Oberverwaltungsgericht NRW, 4 A 1940/10

Tatbestand:

Der 1942 geborene Kläger ist als freiberuflicher Steuerberater in der Steuerberatungsgesellschaft N. , Wirtschaftsprüfer/Steuerberater, tätig und Mitglied der Beklagten. Er begehrt die Erteilung einer Ausnahmegenehmigung für die Tätigkeit als Geschäftsführer der C. GmbH.

Der Kläger ist seit 1999 ehrenamtlich als Vizepräsident Mitglied im Vorstand (Präsidium) des gemeinnützigen Vereins C. . Für diese Tätigkeit erhält er derzeit eine monatliche Aufwandsentschädigung von 1.500 Euro. Der Verein ist alleiniger Gesellschafter der am 1. Juli 2003 gegründeten C. GmbH. Deren Unternehmensgegenstand ist laut Handelsregisterauszug vom 5. Dezember 2011 "der professionell- und amateurmäßig betriebene Fußballsport unter Beachtung und Einhaltung der Statuten des Deutschen Fußball Bundes e.V. (DFB) und seiner Untergliederungen, insbesondere des Die Liga Fußballverband e.V. (Ligaverband)". Das Stammkapital beträgt 2,5 Millionen Euro. Hauptamtliche Geschäftsführer und zuständig für das operative Tagesgeschäft sind Herr F. und Herr T. . Weitere Geschäftsführer sind Herr L. und der Kläger, die ehrenamtlich tätig sind. Die Vertretung der Gesellschaft erfolgt durch zwei Geschäftsführer gemeinschaftlich oder durch einen Geschäftsführer in Gemeinschaft mit einem Prokuristen.

Geschäftsführer der GmbH waren zunächst lediglich Herr D. und Herr L. , beide neben dem Kläger Mitglied im Vorstand des e.V. Nach dem Tod des Herrn D. wurde der Kläger durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 18. Mai 2004 zum weiteren Geschäftsführer der Gesellschaft bestellt. Im Vorfeld hatte es einen Schriftwechsel zwischen den Beteiligten über die beabsichtigte Tätigkeit des Klägers und deren Zulässigkeit gegeben. Dabei hatte die Beklagte mit Schreiben vom 14. April 2004 die Auffassung vertreten, die Tätigkeit sei derzeit wegen Verstoßes gegen das Verbot der gewerblichen Tätigkeit unzulässig; sollte das 8. Steuerberatungsänderungsgesetz planmäßig in Kraft treten, würde sich ein möglicher Widerruf der Bestellung als Steuerberater allerdings erledigen. In einer Besprechung des Prozessbevollmächtigten des Klägers mit dem Geschäftsführer der Beklagten Mitte Mai 2004 hatte Letzterer erklärt, es würden bis zum geplanten Inkrafttreten des neuen Gesetzes am 1. Januar 2005 keine Schritte eingeleitet.

Nach vorheriger Anhörung widerrief die Beklagte durch Bescheid vom 2. August 2007 die Bestellung des Klägers zum Steuerberater. Zur Begründung führte sie aus, dass die Geschäftsführung der C. GmbH eine unzulässige gewerbliche Tätigkeit sei. Die dagegen erhobene Klage ist beim Finanzgericht Düsseldorf anhängig (2 K 3289/07 StB). Das Verfahren ist im Hinblick auf die Vorgreiflichkeit des vorliegenden Verfahrens ausgesetzt.

Auf Anregung der Beklagten im finanzgerichtlichen Verfahren beantragte der Kläger am 6. Juni 2008 die Erteilung einer Ausnahmegenehmigung für die Tätigkeit als GmbH-Geschäftsführer. Die Beklagte lehnte den Antrag durch Bescheid vom 26. Juni 2008 ab. Zur Begründung führte sie aus, die Übernahme der Geschäftsführung einer gewerblichen Gesellschaft sei gem. § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG grundsätzlich unzulässig. Eine Ausnahmesituation, die es rechtfertigen könnte, von dem grundsätzlichen Verbot der gewerblichen Tätigkeit abzuweichen, liege nicht vor. Eine Tätigkeit, die mit dem geschäftlichen Interesse des Unternehmens, Gewinn zu erwirtschaften, untrennbar verbunden sei, sei nicht genehmigungsfähig. Deshalb stelle sich die nachgelagerte Frage nicht, ob eine Verletzung von Berufspflichten zu besorgen sei.

Daraufhin hat der Kläger am 4. Juli 2008 beim Finanzgericht Düsseldorf Klage auf Erteilung einer Ausnahmegenehmigung erhoben (2 K 2487/08 StB), die durch Beschluss vom 30. Juli 2009 an das Verwaltungsgericht Düsseldorf verwiesen worden ist. Zur Begründung seiner Klage hat der Kläger ausgeführt, mit dem 8. Steuerberatungsänderungsgesetz habe der Gesetzgeber das Berufsrecht liberalisieren wollen. Voraussetzung für die Zulässigkeit einer gewerblichen Tätigkeit sei lediglich, dass bei konkreter Betrachtungsweise eine Verletzung der Berufspflichten nicht zu erwarten sei. Die Einhaltung der Berufspflichten sei während seiner jahrzehntelangen Tätigkeit als Steuerberater zu keinem Zeitpunkt gefährdet gewesen. Die Tätigkeit als Geschäftsführer der C. GmbH unterscheide sich inhaltlich nicht von seiner früheren, der Beklagten bekannten und von ihr nicht beanstandeten Tätigkeit als Vizepräsident des gemeinnützigen Vereins C. . Da er aus wirtschaftlichen Gründen jederzeit auf die Ausübung der rein ehrenamtlichen Geschäftsführertätigkeit verzichten könnte, sei diese zudem als geringfügige gewerbliche Tätigkeit zu werten. Die Entscheidung der Beklagten verletze seine Berufsausübungsfreiheit. Auch werde er ohne sachlichen Grund gegenüber einem Rechtsanwalt, dem die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit grundsätzlich erlaubt sei, benachteiligt. Zudem habe die Beklagte vor Inkrafttreten des 8. Steuerberatungsänderungsgesetzes kommuniziert, dass sein Fall nach der Liberalisierung nicht mehr unter die Verbotsnorm falle und dann zu genehmigen sei. Nunmehr weigere sie sich, die Gesetzesänderung zu akzeptieren.

