Oberverwaltungsgericht NRW, 14 A 1903/13

G r ü n d e :

Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat zu einem geringen Teil Erfolg, da insoweit zur Zulassung führende ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des die Steuerfestsetzung hinsichtlich des Aufstellorts "H. " insgesamt bestätigenden Urteils des Verwaltungsgerichts bestehen (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung ‑ VwGO ‑). Soweit für das Halten von Geldspielgeräten in der Gaststätte "H. " für die dort aufgestellten beiden Geldspielgeräte in den angefochtenen Bescheiden für zu versteuernden Einsatz von 7.109,68 Euro eine Vergnügungssteuer von 319,93 Euro (4,5 % des Einsatzes) verlangt wird, erscheint die Steuerfestsetzung rechtswidrig, soweit eine Steuer für mehr als 6.995 Euro Einsatz, also eine Steuer von 5,16 Euro zu viel, festgesetzt wurde. Die Differenz von 114,68 Euro zu viel versteuertem Einsatz beruht auf dem Ansatz eines Zuschlags von 20 % auf den geschätzten Einsatz für den wegen eines Aufzeichnungsdefekts des Geräts nicht durch eine Steuererklärung abgedeckten Zeitraum vom 10. bis 29. Februar 2012. Dafür hat die Beklagte aus den durch Steuererklärung abgedeckten Zeiträumen vor und nach dem Defektzeitraum einen Einsatz von 573,40 Euro errechnet, zusätzlich aber einen "Schätzungsbetrag" von 20 % von 114,68 Euro Einsatz angesetzt. Das hat das Verwaltungsgericht mit dem Argument gebilligt, dass die Vernachlässigung der Mitwirkungspflichten dem Nachlässigen keinen Vorteil bringen dürfe und die allgemeinen Unsicherheiten der Schätzung nicht zu Lasten der Allgemeinheit gehen dürften.

Gegen die Richtigkeit dieser Rechtsauffassung bestehen ernstliche Zweifel. Zu Recht rügt die Klägerin, dass sie keine Mitwirkungspflicht verletzt habe. Ein "Unsicherheitszuschlag" ist zwar für den Fall der Verletzung der Mitwirkungspflicht anerkannt.

Vgl. Cöster in: Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl., § 162 Rn. 66.

Wer seiner Mitwirkungspflicht nicht nachkommt, so dass die Besteuerungsgrundlagen nach § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG) i.V.m. § 162 der Abgabenordnung (AO) geschätzt werden müssen, begründet regelmäßig den Anschein, in der Hoffnung auf eine niedrigere Schätzung höhere Besteuerungsgrundlagen verbergen zu wollen. Daher darf sich die Behörde in solchen Fällen durch Ansatz eines Unsicherheitszuschlags an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren.

Vgl. BFH, Urteil vom 29. März 2001 ‑ IV R 67/99 ‑, BFHE 195, 261 (264); Urteil vom 20. Dezember 2000 ‑ I R 50/00 ‑, BFHE 194, 1 (5); Urteil vom 1. Oktober 1992 ‑ IV R 34/90 ‑, BFHE 169, 503 (506).

Angesichts der Schwankungsbreiten des Einsatzes bei Geldspielgeräten wäre deshalb der Ansatz eines Unsicherheitszuschlags von 20 % auf den nach den sonstigen Umständen wahrscheinlichsten Einsatz nicht zu beanstanden.

Vgl. zu dem Ziel der Schätzung, diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, die die größtmögliche erreichbare Wahrscheinlichkeit für sich haben, Rüsken in: Klein, AO, 11. Aufl., § 162 Rn. 36.

Unter Zugrundelegung des behaupteten Hinderungsgrundes, der schon im Verwaltungsverfahren geltend gemacht und weder von der Beklagten noch vom Verwaltungsgericht in Abrede gestellt wurde, ist jedoch keine Verletzung der Mitwirkungspflicht erkennbar. Der Umfang der Mitwirkungspflicht richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (§ 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KAG i.V.m. § 90 Abs. 1 Satz 3 AO). Insbesondere muss die auferlegte Pflicht erfüllbar und zumutbar sein.

