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 G r ü n d e :

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Die zulässige, auf die Steuerjahre 2015 und 2016 beschränkte Beschwerde ist begründet. Der Antrag des Antragstellers auf Anordnung der aufschiebenden Wirkung der Klage 24 K 12031/16 vor dem Verwaltungsgericht Köln gegen die im Tenor genannten Steuerbescheide ist zur Gänze unbegründet und daher insgesamt abzulehnen.

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Der Beschwerde ist aus den von der Antragsgegnerin im Beschwerdeverfahren dargelegten, vom Senat alleine zu prüfenden Gründen (§ 146 Abs. 4 Satz 6 der Verwaltungsgerichtsordnung ‑ VwGO ‑) stattzugeben. Entgegen der Annahme des Verwaltungsgericht liegen hinsichtlich der festgesetzten Steuer für die Jahre 2015 und 2016 keine die Anordnung der aufschiebenden Wirkung der Klage nach § 80 Abs. 5 Satz 1 VwGO rechtfertigenden ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide im Sinne des entsprechend anzuwendenden § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO vor. Es ist nicht überwiegend wahrscheinlich, dass die Bescheide wegen Zugrundelegung des Besteuerungsmerkmals einer Veranstaltungsfläche von 352,94 qm statt der vom Verwaltungsgericht anerkannten 214,16 oder 214,19 qm teilweise rechtswidrig sind.

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Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 der Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Steuer auf Vergnügungen sexueller Art vom 19.5.2010 i.d.F. der 2. Änderungssatzung vom 10.10.2014 (VS) bestimmt sich die Steuer bei der gezielten Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in den in § 2 Nr. 3 genannten Einrichtungen, also auch in dem Betrieb des Antragstellers, nach der Größe der Veranstaltungsfläche. Das sind nach dem ab 2015 geltenden Satz 2 der Vorschrift "alle für das Publikum bestimmten Flächen mit Ausnahme der Toiletten- und Garderobenräume".

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Die hier in Rede stehenden Räume im 3. Obergeschoss und im Dachgeschoss sind nach den im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes anzulegenden Maßstäben in die der Besteuerung zugrunde zu legende Veranstaltungsfläche einzubeziehen. Es ist nicht überwiegend wahrscheinlich, dass sie im veranlagten Besteuerungszeitraum 2015 und 2016 bis zum Ortstermin am 15.9.2016 nicht zu den "für das Publikum bestimmten Flächen" zählten. Der Begriff der für diesen Personenkreis "bestimmten" Flächen grenzt sich im Gegensatz zum vor 2015 geltenden Begriff der "zugänglichen" Flächen nicht mehr nach den tatsächlichen Umständen der Eröffnung eines Zugangs für das Publikum am Veranstaltungstag ab, sondern nach der einmal erfolgten Widmung der Räumlichkeit, also dem vom Verfügungsberechtigten für ihre Nutzung festgesetzten Zweck. Wie beim Institut der Widmung im Recht der öffentlichen Sachen,

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vgl. dazu BVerwG, Urteil vom 27.2.2002 ‑ 8 C 1.01 ‑, BVerwGE 116, 67 (69); Beschluss vom 24.10.2001 ‑ 3 B 56.01 ‑, Buchholz 111 Art. 26 EV, Nr. 8, S. 36; Stober/Kluth, Verwaltungsrecht II, 7. Aufl., § 97, Rn. 187; Papier in: Erichsen/Ehlers, Allgemeines Verwaltungsrecht, 14. Aufl., § 40, Rn. 1,

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handelt es sich auch bei der Bestimmung i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 VS um eine Willenserklärung des Inhabers der Räume, für diese einen bestimmten Nutzungszweck festzulegen, hier die Nutzung durch das Publikum, sich den eingeräumten sexuellen Vergnügungen hingeben zu können. Ebenso wie im Recht der öffentlichen Sachen kann diese Erklärung auch durch schlüssiges Verhalten abgegeben werden.

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Die Antragsgegnerin als Steuergläubigerin trägt die materielle Beweislast für das Vorliegen des Besteuerungsmerkmals "für das Publikum bestimmte Fläche", denn grundsätzlich trägt der Steuergläubiger für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und der Steuerschuldner für steuerentlastende oder -mindernde Tatsachen die Beweislast.

