Oberverwaltungsgericht NRW, 9 A 1565/09

Tatbestand:

Die Beklagte nimmt den Kläger mit einem Haftungsbescheid auf Zahlung von Baugebühren für die Bearbeitung eines Baugenehmigungsantrags in Anspruch.

Der Kläger war Geschäftsführer der U. zehnte Beteiligungs-GmbH (im Folgenden: U. GmbH). Diese plante in der T.-------straße in E. die Errichtung von vier Mehrfamilienhäusern. Für das Projekt lag eine Förderzusage der Beklagten vom 25. November 2002 über ein Wohnungsbaudarlehen des Landes vor; zudem war der Voreigentümerin der betroffenen Grundstücke unter dem 26. Februar 2003 ein Bauvorbescheid erteilt worden.

Am 17. August 2004 beantragte die U. GmbH die Erteilung einer Baugenehmigung für die Baugrundstücke T.-------straße 57, 59, 61 und 63. Nach Eingang des Antrags vermerkte die Beklagte in ihren Verwaltungsvorgängen u.a.: "Genehmigungstendenz: Positiv, es besteht ein Vorbescheid." Aufgrund diverser Beanstandungen wurde das Vorhaben in der Folgezeit umgeplant. Noch im Januar 2006 beurteilte die Beklagte die Aussicht, das Vorhaben mit einer Baugenehmigung zu beenden, als "sehr gut".

Mit Schreiben vom 29. August 2006 teilte die Beklagte - Amt für Wohnungswesen der U. GmbH mit, dass sie beabsichtige, die Förderzusage vom 25. November 2002 zu widerrufen. Die U. GmbH habe die mit der Förderzusage verbundene Auflage nicht erfüllt, die noch fehlende Baugenehmigung mit genehmigten Plänen vorzulegen. Es bestehe auch keine Aussicht auf eine zeitnahe Erteilung einer Baugenehmigung. Hiergegen wandte sich der Kläger mit Schreiben vom 30. August 2006. Es liege nicht im Einflussbereich der U. GmbH, wenn die Beklagte die Baugenehmigung nicht erteile, obgleich das Genehmigungsverfahren seit mehreren Jahren anhängig sei. Die Erteilung der Förderzusage sei für die U. GmbH Geschäftsgrundlage für den Grundstückserwerb gewesen.

Mit Schreiben vom 3. November 2006 teilte der Kläger im Namen der U. GmbH mit, dass in der vergangenen Woche ein Grundstückskaufvertrag mit der Firma Interboden beurkundet worden sei. Es werde daher gebeten, vorläufig von einer weiteren Bearbeitung des Bauantrags abzusehen. Er werde auf die Angelegenheit zurückkommen, wenn der Kaufvertrag voraussichtlich zum 31. Dezember 2006 - abgewickelt werde.

Durch Bescheid vom 8. Januar 2007 widerrief die Beklagte die Förderzusage für das Objekt T.-------straße .

Daraufhin nahm die U. GmbH den Bauantrag mit Schreiben vom 31. Januar 2007 zurück.

Mit Bescheid vom 6. Februar 2007 setzte die Beklagte auf der Grundlage der Tarifstelle 2.4.1.3 des Allgemeinen Gebührentarifs (AGT) zur Allgemeinen Verwaltungs-Gebührenordnung NRW Baugebühren in Höhe von insgesamt 31.509,40 Euro fest. Der Bescheid war an die U. zehnte Beteiligungs-GmbH, N.-------straße 4, in E. adressiert. Nachdem aufgefallen war, dass diese Anschrift nicht mehr zutraf, wurde der Bescheid am 22. Februar 2007 an die in dem Rücknahmeschreiben angegebene Adresse S.-----straße 43 in E. erneut versandt.

Am 25. Juni 2007 legte der Kläger als Bevollmächtigter der U. GmbH Widerspruch gegen den Gebührenbescheid ein. Diese habe den Bescheid erstmals am 24. Mai 2007 in Kopie erhalten, nachdem sie eine Mahnung über den Betrag nicht habe zuordnen können und Kontakt zu der Beklagten aufgenommen habe. Es werde um Mitteilung gebeten, ob - wie in der Rechtsmittelbelehrung angegeben - der Widerspruch oder mit Blick auf das Inkrafttreten des Bürokratieabbaugesetzes I am 15. April 2007 die Klage das richtige Rechtsmittel gegen den Bescheid sei.