Der Kläger hat beantragt,

die Beklagte unter Aufhebung ihres Bescheides vom 26. Juni 2008 zu verpflichten, ihm eine Ausnahmegenehmigung vom Verbot der gewerblichen Tätigkeit für die Tätigkeit als Geschäftsführer der C. GmbH zu erteilen.

Die Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung hat sie ausgeführt, Gründe, die die Erteilung einer Ausnahmegenehmigung rechtfertigen könnten, etwa eine geringfügige gewerbliche Tätigkeit, eine ehrenamtliche gemeinnützige Tätigkeit oder eine Notgeschäftsführung, lägen nicht vor. Schon die Möglichkeit, dass der Kläger als Steuerberater andere konkurrierende Vereine oder Lizenzspieler dieses oder eines anderen Vereins berate, begründe die abstrakte Gefahr einer Interessenkollision. Das Berufsbild des Steuerberaters unterscheide sich von dem des Rechtsanwaltes dadurch, dass jener seine Mandanten regelmäßig im Sinne eines Dauermandats betreue und typischerweise einen umfassenden Überblick über die wirtschaftlichen und rechtlichen Verhältnisse seiner Mandantschaft habe. Der Kläger habe auch nicht schutzwürdig darauf vertrauen dürfen, dass ihm mit Inkrafttreten des 8. Steuerberatungsänderungsgesetzes eine Ausnahmegenehmigung erteilt würde.

Das Verwaltungsgericht hat die Klage durch Urteil vom 4. August 2010 abgewiesen. Die Tätigkeit des Klägers als GmbH-Geschäftsführer sei als organschaftliches Handeln für eine gewerblich tätige Gesellschaft gewerblich. Die C. GmbH nehme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr mit der Absicht der Gewinnerzielung teil, ihre Organe hätten vor allem den Unternehmenszweck zu fördern. Die gesetzlichen Voraussetzungen für die Erteilung einer Ausnahmegenehmigung lägen nicht vor. Dabei komme es entgegen der Rechtsauffassung der Beklagten nicht darauf an, dass eine atypische Situation gegeben sei. Erforderlich sei lediglich, dass bei abstrakter Betrachtungsweise eine Verletzung von Berufspflichten nicht zu erwarten sei. Liege diese Voraussetzung vor, sei eine zusätzliche Notwendigkeitsprüfung nicht mit Art. 12 Abs. 1 GG vereinbar. Schon die Möglichkeit, dass der Kläger als Steuerberater andere konkurrierende Vereine oder Lizenzspieler dieses oder eines anderen Vereins berate, begründe die abstrakte Gefahr einer Interessenkollision. Während er als Steuerberater allein den Interessen seiner Mandantschaft verpflichtet sei, habe er als Geschäftsführer die kaufmännisch-erwerbswirtschaftlichen Interessen des von ihm zu vertretenden Unternehmens zu wahren. Das Auftreten einer entsprechenden Interessenkollision liege keineswegs außerhalb jeglicher Lebenswahrscheinlichkeit und sei deshalb vorliegend zu berücksichtigen. Die Tätigkeit des Klägers für die GmbH sei auch weder gemeinnützig noch geringfügig. Der Umfang der gesetzlichen Vertretung, die dem Kläger obliegende Verantwortung und die potentiellen Auswirkungen seiner Arbeit schlössen es ungeachtet der fehlenden wirtschaftlichen Bedeutung für den Kläger aus, die Tätigkeit als geringfügig anzusehen. Dass er seine beruflichen Pflichten in der Vergangenheit beachtet habe, möge eine konkrete, nicht jedoch die abstrakte Gefahr ausschließen. Die Wahrnehmung der organschaftlichen Stellung eines vertretungsberechtigten Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft lasse sich schon ob der unterschiedlichen wirtschaftlichen Ausrichtung rechtlich nicht lediglich als Fortsetzung der Tätigkeit als Vizepräsident eines gemeinnützigen Vereins werten. Die Beklagte habe dem Kläger auch zu keinem Zeitpunkt in Aussicht gestellt, die Ausnahmegenehmigung unter Abweichung von den gesetzlichen Voraussetzungen zu bewilligen.

Dagegen richtet sich die vom Senat zugelassene Berufung des Klägers. Zur Begründung hat er ausgeführt, er übe auch in der GmbH als Annex zur Tätigkeit im Präsidium des Vereins die gleiche Tätigkeit aus, die er bereits seit 1999 – von der Beklagten unbeanstandet – im Vorstand des Vereins wahrgenommen habe. In allen Funktionen sei er ehrenamtlich, unentgeltlich und ohne Anstellungsvertrag tätig. Er habe in den vergangenen 13 Jahren bewiesen, dass er in seiner Funktion bei C. keine Gefahr laufe, gegen die berufsrechtlichen Vorschriften zu verstoßen. Der Verein sei Ende der 1990er Jahre in erhebliche finanzielle Turbulenzen geraten. Er, der Kläger, sei in diesem Zusammenhang aufgrund seiner jahrelangen Erfahrung in wirtschaftlichen und finanziellen Angelegenheiten gebeten worden, bei der Sanierung des Vereins mitzuhelfen. Dabei sei er für den gewerblichen Geschäftsbetrieb, in dem die Profi-Abteilung organisiert gewesen sei, und hierbei insbesondere für die Finanzen zuständig gewesen. Mit deren Ausgliederung in die GmbH zum Zweck einer besseren handelsrechtlichen Organisation der Profi-Abteilung sei er von der Mitgliederversammlung des Vereins in seiner Funktion als Präsidiumsmitglied beauftragt worden, neben dem Präsidenten des Vereins die Geschäftsführung der GmbH zu übernehmen. Einziger Geschäftszweck der GmbH sei die Abführung von Finanzmitteln an den Verein, um diesem die Erfüllung seiner gemeinnützigen Aufgaben zu ermöglichen.

Ob eine Verletzung von Berufspflichten im Sinne des § 57 Abs. 4 Nr. 1, 2. Halbsatz StBerG zu erwarten sei, müsse im Wege einer konkreten Betrachtungsweise ermittelt werden. Wäre die Ansicht der Beklagten richtig, hätte die Ausnahmeregelung keinen Anwendungsbereich, würde die vom Gesetzgeber beabsichtigte Liberalisierung ins Leere gehen und bliebe es damit bei der bisherigen Rechtslage. Überdies sei das Verhalten der Beklagten angesichts der Vorgeschichte treuwidrig und widerspreche dem Verbot widersprüchlichen Verhaltens. Auch zukünftig sei eine Verletzung von Berufspflichten nicht zu erwarten, da er ehrenamtlich, uneigennützig und unentgeltlich tätig sei, er für C. nicht als Steuerberater oder Steuerbevollmächtigter agiere, es keine Berührungspunkte zwischen der ehrenamtlichen und der steuerberatenden Tätigkeit gebe und ein Konflikt zwischen ihnen daher nicht entstehen könne. Seine Kanzlei habe keine Mandate anderer Lizenzvereine oder Spieler und mit dem Fußballsport nichts zu tun. Er habe in den vergangenen 13 Jahren kein Mandant übernommen, das irgendeinen Berührungspunkt zu C. , den dort handelnden Personen sowie Vertragspartnern, wie etwa Sponsoren oder Dienstleistern, gehabt habe. Es habe nicht einmal eine entsprechende Anfrage gegeben. Die Beratungs- und Betreuungstätigkeit der Steuerberatungsgesellschaft erstrecke sich seit Jahrzehnten auf mittelständische, typischerweise familiär geführte Handwerksbetriebe und Unternehmen, insbesondere aus dem Bereich der Medizintechnik, Ärzte und größere Arztpraxen, ohne örtlichen Schwerpunkt in N1. . Mit dieser alteingesessenen Klientel sei er vollkommen ausgelastet, sodass er nicht einmal in Betracht gezogen habe, Mandanten aus dem Bereich des Clubs zu gewinnen. Die Geschäftsführertätigkeit bei C. , die er im Übrigen im Jahr 2013 beenden wolle, sei ausschließlich dem Gemeinwohl geschuldet.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil zu ändern und die Beklagte unter Aufhebung ihres Bescheides vom 26. Juni 2008 zu verpflichten, ihm eine Ausnahmegenehmigung vom Verbot der gewerblichen Tätigkeit für die Tätigkeit als Geschäftsführer der C. GmbH, gültig bis zum 31. Dezember 2013, zu erteilen.

Die Beklagte beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Sie vertritt die Auffassung, mit der Ausgliederung der Profifußballabteilung in die GmbH übe der Kläger eine gewerbliche Tätigkeit aus, die streng von der Tätigkeit für den Verein zu unterscheiden sei. Nur bei einer abstrakten Betrachtungsweise könne der Gefahr von Interessenkollisionen begegnet werden. Selbst bei konkreter Betrachtungsweise könne mangels entsprechenden Nachweises des Klägers eine Verletzung von Berufspflichten nicht ausgeschlossen werden. Er befinde sich jedenfalls dann in einem Interessenkonflikt, wenn zukünftig zu seinen Mandanten auch Profifußballspieler anderer Vereine, andere Fußballvereine, Zulieferer oder Vertragspartner der GmbH oder des Vereins gehörten, was aufgrund seiner langjährigen Tätigkeit für den Verein nahe liege. Dies solle durch die gesetzliche Regelung verhindert werden. Allein der Verweis auf die bisherige Tätigkeit könne nicht zur Annahme führen, dass die Verletzung von Berufspflichten zukünftig nicht zu erwarten sei. Es könne nicht ausgeschlossen werden, dass der Kläger die Kenntnisse, die er bei der einen Tätigkeit erhalte, auch bei der jeweils anderen einsetze. Dass bei diesem Verständnis an den Nachweis, dass eine Berufspflichtverletzung nicht zu erwarten sei, hohe Anforderungen gestellt würden und dieser nur schwer geführt werden könne, sei gesetzlich gewollt. Das grundsätzliche Verbot der gewerblichen Tätigkeit habe lediglich maßvoll gelockert werden sollen. Der Kläger erfülle auch keines der in § 16 Abs. 1 der Berufsordnung der Steuerberater (BOStB) aufgeführten Regelbeispiele. Er könne sich ferner nicht auf ein schutzwürdiges Vertrauen berufen. Das 8. Steuerberatungs-änderungsgesetz weiche von dem bei den Gesprächen zugrundegelegten Entwurf ab. Eine Zusicherung im Sinne des § 38 VwVfG liege nicht vor.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Berufung hat Erfolg. Das Verwaltungsgericht hat die Klage zu Unrecht abgewiesen. Die zulässige Verpflichtungsklage ist begründet.

Die Ablehnung der Erteilung einer Ausnahmegenehmigung für die Tätigkeit als Geschäftsführer der C. GmbH durch den Bescheid vom 26. Juni 2008 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO. Der Kläger hat einen Anspruch auf die antragsgemäß befristete - Zulassung einer Ausnahme vom Verbot gewerblicher Tätigkeit.

Rechtsgrundlage ist § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG in der seit dem 12. April 2008 geltenden Fassung (BGBl. I S. 666). Nach § 57 Abs. 2 StBerG haben Steuerberater sich jeder Tätigkeit zu enthalten, die mit ihrem Beruf oder mit dem Ansehen des Berufes nicht vereinbar ist. Als nicht vereinbar mit dem Beruf gilt nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG insbesondere eine gewerbliche Tätigkeit; die zuständige Steuerberaterkammer kann von diesem Verbot Ausnahmen zulassen, soweit durch die Tätigkeit eine Verletzung von Berufspflichten nicht zu erwarten ist.

Die Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer der C. GmbH ist gewerblich. Gewerbliche Tätigkeit ist gekennzeichnet durch ein selbstständiges, gleichmäßig fortgesetztes und maßgebend von erwerbswirtschaftlichem Streben nach Gewinn bestimmtes Handeln. Dabei ist unerheblich, ob der Steuerberater in eigenem oder fremdem Interesse, in eigenem Namen oder als Organ einer juristischen Person tätig wird.

Vgl. BFH, Urteil vom 17. Mai 2011 - VII R 47/10 , DB 2011, 1853; BGH, Urteile vom 25. Februar 2003 – StbSt (R) 2/02 -, NJW 2003, 1540, und vom 4. März 1996 – StbSt (R) 4/95 -, NJW 1996, 1833; Gehre/Koslowski, StBerG, 6. Auflage 2009, § 57 Rn. 90.

Die C. GmbH übt als Formkaufmann eine gewerbliche Tätigkeit aus. Sie betreibt gem. § 13 Abs. 3 GmbHG kraft Gesetzes ein Handelsgewerbe, ist gem. §§ 7 Abs. 1, 10 Abs. 1 GmbHG im Handelsregister eingetragen, tritt nach außen rechtsverbindlich in Form einer Handelsgesellschaft auf und erzielt kraft ihrer Rechtsform gewerbliche Einkünfte. Darüber hinaus nimmt die C. GmbH auch tatsächlich mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen Wirtschaftsverkehr teil. Die rechtlich eigenständige und vom eingetragenen Verein zu unterscheidende GmbH verfolgt in erheblichem Maße wirtschaftliche Interessen und ist entsprechend am Wirtschaftsleben beteiligt. Dies war im Übrigen ein Grund für die Ausgliederung der Profifußballabteilung aus dem Verein. Der gewerbliche Charakter entfällt auch nicht dadurch, dass ihr alleiniger Gesellschafter ein eingetragener und gemeinnütziger Verein ist, dem sie ihre Gewinne zuführt.

So auch OVG Berlin-Bbg., Urteil vom 10. Mai 2011 – 12 B 14.10 -, juris.

Dass die wirtschaftliche Betätigung (auch) gemeinnützigen Zwecken dient, lässt die Gewerblichkeit nicht entfallen. Für die Frage, ob eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt, ist die Gewinnverwendung irrelevant.

Vgl. zur gewerblichen Tätigkeit einer Religionsgemeinschaft BVerwG, Beschluss vom 16. Februar 1995 – 1 B 205.93 -, GewArch 1995, 152.

Das organschaftliche Handeln des Klägers ist notwendig vom gewerblichen Charakter der Unternehmenstätigkeit der GmbH geprägt. Als Geschäftsführer, der gem. § 35 Abs. 1 GmbHG die GmbH nach außen vertritt, ist er verpflichtet, deren wirtschaftliche Interessen zu verfolgen und den Unternehmenszweck zu fördern. Durch die gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 GmbHG erforderliche Eintragung seines Namens ins Handelsregister und die Angabe auf allen Geschäftsbriefen (§ 35a Abs. 1 Satz 1 GmbHG) tritt er auch für jedermann erkennbar nach außen als GmbH-Geschäftsführer auf.

Der gewerbliche Charakter der Tätigkeit entfällt auch nicht dadurch, dass der Kläger als Geschäftsführer ehrenamtlich und unentgeltlich tätig ist. Nach seinen glaubhaften Angaben in der mündlichen Verhandlung erhält er für die hier allein streitgegenständliche Tätigkeit als GmbH-Geschäftsführer keine Aufwandsentschädigung; eine solche wird ihm lediglich in seiner Funktion als Präsidiumsmitglied des Vereins gezahlt. Auf sein eigenes wirtschaftliches Interesse kommt es für die Frage der Gewerblichkeit aber ebensowenig an wie auf das Vorliegen eines – ebenfalls fehlenden – Anstellungsvertrages mit der GmbH.

So auch OVG Berlin-Bbg., Urteil vom 10. Mai 2011 – 12 B 14.10 -, juris.

Maßgeblich ist allein die Gewinnerzielungsabsicht der Gesellschaft, die auch das Handeln der Organe prägt.

Der Anwendbarkeit des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG steht auch nicht entgegen, dass der Kläger ausweislich des Handelsregisterauszugs nicht alleinvertretungsberechtigt ist, sondern nur gemeinschaftlich mit einem anderen Geschäftsführer oder einem Prokuristen die GmbH vertreten kann (vgl. § 35 Abs. 2 Satz 1 GmbHG).

Vgl. BFH, Urteil vom 17. Mai 2011 - VII R 47/10 , DB 2011, 1853; BGH, Urteil vom 29. Februar 1988 – StbSt (R) 1/87 -, NJW 1988, 3274.

Die Voraussetzungen für die Zulassung einer auf § 57 Abs. 4 Nr. 1, 2. Halbsatz StBerG gestützten Ausnahme vom Verbot der gewerblichen Tätigkeit liegen vor. Der Kläger hat hinreichend dargelegt, dass eine Verletzung von Berufspflichten durch die Geschäftsführertätigkeit nicht zu erwarten ist.

Maßgeblich ist insoweit eine konkrete Betrachtung anhand der Einzelfallumstände. Das Bestehen einer abstrakten Gefahr der Verletzung von Berufspflichten reicht nicht aus. Eine Pflichtverletzung ist demnach nicht zu erwarten, wenn die konkrete Gefährdung von Berufspflichten mit hinreichender Sicherheit ausgeschlossen werden kann. Einer absoluten Sicherheit bedarf es insoweit nicht.

So auch BFH, Urteil vom 17. Mai 2011, a.a.O.; Bay.VGH, Beschluss vom 26. Oktober 2011 – 7 ZB 11.1173 -, juris; a.A. FG Rh.-Pf., Urteil vom 24. Februar 2010 – 2 K 2185/09 -, juris; FG Köln, Urteil vom 26. Februar 2009 – 2 K 1863/08 -, juris; VG Neustadt, Urteil vom 24. Februar 2011 – 4 K 952/10 -, BeckRS 2011, 48373; Gehre/Koslowski, StBerG, 6. Auflage 2009, § 57 Rn. 92; Mutschler, DStR 2008, 1500 (1501f.); ders., DStR 2011, 492.

Dies legt schon der Wortlaut des § 57 Abs. 4 Nr. 1, 2. Halbsatz StBerG nahe. Eine abstrakte Gefahr liegt vor, wenn die gewerbliche Tätigkeit im Hinblick auf die Berufspflichten generell gefährlich ist und es nicht außerhalb der Lebenserfahrung liegt, dass eine Verletzung von Berufspflichten möglich ist. Wäre dies ausschlaggebend, bedürfte es nicht der von der Vorschrift geforderten Prognose, ob durch die gewerbliche Tätigkeit eine Verletzung von Berufspflichten nicht zu erwarten ist. "Nicht zu erwarten" ist eine Pflichtverletzung "durch die Tätigkeit", wenn nach den Einzelfallumständen keine Tatsachen für eine konkrete, also hinreichend wahrscheinliche Gefahr festzustellen sind.

Auch der systematische Zusammenhang spricht für eine Prüfung, die die Besonderheiten des Einzelfalles und dabei insbesondere die Ausgestaltung der konkreten Berufsausübung berücksichtigt und nicht jede entfernte, theoretisch mögliche Pflichtverletzung ausreichen lässt. Der 2. Halbsatz der Vorschrift normiert eine Ausnahme von der Inkompatibilitätsregelung des 1. Halbsatzes, mit der der abstrakten Gefahr einer Verletzung der dem Steuerberater obliegenden Berufspflichten begegnet und vermieden werden soll, dass ein Steuerberater aufgrund seiner umfassenden Kenntnisse über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse seines Mandanten bei seiner anderweitigen beruflichen Tätigkeit in Interessenkollisionen gerät. Das Gesetz geht damit grundsätzlich – typisierend – davon aus, dass durch eine gewerbliche Tätigkeit die Berufspflichten und damit auch die Interessen der Mandanten potentiell gefährdet sind. Aus dem in der Vorschrift angelegten Regel-Ausnahme-Verhältnis ergibt sich, dass für die Ausnahmebewilligung auf die sich aus der gewerblichen Tätigkeit ergebenden konkreten Gefahren abzustellen ist. Denn die Widerlegung der Vermutung kann nur mit Hilfe der Einzelfallumstände erfolgen. Hier gilt insoweit nichts anderes als im Rahmen des § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG, der im Regelfall des Vermögensverfalls eine abstrakte Gefahr annimmt und deshalb den Widerruf der Steuerberaterbestellung vorsieht, es sei denn, dass durch den Vermögensverfall – konkret betrachtet – die Interessen der Auftraggeber nicht gefährdet sind.

Vgl. BFH, Beschluss vom 4. März 2004 - VII R 21/02 -, BFHE 204, 563, Urteil vom 22. September 1992 – VII R 43/92 -, DB 1993, 519; Gehre/Koslowski, StBerG, 6. Auflage 2009, § 46 Rn. 9.

Eine konkrete Betrachtung fordert auch der entstehungsgeschichtlich belegte Sinn und Zweck der Vorschrift. Mit dem 8. Steuerberatungsänderungsgesetz sollte das generelle Verbot gewerblicher Tätigkeit gelockert werden. Stellte man auf die abstrakte Gefahr von Pflichtverletzungen ab, käme die nunmehr mögliche Zulassung einer Ausnahme aber regelmäßig von vornherein nicht in Betracht. Ließe man jede denkbare potentielle Gefährdung ausreichen, wäre nämlich die gesetzlich vorgesehene Entkräftung der Vermutung im Einzelfall praktisch unmöglich. Dies wäre auch mit Art. 12 Abs. 1 GG nicht zu vereinbaren. Die frühere Inkompatibilitätsregelung des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG a.F., die keine Ausnahmemöglichkeit vorsah, galt zwar als verfassungsmäßig.

Vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 20. Mai 2008 – 1 BvR 2258/07 -, juris, vom 25. Juli 1967 – 1 BvR 585/62 -, BVerfGE 22, 275, und vom 15. Februar 1967 – 1 BvR 569/62 -, BVerfGE 21, 173, sowie Urteil vom 1. Juli 1980 – 1 BvR 247/75 -, BVerfGE 54, 237, juris Rn. 43; s. auch BGH, Urteil vom 4. März 1996 – StbSt (R) 4/95 -, NJW 1996, 1833; BFH, Beschluss vom 28. April 2004 – VII B 44/04 -, juris, Urteil vom 9. Februar 1993 – VII R 89/92 -, juris.

Ob dies auch zutraf, wenn im konkreten Fall die Gefahr einer Interessenkollision nicht vorlag, und ob insoweit eine verfassungskonforme Auslegung in Betracht kam, kann offen bleiben.

Offen gelassen auch von BVerfG, Beschluss vom 20. Mai 2008 – 1 BvR 2258/07 -, juris; BGH, Urteil vom 4. März 1996 – StbSt (R) 4/95 -, NJW 1996, 1833, juris Rn. 44 a.E.

Hat der Gesetzgeber nämlich nunmehr eine Ausnahmemöglichkeit von der mit der Inkompatibilität bewirkten absoluten Berufssperre geschaffen, ist diese im Lichte des Art. 12 Abs. 1 GG auszulegen. Lassen sich Berufspflichtverletzungen im Einzelfall mit hinreichender Wahrscheinlichkeit ausschließen, bedarf es zur Sicherung der wirksamen Steuerrechtspflege keiner objektiven Beschränkung der Zuwahl eines zweiten Berufes und stellte sich deshalb die Beschränkung als unverhältnismäßig dar.

Dass nach diesem Maßstab eine Verletzung von Berufspflichten durch die gewerbliche Tätigkeit des Steuerberaters nicht zu erwarten ist, ist vom jeweiligen Antragsteller zu belegen. Für das Vorliegen der Voraussetzungen des § 57 Abs. 4 Nr. 1, 2. HS StBerG ist derjenige, der sich auf die Anspruchsnorm als Ausnahme vom Verbot beruft und in dessen Sphäre die für die Entscheidung maßgeblichen Umstände fallen, darlegungs- und ggf. beweispflichtig.

So auch BFH, Urteil vom 17. Mai 2011, a.a.O.; Bay.VGH, Beschluss vom 26. Oktober 2011 – 7 ZB 11.1173 -, juris; für § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG ebenso BFH, Beschluss vom 4. März 2004 - VII R 21/02 -, BFHE 204, 563, Urteil vom 22. September 1992 - VII R 43/92 -, DB 1993, 519; Gehre/Koslowski, StBerG, 6. Auflage, § 46 Rn. 9.

