Oberverwaltungsgericht NRW, 14 B 198/14

G r ü n d e :

Die Beschwerde der Antragstellerin mit dem Antrag,

unter Abänderung des Beschlusses der 24. Kammer des VG Köln vom 31.1.2014 in dem Verfahren 24 L 590/13 (nachfolgend: Beschluss) der Antragsgegnerin aufzugeben, die Vollstreckung der mit der Vollstreckungsankündigung der Antragsgegnerin vom 5.4.2013 geltend gemachten Säumniszuschläge zur Gewerbesteuer der Jahre 1976 bis 1979, 1980, 1982 und 1984 bis 1991 insoweit, als der Antrag der Antragstellerin in dem vorgenannten Beschluss abgelehnt wurde, bis zu einer diesbezüglichen rechtskräftigen Entscheidung in dem Verfahren vor dem VG Köln mit dem Aktenzeichen 24 K 332/13, hilfsweise in dem Verfahren vor dem VG Köln mit dem Aktenzeichen 24 K 2606/13, einstweilen einzustellen,

hat keinen Erfolg, während der Beschwerde der Antragsgegnerin mit dem Antrag,

den Beschluss des VG Köln vom 31.1.2014, Az. 24 L 590/13 zu ändern und das Eilverfahren wegen der Gewerbesteuer für die Jahre 1976 bis 1980, 1982, 1984 bis 1986 (Teil) in Höhe von EUR 911.492,81 und wegen der Säumniszuschläge in Höhe von EUR 19.701,57 einzustellen und die Anträge im Übrigen abzuweisen,

nur in dem aus dem Tenor ersichtlichem Umfang zu entsprechen ist. Dabei prüft der Senat allein die von den Beteiligten im Beschwerdeverfahren dargelegten Gründe (vgl. § 146 Abs. 4 Satz 6 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO ‑).

In Übereinstimmung mit dem Verwaltungsgericht (vgl. Beschlussabdruck S. 4, letzter Absatz) geht es um Gewerbesteuerforderungen der Jahre 1976 bis 1980, 1982, 1984 bis 1986 (Teil) in Höhe von 1.822.985,63 Euro und Säumniszuschläge für die Gewerbesteuern der Jahre 1976 bis 1980, 1982, 1984 bis 1991 über 2.705.150,00 Euro, was eine Gesamtforderung von 4.528.135,63 Euro ergibt. Das Verwaltungsgericht hat angeordnet, die Vollstreckung vorläufig bezüglich der Steuern ganz und bezüglich der Säumniszuschläge in Höhe von 528.724,57 Euro einzustellen. Die Antragstellerin erstrebt im Ergebnis die vollständige vorläufige Einstellung der Vollstreckung, während die Antragsgegnerin die Ablehnung des Rechtsschutzantrags und bezüglich zwischenzeitlich unstreitig gezahlter Beträge eine Verfahrenseinstellung erstrebt.

Die zulässige Beschwerde der Antragstellerin ist unbegründet, während die zulässige Beschwerde der Antragsgegnerin überwiegend begründet ist. Die von der Antragstellerin erhobenen Einwendungen gegen die zu vollstreckenden Ansprüche begründen überwiegend keinen im Klageverfahren zu verfolgenden Anordnungsanspruch, der hier im Wege einer einstweiligen Anordnung gesichert oder geregelt werden könnte (§ 123 Abs. 1 VwGO). Der in einem Hauptsacheverfahren zu verfolgende Anordnungsanspruch ist gemäß § 7 Abs. 2 des Verwaltungsvollstreckungsgesetzes NRW (VwVG NRW) auf die Verpflichtung der Antragsgegnerin zu der Entscheidung gerichtet, die Vollstreckung einzustellen. Vor einer solchen Hauptsacheklage ist der Anspruch durch die Antragstellerin bei der Antragsgegnerin geltend zu machen.

A. Hauptforderung Gewerbesteuern 1976 bis 1979, 1982, 1984 bis 1986 (Teil)

Soweit die Hauptforderung betreffend die Gewerbesteuern 1976 bis 1979, 1982, 1984 bis 1986 (Teil) in Höhe von insgesamt 453.802,21 Euro in Rede steht, hat sich das Verwaltungsgericht auf den Standpunkt gestellt (vgl. Beschlussabdruck S. 5), die Zwangsvollstreckung sei bereits deshalb einstweilen einzustellen, weil die Antragstellerin am 18.7.2013 auf die Gewerbesteuern der Jahre 1976 bis 1980, 1982, 1984 bis 1991 - wenn auch unter Vorbehalt im Hinblick auf anhängige Klageverfahren - einen Betrag in Höhe von insgesamt 911.492,81 Euro gezahlt habe. Der Betrag in Höhe von 453.802,21 Euro sei von der Antragsgegnerin entsprechend den Tilgungsbestimmungen der Antragstellerin auf die in der Vollstreckungsankündigung vom 4.4.2013 aufgeführte Gewerbesteuerforderung für diese Jahre verbucht worden.

Dieser Rechtsauffassung des Verwaltungsgerichts ist nicht zu folgen. Richtig ist, dass diese Summe entsprechend der Tilgungsbestimmung der Antragstellerin in Übereinstimmung mit der Tilgungsreihenfolge des § 225 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) von der Antragsgegnerin auf die in Rede stehenden Forderungen angerechnet wurde (vgl. die Tilgungsanrechnung, die als Anl. 6 dem Schriftsatz der Antragsgegnerin vom 28.1.2014 beigefügt war). Da die Antragsgegnerin selbst die Anrechnung der Zahlung auf die in Rede stehenden Forderungen mit Schriftsatz vom 28.1.2014 mitgeteilt hat, hat sich damit die streitige Vollstreckungsankündigung insoweit erledigt. Es war ab diesem Zeitpunkt nicht mehr zu besorgen, dass in diesem Umfang vollstreckt werden würde, so dass ein Erlass einer dies verhindernden einstweiligen Anordnung mangels Anordnungsgrundes nicht mehr in Frage kam. Die Antragstellerin hat jedoch ihren Antrag insoweit bis heute nicht zurückgenommen oder jedenfalls für erledigt erklärt, so dass über ihn im ablehnenden Sinne zu befinden ist. Für die von der Antragsgegnerin bei wörtlichem Verständnis beantragte Einstellung des gerichtlichen Eilverfahrens in diesem Umfang ist kein Raum, da dies nur bei Antragsrücknahme oder übereinstimmender Erklärung der Erledigung des Verfahrens in der Hauptsache möglich wäre (§§ 161 Abs. 2 und 92 Abs. 3 Satz 1 VwGO). Allerdings ist der Antrag der Antragsgegnerin der Sache nach auf Ablehnung des Rechtsschutzantrags der Antragstellerin gerichtet. Insoweit hat daher die Beschwerde der Antragsgegnerin Erfolg.

B. Hauptforderung Gewerbesteuer 1980

Soweit die Hauptforderung betreffend die Gewerbesteuer 1980 in Höhe von 1.369.138,42 Euro in Rede steht, hat sich das Verwaltungsgericht auf den Standpunkt gestellt (vgl. Beschlussabdruck S. 5 ff.), die Antragstellerin habe in Bezug auf die Bürgschaftserklärung mit Schreiben vom 16.5.2012 eine wirksame Tilgungsbestimmung getroffen, die - unabhängig von der Verbuchung durch die Antragsgegnerin - zu einem Erlöschen der Gewerbesteuerforderung geführt habe. Gemäß § 225 Abs. 1 AO werde, soweit ein Steuerpflichtiger mehrere Beträge schulde und bei freiwilliger Zahlung der gezahlte Betrag nicht zur Tilgung sämtlicher Schulden ausreiche, die Schuld getilgt, die der Steuerpflichtige bei der Zahlung bestimmt habe. Bei der Überweisung der Bank T. an die Antragsgegnerin vom 8.6.2012 in Höhe von insgesamt 2.229.436,10 Euro aus der als Sicherheit hingegebenen Bankbürgschaft vom 27.7.2000 handele es sich um eine freiwillige Zahlung der Antragstellerin, die zudem in ihrem Schreiben vom 16.5.2012 an die Antragsgegnerin eine wirksame Tilgungsbestimmung hinsichtlich der Gewerbesteuerforderung für das Jahr 1980 getroffen habe. Denn zu dem Zeitpunkt, als die Antragstellerin im Hinblick auf die Aufforderung vom 17.4.2012, u. a. die Gewerbesteuerforderung des Jahres 1980 bis zum 21.5.2012 zu begleichen, erklärt habe, die Antragsgegnerin möge sich der Bürgschaft bedienen, seien die gesetzte Zahlungsfrist noch nicht abgelaufen gewesen und Vollstreckungsmaßnahmen weder angekündigt noch ergriffen worden. Nach vorläufiger Einschätzung spreche alles dafür, dass es sich um eine freiwillige Zahlung gehandelt habe. Die Zahlung durch die Bank sei ausdrücklich mit Einverständnis der Antragstellerin erfolgt. Zudem sei auch eine wirksame Tilgungsbestimmung durch die Antragstellerin getroffen worden.

Der Antragsgegnerin dürfte zwar nicht zu folgen sein, wenn sie im Beschwerdeverfahren von einer Verwirkung des Tilgungsbestimmungsrechts der Antragstellerin ausgeht, weil die Antragstellerin über Jahre hinweg in Kenntnis ihrer Steuerschulden diese bewusst nicht beglichen habe, so dass der Eindruck entstehe, es sei der Antragstellerin nur um eine Verzögerung der Zahlung gegangen. Dem Senat erschließt sich nicht, inwieweit aus dem von der Antragsgegnerin behaupteten Verhalten der Antragstellerin sich für die Antragsgegnerin ein Vertrauenstatbestand ergeben könnte, dass die Antragstellerin auf ein Tilgungsbestimmungsrecht, so es denn in Betracht käme, verzichten würde.

Vgl. zu den Voraussetzungen einer Verwirkung nur Meissner/Schenk in: Schoch/Schneider/Bier, VwGO, Loseblattsammlung (Stand: März 2014), § 58, Rn. 72; Wolff in: Sodan/Ziekow, VwGO, 4. Aufl., § 113, Rn. 45.

Der Rechtsauffassung des Verwaltungsgerichts, die Antragstellerin habe angesichts ihrer freiwilligen Leistung ihr Tilgungsbestimmungsrecht wirksam ausgeübt, ist jedoch nicht zu folgen, weil es sich bei der Verwendung der Bankbürgschaft nicht um eine freiwillige Leistung im Sinne von § 225 Abs. 1 AO gehandelt hat, die erst ein Tilgungsbestimmungsrecht der Antragstellerin hätte auslösen können.

Wenn die Zahlung als Leistung der Antragstellerin anzusehen ist, ist sie nicht freiwillig erfolgt. Eine freiwillige Zahlung liegt ‑ wie aus § 225 Abs. 3 AO folgt ‑ grundsätzlich vor, wenn sie nicht im Verwaltungsweg erzwungen wird,

vgl. nur Alber in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Loseblattsammlung (Stand: Oktober 2014), § 225 AO, Rn. 15; Fritsch in: Koenig, AO, 3. Auflage, § 225, Rn. 3,

d. h. wenn die Zahlung vom Steuerschuldner selbst vorgenommen oder unmittelbar veranlasst wird. Im Fall der Verwendung einer Sicherheit erfolgt dies nicht auf Veranlassung des Steuerschuldners.

Vgl. Rüsken in: Klein, AO, 12. Aufl., § 225, Rn. 3; Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Loseblattsammlung (Stand: November 2014), § 225 AO, Rn. 3.

Mit der Hingabe der Bankbürgschaft hat der Steuerschuldner deren Verwertung in die Hände des Steuergläubigers gelegt. Eines eigenen Tätigwerdens des Steuerschuldners bedarf es dann nicht mehr. Vielmehr kann sich der Steuergläubiger der Bankbürgschaft bedienen, ohne sich der Einflussnahme des Steuerschuldners ausgesetzt zu sehen. Auch in Fällen der Verwertung einer sicherungshalber abgetretenen Forderung gilt grundsätzlich nichts anderes als für die Beitreibung im Weg der Zwangsvollstreckung.