Mit Schreiben vom 26. Juni 2007 vertrat die Beklagte die Auffassung, dass der Widerspruch unzulässig sei. Der Bescheid sei am 22. Februar 2007 an die richtige Anschrift der U. GmbH zur Post gegeben worden und gelte als am 26. Februar 2007 bekannt gegeben. Der Gebührenbescheid sei mithin bestandskräftig. Einen förmlichen Widerspruchsbescheid erließ die Beklagte nicht.

Am 28. Juni 2007 verkaufte die U. Grundbesitz AG - die Muttergesellschaft der U. GmbH - ihre Anteile an der U. GmbH, die seitdem - die Eintragung in das Handelsregister erfolgte am 5. Juli 2007 - unter D. GmbH firmiert. Ebenfalls am 28. Juni 2007 wurde der Kläger als Geschäftsführer abberufen; die Abberufung wurde am 7. September 2007 in das Handelsregister eingetragen.

Den Verkauf der Geschäftsanteile an der U. GmbH teilte der Kläger der Beklagten unter dem 29. August 2007 im Namen der U. Grundbesitz AG mit. Die Gesellschaft firmiere nun unter "D. GmbH" und sei nicht mehr in ihrem Büro ansässig.

Versuche der Beklagten, die Gebührenforderung gegenüber der D. GmbH durchzusetzen, scheiterten, weil jene nicht ausfindig zu machen war.

Nach Anhörung stellte die Beklagte durch Haftungsbescheid vom 21. Mai 2008 fest, dass der Kläger Haftungsschuldner hinsichtlich der noch ausstehenden Bauaufsichtsgebühren sei, und forderte diesen zugleich zur Begleichung des Zahlungsbetrags in Höhe von 31.509,40 Euro auf. Dabei ging sie davon aus, dass der Gebührenbescheid der U. GmbH spätestens am 24. Mai 2007 bekanntgegeben worden sei. Der Kläger sei bis zum 5. Juli 2007 Geschäftsführer der U. GmbH gewesen. Die Gebührenforderung sei trotz Fälligkeit nicht beglichen worden. Die D. GmbH sei nicht ausfindig zu machen. Ein Geschäftsführer einer GmbH hafte bei grob fahrlässigem oder vorsätzlichem Verhalten, wenn die GmbH aufgrund dieses Verhaltens ihren Zahlungsverpflichtungen nicht nachkomme. Der Kläger habe zumindest grob fahrlässig gehandelt, als er nicht für die Begleichung der Gebührenschuld gesorgt habe.

Der Haftungsbescheid wurde, nachdem seine Bekanntgabe unter einer Adresse in X. fehlgeschlagen war, von einem Bediensteten der Beklagten unter der Kanzleiadresse des Klägers an eine Frau A. - nach Angaben des Klägers die Vorstandssekretärin der U. Grundbesitz AG - übergeben. Ergänzend ließ die Beklagte dem Kläger einen weiteren, unter dem Datum des 23. Juni 2008 erstellten Ausdruck des Bescheids unter einer Adresse in C. mit Postzustellungsurkunde zustellen.

Der Kläger hat am 23. Juni 2008 Klage erhoben. Er hat vorgetragen: In der Zeit zwischen dem Zugang des Gebührenbescheids am 24. Mai 2007 und seiner Abberufung als Geschäftsführer am 28. Juni 2007 habe er keine Mittel der U. GmbH mehr verwaltet. Die Verpflichtung zur Steuerentrichtung beschränke sich auf die tatsächlich verwalteten Mittel.

Der Kläger hat beantragt,

den Bescheid der Beklagten vom 21. Mai 2008 aufzuheben.

Die Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Sie hat vorgetragen: Ein Geschäftsführer habe persönlich sicherzustellen, dass an die Gesellschaft übersandte Rechnungen zur Zahlung angewiesen würden. Da die Zahlung der Baugebühren innerhalb von 14 Tagen nach Bekanntgabe des Gebührenbescheides habe erfolgen müssen, sei der Kläger verpflichtet gewesen, für die Begleichung der Forderung bis spätestens zum 7. Juni 2007 zu sorgen.