Hiervon ausgehend ist durch die – zumal bis zum 31. Dezember 2013 befristete – Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer der C. GmbH eine Verletzung von Berufspflichten nicht zu erwarten. Steuerberater haben nach § 57 Abs. 1 StBerG ihren Beruf unter anderem unabhängig, eigenverantwortlich und verschwiegen sowie im Hinblick darauf, dass es sich gemäß § 32 Abs. 2 StBerG um einen freien Beruf handelt, auch unparteilich auszuüben. Ferner müssen sie sich gemäß § 57 Abs. 2 Satz 1 StBerG jeder Tätigkeit enthalten, die mit ihrem Beruf oder mit dem Ansehen des Berufs nicht vereinbar ist. Der Kläger hat hinreichend dargelegt, dass eine Verletzung dieser Pflichten nicht zu erwarten ist.

Die konkrete Gefahr einer Pflichtverletzung folgt nicht allein daraus, dass der Kläger als GmbH-Geschäftsführer von Weisungen der Gesellschafter abhängig ist (vgl. § 37 Abs. 1 GmbHG). Aus der Gebundenheit und Fremdbestimmtheit der gewerblichen Tätigkeit ergibt sich, das zeigt auch § 58 Satz 2 Nr. 5a StBerG, ohne das Hinzutreten weiterer Umstände noch nicht die erforderliche konkrete Gefahr für die unabhängige, unparteiliche, eigenverantwortliche und verschwiegene Ausübung des Steuerberaterberufs. Ebenso wenig sind Berufspflichtverletzungen allein deshalb hinreichend wahrscheinlich, weil der Kläger selbst nicht Gesellschafter ist und der einzige Gesellschafter der GmbH, der Verein, und dessen Vertretungsorgane keinem sozietätsfähigen Beruf oder einem Beruf nach § 1 Abs. 2 PartGG angehören.

A.A. Gehre/Koslowski, StBerG, 6. Auflage 2009, § 57 Rn. 92; Mutschler, DStR 2009, 819 (820); Rechner, DStR 2009, 2621 (2622).

Für die Frage, ob die Gefahr von Berufspflichtverletzungen mit hinreichender Sicherheit ausgeschlossen werden kann, sind nicht die Rechtsform und die Eigentümerverhältnisse entscheidend, sondern der Unternehmensgegenstand sowie Umfang und Ausgestaltung der Geschäftsführertätigkeit im Einzelfall. Im Übrigen wirkte eine Gesellschafterstellung des Steuerberaters unter Umständen eher gefahrverstärkend, weil ein Mitgesellschafter unmittelbar am wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens interessiert und das Eigeninteresse dann höher ist.

Im Rahmen der – gerichtlich voll überprüfbaren – Prognose ist vorliegend zunächst zu berücksichtigen, dass der Kläger kein eigenes wirtschaftliches Interesse am wirtschaftlichen Erfolg der GmbH hat. Seine Tätigkeit, für die er nicht einmal eine Aufwandsentschädigung erhält, ist nicht erwerbswirtschaftlich geprägt, sondern rein ehrenamtlich. Der Anreiz, Berufspflichten zu verletzen, ist deshalb gering. Der Kläger hat weiter angegeben, der zeitliche Aufwand betrage etwa zwei Stunden wöchentlich. Er sei nicht für das operative Geschäft zuständig, das von den beiden hauptamtlichen Geschäftsführern wahrgenommen werde. Der Verein habe ihn und den Vereinspräsidenten allein deshalb zu weiteren Geschäftsführern bestimmt, um erforderlichenfalls Einfluss auf die Geschäftsführer ausüben zu können, der über die gesetzlichen Möglichkeiten eines (Allein-)Gesellschafters hinausgehe. Sie diene damit der Wahrung der Interessen des – gemeinnützigen – Vereins.

Weiter ist zu berücksichtigen, dass der Kläger die umstrittene Tätigkeit bereits seit Jahren ausübt – vor der Ausgliederung der Profifußballabteilung für den Verein, seit 2004 für die GmbH. Anhaltspunkte für Interessenkollisionen oder Berufspflichtverletzungen haben sich aus der bisherigen Berufspraxis nicht ergeben.

Vgl. zu diesem Gesichtspunkt BVerfG, Beschluss vom 4. November 1992 – 1 BvR 79/85 u.a. -, BVerfGE 87, 287.

Ferner fällt ins Gewicht, dass hier lediglich eine weitere Tätigkeit von höchstens zwei Jahren in Rede steht, da der Kläger seinen Ausnahmeantrag zwischenzeitlich auf die Zeit bis zum 31. Dezember 2013 befristet hat. Seine Bestellung zum GmbH-Geschäftsführer wird voraussichtlich im Sommer 2013 auslaufen. Der dann 71jährige Kläger wird sich nach seinen glaubhaften Angaben in der mündlichen Verhandlung nicht erneut für die Geschäftsführung zur Verfügung stellen. Dass gerade in der noch verbleibenden Zeit konkrete Gefahren für die Berufspflichten entstehen sollen, ist nicht ersichtlich, zumal der Kläger sich aufgrund seines Alters bereits jetzt aus der Steuerberatung weitgehend zurückgezogen und die Geschäfte der Kanzlei seinem Sohn übergeben hat. Auch § 16 Abs. 1 Satz 2 BOStB zeigt, dass bei einer vorübergehenden gewerblichen Tätigkeit das Gefahrenpotential im Allgemeinen gering einzuschätzen ist. Danach sind ein vorübergehender Betrieb von gewerblichen Unternehmen, die im Wege der Erbfolge auf den Steuerberater übergegangen sind, oder von Unternehmen naher Angehöriger des Steuerberaters (4. Spiegelstrich) und sogar die Notgeschäftsführung bei Mandantenunternehmen (5. Spiegelstrich) ausnahmefähig. Weil es sich um vorübergehende Tätigkeiten handelt, wird angenommen, es werde nicht zu Berufspflichtverletzungen kommen.

Vgl. Mutschler, DStR 2011, 492 (495f.).

Es liegen auch im Übrigen keine Anhaltspunkte für eine konkrete Gefährdung der Pflicht zur unabhängigen, eigenverantwortlichen und verschwiegenen Berufsausübung vor.