Vgl. Wünsch in: Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl., § 90 Rn. 12.

Die Erklärungspflicht ist bei einem Gerätedefekt, der die Auslesung verhindert, ‑ jedenfalls dann, wenn er vom Aufsteller nicht schuldhaft hingenommen wurde ‑ nicht erfüllbar.

Im Übrigen, also hinsichtlich der für den Aufstellort "H. " festgesetzten Steuer von 314,77 Euro, hat der Zulassungsantrag keinen Erfolg, weil die geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 124 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) nicht vorliegen oder bereits nicht hinreichend dargelegt im Sinne des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO sind.

Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) bestehen aus den in der Antragsbegründung aufgeführten Gründen nicht. Kein tragender Rechtssatz und keine erhebliche Tatsachenfeststellung des angegriffenen Urteils ist mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt worden.

Der hier in Rede stehende Besteuerungsmaßstab ist zulässig. In verfassungsrechtlicher Hinsicht ist der Satzungsgeber nicht gehalten, die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung zu wählen. Ihm steht vielmehr ein weiter Gestaltungsspielraum zu, der erst dann überschritten wird, wenn ein einleuchtender Grund für eine Ungleichbehandlung fehlt und die Steuererhebung daher willkürlich wäre. Der verwendete Steuermaßstab muss in einem zumindest lockeren Bezug zu dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler stehen. Das ist bei dem hier in Rede stehenden Besteuerungsmaßstab der Fall. Er lässt einen hinreichend zuverlässigen Schluss auf den individuellen wirklichen Vergnügungsaufwand als den sachgerechtesten Maßstab zu.

Vgl. dazu im Einzelnen OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 68 ff.

Der Besteuerungsmaßstab des Spieleinsatzes ist mit Rücksicht auf die in der Antragsschrift dargestellten Besonderheiten von Punktespeichergeräten nicht - wie der frühere Stückzahlmaßstab - strukturell ungeeignet als Bemessungsgrundlage. Das wäre nur dann der Fall, wenn zwischen dem durch den Auslesestreifen feststellbaren Einsatz mit den genannten Defiziten und dem wirklichen Spieleraufwand ohne diese Defizite auch über längere Zeiträume hinweg kein zumindest lockerer Zusammenhang mehr bestünde. Das ist zu verneinen. Da die Auswirkungen der genannten Defizite vom zufälligen Spielerverhalten abhängen, das sich statistisch gleich auf alle Punktespeichergeräte verteilt, ist im Durchschnitt von dem durch den Auslesestreifen ermittelten Einsatz trotz der Defizite ein hinreichend sicherer Schluss auf den wirklichen Spieleraufwand möglich.

Vgl. im Einzelnen zur Zulässigkeit des Besteuerungsmaßstabs auch mit Rücksicht auf die Besonderheiten von Geldspielgeräten mit und ohne Punktespeichern OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 ‑ 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 76 ff.

Daher bedarf es auch keiner weiteren Sachverhaltsaufklärung zu diesen Punkten.

Die Steuer stellt keinen unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit dar, weil sie nicht erdrosselnd wirkt. Sie führt nämlich nicht dazu, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen. Das ergibt sich aus den überzeugenden und durch das Antragsvorbringen nicht erschütterten Ausführungen des Verwaltungsgerichts, namentlich zur Entwicklung des Bestands von Spielgeräten in Spielhallen. Entgegen dem Antragsvorbringen stellt diese Entwicklung ein schlüssiges Indiz für die fehlende Erdrosselungswirkung der Steuer dar. Wäre diese Wirkung vorhanden, müssten wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche erkennbar werden. Bezüglich der in Spielhallen aufgestellten Geldspielgeräte ist das Gegenteil der Fall. Die Entwicklung stützt vielmehr die Annahme, dass noch nicht einmal eine ‑ legitime - Lenkungswirkung zur erwünschten Verminderung des Bestands eingetreten ist.

