Oberverwaltungsgericht NRW, 14 A 1851/15

G r ü n d e :

Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg, weil die geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 124 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) nicht vorliegen oder bereits nicht hinreichend dargelegt im Sinne des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO sind.

Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) bestehen aus den in der Antragsbegründung aufgeführten Gründen nicht. Kein tragender Rechtssatz und keine erhebliche Tatsachenfeststellung des angegriffenen Urteils ist mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt worden.

Soweit die Klägerin meint, entgegen der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des beschließenden Gerichts sei die Verbrauchsteuerrichtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 relevant, bestehen keine Zweifel an der Richtigkeit des Urteils. Für die die hier in Rede stehende Vergnügungssteuererhebung regelt die Richtlinie nichts.

Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 20.8.2014 ‑ 14 A 1353/14 ‑, NRWE Rn. 4 ff. m. w. N.

Das gilt auch für den von der Klägerin herangezogenen unionsrechtlichen Grundsatz steuerlicher Neutralität.

Vgl. im Einzelnen OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 ‑ 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 57 ff.

Die Vergnügungssteuer ist entgegen der Darstellung der Klägerin keine harmonisierte Steuer. Zwar eröffnet Art. 113 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) grundsätzlich eine Kompetenz zur Harmonisierung indirekter Steuern, also auch der Geldspielgerätesteuer. Davon ist aber bislang kein Gebrauch gemacht worden.

Vgl. die Zusammenstellung der auf dieser Rechtsgrundlage ergangenen Rechtsakte bei Kamann in: Streinz, EUV/AEUV, 2. Aufl., Art. 113 AEUV Rn. 13 ff.; Englisch in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 18 Rn. 106.

Im Übrigen dürfte wegen der einschränkenden Voraussetzungen für die Kompetenz in Art. 113 AEUV ("soweit diese Harmonisierung für die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarkts und die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen notwendig ist") eine Kompetenz zur Harmonisierung der Geldspielgerätesteuer angesichts ihrer nur örtlichen Wirkung auch nicht eröffnet sein.

So auch Englisch in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 4 Rn. 66.

Alle von der Antragstellerin an die vermeintliche Harmonisierung geknüpften europarechtlichen Beschränkungen in Bezug auf Spielbanken sind damit gegenstandslos.

Da diese Fragen in der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union geklärt sind oder zweifelsfrei bejaht werden können, bedarf es einer Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union nach Art. 267 AEUV nicht. Es besteht daher ‑ auch unter dem Gesichtspunkt des gesetzlichen Richters nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) - keine Veranlassung zur Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union.

Soweit sich die Klägerin gegen die Möglichkeit einer Abwälzung der nach dem Spieleinsatz bemessenen Steuer auf die Spieler wendet, werden keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des Urteils begründet. Die Klägerin behauptet zwar, dass eine Abwälzung der Steuer auf die Spieler durch Veränderung der Spielkomponenten wie die Auszahlungsquote nicht möglich sei. Sie begründet aber nicht, warum sie nicht durch Einsatz von Geräten mit einem im Rahmen des § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Spielverordnung (SpielVO) zulässigen höheren langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt die Abwälzung bewirkt. Das stellt die Klägerin auf S. 9 des Begründungsschriftsatzes vom 24.9.2015 sogar nicht in Abrede, meint jedoch, der Unternehmer könne erst nach Bespielen des Gerätes und somit nach Abschluss der Abwälzungsmöglichkeit feststellen, dass die Ertragskraft der eingesetzten Geräte zur Abdeckung der Steuerschuld nicht ausreiche. Damit kann die Nichtigkeit der Satzung nicht begründet werden. Es ist allein Sache des Unternehmers, Geräte einzusetzen, die den nötigen Ertrag für die Steuerbegleichung abwerfen. Wenn ihm dies im Besteuerungszeitraum nicht gelingt, kann damit die grundsätzliche Abwälzbarkeit nicht in Frage gestellt werden. Die rechtliche Gewähr, dass der steuerschuldende Unternehmer den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn eine Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 ‑ 1 BvL 8/05 ‑, NVwZ 2009, 968 (972); Urteil vom 20.4.2004 ‑ 1 BvR 1748/99 und 1 BvR 905/00 ‑, DVBl. 2004, 705 (708); BVerwG, Beschluss vom 13.6.2013 ‑ 9 B 50.12 ‑, juris Rn. 5: "Für die Rechtmäßigkeit der Vergnügungssteuererhebung kommt es nicht darauf an, ob die Steuer als Aufwandsteuer tatsächlich auf den Endverbraucher übergewälzt werden kann; vielmehr genügt es, dass die Steuer auf eine Überwälzung angelegt ist."

Dass auch hier die Geldspielgerätesteuer letztlich von den Spielern durch ihre Einsätze getragen werden sollen, steht außer Zweifel.

