1

G r ü n d e :

2

Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg, weil die geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 124 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) nicht vorliegen oder bereits nicht hinreichend dargelegt im Sinne des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO sind.

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Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) bestehen aus den in der Antragsbegründung aufgeführten Gründen nicht. Kein tragender Rechtssatz und keine erhebliche Tatsachenfeststellung des angegriffenen Urteils ist mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt worden.

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Der hier in Rede stehende Besteuerungsmaßstab ist zulässig. In verfassungsrechtlicher Hinsicht ist der Satzungsgeber nicht gehalten, die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung zu wählen. Ihm steht vielmehr ein weiter Gestaltungsspielraum zu, der erst dann überschritten wird, wenn ein einleuchtender Grund für eine Ungleichbehandlung fehlt und die Steuererhebung daher willkürlich wäre. Der verwendete Steuermaßstab muss in einem zumindest lockeren Bezug zu dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler stehen. Das ist bei dem hier in Rede stehenden Besteuerungsmaßstab des Spieleinsatzes der Fall. Er lässt einen hinreichend zuverlässigen Schluss auf den individuellen wirklichen Vergnügungsaufwand als den sachgerechtesten Maßstab zu.

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Vgl. dazu im Einzelnen OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 68 ff.

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Der Besteuerungsmaßstab ist mit Rücksicht auf die in der Antragsschrift dargestellten Besonderheiten von Punktespeichergeräten nicht - wie der frühere Stückzahlmaßstab - strukturell ungeeignet als Bemessungsgrundlage. Das wäre nur dann der Fall, wenn zwischen dem durch den Auslesestreifen feststellbaren Einsatz mit den genannten Defiziten und dem wirklichen Spieleraufwand ohne diese Defizite auch über längere Zeiträume hinweg kein zumindest lockerer Zusammenhang mehr bestünde. Das ist zu verneinen. Da die Auswirkungen der genannten Defizite vom zufälligen Spielerverhalten abhängen, das sich statistisch gleich auf alle Punktespeichergeräte verteilt, ist im Durchschnitt von dem durch den Auslesestreifen ermittelten Einsatz trotz der Defizite ein hinreichend sicherer Schluss auf den wirklichen Spieleraufwand möglich.

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Vgl. zur Zulässigkeit des Besteuerungsmaßstabs auch mit Rücksicht auf die Besonderheiten von Geldspielgeräten mit und ohne Punktespeichern OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 76 ff.

8

Diese rechtlichen Grundsätze sind in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts geklärt,

9

vgl. Beschluss vom 21.6.2012 ‑ 9 B 15.12 ‑, juris Rn. 5 f.,

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insbesondere auch im Hinblick darauf, dass gewonnene und zum Weiterspielen verwendete Punkte dem Aufwand und durch Einwurf generierte, aber in zurückzugebendes Geld umgewandelte Punkte nicht dem Aufwand zuzurechnen sind. Die Tatsache, dass diese Punkte nicht mit richtiger Zuordnung nach der Spielverordnung dokumentiert werden, hat der Senat in der angegebenen Entscheidung nach Vernehmung eines sachverständigen Beamten der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt festgestellt, aber als der Zulässigkeit des Einsatzmaßstabs nicht entgegenstehend behandelt. Welche Aufklärungsmaßnahmen das Bundesverwaltungsgericht in einem Jahre zurückliegenden Fall des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts für notwendig gehalten haben soll, ist für die hier in Rede stehenden zulassungsrechtlichen Fragen ohne Bedeutung.

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Die Steuer stellt keinen unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes ‑ GG ‑) dar, weil sie nicht erdrosselnd wirkt. Sie führt nämlich nicht dazu, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen. Das ergibt sich aus den überzeugenden und durch das Antragsvorbringen nicht erschütterten Ausführungen des Verwaltungsgerichts, namentlich zur Entwicklung des Bestands von Spielgeräten und Spielhallen. Entgegen dem Antragsvorbringen stellt diese Entwicklung ein schlüssiges Indiz für die fehlende Erdrosselungswirkung der Steuer dar. Wäre diese Wirkung vorhanden, müssten wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche erkennbar werden. Bezüglich der Spielhallen und der dort aufgestellten Geldspielgeräte ist das nicht der Fall.

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Vgl. im Einzelnen zur Bedeutung der Bestandsentwicklung für eine behauptete Erdrosselungswirkung OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 97 ff.

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Die Frage, ob eine Steuer schon vor der Erdrosselungsgrenze wegen nicht mehr zumutbarer, übermäßiger Steuerbelastung ein unzulässiger Eingriff in die Berufsfreiheit sein kann, begründet keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des angegriffenen Urteils. Es sind keine Tatsachen erkennbar und die Klägerin legt solche auch nicht dar, die ‑ den genannten Rechtssatz unterstellt ‑ eine in diesem Sinne unzulässig hohe Steuerbelastung begründeten.