Vgl. im Einzelnen zur Bedeutung der Bestandsentwicklung für eine behauptete Erdrosselungswirkung OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 97 ff.

Unerheblich für eine Erdrosselungswirkung der Steuer ist weiter, dass im Bereich der sonstigen Aufstellorte vor 2008 ein Rückgang der Spielgeräte zu verzeichnen war. Zum einen ist seitdem selbst in diesem Bereich wieder ein Anstieg zu verzeichnen. Zum anderen kann der Rückgang viele Ursachen jenseits der Vergnügungssteuer haben, etwa das "Kneipensterben", Veränderungen im Publikumstypus durch das Rauchverbot, die Tendenz zur Veränderung der Kneipenszene von "klassischen" Thekenkneipen zu bistroähnlichen Gaststätten. Diese Veränderungen in der Gaststättenbranche sind angesichts des ungebremsten Wachstums der Geldspielgeräte in Spielhallen die viel wahrscheinlichere Ursache des früheren leichten Rückgangs der Geldspielgeräte außerhalb von Spielhallen als die Vergnügungssteuer.

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 103.

Angesichts dieses aussagekräftigen Materials bedurfte es keiner weiteren Auseinandersetzung mit dem eingereichten Material über angebliche Verluste von Automatenaufstellern in der Gemeinde.

Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils sind nicht begründet wegen vermeintlich entgegenstehenden europäischen Rechts im Hinblick auf die kumulative Erhebung von Umsatzsteuer und Vergnügungssteuer. Die kumulative Erhebung ist zulässig. Es bedarf, da insoweit kein Raum für einen vernünftigen Zweifel ist, insoweit auch keines Vorabentscheidungsersuchens an den Gerichtshof der Europäischen Union.

Vgl. Beschluss vom 27. November 2012 ‑ 14 A 2351/12 ‑, NRWE Rn. 4 ff.

Es besteht wegen des Vorabentscheidungsersuchens des Finanzgerichts Hamburg vom 21. September 2012 ‑ 3 K 104/11 ‑ auch keine Pflicht zur Aussetzung des Verfahrens nach § 94 VwGO bis zum Ergehen der Entscheidung über das Vorabentscheidungsersuchen. Der Senat sieht ebenfalls von einer Aussetzung des Verfahrens ab. Der Umstand, dass die Frage der Zulässigkeit kumulativer Erhebung der Steuern auch für das vorliegende Verfahren vorgreiflich ist, zwingt nicht zur Aussetzung, sondern eröffnet erst die Möglichkeit dazu. Dass andere Gerichte von ihrem Aussetzungsermessen einen anderen Gebrauch machen, ist unerheblich.

Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 26. Februar 2013 ‑ 14 A 2916/12 -, NRWE Rn. 10 ff.;

Es ist unbedenklich, dass im Gegensatz zu Spielgeräteaufstellern Spielbanken keine Vergnügungssteuer entrichten müssen. Die Fallgruppen des Benutzens von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit einerseits außerhalb von und andererseits in Spielbanken sind nicht wesentlich gleich, so dass sie wegen des darin liegenden sachlichen Grundes vergnügungssteuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden dürfen. Das Benutzen solcher Geräte unterliegt nämlich nach dem Aufstellungsort deutlich unterschiedlichen Anforderungen. Die hier besteuerten Spielgeräte unterliegen in ihrer technischen Zulassung bestimmten Einschränkungen, die die Gefahr unangemessen hoher Verluste in kurzer Zeit ausschließen sollen (vgl. § 33e der Gewerbeordnung ‑ GewO -), während die Spielgeräte in einer Spielbank nicht den Einschränkungen der Gewerbeordnung unterliegen (§ 33h Nr. 1 GewO). Dem Umstand, dass möglicherweise in Spielbanken Geldspielgeräte aufgestellt sind, die mit denen in Spielhallen oder an sonstigen Orten aufgestellten Geräten identisch sind, kommt keine rechtserhebliche Bedeutung zu. Maßgeblich ist, dass das Angebot zum Spielgerätegewinnspiel jeweils wesentlich unterschiedlichen Regimetypen zuzuordnen ist, die zur wesentlichen Ungleichheit dieser Fallgruppen führen.

