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Tatbestand:

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Die Klägerin betreibt in dem Gebäude I.    -Straße  in J.        eine Spielhalle.

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Entsprechend der Vergnügungssteuersatzung vom 18. Dezember 2002, die verschiedentlich geändert worden war, u. a. durch Satzung vom 17. Februar 2009 rückwirkend zum 1. Januar 2008, meldete die Klägerin unter dem 14. April 2009 für das erste Quartal 2009 Vergnügungssteuern in Höhe von 12.124,70 Euro an.

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Die Klägerin hat Klage erhoben und geltend gemacht, für die Erhebung der Vergnügungssteuer fehle eine Rechtsgrundlage, da § 13 Abs. 3 Satz 3 der Vergnügungssteuersatzung mit § 168 der Abgabenordnung - AO - nicht vereinbar sei. In der Satzung sei bestimmt, die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung gelte als Steuerfestsetzung. Gemäß § 168 AO werde mit der Steueranmeldung die Steuer jedoch zeitgleich festgesetzt. Nach der Vergnügungssteuersatzung sei somit unbestimmt, in welchem Zeitrahmen eine mögliche Beanstandung stattfinde und wann demzufolge eine Steuer als festgesetzt gelte. Für den Fall, dass keine Beanstandung stattfinde, fehle es auch an einer Fälligkeitsregelung. Rechtliche Bedenken gegen die Satzung ergäben sich auch daraus, dass nach § 13 Abs. 7 der Satzung die Vorlage der Zählwerkausdrucke im Original verlangt werde. Die Satzung verstoße gegen Art. 3 des Grundgesetzes, da für Geldspielgeräte, die in Spielbanken aufgestellt seien, keine Steuer erhoben werde. Die Besteuerung der Geldspielgeräte verstoße zudem gegen Gemeinschaftsrecht.

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Die Klägerin hat beantragt,

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die als Steuerfestsetzung geltende Vergnügungssteueranmeldung vom 14. April 2009 aufzuheben.

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Die Beklagte hat beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Durch das angegriffene Urteil hat das Verwaltungsgericht die Klage abgewiesen.

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Auf Antrag der Klägerin hat der Senat durch Beschluss vom 14. Juli 2010 die Berufung zugelassen.

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Die Beklagte hat am 13. Juli 2010 eine 9. Satzung zur Änderung der Vergnügungssteuersatzung beschlossen. Diese Änderungssatzung regelt in Art. 2 Nr. 1, dass § 13 Abs. 3 Satz 3, der bestimmt, dass die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung als Steuerfestsetzung gilt, aufgehoben wird. Gemäß Art. 3 der Änderungssatzung tritt diese Reglung rückwirkend zum 1. Januar 2008 in Kraft.

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Die Klägerin trägt zur Begründung ihrer Berufung vor: Zwar habe die Beklagte die beanstandete Satzungsregelung in § 13 Abs. 3 der Vergnügungssteuersatzung rückwirkend aufgehoben. Dies bedeute jedoch nicht, dass die Erhebung der Steuer nun rechtmäßig sei. Art. 3 der Änderungssatzung verstoße nämlich gegen die Vorschriften der Abgabenordnung über die Festsetzungsverjährung. Gemäß § 3 AO handele es sich bei der Vergnügungssteuer um eine Verbrauchsteuer. Die Festsetzungsfrist betrage hierfür gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 1 AO ein Jahr. Die Festsetzungsfrist für das 1. und 2. Quartal 2009 sei somit bereits abgelaufen. Es bestünden weiterhin grundsätzliche Bedenken gegen die Erhebung der Vergnügungssteuer.

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In der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 10. Dezember 2010 hat die Klägerin erklärt, dass für den Fall, dass die Steueranmeldung nicht als Verwaltungsakt zu qualifizieren sei, ihr Klagebegehren auch die Feststellung umfasse, dass durch die Steueranmeldung keine Steuer festgesetzt worden sei.

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Die Klägerin beantragt sinngemäß,

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das angegriffene Urteil zu ändern und nach Maßgabe ihrer Erklärung vor dem Senat nach dem Klageantrag erster Instanz zu erkennen.

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Die Beklagte beantragt,

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die Berufung zurückzuweisen.

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Sie macht geltend, die Heranziehung der Klägerin werde auf die geänderte Satzung gestützt und sei nunmehr nicht zu beanstanden. Bei der Erhebung der Vergnügungssteuer handele es sich nicht um eine Verbrauch-, sondern um eine Aufwandsteuer. Die Festsetzungsfrist hierfür betrage vier Jahre.

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In der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 14. Dezember 2010 haben die Parteien einen Widerrufvergleich geschlossen. Für den Fall des Widerrufs haben sie sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung durch den Berichterstatter einverstanden erklärt. Die Klägerin hat den Vergleich widerrufen.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den Inhalt der Verfahrensakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe:

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Der Berichterstatter entscheidet über die Berufung im erklärten Einverständnis der Parteien ohne mündliche Verhandlung (vgl. § 125 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. §§ 87a Abs. 2, 101 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -).

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Die zulässige Berufung ist begründet.

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Die Steuererhebung für das 1. Quartal 2009 findet keine Grundlage in Art. 2 der am 20. Dezember 2005 beschlossenen Vergnügungssteuersatzung in der Fassung der späteren, für das Jahr 2009 geltenden Änderungen einschließlich der Änderungssatzung vom 14. Juli 2010 (VS).

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Mit der Steueranmeldung vom 14. April 2009 erfolgte keine Steuerfestsetzung. Ungeachtet einer Rechtsgrundlage für die Steueranmeldung ergibt sich eine Festsetzung der Steuer, die angefochten werden könnte, nicht aus formalen Gesichtspunkten. Allerdings erweckt das Formular, auf dem die Steuer angemeldet wurde, mit der beigefügten Rechtsmittelbelehrung dem äußeren Anschein nach den Eindruck einer Steuerfestsetzung. Dieses äußere Erscheinungsbild ändert aber nichts an der Tatsache, dass es sich um die Erklärung der Klägerin, einer Privatperson, handelt und nicht um einen Verwaltungsakt (vgl. dazu § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen  KAG  i. V. m. § 118 der Abgabenordnung  AO ). Die Steueranmeldung als Erklärung einer Privatperson kann allerdings nach der gesetzlichen Fiktion gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b) KAG i. V. m. § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen. Nach der Legaldefinition in § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a) KAG i. V. m. § 150 Abs. 1 Satz 3 AO liegt eine Steueranmeldung vor, wenn der Steuerpflichtige in der Steuererklärung die Steuer selbst zu berechnen hat, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. § 13 Abs. 3 Satz 1 VS verpflichtet bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit den Steuerschuldner, die Steuer selbst zu errechnen. Nach dem früheren § 13 Abs. 3 Satz 3 VS war eine Steueranmeldung allerdings keine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung. Vielmehr maß diese Bestimmung der Steuererklärung nur für den Fall unbeanstandeter Entgegennahme die Wirkung einer endgültigen Steuerfestsetzung bei. Dies widersprach § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b) KAG i. V. m. § 168 AO, wonach die Steueranmeldung mit der Abgabe einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Entgegen der früheren Satzungsbestimmung handelt es sich somit bei Steueranmeldungen weder um vorbehaltlose Steuerfestsetzungen, noch hängt deren Charakter als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung davon ab, ob sie unbeanstandet entgegengenommen werden. § 13 Abs. 3 Satz 3 VS maß somit der Steueranmeldung eine unzulässige Eigenschaft unter unbestimmten Voraussetzungen bei und führte damit zur Nichtigkeit der Regelung des Steuerfestsetzungsverfahrens ausschließlich durch Steueranmeldung.

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Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 23. September 2009  14a A 1400/10 , NRWE Rn. 4.

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Die Klägerin hat somit keine Steueranmeldung im Sinne des Rechtsfolgensystems der Abgabenordnung abgegeben. Es lag kein Verwaltungsakt und keine Steuerfestsetzung vor. An dieser Rechtsqualität des Vorgangs hat sich durch die 9. Änderungssatzung zur Vergnügungssteuersatzung, mit der § 13 Abs. 3 Satz 3 VS rückwirkend zum 1. Januar 2008 aufgehoben wurde, nichts geändert.