Das Verwaltungsgericht hat die Klage abgewiesen. Zur Begründung hat es ausgeführt: Der Kläger hafte nach §§ 69, 34 AO. Er habe dafür Sorge tragen müssen, dass die in dem Gebührenbescheid vom 6. Februar 2007 festgesetzten Gebühren aus den von ihm verwalteten Mitteln entrichtet würden. Dabei könne ihm zwar für den Zeitraum vom 24. Mai 2007 bis zum 28. Juni 2007 keine Pflichtverletzung zur Last gelegt werden. Denn in diesem Zeitraum habe die U. GmbH - abgesehen von einem Guthaben in Höhe von 20,32 Euro - über keine Mittel verfügt. Seine Pflichten habe der Kläger aber in der davor liegenden Zeit ab der Stellung des Bauantrags am 17. August 2004 verletzt. Entweder habe der Kläger für die Baugebühren grob pflichtwidrig keine Rückstellung gebildet oder entsprechende Rückstellungen seien verfrüht aufgelöst worden.

Zur Begründung seiner vom Senat zugelassenen Berufung trägt der Kläger vor: Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts beginne der Haftungszeitraum erst mit Zugang des Gebührenbescheides. In dem Zeitraum vom 24. Mai 2007 bis zum 28. Juni 2007 könne ihm keine Pflichtverletzung zur Last gelegt werden.

In der Bilanz der U. GmbH sei keine Rückstellung für die Baugebühr zu bilden gewesen, da die Baugebühren zu den Herstellungskosten des zu errichtenden Gebäudes gehört hätten und deshalb nicht hätten bilanziert werden dürfen. Im Übrigen bilde eine Rückstellung oder Rücklage eine zukünftige Verbindlichkeit und keine Liquidität ab. Wenn also eine Rückstellung in der Bilanz gebildet worden wäre, hätte dies nicht zur Folge gehabt, dass mit der Bildung dieser Rückstellung auch tatsächlich Geld in der Kasse gewesen wäre.

Außerdem habe das Verwaltungsgericht keine Feststellungen zur Liquiditätslage der U. GmbH gemacht. Die U. GmbH habe kein operatives Geschäft ausgeübt und damit auch keine Umsätze erzielt, aus denen sie die Gebührenforderung der Beklagten hätte bezahlen können. Erst mit der Erteilung der Baugenehmigung hätten der U. GmbH die von der Beklagten selbst zugesagten Darlehensmittel zur Begleichung der Gebührenschuld zur Verfügung gestanden. Es sei nicht vorhersehbar gewesen, dass die Baugenehmigung so lange verzögert werden würde, bis der U. GmbH finanziell "die Puste" ausgegangen sei.

Unbeschadet dessen sei dem Haftungsbescheid durch die Rechtsprechung des erkennenden Senats, der die Tarifstellen 2.4.1.1 bis 2.4.1.3 des AGT für nichtig erklärt habe, die Grundlage entzogen. § 166 AO, wonach u.a. derjenige die Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung gegen sich gelten lassen müsse, der in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten, sei hier angesichts der Nichtigkeit der Rechtsgrundlagen der Gebührenerhebung nicht anzuwenden.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil zu ändern und den Bescheid der Beklagten vom 21. Mai 2008 aufzuheben.

Die Beklagte beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Sie trägt vor: Der Kläger habe Rückstellungen bilden müssen. Es handle sich bei den Kosten für die Baugebühren nicht um Herstellungskosten eines Gebäudes. Die Kosten stellten vielmehr im vorliegenden Fall, da das Gebäude nicht errichtet worden sei, vergebliche Aufwendungen dar. Es treffe nicht zu, dass die Bildung einer Rückstellung als Passivposten keine Rückschlüsse auf die Liquidität einer Gesellschaft zulasse. Außerdem sei der Kläger bereits ab Stellung des Bauantrags verpflichtet gewesen, so zu wirtschaften, dass eine Gebührentilgung nicht ausgeschlossen sei. Projektgesellschaften, die im Vorfeld einer geplanten baulichen Maßnahme naturgemäß keine Erlöse generierten, seien im Falle einer negativen Entscheidung oder anderweitigen Nichtrealisierung des Vorhabens nicht zugleich faktisch von der Zahlungsverpflichtung befreit.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte des vorliegenden Klageverfahrens und des zugehörigen Verfahrens des vorläufigen Rechtsschutzes (4 L 1027/08 VG Düsseldorf) sowie die beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten (Beiakten Hefte 1-3) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Berufung hat Erfolg.

Gegenstand der Klage ist der Haftungsbescheid vom 21. Mai 2008, der die Feststellung der Haftung des Klägers und darüber hinaus ein Leistungsgebot regelt. Bei dem unter dem 23. Juni 2008 erstellten weiteren Ausdruck des Bescheids, der dem Kläger nach Erhebung der Klage gegen den Bescheid vom 21. Mai 2008 zugestellt worden ist, handelt es sich - ausweislich der diesbezüglichen Erklärung des Behördenvertreters in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat - auch nach Auffassung der Beklagten nicht um einen neuen, den Bescheid vom 21. Mai 2008 ersetzenden oder sonstwie gesondert anfechtungsbedürftigen Bescheid. Die Übersendung jenes Schriftstücks diente bei sachgerechter Würdigung lediglich dem Nachweis des Zugangs für den Fall, dass der Kläger den Zugang des Bescheids vom 21. Mai 2008 bestreiten sollte.

Die so verstandene Klage ist zulässig und begründet. Der Bescheid der Beklagten vom 21. Mai 2008 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

1. Die Voraussetzungen für den Erlass des Haftungsbescheides liegen nicht vor. Der Haftungsbescheid stützt sich auf §§ 191 Abs. 1 Satz 1 und 69 Satz 1 Abgabenordnung. § 191 Abs. 1 Satz 1 AO sieht vor, dass durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden kann, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner). Gemäß § 69 Satz 1 AO haften die in den §§ 34 und 35 AO bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Diese Regelungen gelten gemäß § 12 Abs. 1 Nrn. 2 d) und 4 b) KAG NRW i.V.m. § 1 Abs. 3 KAG NRW entsprechend für die Haftung für die von der Beklagten durch Bescheid vom 6. Februar 2007 erhobenen Baugebühren.

Der Kläger kam danach zwar als Geschäftsführer der U. GmbH (§ 34 AO, § 35 Abs. 1 GmbHG) als Haftungsschuldner für die Gebührenschuld der U. GmbH in Betracht. Eine Haftung nach § 69 Satz 1 AO setzt aber des Weiteren voraus, dass der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis (hier: die Gebührenschuld) tatsächlich besteht, also die Voraussetzungen eines Steuer- bzw. Gebührentatbestandes vorliegen. Hiervon ist (nur dann) ohne weitere rechtliche Prüfung auszugehen, wenn die Steuer bzw. Gebühr durch bestandskräftigen Bescheid festgesetzt ist und der in Anspruch genommene Haftungsschuldner die Unanfechtbarkeit des Bescheides gemäß § 166 AO gegen sich gelten lassen muss.

Hiervon ausgehend haftet der Kläger nicht nach § 69 Satz 1 AO für die gegenüber der U. GmbH festgesetzte Baugebührenschuld. Der Gebührenbescheid vom 6. Februar 2007 ist rechtswidrig, weil es an einer Rechtsgrundlage für die Festsetzung der Baugebühren fehlt (dazu unter a). Auf diesen Umstand kann sich der Kläger berufen, weil der Gebührenbescheid nicht bestandskräftig ist und schon aus diesem Grund die Voraussetzungen des § 166 AO nicht gegeben sind (dazu unter b). Außerdem kann dem Kläger keine grob fahrlässige Pflichtverletzung zur Last gelegt werden, soweit er im Hinblick auf die zu erwartende Gebührenfestsetzung weder Rückstellungen noch Rücklagen gebildet hat (dazu unter c).