Die hier erhobene Steuer ist kalkulierbar. Die Abwälzbarkeit erfordert die Möglichkeit, dass der Unternehmer die abzuführende Steuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren kann, um danach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit des Unternehmens erforderlichen Maßnahmen treffen zu können. Nach diesen Grundsätzen steht die Abhängigkeit der Steuer vom Einsatz und nicht vom Einspielergebnis der Kalkulierbarkeit nicht entgegen. Zufällig ist nämlich nur das einzelne Spiel, nicht aber das Verhalten des Gerätes dahin, welcher Prozentsatz des Einsatzes durchschnittlich als Gewinn ausgekehrt wird und damit umgekehrt als Einspielergebnis in der Kasse verbleibt. Schon die Vorgaben der Spielverordnung zu Einsatz und Gewinn schließen eine so verstandene Zufälligkeit aus.

Vgl. im Einzelnen zur Kalkulierbarkeit der Steuer OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 131 ff.

Auch die vermeintlich fehlende Abwälzbarkeit im Falle eine Monats mit Minuskasse begründet keine zur Zulassung führenden ernstlichen Zweifel. Es gibt keinen Rechtssatz, dass eine Vergnügungssteuersatzung eine Verrechnung von negativen mit positiven Einspielergebnissen vorsehen muss. Der eigentliche Besteuerungsgrund ist die im Vergnügungsaufwand der Spieler zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit. Deshalb ist der sachgerechteste Maßstab der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand. Daraus ergibt sich, dass das Defizit eines Spielgerätes, das entsteht, wenn mehr als Gewinn ausgeschüttet wird als an Spieleinsätzen eingeworfen wurde, zwar den - vergnügungssteuerlich unerheblichen - Gewinn des Aufstellers mindert, aber keine Vergnügungssteuerlast "unter Null" bei den gewinnenden Spielern auslöst, die auf andere, nicht gewinnende Spieler übertragen werden könnte. Daher besteht verfassungsrechtlich nach dem Grundsatz gleicher Zuteilung steuerrechtlicher Lasten (Art. 3 Abs. 1 GG) keine Verpflichtung, das defizitäre Einspielergebnis eines Gerätes mit dem positiven Einspielergebnis desselben Gerätes aus einem anderen Besteuerungszeitraum oder eines anderen Gerätes aus demselben Besteuerungszeitraum vergnügungssteuerlich zu verrechnen.

Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 18.1.2010 - 14 A 2385/09 -, NRWE Rn. 8 ff.

Die Steuer stellt keinen unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) dar, weil sie nicht erdrosselnd wirkt. Sie führt nämlich nicht dazu, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen. Das ergibt sich schon daraus, dass die Klägerin nicht darlegt, warum sie keine Geräte mit einem im Rahmen des § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielVO zulässigen höheren langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt einsetzt, um die angeblich zu hohen Steuern durch entsprechende Einnahmen aufzufangen.

Die Rechtssache weist nicht die geltend gemachten besonderen tatsächlichen oder rechtlichen Schwierigkeiten im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO auf, weil die Frage nach der Bedeutung der Verbrauchsteuerrichtlinie 2008/118/EG für die hier in Rede stehende Vergnügungssteuererhebung auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens mit der erforderlichen Sicherheit beantwortet werden kann. Ob die Vergnügungssteuer terminologisch auch als Verbrauchsteuer angesehen wird, ist für die Tatsache unerheblich, dass die Vergnügungssteuer durch die Verbrauchsteuerrichtlinie nicht harmonisiert wird. Auch die zitierte Rechtsprechung des Hessischen Verwaltungsgerichtshofs und Niedersächsischen Oberverwaltungsgerichts begründet keine besonderen Schwierigkeiten der Rechtssache. Aus der Wiedergabe der Entscheidungen durch die Klägerin ergibt sich, dass beide Gerichte ‑ in Übereinstimmung mit dem Bundesverwaltungsgericht und dem beschließenden Gericht ‑ die Vergnügungssteuer als Besteuerung eines Aufwands ansehen.

Der Rechtssache kommt die geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) nicht zu. Die insoweit aufgeworfene Frage,

ob die Vergnügungssteuer als Verbrauchsteuer zu sehen ist, für die die Verbrauchsteuerrichtlinie anwendbar ist, oder ob sie als Aufwandsteuer zu sehen ist und ob und inwieweit sich Aufwand- und Verbrauchsteuern unterscheiden,

ist, soweit sie sich in einem Berufungsverfahren überhaupt stellen würde, nicht klärungsbedürftig, da sie auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens ohne Weiteres dahin beantwortet werden kann, dass die Verbrauchsteuerrichtlinie die Vergnügungssteuer als örtliche Aufwandsteuer nicht regelt.