Soweit der Gerichtshof der Europäischen Union eine Gleichbehandlung von Spielhallen und Spielbanken bei der Erhebung der Umsatzsteuer fordert, kann daraus kein Gleichheitsverstoß abgeleitet werden. Die Auffassung des Gerichtshofs der Europäischen Union ergibt sich nämlich aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht. Für die gewerberechtlich mit Rücksicht auf die von den jeweiligen Vergnügen ausgehenden Gefahren unterschiedlichen Regimetypen zugeordneten Spielgeräte innerhalb und außerhalb von Spielbanken gibt es keinen Grundsatz vergnügungssteuerlicher Neutralität.

Vgl. dazu im Einzelnen OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 53 ff.

Die hier erhobene Steuer ist auch, was auf Grund der Eigenschaft der Steuer, örtliche Aufwandsteuer zu sein, erforderlich ist, auf den eigentlichen Steuerträger, den Spieler, abwälzbar. Insoweit genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn eine Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind dem Automatenaufsteller zwar durch die Vorgaben in der Spielverordnung Grenzen gesetzt. Dies bedeutet aber nicht, dass ihm keine anderen Maßnahmen bleiben, um die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrecht zu erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist dabei nicht die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend, sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu wahren. Diese wirtschaftliche Möglichkeit ist gegeben, wie sich schon aus den Ausführungen zur fehlenden Erdrosselungswirkung der Steuer ergibt.

Vgl. im Einzelnen zur Abwälzbarkeit der Steuer OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 126 ff.

Der Rechtssache kommt die geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) nicht zu. Die insoweit aufgeworfene Fragen unter II.1. des Schriftsatzes der Klägerin vom 3. September 2013 zur Zulässigkeit des Steuermaßstabs des Spieleinsatzes mit Rücksicht auf die genannten Unschärfen bei Punktespeichern sind nicht klärungsbedürftig, da sie geklärt sind, wie sich aus den Ausführungen zum Zulassungsgrund ernstlicher Zweifel an der Richtigkeit des Urteils ergibt. Im einzelnen gilt:

Liegt ein Verstoß gegen die Besteuerungsgleichheit wegen unterschiedlicher Bewertung der Gewinne im Geldspeicher oder solcher im Punktespeicher vor?

Die Frage ist zu verneinen.

Liegt ein Verstoß gegen die Besteuerungsgleichheit darin, dass aufgebuchtes und für Spiele nicht eingesetztes Geld besteuert werden könnte?

Die Frage ist zu verneinen.

Besteht die Möglichkeit, dass zunächst aufgebuchtes Geld auch dann in den Auslesestreifen der Spielgeräte als "Einwurf" oder "Einsatz" ausgewiesen wird, wenn der Spieler sich das Geld wieder auszahlen Iässt, ohne gespielt zu haben, und ob und ggf. wie sich ein solcher Geldwechselvorgang auf die Steuerbemessung der Vergnügungssteuersatzung auswirkt?

Diese tatsächliche Frage ist nicht klärungsbedürftig, da sie ‑ die Tatsache als richtig unterstellt ‑ der Steuererhebung nicht entgegensteht.

Gibt es hinreichende tatsächliche Gründe, die es rechtfertigen, Spiele mit Gewinnen aus dem Punktespeicher heraus steuerlich anders zu behandeln als Spiele mit Gewinnen, die aus dem Geldspeicher heraus durchgeführt werden?