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Die indirekt erhobene Aufwandsteuer ist auch auf den eigentlichen Steuerträger, den Spieler, abwälzbar. Insoweit genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn eine Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind dem Automatenaufsteller zwar durch die Vorgaben in der Spielverordnung Grenzen gesetzt. Dies bedeutet aber nicht, dass ihm keine anderen Maßnahmen bleiben, um die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrecht zu erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist dabei nicht die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend, sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu wahren.

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Diese wirtschaftliche Möglichkeit ist gegeben, wie sich aus den Ausführungen zur fehlenden Erdrosselungswirkung der Steuer ergibt. Zu Unrecht wird geltend gemacht, dass die Grenze fehlender Abwälzbarkeit der Steuer vor der Erdrosselung liegen müsse. Zwar haben Abwälzbarkeit und Erdrosselungsverbot unterschiedliche verfassungsrechtliche Ausgangspunkte: Während das Erfordernis der Abwälzbarkeit aus der Einstufung der Steuer als indirekter Aufwandsteuer folgt (Art. 105 Abs. 2a GG), stellt das Erdrosselungsverbot eine berufsrechtliche Grundrechtsschranke dar (Art. 12 Abs. 1 GG). Sie decken sich aber in dem wirtschaftlichen Punkt, dass die Vergnügungssteuer einerseits für den Unternehmer eine bloße Kostenposition sein darf, die er auf den Spieler überwälzen können muss, wie sie andererseits Teil der sonstigen erforderlichen Kosten des Betriebs ist, die insgesamt im Regelfall durch das Entgelt der Spieler erwirtschaftet werden können müssen. Deshalb sind diese unterschiedlichen Schranken in diesem wirtschaftlichen Punkt identisch.

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Vgl. im Einzelnen zur Abwälzbarkeit der Steuer BVerwG, Beschluss vom 13.6.2013 ‑ 9 B 50.12 ‑, juris Rn. 5; OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 ‑ 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 126 ff.

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Es ist nicht erkennbar, warum die Regelungen des Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrags sowie die des zum Glücksspielstaatsvertrag ergangenen Ausführungsgesetzes (vgl. Art. 1 und 2 des Gesetzes zum Ersten Staatsvertrag zur Änderung des Staatsvertrages zum Glücksspielwesen in Deutschland, GV.NRW. 2012 S. 523) der Erhebung der Vergnügungssteuer entgegenstehen sollten. Die Regelungen schränken im Interesse der Bekämpfung der Spielsucht die Errichtung und den Betrieb von Spielhallen ein.

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Vgl. Gesetzentwurf der Landesregierung, LT-Drs. 16/17, S. 43 f.

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Warum dies der Möglichkeit der Überwälzung der Steuer auf den Spieler entgegenstehen soll, erschließt sich dem Senat nicht. Soweit mit den Rechtsänderungen Kostenerhöhungen verbunden sind, steht es der Klägerin frei, durch Einsatz von Geräten, die einen höheren durchschnittlichen Kasseninhalt einbehalten, die erhöhten Kosten auf die Spieler abzuwälzen. Dass die Klägerin bereits nur Geräte mit höchstzulässigem durchschnittlichen Kasseninhalt nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Spielverordnung einsetzt,

20

vgl. zu Relevanz dieses Gesichtspunkts OVG NRW, Urteil vom 24.7.2014 ‑ 14 A 692/13 ‑ NRWE Rn. 65 ff.,

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legt die Klägerin nicht dar.

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Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils bestehen nicht deshalb, weil das Verwaltungsgericht unterschiedliche Steuersätze von der Bemessungsgrundlage des Spieleinsatzes für Apparate in Spielhallen einerseits und in Gaststätten und sonstigen Orten andererseits für rechtmäßig hält. Richtig ist zwar, dass im Gegensatz zum früheren Stückzahlmaßstab eine gleiche Besteuerung im Steuersatz bei der Bemessungsgrundlage des Spieleinsatzes oder des Einspielergebnisses an allen Aufstellorten zulässig ist. Sie ist aber nicht geboten. So steht es dem Normgeber etwa frei, zur "Eindämmung der Spielhallenflut" Geräte in Spielhallen höher zu besteuern.

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Vgl. BVerwG, Beschluss vom 28.4.1992 ‑ 8 B 163/91 ‑, juris Rn. 4; OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 ‑ 14 A 597/09 ‑, NRWE Rn. 107 ff.

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Die Rechtssache weist nicht die geltend gemachten besonderen tatsächlichen oder rechtlichen Schwierigkeiten im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO auf, weil die aufgeworfene Frage nach der Zulässigkeit des Einsatzmaßstabs auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens mit der erforderlichen Sicherheit im für den Zulassungsantrag negativen Sinne beantwortet werden können.

