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Tatbestand:

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Die Klägerin wendet sich gegen die Heranziehung zur Hundesteuer.

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Im Zuge der Trennung und nachfolgenden Scheidung der Eheleute zog der Ehemann der Klägerin, C.     X.     , am 1. November 2005 aus der ehelichen Wohnung aus. Der auf den Namen von C.     X.     angemeldete und versteuerte Hund verblieb bei der Klägerin. Die Hundesteuer zahlte auch weiterhin Herr X.     im Wege eines Dauerauftrages; jenem gegenüber waren entsprechende Steuerbescheide vom 7. Januar 2002 und 2. Januar 2007 ergangen.

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Unter dem 10. November 2008 findet sich in den Verwaltungsvorgängen des Beklagten in Kopie die "Abmeldung eines Hundes zur Steuer", wonach Herr X.     erklärte, er habe den Hund am 1. November 2005 abgeschafft. Mit Schreiben vom 11. November 2008 wandte sich die Beklagte an die Klägerin mit der Bitte, spätestens bis zum 25. November 2008 bei ihr vorzusprechen. Es handele sich um die Anmeldung des Hundes des Klägerin, den sie im November 2005 von Herrn C.     X.     übernommen habe. Das beigefügte Antragsformular solle die Klägerin mitbringen. Unter dem 13. November 2008 meldete die Klägerin den Hund zur Hundesteuer an. Als Tag der Anschaffung findet sich die Angabe

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"Nov. 2005".

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Mit Hundesteuerbescheid vom 19. November 2008 setzte die Beklagte die Hundesteuer gegen die Klägerin fest und zwar

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• für die Zeit vom 1. November bis zum 31. Dezember 2005 auf 16,00 Euro,
• für die Zeit vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2006 auf 96,00 Euro,
• für die Zeit vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2007 auf 102,00 Euro,
• für die Zeit vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2008 auf 102,00 Euro und
• für die Zeit ab 1. Januar 2009 auf jährlich 102,00 Euro.

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Der rückständige Betrag (1. November 2005 bis 31. Dezember 2008) in Höhe von 316,00 Euro sei fällig bis zum 24. Dezember 2008, für die Zeit danach jeweils zum 15. Februar und zum 15. August ein Betrag von 51,00 Euro. Die Klägerin wurde zur Zahlung dieser Beträge aufgefordert.

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Am 28. November 2008 hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben.

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Mit Verfügung vom 29. Juni 2009 hat die Beklagte die gegen den Ehemann der Klägerin gerichteten Steuerbescheide für den Zeitraum ab November 2005 mit Rückwirkung aufgehoben.

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Zur Begründung ihrer Klage hat die Klägerin im Wesentlichen vorgetragen:

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Es könne nicht richtig sein, die Steuerpflicht nachträglich zu ihren Lasten zu verschieben. Es solle nicht die Berechtigung der Beklagten in Abrede gestellt werden, von ihr Hundesteuern ab dem Zeitpunkt zu verlangen, an dem Herr X.     den Hund abgemeldet habe. Die Beklagte sei davon ausgegangen, es habe nur die Möglichkeit bestanden, den Bescheid gegenüber Herrn X.     aufzuheben. Sie, die Klägerin, sei bei ihrer Vorsprache am 13. November 2008 demgemäß nicht dazu aufgefordert worden, Umstände vorzutragen, die einer rückwirkenden Veranlagung hätten entgegenstehen können. Soweit eine Hundesteuer ab dem 1. Januar 2009 verlangt werde, zahle sie diese auch, da sie aufgrund einer Wohngeldbewilligung nunmehr ein Einkommen oberhalb des "Hartz-IV-Satzes" beziehe.

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Die Klägerin hat den Rechtstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt, soweit er einen Zeitraum ab dem 1. Januar 2009 umfasst hat, und im Übrigen beantragt,

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den Hundesteuerbescheid der Beklagten vom 19. November 2008 aufzuheben.