Die Frage ist nicht klärungsbedürftig, da sie sich in einem Berufungsverfahren nicht stellen würde. Es werden keine Spiele besteuert, sondern bei allen Geldspielgeräten gleichermaßen die Einsätze im Sinne der Spielverordnung. Soweit sich aus unterschiedlichen Gerätekonfigurationen unterschiedliche Einsätze und damit unterschiedliche Bemessungsgrundlagen für die Steuer ergeben sollten, liegt darin keine unzulässige Gleichbehandlung. Sollte die Frage auf die Bemessungsgrundlage "Einsatz" bei demselben Typus von Geräten mit Punktespeicher gerichtet sein, ist die Frage sachlich gleich mit der bereits gestellten Frage zur steuerlichen Behandlung von Gewinnen in Punktespeichern. Die Nichteinbeziehung gewonnener Punkte in die Bemessungsgrundlage ist eine rechtlich unbedenkliche Unschärfe in der Erfassung des wirklichen Spieleraufwands.

Die unter II.2. des Schriftsatzes der Klägerin vom 3. September 2013 aufgeworfenen Fragen zur Bedeutung der Entwicklung des Bestands von Spielgeräten für die Prüfung einer erdrosselnden Wirkung der Steuer sind nicht klärungsbedürftig, da deren zu bejahende Bedeutung geklärt ist. Darüber hinaus stellt sich keine über den Einzelfall hinausgehende Frage von allgemeiner Bedeutung. Im einzelnen gilt:

Ist bei der Bewertung der Frage, ob die Höhe der Vergnügungssteuer noch einen wirtschaftlichen sinnvollen Betrieb von Spielautomaten zulässt, auch der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe im Gemeindegebiet und der dort aufgestellten Spielgeräte seit Erlass der Vergnügungssteuersatzung indizielle Bedeutung zuzumessen oder handelt (es) sich um das alleinige Kriterium, auf das bei der Bewertung der Frage abzustellen ist?

Die Frage ist nicht klärungsbedürftig, da sie geklärt ist. Ob eine erdrosselnde Wirkung der Steuer anzunehmen ist, bemisst sich nach einer Würdigung der festgestellten Umstände im Einzelfall.

Besteht eine Verpflichtung der Verwaltungsgerichtsbarkeit, bei der Bewertung der Frage von der Klägerin vorgelegtes Zahlenmaterial in seine Entscheidung mit einzubeziehen, zu interpretieren und zu bewerten?

Die Frage ist nicht klärungsbedürftig, da sie sich auf einen Einzelfall bezieht. Sollte die Frage allgemeiner gemeint sein dahin, welches im Verwaltungsprozess vorgelegte Zahlenmaterial in die Entscheidung mit einzubeziehen, zu interpretieren und zu bewerten ist, ist die Frage nicht klärungsbedürftig, da sie geklärt ist. Die Entscheidung ergeht nach der freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung des Gerichts (§ 108 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Was entscheidungserheblich ist, bemisst sich nach der materiellen Rechtsauffassung des Gerichts in Würdigung der festgestellten Umstände im Einzelfall.

Die weiter aufgeworfene Frage

Ist Artikel 401 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie dahingehend auszulegen, dass Mehrwertsteuer und nationale Sonderabgabe auf Glückspiele nur alternativ, nicht kumulativ erhoben werden dürfen?

ist nicht klärungsbedürftig, da sie auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens ohne Weiteres im für den Zulassungsantrag negativen Sinne beantwortet werden kann, wie sich aus den Ausführungen zum Zulassungsgrund ernstlicher Zweifel an der Richtigkeit des Urteils ergibt.

Die Rechtssache weist nicht die geltend gemachten besonderen tatsächlichen oder rechtlichen Schwierigkeiten im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO auf, weil die aufgeworfenen Fragen auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens mit der erforderlichen Sicherheit im für den Zulassungsantrag negativen Sinne beantwortet werden können.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Streitwertfestsetzung auf §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes.