieren.

Soweit die Antragstellerin meint, für Steuernachzahlungsrisiken seien im Unternehmen immer Rückstellungen in Höhe des Gesamtrisikos zu bilden und nicht nur in Höhe der zu erwartenden Nachzahlung, diese Rückstellungsbeträge stünden für Investitionen nicht zur Verfügung, greift dies ebenfalls nicht durch. Allerdings sind nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB (bilanzielle) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, Rückstellungen nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen und ist nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB vorsichtig zu bewerten, namentlich alle vorhersehbaren Risiken und Verluste zu berücksichtigen, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind. Dies bedeutet jedoch nicht, dass für diese Risiken auch entsprechende Geldbeträge vorzuhalten sind.

Eine überwiegende Wahrscheinlichkeit dafür, dass § 238 Abs. 1 Satz 1 AO für den hier in Rede stehenden Zinszeitraum vom 1. April 2010 bis zum 12. April 2018 gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, ergibt sich auch nicht aus den Beschlüssen des Bundesfinanzhofs vom 25. April 2018 - IX B 21/18 - und vom 3. September 2018 - VIII B 15/18 -. Beide Entscheidungen nehmen die mögliche Kapitalrendite für Selbstständige und Unternehmen nicht in den Blick, geben hierfür aber auch keine Begründung. Soweit das FG Münster es im Beschluss vom 31. August 2018 - 9 V 2360/18 E - als fraglich bezeichnet, in welcher Höhe die Einbeziehung von Unternehmensrenditen möglich sei, wird dies nicht näher begründet. Die Ausarbeitung des Wissenschaftlichen Dienstes des Deutschen Bundestages vom 16. Februar 2017 - WD 4 - 3000 - 011/17 - ist unbrauchbar. Der Wissenschaftliche Dienst stellt einseitig auf die Möglichkeit ab, die zu zahlenden Zinsen durch Anlage der nicht gezahlten Steuerbeträge auch tatsächlich zu erzielen, und nimmt weder die potentielle Zinsersparnis durch Nichtinanspruchnahme von Krediten noch die Möglichkeit der Erwirtschaftung einer höheren Rendite durch Verbleib des Steuernachzahlungsbetrags im Unternehmen in den Blick (Ausarbeitung S. 9 f.).

Das Verwaltungsgericht hat schließlich zutreffend angenommen, die Vollziehung der Zinsbescheide der Antragsgegnerin vom 9. April 2018 habe auch keine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte im Sinne des § 80 Abs. 4 Satz 3, 2. Alt. VwGO zur Folge. Eine derartige unbillige Härte ist anzunehmen, wenn die Zahlung dem Betroffenen nicht wiedergutzumachenden Schaden zufügt, weil er auch durch eine etwaige spätere Rückzahlung nicht ausgeglichen werden kann, etwa wenn die Zahlung die Insolvenz herbeiführt oder sonst zur Existenzvernichtung führen kann.

Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 28. Oktober 2016 - 14 B 1187/16 -, juris, Rdnr. 22.

Dafür ist hier nichts ersichtlich. Dass die Antragstellerin den zu zahlenden Zinsbetrag im konzerninternen Cash-Pool wird leihen und hierfür Zinsen zahlen müssen, die sie auch bei einer späteren Rückerstattung des Zinsbetrags von der Antragsgegnerin nicht ersetzt erhalten würde (vgl. § 233 Satz 2 AO), begründet keine unbillige Härte im Sinne der Vorschrift.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO.

Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 47 Abs. 1, 52 Abs. 1, 53 Abs. 2 Nr. 2 GKG.

Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO, §§ 68 Abs. 1 Satz 5, 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).

Oberverwaltungsgericht NRW, 14 B 1759/18

Gründe: