Oberverwaltungsgericht NRW, 14 A 1782/13

G r ü n d e :

Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg, weil die geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 124 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) nicht vorliegen oder bereits nicht hinreichend dargelegt im Sinne des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO sind.

Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) bestehen aus den in der Antragsbegründung aufgeführten Gründen nicht. Kein tragender Rechtssatz und keine erhebliche Tatsachenfeststellung des angegriffenen Urteils ist mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt worden.

Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils sind nicht begründet wegen vermeintlich entgegenstehenden europäischen Rechts im Hinblick auf die kumulative Erhebung von Umsatzsteuer und Vergnügungssteuer. Die kumulative Erhebung ist zulässig. Es bedarf, da insoweit kein Raum für einen vernünftigen Zweifel ist, insoweit auch keines Vorabentscheidungsersuchens an den Gerichtshof der Europäischen Union.

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 13. Juni 2013 ‑ 9 B 50.12 ‑, juris Rn. 4; OVG NRW, Beschluss vom 27. November 2012 ‑ 14 A 2351/12 ‑, NRWE Rn. 4 ff.

Es besteht wegen des Vorabentscheidungsersuchens des Finanzgerichts Hamburg vom 21. September 2012 ‑ 3 K 104/11 ‑ auch keine Pflicht zur Aussetzung des Verfahrens nach § 94 VwGO bis zum Ergehen der Entscheidung über das Vorabentscheidungsersuchen. Der Senat sieht von einer Aussetzung des Verfahrens ab. Der Umstand, dass die Frage der Zulässigkeit kumulativer Erhebung der Steuern auch für das vorliegende Verfahren vorgreiflich ist, zwingt nicht zur Aussetzung, sondern eröffnet erst die Möglichkeit dazu. Dass andere Gerichte von ihrem Aussetzungsermessen einen anderen Gebrauch machen, ist unerheblich.

Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 26. Februar 2013 ‑ 14 A 2916/12 -, NRWE Rn. 10 ff.;

Daher liegt entgegen der Ansicht der Klägerin auch kein Verstoß gegen die Garantie des gesetzlichen Richters vor.

Die hier erhobene Spielgerätesteuer hat nicht den Charakter von Umsatzsteuern, so dass sie nicht gegen Art. 401 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie 2006/112/EG verstößt.

Die Spielgerätesteuer hat nicht den Charakter von Umsatzsteuern im Sinne des Art. 401 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie, denn sie erfüllt die erforderlichen Merkmale der Umsatzsteuer nicht: Sie muss ganz allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte gelten, sie muss, unabhängig von der Anzahl der getätigten Geschäfte, proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen sein, sie muss auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben werden, und sie muss sich schließlich auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen beziehen, d. h., die bei einem Geschäft fällige Steuer wird unter Abzug der Steuer berechnet, die bei dem vorhergehenden Geschäft schon entrichtet worden ist.

Diese Merkmale liegen fast alle nicht vor: Die Vergnügungssteuer wird nicht allgemein, sondern nur für Spielgeräte und sonstige Vergnügungen, örtlich unterschiedlich und nicht flächendeckend im gesamten Bundesgebiet erhoben. Die Vergnügungssteuer wird ferner nicht auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben. Besteuert wird vielmehr nur der Aufwand für die Benutzung durch den jeweiligen Spieler. Zudem bezieht sich die hier in Rede stehende Steuer nicht auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen. Die Steuer wird nicht nur zufällig, sondern von ihrem Konzept her nur einmal erhoben. Sie ist strukturell nicht auf einen Vorsteuerabzug angelegt.

Vgl. zur Vereinbarkeit der Spielgerätesteuer mit Europarecht im Einzelnen OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 31 ff.

Da diese Fragen in der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union geklärt sind oder zweifelsfrei bejaht werden können, bedarf es einer Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) nicht.

Der Umstand, dass die Generalanwältin in der Rechtssache Hervis Sport (C-385/12) in ihrem Schlussantrag zu einer Änderung der Rechtsprechung des Gerichtshofs zu der Frage rät, wann eine Steuer den Charakter von Umsatzsteuern hat, gibt dem Senat weder Veranlassung, von seiner Rechtsprechung abzurücken, dass die Vergnügungssteuer nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hat, noch Veranlassung, den Gerichtshof um eine Vorabentscheidung nach Art. 267 AEUV zu ersuchen oder das Verfahren entsprechend § 94 VwGO bis zur Entscheidung in der Rechtssache Hervis Sport auszusetzen. Das gilt zum einen, weil ‑ wie ausgeführt ‑ die Kriterien für die Beurteilung der Frage, ob eine Steuer den Charakter von Umsatzsteuern hat, in der Rechtsprechung des Gerichtshofs geklärt sind und die bloße Möglichkeit, dass er seine Rechtsprechung ändern könnte, dem Senat keine Veranlassung zu einer der genannten Verhaltensweisen gibt. Das gilt zu anderen aber vor allem auch deshalb, weil selbst bei einer Änderung der Rechtsprechung des Gerichtshofs im Sinne des Schlussantrags der Generalanwältin die hier in Rede stehende Vergnügungssteuer auch weiterhin dahin zu beurteilen wäre, dass sie nicht den Charakter einer Umsatzsteuer aufweist.