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Der Rechtssache kommt die geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) nicht zu. Die insoweit aufgeworfene Frage,

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"a. Gibt es bezüglich des Besteuerungsmaßstabes hinreichende tatsächliche Gründe, die es rechtfertigen, Spiele mit Gewinnen aus dem Punktespeicher heraus steuerlich anders zu behandeln als Spiele mit Gewinnen, die aus dem Geldspeicher heraus durchgeführt werden, dies mit Blick auf den Grundsatz steuerlicher Belastungsgleichheit?",

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ist nicht klärungsfähig, da sie sich in einem Berufungsverfahren nicht stellen würde. Die genannten Spiele werden nach dem vom verwaltungsgerichtlichen Urteil zitierten Satzungstext nicht steuerlich anders behandelt. Sollte die Frage in Wirklichkeit darauf abzielen, ob eine unterschiedliche steuerliche Behandlung geboten ist, so ist die Frage nicht klärungsbedürftig, da sie ‑ wie ausgeführt ‑ im verneinenden Sinne geklärt ist.

28

Die Frage,

29

"b. Besteht die Möglichkeit, dass zunächst aufgebuchtes Geld auch dann in den Auslesestreifen der Spielgerate als „Einwurf oder „Einsatz" ausgewiesen wird, wenn der Spieler sich das Geld wieder auszahlen lasst, ohne gespielt zu haben, und wenn ja, wie wirkt sich ggf. ein solcher Geldwechselvorgang auf die Steuerbemessung nach § 7 Abs. 1 der Vergnügungssteuersatzung aus?

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ist nicht klärungsbedürftig, da die vergnügungssteuerrechtliche Bedeutung des besagten Geldwechselvorgangs in der Rechtsprechung des Senats und des Bundesverwaltungsgerichts ‑ wie ausgeführt ‑ geklärt ist.

31

Die Frage,

32

"c. Ist der Besteuerungsmaßstab des Spieleinsatzes unter Berücksichtigung der Fragestellungen zu a. und b. als rechtmäßig zu erachten?

33

ist nicht klärungsbedürftig, da sie ‑ wie ausgeführt ‑ im bejahenden Sinne geklärt ist.

34

Die Frage,

35

"d. Inwiefern ist es möglich, dass durch eine Steuer in die grundrechtlich geschützte Berufsfreiheit auch schon vor der Erdrosselungsgrenze aus dem Gebot der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne unzulässig eingegriffen werden kann im Sinne einer nicht mehr zumutbaren, übermäßigen Steuerbelastung?"

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ist nicht klärungsfähig, da sie sich in einem durchzuführenden Berufungsverfahren ‑ wie ausgeführt ‑ nicht stellen würde.

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Die Frage,

38

"e. Inwiefern ist bei einer am tatsachlichen Aufwand der kundenorientierten Besteuerung von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit die Möglichkeit der kalkulatorischen Abwälzbarkeit unter Berücksichtigung der vom Steuerpflichtigen einzuhaltenden Regelungen der Spielverordnung, des Glückspieländerungsstaatsvertrages und des Ausführungsgesetzes zum Glücksspieländerungsstaatsvertrages NRW noch gegeben?"

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ist nicht klärungsfähig, da sie sich in einem durchzuführenden Berufungsverfahren in dieser Allgemeinheit nicht stellen würde. Stellen würde sich allenfalls die Frage, ob die hier erhobene Steuer für die Aufstellunternehmer im Gebiet der Beklagten auf die Spieler abwälzbar ist. Diese Frage ist, unbeschadet dessen, ob sie eine über den Einzelfall hinausgehende, allgemeine Bedeutung hat, nicht klärungsbedürftig, da sie ‑ wie ausgeführt ‑ auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens ohne Weiteres beantwortet werden kann.

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Die Frage,

41

"f. Inwiefern ist eine differenzierte prozentuale Besteuerung von Geldspielgeraten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen und Gaststätten noch verfassungsgemäß, obwohl bereits ein am tatsachlichen Aufwand der Spielgäste orientierte Besteuerung der Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen und Gaststätten erfolgt und zu einer unterschiedlich hohen Besteuerung und dem damit verbundenen Lenkungszweck der Eindämmung der Anzahl der Spielhallen führt? Liegt hierin nicht ein Verstoß gegen das auch im Steuerrecht zwingende Gleichbehandlungsgebot aus Artikel 3 GG?"

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ist nicht klärungsbedürftig. Es ist ‑ wie ausgeführt ‑ im bejahenden Sinne geklärt, dass der Aufwand an Spielgeräten in Spielhallen höher besteuert werden darf als an solchen in Gaststätten.

43

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Streitwertfestsetzung auf §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes.

44

Dieser Beschluss ist unanfechtbar.