a) Für die Festsetzung der Baugebühren in dem Bescheid vom 6. Februar 2007 fehlt es an einer Rechtsgrundlage. In Betracht kommen insoweit nur § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Gebührengesetz (GebG NRW) i.V.m. § 1 Abs. 1 der Allgemeinen Verwaltungsgebührenordnung NRW (AVerwGebO NRW) sowie die Tarifstelle 2.4.1.3 des Allgemeinen Gebührentarifs (AGT) zur AVerwGebO NRW i.V.m. § 15 Abs. 2 GebG NRW. Auf die Tarifstelle 2.4.1.3 AGT lässt sich die Gebührenerhebung allerdings nicht stützen, weil sie in der zum Zeitpunkt der Beantragung der Baugenehmigung (17. August 2004) geltenden und hier maßgeblichen Fassung der 4. Änderungsverordnung vom 22. Juli 2003 (GV. NRW. S. 428), in Kraft getreten am 7. August 2003, nichtig war.

In welcher Fassung ein Gebührentatbestand als Rechtsgrundlage für die Gebührenerhebung heranzuziehen ist, ergibt sich aus § 11 Abs. 1 GebG NRW. Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 GebG NRW entsteht die Gebührenpflicht, soweit - wie hier - ein Antrag notwendig ist, dem Grunde nach mit dessen Eingang bei der zuständigen Behörde, der Höhe nach mit Beendigung der gebührenpflichtigen Amtshandlung. Diese Regelung weist - im Gegensatz etwa zu § 11 Abs. 1 des Bundesverwaltungskostengesetzes - die Besonderheit auf, dass für die Entstehung der Gebührenschuld zwei Zeitpunkte maßgeblich sind. Dies hat zur Folge, dass im Einzelfall verschiedene Fassungen einer Norm als Rechtsgrundlagen für die Gebührenerhebung heranzuziehen sind, wenn zum Zeitpunkt der Beendigung der beantragten Amtshandlung eine andere Fassung des Gebührentatbestandes gilt als zum Zeitpunkt der Antragstellung. Unabhängig davon ist aber nach dieser gesetzlichen Konzeption Voraussetzung für die Entstehung der Gebührenschuld jedenfalls, dass bereits zum Zeitpunkt der Antragstellung ein wirksamer Gebührentatbestand vorliegt.

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 24. Juni 1998 - 9 A 2976/97 -, OVGE 47, 50, juris Rn. 30 f.

§ 11 Abs. 1 Satz 1 GebG NRW trägt damit dem Anliegen Rechnung, dass ein Gebührenschuldner aus rechtsstaatlichen Gründen bereits bei der Beantragung einer Amtshandlung darüber informiert sein muss, dass wie § 15 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 GebG NRW zeigen - die sachliche Bearbeitung seines Antrags, dessen Ablehnung oder die Vornahme der begehrten Amtshandlung eine Gebührenpflicht auslösen.

Vgl. hierzu OVG NRW, Beschluss vom 6. Dezember 2001 - 9 A 679/01 -, MMR 2002, 569.

In der zum Zeitpunkt der Beantragung der Baugenehmigungsgebühr am 17. August 2004 maßgeblichen Fassung der 4. Änderungsverordnung zur AVerwGebO NRW vom 22. Juli 2003 ist die Tarifstelle 2.4.1.3 AGT nichtig gewesen. Insoweit wird auf die Ausführungen in den den Beteiligten bekannten (in Verfahren einer ebenfalls vom Kläger vertretenen Gesellschaft gegen die Beklagte ergangenen) Beschlüssen des Senats vom 28. Juni 2011 - 9 A 1225/08 und 9 A 1226/08 -, NWVBl. 2012, 34, verwiesen. Die dortigen Ausführungen gelten für die hier einschlägige Fassung der Tarifstelle entsprechend.