Die Generalanwältin hält es nämlich für die Bejahung der Frage, dass eine Steuer den Charakter einer Umsatzsteuer aufweist, jedenfalls für erforderlich, dass sie allgemein erhoben wird.

Schlussantrag der Generalanwältin vom 5. September 2013 in der Rechtssache C-385/12, Rn. 112.

Das trifft für die Vergnügungssteuer, die lediglich auf den Aufwand für die Erlangung bestimmter Vergnügungen erhoben wird, nicht zu. Dass insbesondere am Umsatz orientierte Steuern auf Spiele und Wetten mangels allgemeiner Erhebung nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, führt die Generalanwältin im Rahmen ihrer Begründung für die Notwendigkeit des Merkmals allgemeiner Erhebung der Steuer selbst aus: "Dies folgt unmittelbar aus der Auslegung des Art. 401 der Mehrwertsteuerrichtlinie. Die Vorschrift nennt nämlich als Beispiele für Steuern, die nicht den Charakter einer Umsatzsteuer aufweisen, einzelne Steuerarten, die sich auf die Besteuerung bestimmter Leistungsinhalte wie Versicherungen, Grundstücke oder Spiele und Wetten konzentrieren. Solche speziellen Umsatzsteuern bleiben somit auch nach Einführung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems weiterhin zulässig. Verboten sind damit lediglich allgemeine Umsatzsteuern. Nur diese haben auch eine Reichweite, die in der Lage ist, das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu beeinträchtigen."

Schlussantrag der Generalanwältin vom 5. September 2013 in der Rechtssache C-385/12, Rn. 113.

Das trifft zu.

Die hier erhobene Steuer ist, was auf Grund der Eigenschaft der Steuer, örtliche Aufwandsteuer zu sein, erforderlich ist, auf den eigentlichen Steuerträger, den Spieler, abwälzbar. Insoweit genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn eine Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind dem Automatenaufsteller zwar durch die Vorgaben in der Spielverordnung Grenzen gesetzt. Dies bedeutet aber nicht, dass ihm keine anderen Maßnahmen bleiben, um die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrecht zu erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist dabei nicht die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend, sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu wahren.

Diese wirtschaftliche Möglichkeit ist gegeben, wie sich aus der später noch zu behandelnden Tatsache fehlender Erdrosselungswirkung der Steuer ergibt. Zwar haben Abwälzbarkeit und Erdrosselungsverbot unterschiedliche verfassungsrechtliche Ausgangspunkte: Während das Erfordernis der Abwälzbarkeit aus der Einstufung der Steuer als Aufwandsteuer folgt (Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes ‑ GG ‑), stellt das Erdrosselungsverbot eine berufsrechtliche Grundrechtsschranke dar (Art. 12 Abs. 1 GG). Sie decken sich aber in dem wirtschaftlichen Punkt, dass die Vergnügungssteuer einerseits für den Unternehmer eine bloße Kostenposition sein darf, die er auf den Spieler überwälzen können muss, wie sie andererseits Teil der sonstigen erforderlichen Kosten des Betriebs ist, die insgesamt im Regelfall durch das Entgelt der Spieler erwirtschaftet werden können müssen. Deshalb sind diese unterschiedlichen Schranken in diesem wirtschaftlichen Punkt identisch.

Vgl. im Einzelnen zur Abwälzbarkeit der Steuer OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 126 ff.

Soweit der Gerichtshof der Europäischen Union in der von der Klägerin zitierten Entscheidung für Umsatzsteuern bestimmte Abwälzbarkeitskriterien aufgestellt hat, spielt dies für die Vergnügungssteuer, die keine Umsatzsteuer ist, keine Rolle. Auch eine Gleichbehandlung mit der Umsatzsteuer ist nicht geboten, weil die Vergnügungssteuer der Umsatzsteuer nicht wesentlich gleich ist.

Aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs,

Urteil vom 10. November 2010 ‑ XI R 79/07 ‑, BStBl. II 2011, 311, Rn. 41 ff.,

lassen sich keine anderen Maßstäbe für die Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer ableiten. Das gilt schon deshalb, weil die dort vom Bundesfinanzhof für die Umsatzsteuer aufgestellten Maßstäbe identisch mit den hier dargestellten Maßstäben für die Vergnügungssteuer sind.