Vgl. BGH, Urteil vom 3.6.2008 - XI ZR 353/07 ‑, in: NJW 2008, 2842 (2843), Rn. 22, m. w. N.

Der vom Verwaltungsgericht angeführten Erklärung der Antragstellerin, die Antragsgegnerin möge sich aus der Bankbürgschaft bedienen, kommt allenfalls deklaratorische Bedeutung zu, ohne dass damit das Recht der Antragsgegnerin betroffen gewesen wäre, die Bankbürgschaft unabhängig vom Willen der Antragstellerin in Anspruch zu nehmen.

Im Übrigen hat die Antragstellerin nicht nur nicht freiwillig, sondern überhaupt nicht geleistet. Geleistet hat die Bank T. , und zwar nicht auf Steuerschulden der Antragstellerin, sondern auf ihre eigene Bürgschaftsverpflichtung. Ob der Bürge mit einer Zahlung eine eigene Bürgschaftsverpflichtung erfüllt oder als Dritter auf die Hauptschuld (hier der Antragstellerin) zahlt, richtet sich nach der Tilgungsbestimmung des Bürgen, erfordert also bei einer Zahlung als Dritter einen Fremdtilgungswillen.

Vgl. Sprau in: Palandt, BGB, 73. Aufl., § 774, Rn. 7; im Zweifel leistet der Bürge auf seine eigene Schuld, ebenda, Einf v § 765, Rn. 1.

Hier ergibt sich eindeutig, dass die Bank T. auf ihre eigene Bürgschaftsschuld, nicht aber auf die Steuerschulden der Antragstellerin gezahlt hat: Auf die Bürgschaftsanforderung der Antragsgegnerin antwortete die Bank mit Schreiben vom 22.5.2012, dass die Antragsgegnerin "uns aus unserer selbstschuldnerischen Bürgschaft vom 27.07.2000 in Höhe von € 2.229.436,10 in Anspruch genommen" habe. Nach der erbetenen Übersendung u. a. der Bürgschaftsurkunde schrieb die Bank unter dem Betreff "Anlass: Gewerbesteuerforderungen 1976 -1991 hier: Inanspruchnahme aus unserer Bürgschaft vom 27.07.2000": "in Erfüllung unserer Bürgschaftsverpflichtungen haben wir einen Betrag in Höhe von € 2.229.436,10 wie folgt angewiesen". Somit ergibt sich zweifelsfrei, dass nicht die Antragstellerin auf ihre Steuerschuld, sondern die Bürgin auf ihre Bürgschaftsverpflichtung geleistet hat, weswegen die davon betroffenen gesicherten Steuerforderungen auch nicht etwa durch Zahlung erloschen (§ 47 AO), sondern gemäß § 774 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auf die Bürgin übergegangen sind. Für ein Tilgungsbestimmungsrecht der Antragstellerin gemäß § 225 Abs. 1 AO ist daher schon vom Ansatz her kein Raum.

Maßgebend dafür, welche Hauptschuld durch die Bürgschaftszahlung erfasst ist, könnte daher allenfalls eine Tilgungsbestimmung der Bürgin sein, die aber eine solche Bestimmung nicht getroffen hat. Im Übrigen stellt sich bei der hier in Rede stehenden Höchstbetragsbürgschaft, bei der der Bürge immer für einen jeweils verbleibenden Rest der gesicherten Hauptschulden bis zum verbürgten Höchstbetrag einzustehen hat, die Frage, ob die somit einheitliche, nicht auf bestimmte Teile der gesicherten Hauptschulden bezogene Bürgschaftsforderung überhaupt einem Bestimmungsrecht des Bürgen hinsichtlich der erfassten Hauptschulden unterliegt oder ob es nicht vielmehr allein Sache des Gläubigers ist, für welche gesicherten Hauptschulden er die Höchstbetragsbürgschaft "zieht".

Die Beschwerde der Antragsgegnerin hat daher insoweit Erfolg. Die auch nach der Bürgschaftszahlung bestehen gebliebene Forderung über 1.369.183,42 Euro ist allerdings durch die Zahlung vom 19.7.2013 in Höhe von 457.769,60 Euro getilgt, so dass noch eine Restforderung von 911.492,82 Euro zur Vollstreckung ansteht, wie auch die Antragsgegnerin mit Schriftsatz vom 28.2.2014 anerkannt hat. Dennoch ist ‑ wie bei den durch dieselbe Zahlung vollständig getilgten Steuerforderungen für 1976 bis 1979, 1982, 1984 bis 1986 (Teil) ‑ für den erledigten Teil keine teilweise einstweilige Anordnung zu treffen, da die Antragstellerin insoweit weder den Antrag zurückgenommen noch das Verfahren in der Hauptsache für erledigt erklärt hat, so dass der Rechtsschutzantrag insoweit mangels Anordnungsgrundes (keine drohende Vollstreckung) abzulehnen ist.

C. Säumniszuschläge

Soweit die Säumniszuschläge für die Grundsteuern der Jahre 1976 bis 1980, 1982 und 1984 bis 1991 im Raum stehen, hat das Verwaltungsgericht dem Antrag insoweit stattgegeben, als die Antragstellerin gegen die Zwangsvollstreckung von insgesamt 528.724,57 Euro den erforderlichen Anordnungsanspruch glaubhaft gemacht habe. Im übrigen hat es den Antrag abgelehnt.

1. Bezüglich der Säumniszuschläge für die Gewerbesteuer der Jahre 1980 in Höhe von 780.387,50 Euro hat das Verwaltungsgericht ausgeführt (Beschlussabdruck S. 8 f.), die Zwangsvollstreckung sei in Höhe eines Betrages von 136.887,00 Euro einzustellen. Hinsichtlich der weitergehenden Forderung sei ein Anordnungsanspruch nicht glaubhaft gemacht worden.

Zu dieser letzteren Feststellung des Verwaltungsgerichts erfolgen im Beschwerdeverfahren seitens der Antragstellerin keine Darlegungen, so dass bereits aus diesem Grund die Rechtsauffassung des Verwaltungsgerichts der Beschwerdeentscheidung zugrundezulegen ist.