Darauf, dass der Verordnungsgeber den Tarifstellen 2.4.1.1 bis 2.4.1.3 AGT durch die 20. Änderungsverordnung zur Allgemeinen Verwaltungsgebührenordnung vom 13. September 2011 (GV. NRW. S. 475) zwischenzeitlich einen klarstellenden Zusatz beigefügt hat, um den rechtlichen Bedenken des Senats Rechnung zu tragen, kann die Beklagte den geltend gemachten Gebührenanspruch nicht stützen. Zwar hat der Verordnungsgeber die 20. Änderungsverordnung rückwirkend in Kraft gesetzt; diese Rückwirkung gilt indessen nach dem ausdrücklichen Wortlaut der Verordnung nur mit Wirkung vom 30. September 2006. Der hier maßgebliche Zeitpunkt der Beantragung der Baugenehmigung durch die U. GmbH ist danach von der rückwirkenden Ergänzung der Tarifstelle 2.4.3.1 AGT nicht erfasst. Dass noch während der Anhängigkeit des Bauantrags bei der Beklagten sowie im Zeitpunkt seiner Rücknahme eine wirksame Rechtsgrundlage für die Gebührenfestsetzung vorgelegen haben mag, reicht nicht aus, da die Gebühr "dem Grunde nach" nicht wirksam entstanden ist.

b) Der Kläger kann sich auf die Rechtswidrigkeit des Gebührenbescheides vom 6. Februar 2007 berufen. Die Voraussetzungen einer sog. Drittwirkung der Festsetzung nach § 166 AO liegen nicht vor. Danach hat u.a. derjenige, der in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten, die Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung gegen sich gelten zu lassen. Der Gebührenbescheid ist aber nicht unanfechtbar geworden. Das folgt hier allerdings nicht daraus, dass die Adressatin, die U. GmbH, am Montag, den 25. Juni 2007 entsprechend der von der Beklagten erteilten Rechtsbehelfsbelehrung - unter Zugrundelegung des 24. Mai 2007 als Zugangsdatum - fristgerecht Widerspruch erhoben hat, den die Beklagte nicht beschieden hat. Dass der Bescheid nicht bestandskräftig geworden ist, beruht vielmehr darauf, dass die ihm beigefügte Rechtsbehelfsbelehrung im Sinne des § 58 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 VwGO fehlerhaft und deshalb die Einlegung eines Rechtsmittels unbefristet möglich ist.

aa) Gegen den Gebührenbescheid ist entgegen der ihm beigefügten Rechtsbehelfsbelehrung, die auf den Widerspruch gemäß § 68 VwGO verweist, (nur) die Klage zulässig.

Mit Inkrafttreten des Ersten Gesetzes zum Bürokratieabbau vom 13. März 2007 (Bürokratieabbaugesetzes I) am 15. April 2007 galt § 6 Abs. 1 AG VwGO NRW, der eine Ausnahme von dem Erfordernis eines Vorverfahrens nach § 68 VwGO regelte, mit der Maßgabe, dass dies auch bei Entscheidungen u.a. der Baugenehmigungsbehörden gelte (§ 2 Nr. 3 Satz 1 Ziffer 6 Bürokratieabbaugesetz I). Um eine solche Entscheidung einer Baugenehmigungsbehörde handelt es sich bei der hier streitigen Gebührenfestsetzung. Nach der gesetzlichen Regelung kommt es lediglich auf die erlassende Behörde und nicht auf die Rechtsmaterie an, die der Entscheidung zugrunde liegt.

Hiervon ausgenommen waren nach § 2 Nr. 3 Satz 2 Bürokratieabbaugesetz I abgesehen von hier nicht relevanten Fallgruppen - nur Verwaltungsakte, die vor dem 15. April 2007 dem jeweiligen Adressaten bekannt gegeben worden sind. Diese Ausnahme galt für den Gebührenbescheid vom 6. Februar 2007 nicht. Er wurde der U. GmbH erst am 24. Mai 2007 gemäß § 41 Abs. 1 VwVfG NRW bekannt gegeben. Zu diesem Zeitpunkt hat der Kläger nach seinem, von der Beklagten nicht bestrittenen Vorbringen als Vertreter der U. GmbH eine Kopie des Bescheides erhalten, nachdem er die Beklagte zuvor darauf hingewiesen hatte, dass der Bescheid der U. GmbH nicht vorliege. Von diesem Sachverhalt ist mangels Nachweisbarkeit eines anderen Ablaufs auszugehen. Bestreitet der Adressat den Zugang eines Bescheides und liegen auch keine konkreten Anhaltspunkte dafür vor, dass der Adressat den Bescheid entgegen seiner Behauptung erhalten hat, obliegt der Beweis des Zugangs der Behörde (§ 41 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 VwVfG NRW). Die Bekanntgabefiktion des § 41 Abs. 2 Satz 1 VwVfG NRW greift in einem solchen Fall gemäß § 41 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 1 VwVfG NRW nicht ein. Dabei ist regelmäßig, um den Zugang eines Bescheides rechtserheblich zu bestreiten, keine weitere Substanziierung erforderlich, etwa der Vortrag eines Lebenssachverhalts, der Gründe dafür offenlegt, warum der Bescheid nicht zugegangen sein könnte. Ein solcher Vortrag kann dem Adressaten nicht abverlangt werden, da er die Gründe dafür, dass er ein Schriftstück nicht erhalten hat, typischerweise gerade nicht erklären können wird.