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Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23.10.2013 ‑ 14 A 316/13 ‑, NRWE, Rn. 96.

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Der Nachweis, dass die Räumlichkeiten im 3. Obergeschoss und im Dachgeschoss für das Publikum im vorbenannten Sinne bestimmt waren, ist geführt. Dafür ist allerdings die von der Antragsgegnerin ins Feld geführte Internetwerbung von nachrangiger Bedeutung. Vielmehr ergibt sich die Zweckbestimmung aus der objektiven Ausgestaltung der Räumlichkeiten mit Whirlpools und Betten in einem bordellartigen Betrieb, wie es den vom Antragsteller mit der Erklärung vom 21.8.2013 eingereichten Bauplänen zu entnehmen ist. In der Erklärung selbst wird bestätigt, dass die "restlichen Räumlichkeiten in den Obergeschossen … nach Auskunft meines Mandanten … an höchstens 10 Tagen im Jahr für vergnügungssteuerpflichtige Veranstaltungen genutzt" werden.

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Wenn der Antragsteller nunmehr geltend macht, diese Räumlichkeiten seien 2015 und 2016 nicht mehr zu diesen Zwecken genutzt worden, ist das hinsichtlich der tatsächlichen Nutzung irrelevant, da es allein auf die Nutzungsbestimmung, nicht auf die Nutzung ankommt. Dagegen ist nichts zu erinnern. Zwar soll die Sexsteuer als örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG) die in der Einkommensverwendung für den persönlichen, über die Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinausgehenden Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners bzw. bei einer ‑ wie hier ‑ indirekt erhobenen Steuer des Steuerträgers, also des Bordellbesuchers, treffen. Der Konsum als Aufwand ist typischerweise Ausdruck und Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Eigentliches Steuergut ist daher der Vergnügungsaufwand des Einzelnen, also der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand. Der Satzungsgeber ist jedoch auf einen solchen sachgerechtesten (Wirklichkeits-)Maßstab für eine derartige Steuer nicht beschränkt. Wählt er statt des Wirklichkeitsmaßstabs einen anderen (Ersatz- oder Wahrscheinlichkeits-)Maßstab, so ist er allerdings auf einen solchen beschränkt, der einen bestimmten Konsumaufwand wenigstens wahrscheinlich macht. Dabei muss der gewählte Maßstab einen zumindest lockeren Bezug zu dem Konsumaufwand aufweisen. Der weitgehenden Gestaltungsfreiheit, die der Normgeber bei der Erschließung einer Steuerquelle in Form des Vergnügungsaufwands des Einzelnen gerade auch bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs hat, wird durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt, wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich wäre. Dabei ist nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der Normgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat. Diesen zumindest lockeren Bezug stellt der Flächenmaßstab bei der Vergnügungssteuer grundsätzlich her, da bei pauschalierender und typisierender Betrachtung davon ausgegangen werden kann, dass der Umfang des Vergnügungsaufwands mit der Größe eines Betriebes wächst.

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Vgl. OVG NRW, Urteil vom 13.4.2016 ‑ 14 A 1599/15 ‑, NRWE, Rn. 26 f., 164 f., 171 ff. m.w.N.

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Speziell für Bordelle und ähnlich Einrichtungen hat der Senat daher den von der tatsächlichen Nutzung durch Kunden losgelösten Flächenmaßstab für rechtmäßig und das früher maßgebliche Merkmal der Zugänglichkeit der Fläche, das im Gegensatz zur Zweckbestimmung täglich wechseln kann, als wenig praktikabel erachtet.

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Vgl. OVG NRW, Urteil vom 11.12.2013 ‑ 14 A 1948/13 ‑, NRWE, Rn. 55 ff., insbesondere 66.

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Relevant ist somit alleine, ob und wann die Räumlichkeiten hinsichtlich des bisherigen Zwecks entwidmet worden sind. Für diesen steuermindernden Umstand trägt der Antragsteller schon nach allgemeinen Grundsätzen die Beweislast, im Hauptsacheverfahren muss daher zur vollen Überzeugung des Gerichts, also ohne vernünftigen Zweifel, feststehen, dass und wann die Räumlichkeiten entwidmet worden sind. Verbleibende Zweifel gehen zu Lasten des Antragstellers.