Soweit das Verwaltungsgericht zu der Auffassung gekommen ist, die Zwangsvollstreckung betreffend die Säumniszuschläge für die Gewerbesteuer des Jahres 1980 sei hinsichtlich eines Teilbetrages einzustellen, hat es darauf abgestellt, die Antragsgegnerin habe ihrer Berechnung einen zu langen Zeitraum zugrundegelegt, weil die diesbezügliche Gewerbesteuerforderung am 8.6.2012 durch Zahlung aus der Bankbürgschaft vom 27.7.2000 erloschen sei. Mit dieser Begründung erweist sich jedoch die Berechnung der Säumniszuschläge nicht als unzutreffend, da, wie ausgeführt, insoweit nicht von einer Zahlung auf die Gewerbesteuerforderung des Jahres 1980 infolge einer wirksamen Tilgungsbestimmung durch die Antragstellerin auszugehen ist.

Allerdings stellt sich dann die Frage nach der Verjährung. Eine Verjährung scheidet hinsichtlich der Säumniszuschläge betreffend die Gewerbesteuer für das Jahr 1980 bereits deswegen aus, weil ausweislich der Forderungsaufstellung vom 4. April 2013 die Fälligkeit auf den 4. August 2008 datiert ist, so dass die fünfjährige Verjährungsfrist gemäß § 228 Satz 2 AO in dem hier interessierenden Zeitraum bis April 2013 nicht abgelaufen war. Die Beschwerde der Antragsgegnerin hat daher insoweit Erfolg.

2. Bezüglich der in den Jahren 2005 und 2006 entstandenen Säumniszuschläge für die Gewerbesteuern der Jahre 1976 bis 1979, 1982, 1984 bis 1991 (vgl. Beschlussabdruck S. 9 ff.) hat das Verwaltungsgericht die von ihm angenommene Verjährung damit begründet, es seien mangels Akzessorietät der Säumniszuschläge zur Hauptforderung selbständige Verjährungsfristen zu beachten. Für die im Jahr 2005 (von September bis Dezember) entstandenen Säumniszuschläge habe die Zahlungsverjährung am 1.1.2006 begonnen und habe mit Ablauf des 31.12.2010 geendet. Die Zahlungsverjährung für die im Jahr 2006 entstandenen Säumniszuschläge habe mit Ablauf des 31.12.2011 geendet. Verjährungsunterbrechende Maßnahmen hätten nicht stattgefunden.

Soweit die Antragsgegnerin von einer Akzessorietät der Säumniszuschläge zur grundlegenden Steuerforderung ausgeht und daraus herleitet, dass verjährungsunterbrechende Maßnahmen betreffend die Steuerforderung auch die Säumniszuschläge beträfen, dürfte dem nicht zu folgen sein. So bestimmt § 240 Abs.1 Satz 4 AO, dass die bis dahin verwirkten Säumniszuschläge unberührt bleiben, wenn die Festsetzung u. a. einer Steuer nachträglich aufgehoben oder geändert wird. Durch diese Regelung wird der Grundsatz der Akzessorietät, nach dem Säumniszuschläge grundsätzlich vom Bestehen der ihnen zugrundeliegenden Abgabenschuld abhängig sind, vom Gesetzgeber bewusst durchbrochen. Dies entspricht dem Sinn und Zweck der Erhebung von Säumniszuschlägen, die in erster Linie ein Druckmittel eigener Art zur Durchsetzung der zu zahlenden Abgabe sind.

Vgl. nur OVG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 19.9.2013 ‑ 4 L 150/13 ‑, juris, Rn. 17.

Zudem wirkt sich die Verjährung des Hauptanspruchs nur auf die von ihm abhängigen Zinsen aus, wie sich aus § 232 AO ergibt. Für andere steuerliche Nebenleistungen, wie z. B. die hier in Rede stehenden Säumniszuschläge, laufen dagegen selbständige Verjährungsfristen.

Vgl. BFH, Beschluss vom 8.11.2004 ‑ VII B 137/04 ‑, juris, Rn. 15.

Verjähren somit u. a. Säumniszuschläge unabhängig vom Hauptanspruch,

vgl. Rüsken in: Klein, AO, 12. Aufl., § 232, Rn. 2; Ruban in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Loseblattsammlung (Stand: Oktober 2014), § 232 AO, Rn. 2,

so begründen verjährungsunterbrechende Maßnahmen im Sinne von § 231 Abs. 1 AO betreffend den Hauptanspruch keine Auswirkungen auf den Ablauf der Verjährung der Säumniszuschläge. Dementsprechend vermag sich die Antragsgegnerin auch nicht auf die Sicherungsabrede zu berufen, die eine Unterbrechung der Verjährung der Gewerbesteuerforderung zur Folge habe. Im Übrigen räumt die Antragsgegnerin selbst ein, den Ablauf der Verjährungsfristen für die Säumniszuschläge nicht gesondert unterbrochen zu haben.

Die Beschwerde der Antragsgegnerin hat daher insoweit keinen Erfolg, so dass es bei der vom Verwaltungsgericht angeordneten vorläufigen Einstellung der Vollstreckung in Höhe von 372.136,00 Euro verbleibt.

3. Bezüglich der in den Folgejahren ab 2007 entstandenen Säumniszuschläge für die Gewerbesteuern der Jahre 1976 bis 1979, 1982, 1984 bis 1991 hat sich das Verwaltungsgericht zunächst auf den Standpunkt gestellt (vgl. Beschlussabdruck S. 11 f.), die allgemeinen Vollstreckungsvoraussetzungen des § 6 VwVG NRW lägen vor. Die diesbezüglichen Ausführungen des Verwaltungsgerichts werden im Beschwerdeverfahren von der Antragstellerin nicht in Frage gestellt. Ihre Einwendungen beschränken sich vielmehr darauf, mit der Verjährung der Gewerbesteuerforderung mit Ablauf des 31.12.2010 das Erlöschen der den Säumniszuschlägen zugrundeliegenden Forderungen geltend zu machen mit der Folge, dass ab dem 1.1.2011 keine Säumniszuschläge mehr angefallen seien. Diese Auffassung trifft nicht zu.