Vgl. die zwei selbständigen Gründe aus OVG NRW, Beschluss vom 20.8.2014 ‑ 14 A 1353/14 ‑, NRWE Rn. 4 ff. m.w.N., von denen der Umstand, dass die Vergnügungssteuer keine Steuer auf Dienstleistungen ist, neben dem Umstand fehlender Umsatzbezogenheit steht.

Die weiter aufgeworfene Frage,

ob neben der Besteuerungsmöglichkeit von Waren oder Dienstleistungen als dritte Möglichkeit auch der Vergnügungsaufwand eines Spielers besteuert werden kann, soweit er sich nicht als Besteuerung einer Dienstleistung darstellen würde,

ist nicht klärungsfähig, da sie sich in einem Berufungsverfahren nicht stellen würde. Ob die Vergnügungssteuer eine Besteuerung einer Dienstleistung darstellt, ist für den Umstand, dass die Verbrauchsteuerrichtlinie die Vergnügungssteuer als örtliche Aufwandsteuer nicht regelt, wie oben ausgeführt, nicht allein maßgeblich. Dass die Besteuerung von Aufwand europarechtlich unzulässig sein könnte, legt die Klägerin nicht dar, so dass nicht erkennbar ist, warum sich diese Frage stellen könnte.

Die Frage,

ob die Vergnügungssteuer als Verbrauchsteuer zu sehen ist und ob demzufolge die Verbrauchsteuerrichtlinie Anwendbarkeit findet,

wie die erstgenannte Frage nicht klärungsbedürftig, soweit sie sich in einem Berufungsverfahren überhaupt stellen würde. Es steht auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens ohne Weiteres fest, dass die Verbrauchsteuerrichtlinie die Vergnügungssteuer als örtliche Aufwandsteuer nicht regelt.

Auch die Frage,

ob eine Spieleinsatzsteuer zu einer nicht abwälzbaren Steuer mutiert, wenn im Besteuerungszeitraum ein nicht ausreichender Ertrag erwirtschaftet wird, der es nicht ermöglicht, die Steuer und die allgemeinen Betriebskosten des Gerätes daraus zu bezahlen,

begründet keine grundsätzliche Bedeutung der Sache, da es für das Erfordernis der Abwälzbarkeit der Steuer ‑ wie oben ausgeführt ‑ nicht auf die Gewähr ankommt, dass der steuerschuldende Unternehmer den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll.

Schließlich ergibt sich aus der Frage,

ob eine Steuer, die teilweise monatlich auf 40 % steigen kann, nicht die Grenzen einer Bagatellsteuer überschreitet und noch eine Abwälzbarkeit überhaupt zulässt,

keine grundsätzliche Bedeutung der Sache, weil sie nicht klärungsfähig ist, denn sie würde sich in einem Berufungsverfahren nicht stellen. Die Abwälzbarkeit beurteilt sich nach den oben genannten Kriterien, nicht nach der prozentualen Steuerhöhe. Art. 105 Abs. 2a GG fordert für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern auch nicht, dass nur Bagatellsteuern im Sinne von den Steuerpflichtigen nur marginal belastenden Steuern erhoben werden dürften. Von der Steuerwirkung her verlangt die Vorschrift lediglich, dass die Steuer wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gemeindegebiet nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führen kann.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 6.12.1983 ‑ 2 BvR 1275/79 ‑, BVerfGE 65, 325 (349); BVerwG, Beschluss vom 18.8.2015 ‑ 9 BN 2.15 ‑, juris Rn. 5.

Der finanzwissenschaftliche Begriff der Bagatellsteuer,

vgl. Gabler, Wirtschaftslexikon, Bd. A-B, 18. Aufl., S. 321 (Stichwort: Bagatellsteuern),

bezeichnet die Vergnügungssteuer rein tatsächlich als Steuer, deren Aufkommen im Verhältnis zum Gesamtsteueraufkommen der Gebietskörperschaft gering ist. Das ist für alle Gemeindesteuern (außer den Realsteuern) tatsächlich der Fall.

Vgl. Statistisches Jahrbuch Nordrhein-Westfalen 2014, S. 544, zu den steuerlichen Einnahmen der Gemeinden und Gemeindeverbände in NRW im Jahre 2013: sonstige Gemeindesteuern (darunter die Spielautomatensteuer) 0,3 Mrd. Euro zu 9,7 Mrd. Euro Gewerbesteuer, 6,7 Mrd. Euro gemeindlichem Einkommensteueranteil, 3,1 Mrd. Euro Grundsteuer, 0,9 Mrd. Euro gemeindlichem Umsatzsteueranteil.