Eine gleichzeitige Steuerberatung der GmbH oder des Vereins durch den Kläger ist durch § 57 Abs. 1 StBerG, wie auch ein Blick auf die entsprechende Regelung zu den Syndikussteuerberatern in § 58 Satz 2 Nr. 5a Satz 3 StBerG zeigt, ausgeschlossen. Insoweit befürchteten Gefahren ist also durch – zudem disziplinarrechtlich relevante (vgl. §§ 76 Abs. 2 Nr. 4, 81, 89 StBerG) – Berufsausübungsregelungen hinreichend Rechnung getragen. Es sind auch keinerlei Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Kläger diese Berufspflicht verletzen könnte.

Ferner kann mit hinreichender Sicherheit ausgeschlossen werden, dass für unternehmerische Entscheidungen des Klägers als GmbH-Geschäftsführer Kenntnisse über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse seiner Mandanten Bedeutung gewinnen könnten. Ebenso erscheint es vernünftigerweise ausgeschlossen, dass durch Informationen aus oder die Umstände der Geschäftsführertätigkeit des Klägers die pflichtgemäße Steuerberatung seiner Mandanten gefährdet sein könnte. Die Unabhängigkeit und Unparteilichkeit des Steuerberaters und dessen maßgebliche Orientierung an den Interessen seiner Mandanten werden vor allem durch einen erwerbswirtschaftlich geprägten Zweitberuf gefährdet. Interessenkollisionen und die Störung des Vertrauensverhältnisses zwischen Steuerberater und Mandanten liegen vor allem dann nahe, wenn die gewerbliche Tätigkeit die Möglichkeit bietet, Informationen zum eigenen Vorteil zu nutzen, die aus der Steuerberatungstätigkeit stammen.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. November 1992 – 1 BvR 79/85 -, BVerfGE 87, 287, juris Rn. 131; BGH, Beschluss vom 26. November 2007 – AnwZ (B) 111/06 -, NJW 2008, 1318 (zur Vereinbarkeit des Anwaltsberufs mit anderen beruflichen Tätigkeiten), Urteil vom 4. März 1996 – StbSt (R) 4 /95 -, NJW 1996, 1833.

Daran fehlt es hier. Eigene wirtschaftliche Interessen bestehen, wie ausgeführt, nicht. Es ist aber auch nicht zu erwarten, dass der Kläger mandantenbezogenes Wissen im wirtschaftlichen Interesse der GmbH verwenden wird.

Nach den glaubhaften Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung lässt sich ebenfalls mit hinreichender Sicherheit ausschließen, dass er Mandanten steuerlich beraten könnte, die selbst oder deren Branche in einer engen Verbindung zur GmbH und deren Tätigkeitsbereich stehen, und dass insoweit ein Interessenkonflikt entstehen könnte. Vielmehr lassen sich beide Tätigkeitsbereiche klar voneinander trennen.

Der Kläger hat nachvollziehbar geschildert, dass weder er noch andere Mitglieder der Steuerberatungsgesellschaft Mandanten aus der Fußballbranche haben und sie auch keine Angestellten der GmbH oder des Vereins, Sponsoren oder sonstige Vertragspartner beraten. Die alteingesessene Kanzlei des Klägers vertritt vielmehr seit langem mittelständische Unternehmen, vornehmlich Ärzte, medizinische Labore, medizintechnische Betriebe sowie Seniorenzentren und führt Systemprüfungen von Banken durch. Wie diese Aufzählung zeigt und der Kläger schriftsätzlich sowie in der mündlichen Verhandlung näher ausgeführt hat, hat seine Steuerberatungsgesellschaft keine Mandanten in Branchen, die Berührungspunkte mit C. aufweisen. Soweit die Sozietät auch die steuerliche Beratung für andere mittelständische Betriebe, insbesondere familiär geführte Handwerksbetriebe, durchführt, lassen sich Berufspflichtverletzungen ebenfalls mit hinreichender Sicherheit ausschließen. Der Kläger ist in der GmbH nicht im operativen Geschäft tätig und kümmert sich nicht um die Vergabe von Aufträgen an Dienstleister. Im Übrigen ist auch nicht ersichtlich, welche Kenntnisse etwa über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse einzelner Handwerksbetriebe unter Verletzung der Verschwiegenheitspflicht im Rahmen der GmbH-Geschäftsführung zum Nachteil dieser Mandanten genutzt werden könnten. Darüber hinaus hat der Kläger plausibel geschildert, dass seine mittelständischen Mandanten für entsprechende Aufträge der GmbH, die eine ganz andere Dimension hätten, grundsätzlich nicht in Betracht kommen.

Ausgehend von diesen glaubhaften Angaben ist nicht ansatzweise ersichtlich, dass Kenntnisse und Einblicke aus der steuerberatenden Tätigkeit für die gewerbliche Tätigkeit von Nutzen sein und deshalb unbefugt verwendet werden könnten oder dass umgekehrt wegen der GmbH-Geschäftsführung die unabhängige und unparteiliche Steuerberatung seiner Mandanten gefährdet sein könnte. Die aufgrund der vorliegenden Umstände des Einzelfalls allein theoretische Möglichkeit, dass die Steuerberatungsgesellschaft sich Mandanten aus dem Fußballgeschäft oder dem Umfeld von C. zuwenden und es dadurch zu Interessenkollisionen kommen könnte, sowie die insoweit fehlenden Kontrollmöglichkeiten rechtfertigen entgegen der Auffassung der Beklagten nicht die Annahme einer konkreten Gefahr der Verletzung von Berufspflichten. Der Kläger hat im Übrigen glaubhaft erklärt, dass er im Rahmen der Vereins- und GmbH-Tätigkeit seit 1999 in keinem Fall zwecks Übernahme eines Steuerberater-Mandats angesprochen worden ist und er entsprechende Ambitionen auch nicht verfolgt, da die Sozietät mit der alteingesessenen Klientel ausgelastet ist. Es ist nicht ersichtlich, warum der Kläger für die verbleibenden voraussichtlich 1 ½ Jahre seiner Geschäftsführertätigkeit die plausibel geschilderte völlige Trennung beider Lebensbereiche aufbrechen und die Steuerberatungsgesellschaft sich nach Jahrzehnten - unter Verletzung von Berufspflichten - gänzlich anderen Mandantenkreisen zuwenden sollte.