Zunächst hat das Verwaltungsgericht die Beendigung der Aussetzung der Vollziehung im Sinne von § 231 Abs. 1 Satz 1 AO (vgl. Beschlussabdruck S. 13 ff.) betreffend die mit Bescheid vom 31.8.1992 für die Jahre 1976 bis 1978, die mit Bescheid vom 3.8.1992 für das Jahr 1979, die mit Bescheid vom 6.3.1995 für das Jahr 1982, die mit Bescheiden vom 19.9.1994 für die Jahre 1984 bis 1986 und die mit Bescheiden vom 13.6.1995 für die Jahre 1987 bis 1991 festgesetzten Gewerbesteuern auf den 19.9.2005 datiert, was grundsätzlich unter Berücksichtigung der fünfjährigen Verjährungsfrist gemäß § 228 Satz 2 AO zu einem Ablauf der Zahlungsverjährung mit dem 31.12.2010 geführt hätte. Auch die diesbezüglichen Ausführungen des Verwaltungsgerichts werden im Beschwerdeverfahren durch die Antragstellerin nicht in Zweifel gezogen.

Zu Recht ist das Verwaltungsgericht der Auffassung, dass in der hier vorliegenden Konstellation, nämlich dass die Zahlungsverjährung der Steuerschulden durch eine Aussetzung der Vollziehung mit Schreiben der Antragsgegnerin vom 30.5. und 20.7 2000 gemäß § 231 Satz 1 AO unterbrochen wurde, sodann eine Sicherheit in Form einer Bürgschaft mit Bürgschaftsurkunde vom 27.7.2000 für diese Steuerschulden geleistet wurde und dann die Aussetzung der Vollziehung einen Monat nach rechtskräftigem Abschluss der Klageverfahren gegen die Steuermessbescheide am 4.8. und 19.9.2005 ablief, ohne dass die geleistete Sicherheit erloschen war, die Unterbrechung der Zahlungsverjährung erst gemäß § 231 Abs. 2 Satz 1 AO mit dem Erlöschen der Sicherheit endet.

Richtig ist die Auffassung der Antragstellerin, dass begrifflich eine Unterbrechung der Verjährung nur möglich ist, wenn die Verjährungsfrist läuft. Das ergibt bereits der Wortsinn, denn ein dauerhafter Zustand, hier der Lauf der Verjährungsfrist, kann nur unterbrochen werden, wenn er existiert. Was gar nicht andauert, kann auch nicht unterbrochen werden. Dass dies das Verständnis des § 231 AO ist, belegt Absatz 3 der Vorschrift. Danach beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Unterbrechung geendet hat, eine neue Verjährungsfrist. Die Norm setzt also voraus, dass eine alte Verjährungsfrist bereits zu laufen begonnen hat.

Daraus ergibt sich, dass die Sicherheitsleistung durch Bürgschaft im Jahre 2000 keine Unterbrechung bewirkt hat, denn die Verjährung war bereits zuvor durch die Aussetzung der Vollziehung unterbrochen worden. Das beantwortet aber nicht die hier entscheidungserhebliche Frage, was verjährungsrechtlich mit Ablauf der Aussetzung der Vollziehung im Jahre im Jahre 2005 geschah. Sicher ist, dass auch bis zum 31.12.2005 durch die Sicherheitsleistung keine Unterbrechung der Verjährung bewirkt wurde, denn in diesem Zeitraum gab es nichts zu unterbrechen: Gemäß § 231 Abs. 3 AO lief die neue Verjährungsfrist erst mit dem 1.1.2006 an. Die hier entscheidende Frage ist, ob mit Anlaufen dieser Frist sie nach einer logischen Sekunde durch die Sicherheitsleistung erneut unterbrochen wurde. Das ist zu bejahen.

Das ergibt sich nicht unmittelbar aus dem Wortlaut des § 231 Abs. 1 AO. Danach wird etwa durch Aussetzung der Vollziehung oder durch Sicherheitsleistung die Verjährung unterbrochen. Mit dem Wortlaut ist einerseits die Auffassung vereinbar, dass punktuell nur die im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Aussetzung der Vollziehung bzw. nur die im Zeitpunkt der Leistung der Sicherheit laufende Verjährung unterbrochen wird, andererseits aber ebenso die Auffassung, dass auch eine erst später während der Dauer der Aussetzung der Vollziehung oder der Sicherheitsleistung beginnende Verjährungsfrist unterbrochen wird. Der systematische Zusammenhang der Regelung über die Unterbrechung in § 231 Abs. 1 AO mit der Regelung über das Ende der Unterbrechung in § 231 Abs. 2 AO spricht für die letztere Auffassung.

Die Frage, ob ein Unterbrechungstatbestand nur punktuell oder aber über einen Zeitraum lang eine Unterbrechung bewirkt, hängt vom Wesen des Unterbrechungstatbestands ab. Es gibt Tatbestände, die auf eine punktuelle Unterbrechung durch eine bestimmte Handlung angelegt sind (Wohnsitzermittlung, nicht zu Pfandrechten u. ä. führende Vollstreckungsmaßnahmen, schriftliche Geltendmachung des Anspruchs). Diese Unterbrechungsmaßnahmen sind mit ihrer Vornahme beendet, so dass mit dem Folgejahr gemäß § 231 Abs. 3 AO eine neue Verjährungsfrist beginnt. Es gibt aber auch Unterbrechungstatbestände, die auf eine Unterbrechung für eine bestimmte oder unbestimmte Dauer angelegt sind, wie etwa die Aussetzung der Vollziehung und die Stundung, aber auch die Sicherheitsleistung. Das ergibt sich aus § 231 Abs. 2 Satz 1 AO, der für diese Tatbestände regelt, dass die Unterbrechung bis zu einem bestimmten Zeitpunkt fortdauert, etwa bis zum Ablauf der Aussetzung der Vollziehung oder Stundung oder bis zum Erlöschen der Sicherheit. Hier beginnt die neue Verjährungsfrist erst mit Ablauf des Jahres, in dem die Unterbrechungsdauer geendet hat.