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 29. April 2008 - 19 A 1863/06 -, juris Rdnr. 38.

Den Beweis dafür, dass der Gebührenbescheid der U. GmbH vor dem 24. Mai 2007 bekannt gegeben wurde, hat die Beklagte nicht angetreten. Anhaltspunkte für einen nachweisbar früheren Zugang sind auch sonst nicht ersichtlich.

bb) Da die Beklagte in dem Bescheid den unzutreffenden Hinweis erteilt hat, dass der Widerspruch zulässig sei, tatsächlich aber die Klage das richtige Rechtsmittel war, ist eine Rechtsmittelfrist nicht in Gang gesetzt worden (§ 58 Abs. 1 VwGO). Der Bescheid ist auch nicht nach Ablauf der Jahresfrist des § 58 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 VwGO bestandskräftig geworden, obgleich gegen ihn bislang keine Klage erhoben worden ist. Nach § 58 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 VwGO gilt die Jahresfrist nämlich nicht, wenn die Einlegung des Rechtsbehelfs vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war oder eine schriftliche oder elektronische Belehrung dahin erfolgt ist, dass ein Rechtsbehelf nicht gegeben sei. Der hier vorliegende Sachverhalt, dass über das falsche Rechtsmittel belehrt worden ist, ist dem zuletzt genannten Fall gleichzusetzen. Denn die Interessenlage des Beteiligten, der sich entsprechend der ihm erteilten Belehrung über das falsche Rechtsmittel verhält und infolgedessen das zu tun unterlässt, was er zur Wahrung seiner Rechte richtigerweise hätte tun müssen, entspricht der Interessenlage des Beteiligten, der ausdrücklich dahin belehrt worden ist, ein Rechtsbehelf sei nicht gegeben, und es infolgedessen unterlässt, den allein statthaften Rechtsbehelf einzulegen.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 2. April 1987 - 5 C 67.84 , BVerwGE 77, 181; BFH, Urteil vom 31. Januar 2005 - VII R 33/04 -, BFHE 208, 350; Czybulka, in: Sodan/Ziekow, VwGO, 3. Auflage 2010, § 58 Rdnr. 83; von Albedyll, in: Bader/Funke-Kaiser/Stuhlfauth/von Albedyll, VwGO, 5. Auflage 2011, § 58 Rdnr. 19; Meissner, in: Schoch/Schneider/Bier, VwGO, Loseblatt, Stand: Januar 2012, § 58 Rdnr. 46.

Vor diesem Hintergrund - für eine Verwirkung der Anfechtungsmöglichkeit ist nichts ersichtlich - greift die Regelung des § 166 AO mangels Unanfechtbarkeit des Gebührenbescheides nicht ein. Gleiches wäre im Übrigen der Fall, wenn der Bescheid nur innerhalb der Jahresfrist des § 58 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 VwGO anfechtbar gewesen oder die Anfechtungsmöglichkeit nachträglich verwirkt worden wäre. Denn § 166 AO setzt voraus, dass die Anfechtungsbefugnis des Vertreters solange bestanden hat, wie der Steuer- bzw. Gebührenbescheid anfechtbar war.

Vgl. BFH, Urteile vom 24. August 2004 - VII R 50/03 -, BFHE 207, 5, und vom 28. März 2001 VII B 213/00 -, BFH/NV 2001, 1217; Klein, Abgabenordnung, 11. Auflage 2012, § 166 Rdnr. 9.