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Die Beklagte hat beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung hat die Beklagte im Wesentlichen vorgetragen: Der Hundesteuerbescheid sei bestandskräftig, soweit Hundesteuerzeiträume ab dem 11. November 2008 betroffen seien. Aus der Klageschrift ergebe sich, dass die Klägerin insoweit lediglich die rückwirkende Veranlagung angefochten habe. Die Klage sei daher eindeutig auf die Steuerzeiträume bis zum 11. November 2008 begrenzt. Ein bevollmächtigter Rechtsanwalt müsse sich als rechtskundige Person an eindeutigen Begrenzungen des Klageumfanges in der Klageschrift festhalten lassen. Im Übrigen sei es ermessensgerecht, zur Herstellung einer materiell rechtmäßigen Entscheidung bestandskräftige Steuerbescheide gegenüber Nichtschuldnern aufzuheben, auch wenn hierdurch im Gegenzug eine rückwirkende Veranlagung des tatsächlichen Steuerschuldners erfolge. Eine solche Verhaltensweise sei nicht nur möglich, sondern sollte sogar die Regel sein.

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Durch das angegriffene Urteil, auf das Bezug genommen wird, hat das Verwaltungsgericht festgestellt, dass sich das Verfahren im Hinblick auf die Festsetzung einer Hundesteuer für die Zeit ab dem 1. Januar 2009 erledigt habe. Im Übrigen hat es den Hundesteuerbescheid der Beklagten vom 19. November 2008 aufgehoben, soweit er einen Zeitraum vom 1. November 2005 bis zum 31. Dezember 2008 umfasst. Zu den Gründen wird auf das angegriffene Urteil Bezug genommen.

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Zur Begründung ihrer mit Beschluss des Senats vom 14. März 2011 zugelassenen Berufung führt die Beklagte unter Bezugnahme auf die Begründung des Zulassungsantrags vom 30. Juni 2009 im Wesentlichen aus: Zunächst sei die Feststellung, dass sich das Verfahren gegen die Festsetzung der Hundesteuer für die Zeit ab dem 1. Januar 2009 erledigt habe, unrichtig. Der Wegfall des Sozialhilfebezuges der Klägerin stelle kein erledigendes Ereignis dar. Darüber hinaus sei die Klage hinsichtlich der für erledigt erklärten Zeiträume von Anfang an unzulässig gewesen. In der Klageschrift habe die Klägerin die Aufhebung der Heranziehung zur Hundesteuer lediglich bis zu dem Zeitpunkt begehrt, an dem ihr geschiedener Ehemann das Tier abgemeldet habe. Soweit es die Steuerforderung selbst betreffe, habe die Erfüllung des Hundesteueranspruchs durch den geschiedenen Ehemann der Klägerin den materiellen Hundesteueranspruch der Beklagten gegenüber der Klägerin persönlich nicht erlöschen lassen. Ihr - der Beklagten - sei es unbenommen, bei Zahlung der Hundesteuer durch einen materiellen Nichtschuldner dessen Veranlagung im Nachhinein aufzuheben und den materiell richtigen Schuldner nachzuveranlagen. Wenn, wie hier, die materielle Steuerpflicht nur eine Person betreffe, genüge es, anders als bei echten Gesamtschuldnern, dass die Behörde sich bei ihrer Entscheidung, ob sie die Veranlagung eines Nichtschuldners aufhebe, Gedanken mache, ob sie der Bestandskraft oder der materiellen Rechtmäßigkeit den Vorzug gebe.

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In der mündlichen Verhandlung vom 25. August 2011 hat die Klägerin ihre erstinstanzlich abgegebene Erledigungserklärung zurückgenommen.

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Die Beklagte beantragt,

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das angegriffene Urteil zu ändern und die Klage abzuweisen.

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Die Klägerin beantragt ,

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die Berufung zurückzuweisen,

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und trägt zur Begründung vor: Hinsichtlich der Steuerforderung sei ein für sie schützenswerter Vertrauenstatbestand geschaffen worden, der es verbiete, sie rückwirkend zu belasten. Schon bei der Anschaffung des Hundes sei klar gewesen, dass ausschließlich ihr Ehemann für die Haltung zuständig sein sollte. Anlässlich der Trennung, die durch den Auszug des früheren Ehemannes vorgenommen worden sei, sei es zu verschiedenen Vereinbarungen zwischen den Eheleuten gekommen. Die Frage, wer für die Hundesteuer aufkommen sollte, sei jedoch nicht zur Sprache gekommen. Ihr Ehemann habe widerspruchslos weiter gezahlt. Hätte die Beklagte den an ihren früheren Ehemann gerichteten Steuerbescheid erst ab November 2008 aufgehoben, wozu die rechtliche Möglichkeit bestanden habe, hätte sie - die Klägerin - ihrerseits die Möglichkeit gehabt, offenstehende Unterhaltsforderungen im Wege der Aufrechnung zumindest zum Teil zu realisieren. Die einzig sachgerechte Lösung wäre es gewesen, den Steuerbescheid erst ab Antragstellung aufzuheben und den früheren Ehemann wegen der in der Vergangenheit entrichteten Abgaben an die Klägerin zu verweisen.

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Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Parteivorbringens im Übrigen wird auf den Inhalt der Verfahrensakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung vom 25. August 2011 ihre erstinstanzlich einseitig abgegebene (Teil-)Erledigungserklärung und damit den in der Erledigungserklärung enthaltenen Feststellungsantrag zurückgenommen. Dies ist erfolgt, weil nach der im vorliegenden Verfahren gebotenen Auslegung des Klagebegehrens gemäß § 88 VwGO Gegenstand der Klage der Hundesteuerbescheid vom 19. November 2008 war, soweit er den Zeitraum bis November 2008 umfasste. Zwar hat der in der Klageschrift vom 26. November 2008 formulierte Klageantrag lediglich den Hundesteuerbescheid ohne weitere Einschränkungen bezeichnet. Aus den übrigen Ausführungen in der Klageschrift ergibt sich jedoch, dass die für den Zeitraum ab November 2008 erfolgte Festsetzung der Hundesteuer nicht angegriffen werden sollte. Insoweit verweist der Senat nur auf die Ausführungen in der Klageschrift, wonach die Rückzahlung an Herrn X.     und die rückwirkende Inrechnungstellung gegenüber der Klägerin rechtswidrig seien oder wonach die Berechtigung der Beklagten nicht in Abrede gestellt werden solle, von der Klägerin Hundesteuer ab dem Zeitpunkt zu verlangen, ab dem Herr X.     das Tier abgemeldet habe. Angesichts dessen vermögen auch die Ausführungen der Klägerin im Schriftsatz vom 17. April 2009, in dem sie auf den einschränkungslos angekündigten Klageantrag verweist, zu keiner anderen Auslegung des Klagebegehrens zu führen. Eine Klageerweiterung im Sinne von § 173 Satz 1 VwGO i. V. m. § 264 Nr. 2 ZPO enthält der Schriftsatz vom 17. April 2009 nicht, zumal die nach Ablauf der Klagefrist des § 74 Abs. 1 Satz 1 VwGO eingetretene Unanfechtbarkeit eines bestimmten Teils der Gesamtregelung nicht nachträglich durch eine spätere Erweiterung des Klagebegehrens wieder beseitigt werden kann.

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Vgl. BVerwG, Beschluss vom 30. Juli 2010   8 B 125/09 , juris, Rn. 17.

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Der Rücknahme der (Teil-)Erledigungserklärung und damit des entsprechenden Feststellungsantrages hat die Beklagte in der mündlichen Verhandlung vom 25. August 2011 zugestimmt. Daher ist insoweit das Verfahren gemäß § 92 Abs. 3 Satz 1 VwGO mit der sich aus § 155 Abs. 2 VwGO ergebenden Kostenfolge einzustellen und das erstinstanzliche Urteil entsprechend § 269 Abs. 3 Satz 1 ZPO für unwirksam zu erklären.

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Im Übrigen hat die Berufung der Beklagten Erfolg.

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Der Hundesteuerbescheid vom 19. November 2008 ist in dem nach der Rücknahme noch im Streit stehenden Umfang rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten - vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO -. Denn die Klägerin war als Halterin des Hundes gemäß § 1 Abs. 2 der Hundesteuersatzung der Stadt C1.       (HStS) steuerpflichtig und entsprechend dem Zahlungsgebot zur Zahlung verpflichtet.