Vgl. die Fallgruppen bei Fritsch in: Koenig, AO, 3. Aufl., § 231 Rn. 35 ff.

Dieser systematische Unterschied legt auch einen Unterschied in der Unterbrechungswirkung nahe: Punktuell wirkende Unterbrechungstatbestände unterbrechen die im Zeitpunkt ihrer Vornahme laufende Verjährungsfrist. Ein auf Dauer angelegter Unterbrechungstatbestand bewirkt demgegenüber, solange er andauert, die Unterbrechung jeder in dieser Zeit laufenden Verjährungsfrist, auch solche, die erst in dieser Zeit ‑ für eine logische Sekunde bis zum Eintritt der Unterbrechungswirkung ‑ zu laufen beginnen.

Das erfordern aber auch Sinn und Zweck der auf Dauer angelegten Unterbrechungstatbestände: Solange eine Forderung gestundet, in der Vollziehung ausgesetzt oder für sie Sicherheit geleistet ist, soll keine Verjährung laufen und erst dann wieder laufen können, wenn diese Unterbrechungstatbestände enden. Wäre die These richtig, dass auch ein auf Dauer angelegter Unterbrechungstatbestand wie die Stundung oder die Aussetzung der Vollziehung nur eine zu Beginn des Unterbrechungstatbestands laufende Verjährungsfrist unterbreche, so würde bezüglich einer Steuer, die im Laufe eines Jahres festgesetzt und fällig und sodann noch im selben Jahre gestundet oder außer Vollzug gesetzt würde, die Verjährungsfrist mit Ablauf dieses Jahres gemäß § 229 Abs. 1 Satz 1 AO zu laufen beginnen und ungeachtet der Stundung oder Aussetzung der Vollziehung nach fünf Jahren ablaufen können. Es ist offensichtlich, dass dies dem Zweck der Unterbrechungstatbestände zuwiderliefe.

Soweit in der Entscheidung,

BFH, Urteil vom 8.1.1980 - VII R 81/77 ‑, BFHE 129, 534 (536),

für die Verjährungsvorschrift des § 147 Abs. 1 der Reichsabgabenordung eine andere Meinung vertreten wird und sich die Literatur dieser Auffassung für § 231 AO unkritisch anschließt,

vgl. Rüsken in: Klein, AO, 12. Aufl., § 231, Rn. 12; Kruse in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Loseblattsammlung (Stand: November 2014), § 231 AO, Rn. 21; Ruban, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Loseblattsammlung (Stand: Oktober 2014), § 231 AO, Rn. 3; Fritsch in: Koenig AO, 3. Aufl., § 231, Rn. 20; Jaeschke in: Pump/Fittkau, AO, Loseblattsammlung (Stand: März 2009), § 231, Rn. 11,

kann ihr nicht gefolgt werden. Sie beruht auf der Annahme, dass der Unterbrechungstatbestand der Sicherheitsleistung eine Handlung bezeichne, nicht aber den durch Sicherheitsleistung geschaffenen Zustand.

Vgl. BFH, Urteil vom 8.1.1980 - VII R 81/77 ‑, BFHE 129, 534 (536).

Das mag ein für § 147 der Reichabgabenordnung vertretbares Verständnis sein, der noch keine dem § 231 Abs. 2 Satz 1 AO entsprechende Regelung über die Dauerwirkung der Sicherheitsleistung kannte. Für das geltende Recht mit der normativen Einordnung der Sicherheitsleistung in die Unterbrechungstatbestände mit Dauerwirkung wie die Aussetzung der Vollziehung oder die Stundung kann dies aus den oben genannten Gründen nicht mehr vertreten werden.

Die durch die Bürgschaft herbeigeführte Unterbrechung mit Anlaufen der neuen Verjährungsfrist am 1.1.2006 dauerte bis zum Erlöschen der Bürgschaft im Jahre 2012 an, so dass insoweit mit dem 1.1.2013 eine neue Verjährungsfrist begann, die jedoch ‑ unbeschadet weiterer Unterbrechungen etwa durch die streitige Vollstreckungsankündigung ‑ noch nicht abgelaufen sein kann.

Entsprechendes gilt für die mit Schreiben der Antragsgegnerin vom 30.6.1995 verfügte Aussetzung der Vollziehung von Gewerbesteuern für 1987 bis 1991 und Zinsen für 1989 bis 1991 gegen Sicherheitsleistung, die zu einer Verjährungsfristunterbrechung führte. Sicherheit wurde durch Abtretung einer Eigentümerbriefgrundschuld über fünf Millionen DM geleistet (Annahme der Sicherheit mit Schreiben der Antragsgegnerin vom 15.12.1995). Nach Ablauf der Aussetzung einen Monat nach der Einspruchsentscheidung des Finanzamts L. vom 23.4.1999 endete die Aussetzung der Vollziehung, so dass die neue Verjährungsfrist gemäß § 231 Abs. 3 AO am 1.1.2000 für eine logische Sekunde anlief, um sofort durch die Grundschuldsicherheitsleistung erneut unterbrochen zu werden. Diese Unterbrechung besteht bis heute fort.

Die Beschwerde der Antragstellerin hat daher insoweit keinen Erfolg.