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§ 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b) KAG i. V. m. § 168 AO knüpft die angeordneten Rechtsfolgen, die mit der Abgabe der Erklärung verbunden werden, an die, die zum Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung vorlagen und nicht an die, die rückwirkend geschaffen wurden. Dies folgt daraus, dass die Steueranmeldung der Klägerin als Steuererklärung eine öffentlich-rechtliche rechtsgeschäftsähnliche Handlung war. Die Rechtsordnung, nämlich die Satzung in ihrer alten Fassung und die Abgabenordnung, knüpfen an die willentliche Vornahme der Handlung Rechtsfolgen, die unabhängig von einem darauf gerichteten Rechtsfolgenwillen eintreten.

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Vgl. Wolff/Bachhof/Stober/Kluth, Verwaltungsrecht, Band 1, 12. Auflage, § 36 Rn. 7 b; Heuermann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, Loseblattsammlung (Stand: September 2010), § 168 AO Rn. 3; zum Begriff der rechtsgeschäftsähnlichen Handlungen in Abgrenzung zur Willenserklärung im Bürgerlichen Recht vgl. Larenz/Wolf, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, 9. Aufl., § 22 Rn. 14; zur Steuererklärung, die teils auch als Willenserklärung verstanden wird, vgl. Kluth, Rechtsfragen der verwaltungsgerichtlichen Willenserklärung, NVwZ 1990, 608, 609; Gurlit, in: Erichsen/Ehlers, Allgemeines Verwaltungsrecht, 13. Aufl. § 27 Rn. 2.

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Auf derartige Handlungen können die Grundsätze für Willenserklärungen entsprechend angewendet werden, wenn der Zweck der jeweiligen Vorschrift die entsprechende Anwendung rechtfertigt.

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Vgl. Larenz/Wolf, a. a. O., § 22 Rn. 17 ff.; Wolff/Bachhof/Stober/Kluth a. a. O., § 36 Rn. 10.

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Das Steueranmeldeverfahren stellt sich als abgekürztes Steuerfestsetzungsverfahren dar, in dem unmittelbar an die Steuererklärung die Rechtsfolgen einer Steuerfestsetzung geknüpft werden.

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Vgl. BFH, Urteil vom 7. Juli 2004  VI R 171/00 , BFHE 206, 562, 564.

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Deshalb entfaltet die willensgetragene Handlung nur Wirkung in dem Rechtsfolgensystem, in dem sie abgegeben wurde, hier also in dem von der Beklagten geschaffenen eigenständigen Rechtsfolgensystem. Nur bei unbeanstandeter Entgegennahme sollte eine dann endgültige Steuerfestsetzung erfolgen. Damit konnte die Steueranmeldung keine Wirkungen einer Festsetzung entfalten, da  wie ausgeführt wurde  eine solche Rechtsfolge nicht wirksam durch die Beklagte geregelt werden konnte. Wird nun die Rechtsfolgenregelung rückwirkend geändert und der gesetzlichen Rechtsfolge so, wie es in der Abgabenordnung vorgesehen ist, angepasst, ändert dies nichts an dem Umstand, dass die Erklärung im Rechtsfolgensystem der Beklagten und nicht im später abgeänderten System abgegeben wurde und abgegeben werden sollte. Es fehlt somit  wie bei Willenserklärungen, die unmittelbar auf die Bewirkung von Rechtsfolgen gerichtet sind  am notwendigen Zusammenhang zwischen Willen und Rechtsfolge, so dass die von der Klägerin abgegebene Erklärung keine Steueranmeldung im Sinne des § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b) KAG i. V. m. § 168 Satz 1 AO war und auch nicht geworden ist.

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Allenfalls wäre  ebenfalls wie bei Willenserklärungen  an eine Umdeutung dahin zu denken, dass fingiert wird, die Erklärung der Klägerin wäre im später geschaffenen Rechtsfolgensystem abgegeben worden.

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Vgl. zum Wesen der Umdeutung als Fiktion BVerwG, Urteil vom 28. Februar 1975  IV C 30.73 , BVerwGE 48, 81, 83; Rozek, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler a. a. O., § 128 AO Rn. 5.