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Ihre Steuerschuld war nämlich nicht bereits vor Erlass des Bescheides vom 19. November 2008 durch die Zahlung ihres Ehemannes erloschen - vgl. § 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b KAG in Verbindung mit § 47 AO.

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Zum einen hat ihr Ehemann nicht als Dritter im Sinne von § 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b KAG in Verbindung mit § 48 AO auf eine Steuerschuld der Klägerin geleistet.

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Als Dritter im Sinne von § 48 Abs. 1 AO ist u. a. derjenige nicht anzusehen, der in Erfüllung einer eigenen Verpflichtung gegenüber dem Steuergläubiger handelt.

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Vgl. Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Loseblattsammlung (Stand: Juli 2011) AO, § 48, Rn. 6.

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Vorliegend hat der Ehemann der Klägerin nicht auf die sich aus der Haltereigenschaft der Klägerin ergebende materielle, wenngleich damals noch nicht festgesetzte, Steuerschuld geleistet. Nach den Ausführungen der Klägerin im Schriftsatz vom 13. April 2011 ist es zwar anlässlich der Trennung zu verschiedenen Vereinbarungen zwischen den Eheleuten gekommen, die jedoch die Frage, wer für die Hundesteuer aufkommen sollte, nicht zum Gegenstand hatten. Daher ist davon auszugehen, dass der Ehemann der Klägerin auf seine eigene, durch Bescheide vom 7. Januar 2002 und 2. Januar 2007 festgesetzte Steuerschuld und nicht auf die der Klägerin gezahlt hat.

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Zum anderen war die Steuerschuld der Klägerin auch nicht durch die Zahlung ihres Ehemannes als Gesamtschuldner auf eine Gesamtschuld im Sinne von § 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b KAG in Verbindung mit § 44 Abs. 2 Satz 1 AO erloschen, wonach die Erfüllung durch einen Gesamtschuldner auch für die übrigen Schuldner wirkt.

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Gemäß § 44 Abs. 1 Satz 1 AO sind Personen, die nebeneinander dieselbe Leistung aus dem Steuerschuldverhältnis schulden, Gesamtschuldner. Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis ist gemäß § 37 Abs. 1 AO u. a. der Steueranspruch. Steueranspruch wiederum ist der abstrakte Anspruch des Steuergläubigers gegen den Steuerschuldner,

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vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Loseblattsammlung (Stand: Juli 2011) § 37 AO, Rn. 4,

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und Steuerschuldner ist schließlich derjenige Beteiligte des Steuerschuldverhältnisses, der verpflichtet ist, die Steuer für eigene Rechnung selbst zu entrichten oder für dessen Rechnung ein anderer die Steuer zu entrichten hat.

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Vgl. Drüen, a. a. O., § 33 AO, Rn. 4; Boeker, a. a. O., § 43, Rn. 7.

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Dabei ist der Begriff des Steuerpflichtigen gegenüber dem des Steuerschuldners der umfassendere. Der Begriff des Steuerschuldners gehört dem materiellen Recht an, der Begriff des Steuerpflichtigen umfasst auch formelles Recht.

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Vgl. Boeker, a. a. O., § 43 AO, Rn. 5.

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Danach ist im vorliegenden Fall grundsätzlich die Klägerin als Steuerschuldnerin zu bezeichnen. Nur sie war, wie ausgeführt, als Halterin des Hundes materiell zur Leistung der Hundesteuer verpflichtet. Aus diesem Schuldverhältnis schuldete der Ehemann nichts, was daher der Gesamtschuldnerschaft entgegensteht.

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Hinzu kommt, dass nach ihrem Sinn und Zweck die Regelung des § 44 AO die gemeinsame Erfüllung des Steuertatbestandes erfasst. Die Beteiligten stehen dann in einer Tilgungsgemeinschaft. Anderen Schuldgemeinschaften fehlt die erforderliche Gleichstufigkeit.