4. Im Hinblick auf den von der Antragstellerin reklamierten Erlassanspruch aus Billigkeitsgründen (vgl. Beschlussabdruck S. 20 f.) hat das Verwaltungsgericht auf § 26 Abs. 1 Satz 1 VwVG NRW abgestellt, weil § 258 AO, der die Einstellung der Zwangsvollstreckung aus Billigkeitsgründen zum Gegenstand habe, auf die Gewerbesteuer nicht anwendbar sei. Nach § 26 Abs.1 Satz 1 VwVG NRW hat die Vollstreckungsbehörde eine Maßnahme der Zwangsvollstreckung auf Antrag einstweilen einzustellen, wenn die Maßnahme unter voller Würdigung des Schutzbedürfnisses des Vollstreckungsgläubigers wegen ganz besonderer Umstände eine Härte bedeutet, die mit den guten Sitten nicht vereinbar ist. Es erscheint fraglich, ob dies die hier maßgebende Norm ist, denn sie bezieht sich nicht auf die ‑ hier begehrte ‑ Einstellung der Vollstreckung allgemein, sondern nur auf die zeitweilige Einstellung einzelner Vollstreckungsmaßnahmen, und ist darüber hinaus an sehr enge Voraussetzungen geknüpft. In Wirklichkeit bezieht sich die Antragstellerin wohl auf eine zukünftige Einwendung gegen den Bestand der zu vollstreckenden Forderungen, nämlich auf den Fall, dass dem vermeintlichen Anspruch auf Teilbilligkeitserlass der Forderungen (§ 227 AO) stattgegeben wird, sie deshalb erlöschen würden (§ 47 AO) und dann ein Anspruch nach § 7 Abs. 2 VwVG NRW auf Verpflichtung zur Einstellung der Vollstreckung bestünde. Ob wegen eines solchen zukünftigen Anordnungsanspruchs vorbeugend eine einstweilige Anordnung zu erlassen ist, dürfte im Rahmen des Anordnungsgrundes zu prüfen sein. All das kann aber dahinstehen, da ‑ wie das Verwaltungsgericht zutreffend ausführt ‑ ein Teilerlassanspruch und damit ein Anordnungsanspruch nicht glaubhaft ist.

Ein Erlassanspruch kann wegen sachlicher oder persönlicher Unbilligkeit gegeben sein.

Zur ‑ hier nicht in Betracht kommenden ‑ persönlichen Unbilligkeit vgl. OVG NRW, Beschluss vom 2.2.2011 ‑ 14 E 1202/10 ‑, NRWE Rn. 6 ff.

Ein Erlassanspruch aus Gründen sachlicher Unbilligkeit setzt voraus, dass ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers vorliegt und der gegebene Sachverhalt zwar den gesetzlichen Tatbestand erfüllt, die Abgabenerhebung aber dennoch den Wertungen des Gesetzes zuwider läuft.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 23.8.1990 ‑ 8 C 42.88 ‑. NJW 1991, 1073 (1074); BFH, Urteil vom 3.7.2014 ‑ III R 53/12 ‑, DB 2014, 2453 (2454); Urteil vom 26.5.1994 ‑ IV R 51/93 ‑, BFHE 174, 482, (485); Urteil vom 21.1.1992 ‑VIII R 51/88 ‑, BFHE 168, 500, (502); OVG NRW, Urteil vom 14.12.2010 ‑ 14 A 121/10 ‑, NRWE Rn. 38 f.

Zweck der Säumniszuschläge ist einerseits, als Druckmittel eigener Art den Steuerschuldner zur rechtzeitigen Zahlung anzuhalten. Andererseits sollen sie aber auch eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung eines fälligen Betrages darstellen und die Verwaltungsaufwendungen abgelten, die der verwaltenden Körperschaft dadurch entstehen, dass der fällige Betrag nicht oder nicht fristgerecht entrichtet wird.

Vgl. u.a. Bay.VGH, Urteil vom 18.2.2013 ‑ 10 B 10.1028 ‑, Bay.VBl. 2013, 659 (662 f.), Rn. 40.

Dementsprechend kommt ein Erlass von Säumniszuschlägen u. a. dann in Betracht, wenn die Ausübung von Druck zur Zahlung ihren Sinn verloren hat.

Vgl. Bay.VGH, Urteil vom 18.2.2013 ‑ 10 B 10.1028 ‑, Bay.VBl. 2013, 659 (663), Rn. 40; OVG NRW, Beschluss vom 28.10.2013 ‑ 14 B 553/13 ‑, KStZ 2014, 56 (59).

Erlassgründe können sich auch daraus ergeben, dass ein Rechtsmittel des Abgabenschuldners gegen die fällige Forderung letztlich Erfolg hat und er zuvor alles getan hat, um die Aussetzung der Vollziehung des Abgabenbescheides zu erreichen, und ihm diese, obwohl an sich möglich und geboten, versagt wurde.

Vgl. nur BFH, Urteil vom 24.4.2014 - V R 52/13 ‑, DB 2014, 1661 (1662), Rn. 11; OVG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 28.11.2013 ‑ OVG 9 N 136.12 ‑ (u. a.), juris, Rn. 11.

Eine derartige oder vergleichbare Konstellation weist das vorliegende Verfahren nicht auf. Die Antragstellerin hat ihr bekannte und zu Recht erhobene fällige Steuerforderungen bewusst nicht erfüllt. Dafür fallen nicht nur nach der gesetzlichen Regelung, sondern auch der Regelungsabsicht des Gesetzgebers Säumniszuschläge an. Es gibt keinen Grund, die Antragstellerin von den Folgen ihrer Säumnis freizustellen. Die von der Antragstellerin geltend gemachte Tatsache, dass es sich um eine komplexe Sach- und Rechtsmaterie handele, stand der gesetzlichen Verpflichtung, zunächst die Gewerbesteuerforderung zu erfüllen, selbst wenn an deren Berechtigung Zweifel bestanden hätten, nicht entgegen. Gleiches gilt, soweit die Antragstellerin organisatorische Schwierigkeiten auf Seiten der Antragsgegnerin geltend macht und sich im Übrigen darauf beruft, die rückständigen Steuern seien weder angemahnt worden, noch habe die Antragsgegnerin Maßnahmen zu deren Erhebung ergriffen. Wenn die Antragsgegnerin ab einem bestimmten Zeitpunkt Klarheit über den Ausgang von Klageverfahren und Aussetzungsverfahren gegenüber dem Finanzamt L. erlangt hatte, begründet dies keine gesetzliche Verpflichtung der Antragsgegnerin, die Antragstellerin zur Zahlung aufzufordern. Es wäre vielmehr Sache der Antragstellerin gewesen, weil es ihrer gesetzlichen Verpflichtung entsprochen hätte, auf den ihr bekannten Sachverhalt zu reagieren und bestehende Steuerforderungen der Antragsgegnerin zu erfüllen. Soweit sich die Antragstellerin auf eine bestehende Verwaltungspraxis von Gemeinden beruft, auf angefallene Säumniszuschläge für den Zeitraum ab Fälligkeit der Steuern aufgrund des Ergehens einer finanzgerichtlichen Entscheidung bis zum Zugang des dann versandten Leistungsgebots im Wege eines stillschweigenden Erlasses zu verzichten, fehlt es an Nachweisen für diese Behauptung, geschweige denn an Nachweisen, dass eine derartige Verwaltungspraxis gerade bei der Antragsgegnerin besteht.