Die fehlende Abwälzbarkeit lässt sich auch nicht damit begründen, dass eine Lenkung des Bestandes an Spielgeräten beabsichtigt sei, dies aber bei gegebener Abwälzbarkeit nicht möglich sei, weil der Aufstellunternehmer dann keinen Anreiz habe, die Zahl der Geldspielgeräte zu senken. Diese Meinung verkennt, dass bei gegebener Abwälzbarkeit ein verminderter Umsatz zum Abbau des Geldspielgerätebestandes führen kann. Denn zum einen kann die Nachfrage sinken, wenn bei nicht voll ausgeschöpfter Möglichkeit der Preisgestaltung durch die Spielverordnung die Abwälzung beim Spieler zu einer Preiserhöhung führt. Zum anderen kann die Nachfrage sinken, weil das Spielangebot wegen Abwälzung durch kostensparende Verschlechterung des vom Unternehmer bereitgestellten Spielumfelds unattraktiver wird.

Es ist unbedenklich, dass im Gegensatz zu Spielgeräteaufstellern Spielbanken keine Vergnügungssteuer entrichten müssen. Die Fallgruppen des Benutzens von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit einerseits außerhalb von und andererseits in Spielbanken sind nicht wesentlich gleich, so dass sie wegen des darin liegenden sachlichen Grundes vergnügungssteuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden dürfen. Das Benutzen solcher Geräte unterliegt nämlich nach dem Aufstellungsort deutlich unterschiedlichen Anforderungen. Die hier besteuerten Spielgeräte unterliegen in ihrer technischen Zulassung bestimmten Einschränkungen, die die Gefahr unangemessen hoher Verluste in kurzer Zeit ausschließen sollen (vgl. § 33e der Gewerbeordnung ‑ GewO -), während die Spielgeräte in einer Spielbank nicht den Einschränkungen der Gewerbeordnung unterliegen (§ 33h Nr. 1 GewO). Dem Umstand, dass möglicherweise in Spielbanken Geldspielgeräte aufgestellt sind, die mit denen in Spielhallen oder an sonstigen Orten aufgestellten Geräten identisch sind, kommt keine rechtserhebliche Bedeutung zu. Maßgeblich ist, dass das Angebot zum Spielgerätegewinnspiel jeweils wesentlich unterschiedlichen Regimetypen zuzuordnen ist, die zur wesentlichen Ungleichheit dieser Fallgruppen führen.

Soweit Gerichtshof der Europäischen Union eine Gleichbehandlung von Spielhallen und Spielbanken bei der Erhebung der Umsatzsteuer fordert, kann daraus kein Gleichheitsverstoß abgeleitet werden. Die Auffassung des Gerichtshofs der Europäischen Union ergibt sich nämlich aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht. Für die gewerberechtlich mit Rücksicht auf die von den jeweiligen Vergnügen ausgehenden Gefahren unterschiedlichen Regimetypen zugeordneten Spielgeräte innerhalb und außerhalb von Spielbanken gibt es keinen Grundsatz vergnügungssteuerlicher Neutralität.

Vgl. dazu im Einzelnen OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 53 ff.

Die Steuer stellt keinen unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) dar, weil sie nicht erdrosselnd wirkt. Sie führt nämlich nicht dazu, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen. Das ergibt sich aus den überzeugenden und durch das Antragsvorbringen nicht erschütterten Ausführungen des Verwaltungsgerichts, namentlich zur Entwicklung des Bestands von Spielgeräten in Spielhallen. Entgegen dem Antragsvorbringen stellt diese Entwicklung ein schlüssiges Indiz für die fehlende Erdrosselungswirkung der Steuer dar. Wäre diese Wirkung vorhanden, müssten wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste ‑ entgegen der Auffassung der Klägerin ‑ eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche erkennbar werden. Bezüglich der Spielhallen und der dort aufgestellten Geldspielgeräte, die sich Ende 2012 auf einem Allzeithoch befinden, ist das Gegenteil der Fall. Die Entwicklung stützt vielmehr die Annahme, dass noch nicht einmal eine - legitime - Lenkungswirkung zur erwünschten Verminderung des Bestands eingetreten ist.

Vgl. im Einzelnen zur Bedeutung der Bestandsentwicklung für eine behauptete Erdrosselungswirkung BVerwG, Beschluss vom 26. Oktober 2011 ‑ 9 B 16.11 ‑, NVwZ-RR 2012, 38; OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 98 ff.

Es kommt somit nicht auf fiktive Berechnungen zur Kosten- und Erlössituation vermeintlich durchschnittlicher Unternehmen an, da sie den offen zutage liegenden Umstand nicht erschüttern könnten, dass im Bereich der Beklagten nach wie vor mit Geldspielgeräten Gewinn erwirtschaftet wird und von einer Erdrosselungswirkung der Steuer keine Rede sein kann.