Der Zulassungsgrund einer Abweichung des angegriffenen Urteils von der Entscheidung eines der in § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO genannten Gerichte ist nicht hinreichend dargelegt. Dazu ist erforderlich, dass der Zulassungsantrag einen inhaltlich bestimmten, die angegriffene Entscheidung tragenden abstrakten Rechts- oder verallgemeinerungsfähigen Tatsachensatz benennt, mit dem die Vorinstanz einem in der Rechtsprechung eines der in § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO genannten Gerichte aufgestellten entscheidungstragenden Rechts- oder Tatsachensatz widersprochen hat. In der Antragsschrift wird kein solcher Satz aus den Gründen der angegriffenen Entscheidung benannt, mit dem das Verwaltungsgericht von einem ebensolchen Rechtssatz aus der zitierten Entscheidung des übergeordneten Gerichts abgewichen sein soll. Vielmehr meint die Klägerin ‑ und dies im Übrigen noch zu Unrecht ‑, dass das Verwaltungsgericht die vom Bundeverfassungsgericht aufgestellten Grundsätze zur Pflicht zur Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union fehlerhaft angewandt habe.

Auch die Abweichung von den Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 4.2.2009 ‑ 1 BvL 8/05 ‑ und des Bundesverwaltungsgerichts vom 13.4.2005 ‑ 10 C 5.04 ‑ ist nicht dargelegt. In diesen ist weder der abstrakte Rechtssatz aufgestellt worden, dass eine Abwälzung einer Steuer nur so lange in Betracht komme, wie die Steuer aus der Gerätekasse gezahlt werden könne, noch der Satz, dass zur Beurteilung der Steuer jedes Gerät einzeln und monatlich zu sehen sei und nicht im Gerätedurchschnitt. Vielmehr ist das Bundesverfassungsgericht nur der Auffassung, dass das Abwälzungserfordernis zumindest so lange gegeben sei, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 ‑ 1 BvL 8/05 ‑, NVwZ 2009, 968 (972);

Das ist hier bei Einsatz entsprechend profitabler Geräte der Fall. Das Bundesverwaltungsgericht verhält sich überhaupt nicht zur Abwälzbarkeit der Steuer, sondern zu den Maßstäben der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs bei variierendem Einspielergebnis. Beim hier in Rede stehenden Einsatzmaßstab spielt das Einspielergebnis keine Rolle.

Das Verfahren wird auch nicht entsprechend dem Begehren der Klägerin gemäß § 94 VwGO ausgesetzt. Danach kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits auszusetzen ist. Eine Ermessensreduzierung hinsichtlich der Aussetzung kommt nur in seltenen Fällen in Betracht, wenn eine sachgerechte Entscheidung in dem anhängigen Verfahren nicht möglich ist, etwa wenn es um die Aufrechnung mit rechtswegfremden Forderungen geht oder ein prüfungsrechtlicher Beurteilungsspielraum von der Verwaltung auszufüllen ist.

Vgl. Rudisile, in: Schoch/Schneider/Bier, VwGO, Loseblattsammlung (Stand: März 2015), § 94 Rn. 30 ff.; Schmid, in: Sodan/Ziekow, VwGO, 4. Aufl., § 94 Rn. 25 ff.; Rennert, in: Eyermann, VwGO, 14. Aufl., § 94 Rn. 7.

Ein solches Abhängigkeitsverhältnis zwischen dem vorliegenden Rechtsstreit und den von der Klägerin genannten Verfahren liegt nicht vor.

Eine engere Auffassung zur Aussetzung vertritt der Bundesfinanzhof. Danach kann eine Aussetzung des Klageverfahrens nach § 74 der Finanzgerichtsordnung - FGO - (entspricht § 94 VwGO) geboten sein, wenn vor dem Bundesverfassungsgericht ein nicht als aussichtslos erscheinendes Musterverfahren gegen eine im Streitfall anzuwendende Norm anhängig ist.

Vgl. BFH, Urteil vom 24. Februar 2005 ‑ IV R 23/03 ‑, BStBl. II S. 578 (579).

Auch nach diesem Maßstab ist hier eine Aussetzung nicht geboten, weil nicht dargelegt ist, dass ein solches Musterverfahren anhängig ist. Das ergibt sich jedenfalls nicht aus dem vorgetragenen Umstand, dass das Bundesverfassungsgericht in sechs vergnügungssteuerlichen Verfahren Verfassungsbeschwerden zugelassen haben soll.

Da eine Aussetzung nicht geboten ist, macht der Senat von dem ihm eingeräumten Ermessen in der Weise Gebrauch, dass er das Verfahren nicht aussetzt. Die verschiedenen von der Klägerin angesprochenen Verfahren lassen entweder schon nicht erkennen, dass überhaupt vergleichbare Rechtsfragen zur Entscheidung anstehen, oder sie lassen das zwar erkennen, es besteht jedoch kein Anlass zu der Annahme, die Fragen könnten abweichend vom hier vertretenen Standpunkt entschieden werden.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Streitwertfestsetzung auf §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes.

Dieser Beschluss ist unanfechtbar.