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Vgl. Ratschow, in Klein, AO, 10. Aufl., § 44 Rn. 5, 7; zur Frage der Gleichstufigkeit als Merkmal der Gesamtschuldnerschaft vgl. Grüneberg, in: Palandt, BGB, 70. Aufl., § 421 Rn. 7 ff.; H. Ehmann, in: Erman, BGB, 11. Aufl., § 421 n. 3 ff.; Rüßmann, in: juris PK-BGB, 4. Aufl., § 421 Rn. 9 ff.

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Von einer solchen Tilgungsgemeinschaft kann im Verhältnis zwischen der Klägerin als der materiell Steuerpflichtigen und ihrem Ehemann als lediglich formell Steuerpflichtigem keine Rede sein. Die Verhältnisse zwischen dem Ehemann der Klägerin und der Beklagten einerseits und der Klägerin und der Beklagten andererseits waren dadurch gekennzeichnet, dass der Ehemann materiell gar nichts schuldete, sondern ihm gegenüber die Beklagte mit den Steuerbescheiden nur über Titel verfügte, während die Klägerin die Steuer schuldete, aber gegen sie  noch - kein Titel erwirkt war. Von daher unterscheidet sich die vorliegende Konstellation etwa von der eines Haftungsbescheides, in der sowohl die Steuerforderung als auch die Haftungsforderung auf dieselbe Steuerschuld gerichtet sind.

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Nichts anderes ergibt sich daraus, dass der Ehemann der Klägerin ursprünglich  formell - mit den Steuerbescheiden in Anspruch genommen worden ist und diese Bescheide Bestandskraft erlangt haben.

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Zwar wirkt in einem solchen Fall der Bestandskraft die Steuerfestsetzung konstitutiv.

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Vgl. Boeker, a. a. O., § 43 AO, Rn. 4,

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Dies ändert jedoch nichts an der für die Annahme einer Gesamtschuld fehlenden Gleichstufigkeit der Schuldverhältnisse. Zudem hat die Beklagte mit Bescheid vom 29. Juni 2009 ihre Steuerbescheide betreffend die Steuerfestsetzung für die Zeiträume von November 2005 bis Dezember 2006 sowie die Kalenderjahre 2007, 2008 und 2009 mit Wirkung für die Vergangenheit zurückgenommen, womit eine - formelle - Steuerschuld des Ehemannes der Klägerin rückwirkend entfallen ist.

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Auf die Frage, ob die Rücknahme selbst gegebenenfalls rechtswidrig gewesen ist, kommt es nicht an. Denn die Rücknahmeentscheidung entfaltet keine Drittwirkung in dem Sinne, dass die Klägerin als - materielle - Steuerschuldnerin berechtigt gewesen wäre, gegen die Rücknahme mit Rechtsmitteln vorzugehen. Zudem war die Beklagte nicht verpflichtet, im Rahmen von Ermessenserwägungen Belange der Klägerin zu berücksichtigen und ihnen vor einer Rücknahme der rechtswidrigen Steuerfestsetzung gegenüber ihrem Ehemann den Vorzug zu geben. Aus der bloßen Koinzidenz von rechtswidriger Heranziehung und materieller Steuerschuldnerschaft lässt sich ein Erfordernis, entsprechende Ermessenserwägungen im Rahmen der Rücknahmeentscheidung anzustellen, nicht herleiten. Mangels Gesamtschuldverhältnisses zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann bedurfte es in dem angefochtenen Bescheid auch keiner Erwägungen zur Auswahl zwischen mehreren Schuldnern.

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Soweit die Klägerin Unzuträglichkeiten wegen der späten Heranziehung zur Steuer nach vorheriger Veranlagung des Ehemannes geltend macht, kann dies die Rechtsmäßigkeit der Steuerfestsetzung nicht in Frage stellen, sondern allenfalls zu einem Erlassanspruch aus Billigkeitsgründen führen (vgl. § 12 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a KAG i.V.m. § 227 AO).

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Die Klage ist daher, soweit sie nicht zurückgenommen worden ist, mit der Kostenfolge aus § 154 Abs. 1 VwGO abzuweisen.

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Die Entscheidung über die sofortige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 1 VwGO sowie §§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO.

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Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Gründe der §§ 132 Abs. 2 und 137 Abs.1 VwGO nicht vorliegen.