Da die U. Grundbesitz AG ihre Geschäftsanteile an der U. GmbH am 28. Juni 2007 verkauft hat und der Kläger am selben Tage als Geschäftsführer abberufen worden ist, fehlt es an dieser Voraussetzung. Nach seiner Abberufung - wobei hier offenbleiben kann, ob es auf den Zeitpunkt des Gesellschafterbeschlusses ankommt, wozu der Senat neigt, oder auf den Zeitpunkt der Eintragung ins Handelsregister am 7. September 2007 - war der Kläger nicht mehr als Vertreter der U. GmbH zur Anfechtung des Gebührenbescheides in der Lage, obgleich jener noch anfechtbar war.

c) Abgesehen davon, dass es nach alledem an einem die Haftung begründenden Anspruch im Sinne des § 69 Satz 1 AO fehlt, geht der Senat auch davon aus, dass dem Kläger keine grob fahrlässige Pflichtverletzung zur Last gelegt werden kann, soweit er vor Festsetzung der Gebührenforderung keine finanziellen Mittel zu ihrer Begleichung bereitgestellt hat. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung nachvollziehbar erläutert, dass sich das Bauvorhaben der U. GmbH bei Erteilung der Baugenehmigung und Gewährung des Förderdarlehens mit Erfolg hätte realisieren lassen und dass in dem als Anknüpfungspunkt für eine Verletzung der Mittelvorsorgepflicht,

vgl. hierzu OVG C. -Brandenburg, Beschluss vom 3. Juni 2010 - OVG 9 S 9.10 -, juris; BVerwG, Urteil vom 9. Dezember 1988 - 8 C 13.87 -, NJW 1989, 1873; BFH, Urteil vom 28. November 2002 - VII R 41/01 -, BFHE 200, 482, und Beschluss vom 4. Mai 1998

- I B 116/96 -, BFH/NV 1998, 1460,

allein in Betracht kommenden Zeitraum - nämlich ab Aufgabe des Vorhabens und Veräußerung des Baugrundstücks an die Firma Interboden - keine finanziellen Mittel zur Verfügung standen, um bereits im Vorfeld der Gebührenfestsetzung sicherzustellen, dass die zu erwartenden Baugebühren beglichen werden können. Dem ist die Beklagte, die die Beweislast für die Liquidität der U. GmbH im Haftungszeitraum trägt,

vgl. BFH, Urteil vom 8. Juli 1982 - V R 7/76 -, BFHE 137,1; BayVGH, Beschluss vom 26. Juni 2000 - 4 CS 00.379 -, juris,

nicht substanziiert entgegengetreten.

Darüber hinaus kann auch darin keine grobe Pflichtverletzung gesehen werden, dass der Kläger für die Baugenehmigungsgebühr keine bilanziellen Rückstellungen veranlasst hat. Abgesehen davon, dass es sich bei den Baugebühren um Herstellungskosten eines Gebäudes i.S.v. § 255 Abs. 2 HGB - für die nach § 249 Abs. 2 HGB keine Rückstellungen gebildet werden dürfen - gehandelt haben dürfte,

vgl. hierzu BFH, Urteile vom 10. November 1999 - X R 158/96 -, BFH/NV 2000, 696, vom 27. Juni 1990 - I R 18/88 -, BFH/NV 1991, 34, vom 11. März 1976 - IV R 176/72 -, BFHE 119, 240, vom 19. August 1998 - XI R 8/96 -, und Beschluss vom 3. August 2005 - I R 36/04 -,

hat der Kläger zutreffend darauf hingewiesen, dass die Bildung einer Rückstellung nicht zur Folge gehabt hätte, dass der U. GmbH im Sommer 2007 genügend finanzielle Mittel zur Begleichung der Gebührenforderung zur Verfügung gestanden hätten. Eine Rückstellung bildet lediglich eine Verbindlichkeit in der Bilanz ab, die den Gewinn mindert. Sie bedeutet dagegen nicht, dass auch Geld für die Begleichung der Verbindlichkeit zurückgelegt wird/worden ist.

2. Da die Klage gegen den Haftungsbescheid begründet ist, kann auch das mit dem Haftungsbescheid verbundene Leistungsgebot nach § 219 AO keinen Bestand haben.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen hierfür (§ 132 Abs. 2 VwGO) nicht vorliegen.