Insoweit hat die Beschwerde der Antragstellerin keinen Erfolg.

5. Entgegen der Rechtsauffassung des Verwaltungsgerichts (vgl. Beschlussabdruck S. 21) bedarf es hinsichtlich der Entrichtung eines Teilbetrages in Höhe von 19.701,57 Euro betreffend die Säumniszuschläge keiner Einstellung der Zwangsvollstreckung. Insoweit gilt das oben Gesagte zur Verbuchung eines Teilbetrages in Höhe von 453.892,21 Euro betreffend die Hauptforderung für die Jahre 1976 bis 1979, 1982 und 1984 bis 1988 (Teil) entsprechend. Insoweit hat die Beschwerde der Antragsgegnerin Erfolg.

Nach alledem ergibt sich bezüglich der hier in Rede stehenden Forderungen Folgendes:

a) Hauptforderung

Hinsichtlich der Hauptforderung betreffend die Jahre 1976 bis 1979, 1982, 1984 bis 1986 (Teil) in Höhe von 453.802,21 Euro ist der Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung abzulehnen, da insoweit wegen Erfüllung der Forderung keine Vollstreckung mehr droht.

Gleiches gilt für die Steuerforderung für 1980 in einer Höhe von 457.769,60 Euro, während für den Restbetrag von 911.492,82 Euro zwar die Vollstreckung droht, dies aber zu Recht.

b) Säumniszuschläge

aa) Hinsichtlich der Säumniszuschläge betreffend die Steuerforderung für das Jahr 1980 in Höhe von 780.387,50 Euro ist bis zum Erlass der streitigen Vollstreckungsankündigung keine Tilgung durch die Verwertung der Bürgschaft eingetreten, so dass der Antrag insoweit insgesamt abzulehnen ist.

bb) Hinsichtlich der im Jahre 2005 und 2006 entstandenen Säumniszuschläge verbleibt es wegen Zahlungsverjährung bei der vom Verwaltungsgericht angeordneten vorläufigen Einstellung der Vollstreckung in Höhe von 372.136,00 Euro.

cc) Hinsichtlich der Säumniszuschläge, die ab dem Jahre 2007 entstanden sind, ist keine Verjährung eingetreten. Die ab dem 1.1.2008 beginnenden und somit frühestens Ende 2012 auslaufenden Verjährungsfristen wurden durch die Geltendmachung der Forderungen mit Mahnungen vom 29.6.2012 und ‑ für zwischenzeitlich hinzugekommene weitere Säumniszuschläge ‑ durch Mahnung vom 21.12.2012 unterbrochen. Die ab 2013 laufenden Verjährungsfristen sind noch nicht abgelaufen. Die Säumniszuschläge sind auch in der zur Vollstreckung angekündigten Höhe entstanden, nämlich Säumniszuschläge ab 2011 für die Steuerforderungen, da die zugrunde liegenden Gewerbesteuerforderungen nicht mit Ablauf des Jahres 2010 durch Zahlungsverjährung erloschen sind. Vielmehr hat die Sicherheitsleistung durch Bürgschaft die am 1.1.2006 nach Ablauf der Aussetzung der Vollziehung anlaufende neue Verjährungsfrist sofort unterbrochen bis zum Erlöschen der Sicherheitsleistung im Jahre 2012. Die ab dem 1.1.2013 neu laufende Verjährungsfrist ist noch nicht abgelaufen.

Soweit die Forderungen durch die Briefgrundschuld gesichert wurden, ist die am 1.1.2000 nach Ablauf der Aussetzung der Vollziehung anlaufende neue Verjährungsfrist sofort unterbrochen worden und bis heute nicht mehr angelaufen.

Der Antrag ist somit insoweit abzulehnen.

dd) Die Forderung betreffend die Säumniszuschläge ist aufgrund von Zahlung vom 17.4.2013 in Höhe von 19.701,57 Euro erloschen. Wie bei der Zahlung vom 18.7.2013 ist aber auch hier bei der Zahlung nach Erlass der Vollstreckungsankündigung keine Vollstreckung mehr zu erwarten, so dass der aufrecht erhaltene Rechtsschutzantrag abzulehnen ist.

ee) Somit ergibt sich, dass allein in Höhe von 372.136,00 Euro für die zur Vollstreckung angekündigten, in den Jahren 2005 und 2006 entstandenen Säumniszuschläge die vorläufige Einstellung der Vollstreckung anzuordnen ist, während der Rechtsschutzantrag im Übrigen abzulehnen ist.

Bezüglich der zu Unrecht zur Vollstreckung angekündigten 372.136,00 Euro liegt entgegen der Auffassung der Antragsgegnerin auch ein Anordnungsgrund vor. Es ist der Antragstellerin nicht zuzumuten, wegen einer aller Voraussicht nach erloschenen Forderung die Zwangsvollstreckung, insbesondere in ihr Grundstück durch Veräußerung, hinzunehmen.

Die einstweilige Anordnung wird bis zum Ergehen der Entscheidung der Klage gegen die erlassenen Abrechnungsbescheide über die Steuerforderungen und Säumniszuschläge befristet, da danach Klarheit über die Forderungen besteht. Eine Befristung auch bis zur Entscheidung über den Erlassantrag ist nicht angezeigt, da der diesbezügliche Eilrechtschutzantrag abgelehnt wurde.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 155 Abs. 2 Satz 1 VwGO.

Die Streitwertfestsetzung folgt aus §§ 47 Abs. 1, 52 Abs. 1, und 53 Abs. 2 Nr. 1 des Gerichtskostengesetzes - GKG -.

Dieser Beschluss ist unanfechtbar.