Ist danach eine Verletzung von Berufspflichten nicht zu erwarten, ist der Tatbestand des § 57 Abs. 4 Nr. 1, 2. Halbsatz StBerG erfüllt. Wie das Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt hat, ist das von der Beklagten – jedenfalls ursprünglich – geforderte Vorliegen einer atypischen Ausnahmesituation oder einer besonderen Notwendigkeit der gewerblichen Tätigkeit nach der klaren gesetzlichen Bestimmung tatbestandlich nicht erforderlich.

Vgl. dazu auch Pestke/Reibel, Stbg 2009, 226 (228f.); Mutschler, DStR 2011, 492 (494).

Angesichts des Vorliegens der Tatbestandsvoraussetzungen ist die Genehmigung zu erteilen. Ein Ermessensspielraum der Beklagten besteht ungeachtet des Wortlauts des § 57 Abs. 4 Nr. 1, 2. Halbsatz StBerG insoweit nicht.

So auch BFH, Urteil vom 17. Mai 2011, a.a.O.; VG Darmstadt, Urteil vom 8. September 2010 – 2 K 12/10.DA -, juris; a.A. Gehre/Koslowski, StBerG, 6. Auflage 2009, § 57 Rn. 92; Mutschler, DStR 2008, 1500 (1504); Ruppert, DStR 2011, 138 (142).

Mit dem Wort "kann" wird den Steuerberaterkammern kein Handlungsspielraum hinsichtlich des "Ob" der Genehmigungserteilung, sondern lediglich eine Befugnis eingeräumt (sog. "Ermächtigungs-Kann").

Vgl. dazu BVerwG, Urteile vom 20. November 2008 – 7 C 10.08 -, BVerwGE 132, 261, vom 22. August 2000 – 1 C 9.00 -, DVBl. 2001, 136, vom 7. Februar 1974 – III C 115.71 -, BVerwGE 44, 339, und vom 8. Dezember 1965 – V C 21.64 -, BVerwGE 23, 25.

Der Gesetzgeber hat den Steuerberaterkammern nicht ein allgemeines Befreiungsermessen vom Verbot gewerblicher Tätigkeit eingeräumt, sondern vielmehr die Voraussetzungen für die Erteilung einer Ausnahmegenehmigung so weit tatbestandlich festgelegt, dass kein Raum für darüber hinausgehende Ermessenserwägungen bleibt. Auch die Gesetzesbegründung spricht dafür, dass mit der "Kann"-Bestimmung lediglich die Befugnis der Behörde festgelegt werden sollte, den erforderlichen Verwaltungsakt zu erlassen. Die Neuregelung sollte es den Steuerberaterkammern danach ermöglichen, eine gewerbliche Tätigkeit zuzulassen, wenn eine Gefährdung der Berufspflichten nicht besteht (BT-Drs. 16/7077, S. 32). Dieses Erfordernis deckt bereits alle denkbaren Gesichtspunkte ab, die bei der Entscheidung über die Genehmigungserteilung erheblich sein können. Dass der Gesetzgeber der zuständigen Behörde daneben die Befugnis einräumen wollten, den Antrag auch aus Ermessenserwägungen abzulehnen, ergibt keinen Sinn und wäre auch mit Art. 12 Abs. 1 GG nicht zu vereinbaren. Ist eine konkrete Gefährdung der Berufspflichten im Einzelfall zu verneinen, lässt sich eine trotz gesetzlich vorgesehener Ausnahmemöglichkeit erfolgende objektive Beschränkung des Zugangs zum Zweitberuf nicht nach Art. 12 Abs. 1 GG rechtfertigen. Insbesondere ist bei der Zulassung von Ausnahmen kein Raum für eine zusätzliche Notwendigkeitsprüfung, da sich hierfür keine dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entsprechenden Erfordernisse des Gemeinwohls anführen lassen.

Der Erteilung der Ausnahmegenehmigung steht schließlich § 57 Abs. 4 Nr. 2 StBerG nicht entgegen. Danach gilt als nicht vereinbar mit dem Beruf eine Tätigkeit als Arbeitnehmer mit Ausnahme der – hier nicht einschlägigen – Fälle des Absatzes 3 Nr. 4 sowie der §§ 58 und 59 StBerG. Diese Vorschrift ist vorliegend nicht anwendbar. Der Kläger ist als Geschäftsführer der C. GmbH nicht Arbeitnehmer in diesem Sinne. Ein Geschäftsführer einer GmbH ist Organ der Gesellschaft. Die Übernahme einer solchen Organfunktion ist berufsrechtlich (allein) dem Anwendungsbereich des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG zuzuordnen.

So auch Nds. FG, Urteil vom 24. Juni 2010 – 6 K 349/09 -, juris; wohl auch Gehre/Koslowski, StBerG, 6. Auflage 2009, § 57 Rn. 90, 96 a.E.

Das Vertretungsorgan einer Gesellschaft ist nach allgemeinem Verständnis kein Arbeitnehmer – es nimmt sogar in vielerlei Hinsicht die Funktionen der GmbH als Arbeitgeber wahr. Auch arbeitsrechtlich ist ein GmbH-Geschäftsführer, selbst wenn er als Fremdgeschäftsführer den Weisungen der Gesellschafter unterworfen ist, kein Arbeitnehmer. Der neben der körperschaftlichen Bestellung regelmäßig bestehende schuldrechtliche Anstellungsvertrag – über den der Kläger hier allerdings nicht einmal verfügt – ist kein Arbeitsvertrag, sondern Dienstvertrag oder Auftrag. Dadurch wird der Geschäftsführer, der mangels Unterworfenheit unter ein arbeitsrechtliches Weisungsrecht nicht im Sinne des Arbeitsrechts unselbstständig ist, nicht zum Arbeitnehmer der GmbH.

Vgl. zum Ganzen Zöllner/Noack, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Auflage 2010, § 35 Rn. 172, 174, m.w.N.

Schließlich ist nach der Systematik der §§ 57 Abs. 3 und 4, 58 und 59 StBerG davon auszugehen, dass sich die Anwendungsbereiche der Nr. 1 und 2 des § 57 Abs. 4 StBerG nicht überschneiden, der Steuerberater also entweder als Arbeitnehmer oder gewerblich tätig ist.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO

Die Revision ist zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO, weil die Auslegung der Neuregelung des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts noch nicht geklärt ist.