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Die Umdeutungsvorschrift des § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b) KAG i. V. m. § 128 AO ist aber nicht einschlägig, da sie nur die Umdeutung eines Verwaltungsakts, nicht aber einer rechtsgeschäftsähnlichen Handlung erlaubt.

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Vgl. Rozek, a. a. O., § 128 AO Rn. 13.

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Auch wenn es als möglich angesehen wird, über diese Vorschrift hinaus eine Umdeutung nach allgemeinem, auch im öffentlichen Recht geltenden Rechtsgrundsätzen vorzunehmen,

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vgl. Sachs, in: Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 7. Aufl., § 47 Rn. 28,

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ist diese Möglichkeit hier nach Sinn und Zweck des § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b) KAG i. V. m. § 168 Satz 1 AO ausgeschlossen. Damit würde der Anwendungsbereich der Fiktionsvorschrift des § 168 Satz 1 AO (Steueranmeldung im Rechtsfolgensystem der Abgabenordnung gilt als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung) im Wege einer weiteren Fiktion ausgedehnt (Steueranmeldung in einem anderen Rechtsfolgensystem gilt als Steueranmeldung im Rechtsfolgensystem der Abgabenordnung). Das widerspräche wesentlichen Funktionen des Verwaltungsakts, der im Wege der Fiktion nach § 168 Satz 1 AO geschaffen wird.

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Ein Verwaltungsakt soll aus Gründen rechtsstaatlich gebotener Rechtssicherheit gegenüber dem Bürger verbindlich klarstellen, was rechtens ist.

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Vgl. Ruffert, in: Erichsen/Ehlers, a. a. O., § 20 Rn. 8.

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Würde der Anwendungsbereich der Vorschrift ausgedehnt, wäre gerade unklar, ob überhaupt etwas und gegebenenfalls was verbindlich geregelt ist. Die durch Steueranmeldung bewirkte Steuerfestsetzung ist Grundlage der anschließenden Steuererhebung (§ 12 Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe a) KAG i. V. m. § 218 Abs. 1 Satz 2 AO) sowie der Verwaltungsvollstreckung (§ 6 Abs. 2 Buchstabe a) des Verwaltungsvollstreckungsgesetzes NRW  VwVG ). Die Steuerfestsetzung hat also, wie Verwaltungsakte allgemein, Titelfunktion.

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Vgl. Ruffert, a. a. O., § 20 Rn. 11.

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Würde der Anwendungsbereich der Vorschrift ausgedehnt, wäre nicht klar, ob überhaupt und gegebenenfalls welcher Titel für eine Vollstreckung existiert. Schließlich bewirkt ein Verwaltungsakt aus Gründen der Rechtssicherheit verwaltungsprozessuale Folgen, namentlich die Unanfechtbarkeit nach Ablauf der Klagefrist.

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Vgl. Ruffert, a. a. O., § 20 Rn. 12.

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Eine Ausweitung des Anwendungsbereichs dieser Vorschrift hätte zur Folge, dass unklar wäre, ob überhaupt und gegebenenfalls binnen welcher Frist zur Vermeidung des Eintritts der Bestandskraft der Festsetzung geklagt werden muss. Dies gilt insbesondere hier, wo nach dem alten Rechtsfolgensystem der Beklagten die Verwaltungsaktqualität erst mit "unbeanstandeter Entgegennahme" eintreten sollte. All diese verwaltungsaktfunktionswidrigen Folgen schließen eine Umdeutung der im Rahmen des von der Stadt geschaffenen Rechtsfolgensystems abgegebenen Steueranmeldungen als im Rahmen des Rechtsfolgensystems der Abgabenordnung abgegeben aus. § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b) KAG i. V. m. § 168 Satz 1 AO ist also dahin auszulegen, dass eine rückwirkende Änderung des Rechtsfolgensystems der Abgabensatzung in Anpassung an das Rechtsfolgensystem Abgabenordnung die Anwendbarkeit der Vorschrift nicht mehr begründen kann. Es verbleibt dabei, dass lediglich eine Steuererklärung abgegeben wurde, aber keine Steueranmeldung, die einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich steht.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

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Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.