Der Rechtssache kommt die geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) nicht zu.

Die insoweit aufgeworfene Frage nach der europarechtlichen Zulässigkeit einer kumulativen Erhebung von Umsatzsteuer und Vergnügungssteuer ist nicht klärungsbedürftig, da sie auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens ohne Weiteres im für den Zulassungsantrag negativen Sinne beantwortet werden kann, wie sich aus den Ausführungen zum Zulassungsgrund ernstlicher Zweifel an der Richtigkeit des Urteils ergibt.

Auch soweit die Klägerin unter Verweis auf eine Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts grundsätzlich geklärt wissen will, ob die Vergnügungsteuer den Charakter einer Umsatzsteuer hat, ist die Frage nicht klärungsbedürftig, weil sie im verneinenden Sinne geklärt ist.

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 13. Juni 2013 ‑ 9 B 50.12 ‑, juris Rn. 4.

Ebenfalls nicht klärungsbedürftig, weil geklärt, ist die Frage zur Reichweite der Ermächtigungsgrundlage des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG) für eine Steuer, die Lenkungsfunktion hat. Soweit mit der Vergnügungssteuer auch eine Lenkung im Sinne der Eindämmung des Wachstums und weitergehend der Reduzierung der Anzahl der Geldspielgeräte bezweckt ist, reicht die Steuerkompetenz des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG i. V. m. § 3 KAG aus, ohne dass es einer weitergehenden Sachkompetenz für den Lenkungszweck bedarf. Die insoweit bestehenden Schranken sind in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt.

Vgl. dazu im Einzelnen BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 ‑ 2 BvR 1991, 2004/95 ‑, BVerfGE 98, 106 (117 ff.).

Weitergehenden Klärungsbedarf legt die Klägerin nicht dar.

Die Fragen zur Bedeutung der Bestandsentwicklung für die Beurteilung einer Erdrosselungswirkung, zu den maßgeblichen Abwälzungskriterien und zur steuerlichen Gleichbehandlung von Spielhallen und Spielkasinos sind nicht klärungsbedürftig, da sie auf der Basis der oben genannten Rechtsprechung auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens ohne Weiteres im für den Zulassungsantrag negativen Sinne beantwortet werden können.

Der Zulassungsgrund einer Abweichung des angegriffenen Urteils von der Entscheidung eines der in § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO genannten Gerichte ist hinsichtlich einer Abweichung von einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts nicht hinreichend dargelegt. Dazu ist erforderlich, dass der Zulassungsantrag einen inhaltlich bestimmten, die angegriffene Entscheidung tragenden abstrakten Rechts- oder verallgemeinerungsfähigen Tatsachensatz benennt, mit dem die Vorinstanz einem in der Rechtsprechung eines der in § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO genannten Gerichte aufgestellten entscheidungstragenden Rechts- oder Tatsachensatz widersprochen hat. In der Antragsschrift wird kein solcher Satz aus den Gründen der angegriffenen Entscheidung benannt, mit dem das Verwaltungsgericht von einem ebensolchen Rechtssatz aus der zitierten Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts abgewichen sein soll. Das Verwaltungsgericht hat keinen abstrakten Rechts- oder verallgemeinerungsfähigen Tatsachensatz aufgestellt, der den ‑ vermeintlich ‑ aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts abzuleitenden entscheidungstragenden Rechts- oder Tatsachensätzen widerspräche. Das Verwaltungsgericht hat an keiner Stelle eine Abwälzbarkeit der hier in Rede stehenden Steuer durch Kostensenkung oder Einnahmeerhöhung in Frage gestellt oder eine faktische Unmöglichkeit der Abwälzung für irrelevant erklärt.

Der weiter geltend gemachte Zulassungsgrund einer Abweichung des angegriffenen Urteils von einer Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts (§ 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO), nämlich dem

Urteil vom 10. Dezember 2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, Rn. 43 ‑ 45,

liegt nicht vor. Es kann dahinstehen, ob das Bundesverwaltungsgericht dort den Grundsatz aufgestellt hat, dass eine Erdrosselung lediglich dann ausgeschlossen ist, wenn der durchschnittlich von den Aufstellern erzielte Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrages für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann. Jedenfalls stellt das angegriffene Urteil keinen davon abweichenden Rechtssatz auf. Mit dem Umstand, dass das Verwaltungsgericht keine weitere Sachverhaltsaufklärung betrieben hat, wird keine Abweichung des Urteils von Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts dargelegt.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Streitwertfestsetzung auf §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes.

Dieser Beschluss ist unanfechtbar.