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Im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes kann nicht mit überwiegender Wahrscheinlichkeit festgestellt werden, dass diese Feststellung getroffen werden kann. Allerdings dürfte dem Verwaltungsgericht beizupflichten sein, dass aus den Erklärungspflichten des § 13 Abs. 1, 2 und 6 VS keine Präklusion eines entsprechenden Nachweises ohne vorherige Erklärung besteht. Nach diesen Vorschriften sind steuerpflichtige Veranstaltungen vor Beginn anzumelden, wobei bei mehreren aufeinander folgenden oder regelmäßig stattfindenden Veranstaltungen am selben Veranstaltungsort, also bei Dauerveranstaltungen, eine einmalige Anmeldung ausreicht und Veränderungen vor Beginn des jeweiligen Veranstaltungsmonats anzuzeigen sind. Mit der Anmeldung oder Anzeige sind alle Angaben zu machen, die u. a. zur Durchführung der Besteuerung nach § 4 VS erforderlich sind. Damit wird zwar eine Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen (§ 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen ‑ KAG ‑ i.V.m § 90 Abs. 1 der Abgabenordnung ‑ AO ‑) im Interesse rechtzeitiger und zuverlässiger Ermittlung aller relevanten Besteuerungsgrundlagen statuiert, hier insbesondere zur Ermittlung der relevanten Veranstaltungsfläche. Die Verletzung dieser Mitwirkungspflicht hat jedoch nach dem Gesetz keine Präklusion entsprechenden Tatsachenvortrags zur Folge, sondern begrenzt nur die Aufklärungs- und Ermittlungspflicht der Behörde und ist ein maßgeblicher Gesichtspunkt bei der Beweiswürdigung.

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Vgl. Rätke in: Klein, AO, 13. Aufl., § 90, Rn. 12; Wünsch in: Koenig, AO, 3. Aufl., § 90, Rn. 43.

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Hier hat der Antragsteller seine Mitwirkungspflicht verletzt. Seiner ursprünglichen Mitwirkungspflicht mag er mit der Erklärung vom 21.8.2013 nachgekommen sein. Mit der Rechtsänderung ab 2015 war er jedoch gemäß § 13 Abs. 2 Satz 3 VS verpflichtet, eventuelle Änderungen in der Bestimmung der Räumlichkeiten anzugeben. Dabei kommt es nicht darauf an, ob er das Schreiben der Antragsgegnerin vom 5.2.2015, mit dem sie über die Änderung der Rechtslage informierte, erhalten hat. Der Antragsteller ist als Steuerpflichtiger gehalten, sich selbst oder mittels seiner steuerlichen Berater über die für ihn einschlägigen steuerrechtlichen Pflichten zu informieren. Der Antragsteller hat aber keine rechtzeitigen Angaben über eine veränderte Zweckbestimmung der Räumlichkeiten gemacht, vielmehr hat er die Veranlagung abgewartet und erst im Widerspruchsverfahren mit Schreiben vom 18.8.2016 behauptet, die Flächen im 3. Ober- und Dachgeschoss seien nicht für das Publikum bestimmt, und zwar ‑ sich selbst widerlegend ‑ unter Bezugnahme auf die mit der Erklärung vom 21.8.2013 eingereichten Grundrisszeichnungen, die für das Gegenteil sprechen. Das war Anlass, eine Ortsbesichtigung am 15.9.2016 vorzunehmen, die möglicherweise belegt hat, dass die bisherige Zweckbestimmung zu einem unbekannten Zeitpunkt aufgegeben worden sein könnte.

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Angesichts dieses pflichtwidrigen und widersprüchlichen Verhaltens kann jedenfalls im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes nicht davon ausgegangen werden, dass in den hier relevanten Steuerzeiträumen die Flächen bereits entwidmet waren. Bei der Beweiswürdigung ist in Rechnung zu stellen, dass der Antragsteller im Hauptsacheverfahren nicht nur bereits nach allgemeinen Grundsätzen die Beweislast für Tatsache und Zeitpunkt der Entwidmung trägt, sondern darüber hinaus, dass er durch den Verstoß gegen seine Mitwirkungspflicht die Feststellung des maßgeblichen Sachverhalts erschwert hat. Jeder verbleibende, auch nur geringe Restzweifel führt dazu, dass der Zeitpunkt der angeblichen Entwidmung vor der Ortsbesichtigung zu Lasten des Antragstellers nicht mit der nötigen Sicherheit festgestellt werden kann. Der eidesstattlichen Versicherung des Wirtschafters U.        vom 6.3.2017 kommt im hiesigen Verfahren keine entscheidende Bedeutung zu. Abgesehen davon, dass der Beweiswert ohnehin gering ist, da er im Lager und auch wohl in Abhängigkeit des Antragstellers steht, ist seine Aussage über die Nutzung der Räumlichkeiten im 3. Ober- und Dachgeschoss unergiebig. Er behauptet, die Räumlichkeiten "sind niemals für die Gäste genutzt worden. Gäste konnten hier gar keine Zimmer anmieten und hatten keinen Zugang zu diesen Etagen." Wörtlich genommen widerspricht das der nach objektiven Kriterien feststellbaren bisherigen Zweckbestimmung und der Erklärung vom 21.8.2013 und ist damit unglaubhaft. Im Übrigen kommt es auch nicht darauf an, ob eine Nutzung durch Gäste stattfand, sondern wozu die Räume bestimmt waren. Dass eine Anmietung durch Gäste nicht stattfinden konnte, ist eine aus sich heraus nicht verständliche Bewertung.

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Allerdings bestehen an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung für das Jahr 2016 aus anderen Gründen Bedenken. Besteuert wird gemäß § 2 VS eine Veranstaltung. Der Begriff der Veranstaltung umfasst die während eines Zeitraums von 24 Stunden vorgenommene gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Handlungen in der Einrichtung, wie sich aus § 4 Abs. 3 VS ergibt, der die Besteuerung einer Veranstaltung betrifft, die ununterbrochen länger als 24 Stunden dauert. Bei dieser handelt es sich dann zwar um eine Veranstaltung, jedoch ist der Besteuerungsmaßstab jeder angefangene 24-Stunden-Zeitraum. Sonstige, nicht über 24 Stunden andauernde Veranstaltungen stellen somit jeweils eine eigene steuerpflichtige Veranstaltung dar. Folgen sie aufeinander oder finden sie regelmäßig statt, erleichtert sich für solche Dauerveranstaltungen zwar die Anmeldepflicht nach § 13 Abs. 2 VS, es ändert sich aber nicht der Charakter des Steuerobjekts der jeweils täglich stattfindenden Veranstaltung. Daher entsteht die Steuer gemäß § 9 VS auch täglich neu mit Beginn der Veranstaltung. Der Betrieb des Klägers ist nach den Feststellungen im Ortstermin täglich von 22.00 bis 5.00 Uhr geöffnet. Es liegt also nicht eine sich ununterbrochen über mehr als 24 Stunden hinziehende Veranstaltung vor, sondern es finden tägliche Veranstaltungen statt, für die jeweils mit ihrem Beginn täglich die Steuer entsteht.

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Eine Rechtsgrundlage dafür, dass mit Bescheid vom 27.7.2016 auch für Zeiten nach diesem Tag bis zum Jahresende Steuern festgesetzt werden durften, ist nicht ersichtlich, denn diese Steuern waren noch gar nicht entstanden. Die Entstehung des Steueranspruchs ist jedoch Voraussetzung für seine Festsetzung.

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Vgl. Koenig in: ders., AO, 3. Aufl., § 38, Rn. 32.

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Allerdings sind sie größtenteils im Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheides vom 22.11.2016 entstanden, zwischenzeitlich wohl vollständig. Dass teilweise Vorauszahlungen festgesetzt werden sollten (§ 11 VS), ist den Steuerbescheiden nicht zu entnehmen. Der Senat hat jedoch keine Veranlassung, sich insoweit mit der aufschiebenden Wirkung der Klage zu befassen. Beschwerdebefangen sind allein die Festsetzungen für das Jahr 2015 und die Festsetzungen für den Steuerzeitraum 1.1. bis 31.8.2016, für die die Antragsgegnerin die gesamte Fläche zugrunde gelegt und insoweit das Verwaltungsgericht die aufschiebende Wirkung angeordnet hat. Diese Steuern sind bis zum Änderungsbescheid vom 22.11.2016 entstanden und durften daher festgesetzt werden.

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Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 154 Abs. 1, 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO. Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 47 Abs. 1, 52 Abs. 1, 53 Abs. 2 Nr. 2 des Gerichtskostengesetzes.

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Dieser Beschluss ist unanfechtbar.