Oberverwaltungsgericht NRW, 14a A 2501/09

G r ü n d e :

Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg, weil die geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 124 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) nicht vorliegen oder bereits nicht hinreichend dargelegt im Sinne des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO sind.

Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) bestehen aus den in der Antragsbegründung aufgeführten Gründen nicht. Kein tragender Rechtssatz und keine erhebliche Tatsachenfeststellung des angegriffenen Urteils ist mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt worden.

Zu Unrecht meint die Klägerin, die hier in Rede stehende Vergnügungssteuersatzung vom 13. Dezember 2002 i.d.F. der Zweiten Änderungssatzung vom 18. Mai 2006 (VStS) sei im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Bescheide im Jahre 2007 bereits außer Kraft getreten. Richtig ist, dass die Zweite Änderungssatzung nach ihrem Art. 2 "gilt für die Zeit vom 1. Januar 2003 bis 31. Dezember 2005". Zu Recht meint das Verwaltungsgericht, dass dies nur dahin verstanden werden könne, dass diese Satzung sich Geltung beimisst für die Steuerjahre 2003 bis 2005. Nach Ablauf dieser Zeit entstand also der Steueranspruch nicht mehr nach ihren Bestimmungen, sondern nach der am selben Tag erlassenen Vergnügungssteuersatzung vom 18. Mai 2006 (VStS 2007), die nach ihrem § 20 Satz 1 am 1. Januar 2006 in Kraft trat. Für die Steueransprüche aus den Jahren 2003 bis 2005, auch soweit es deren Festsetzung und Erhebung betrifft, sollte aber die Vorgängersatzung nach wie vor gelten.

Allerdings ist eine solche Auslegung nicht immer zwingend, denn allein für das Entstehen und Fortbestehen des Steueranspruchs ist eine Weitergeltung der materiellen Steuernorm auch für die Zeit der Veranlagung und Erhebung der Steuer nicht erforderlich: Die Steuer entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den die Satzung die Leistungspflicht knüpft (§ 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen - KAG - i.V.m. § 38 der Abgabenordnung - AO -), hier also mit der Benutzung der Apparate nach dem Einspielergebnis (§§ 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a, 7 Abs. 1 VStS). Wenn die Steuer entstanden ist, ist der Fortbestand der materiellen Steuernorm in der Zukunft unerheblich. Demgegenüber ist für das Steuerverfahren, also für die Veranlagung und Erhebung hinsichtlich des materiell entstandenen Steueranspruchs, das jeweils im Verfahrenszeitpunkt geltende Steuerverfahrensrecht anzuwenden. Wenn daher die Zweite Änderungssatzung nur materielles Steuerrecht regelte, wäre eine Auslegung der Textpassage "gilt für die Zeit vom 1. Januar 2003 bis 31. Dezember 2005" im Sinne einer die Geltungsdauer regelnden Vorschrift möglich. Hier ist dies jedoch nicht der Fall: Die Zweite Änderungssatzung enthält neben Regelungen des materiellen Steuerrechts, die insbesondere das rückwirkende Entstehen eines Steueranspruchs nach einem neuen Maßstab betreffen, spezifische Verfahrensregelungen für die vergangenen Besteuerungszeiträume 2003 bis 2005, die gerade wegen des rückwirkend entstandenen Steueranspruchs nötig waren, etwa die Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen nach dem neuen Steuermaßstab (§ 7a Abs. 1 VStS). Es wäre sinnwidrig, solche Verfahrensvorschriften durch die Zweite Änderungssatzung rückwirkend zu schaffen, aber sie noch vor dem Erlass dieser Satzung im Mai 2006 mit Ablauf des Jahres 2005 wieder außer Kraft treten zu lassen. Dass dieses allein die Geltung für bestimmte Steuerjahre bezeichnende Verständnis der Textpassage "gilt für die Zeit vom 1. Januar 2003 bis 31. Dezember 2005" auch vom Satzungsgeber gewollt ist, zeigt im Übrigen die Dritte Änderungssatzung vom 13. Dezember 2007, die die genannte Textpassage dahin neu gefasst hat, dass die Zweite Änderungssatzung "im Umfang der Änderungen für die Kalenderjahre 2003 und 2004 die Vergnügungssteuersatzung vom 13. 12. 2002 und für das Kalenderjahr 2005 die Vergnügungssteuersatzung vom 13. 12. 2002 in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 10. 12. 2004" "ersetzt".

Diese Auslegung wird schließlich auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass es hinsichtlich der Vergnügungssteuersatzung vom 18. Mai 2006 in deren § 20 Satz 2 nach der Anordnung des Inkrafttretens dieser Satzung zum 1. Januar 2006 in Satz 1 heißt: "Gleichzeitig tritt die Vergnügungssteuersatzung der Stadt N. vom 13. 12. 2002 in der Fassung der 2. Änderungssatzung vom 18. 5. 2006 außer Kraft." Vordergründig stützt dies zwar die These der Klägerin vom Außerkrafttreten der Vorgängersatzung. Wie sich aus dem Vorstehenden ergibt, ist aber hier eindeutig die selbstverständliche Folge gemeint, dass diese Satzung für ab dem 1. Januar 2006 entstehende Steueransprüche außer Kraft treten soll. Diese Auslegung bestätigt im Übrigen der Satzungsgeber, der mit der Satzung zur Änderung der Vergnügungssteuersatzung vom 13. Dezember 2007 § 20 Satz 2 VStS 2007 ersatzlos aufgehoben hat. Der Entscheidung des 14. Senats,

Beschluss vom 6. September 2007 - 14 B 2052/06 -, NRWE Rn. 6,

lässt sich entgegen der Meinung der Klägerin für die Auslegung der hier genannten Satzungsvorschrift nichts Abweichendes entnehmen. Wie oben ausgeführt, ist der Wortlaut der genannten Geltungs- und Außerkrafttretensregelungen zwar nicht eindeutig nur auf eine Geltungsregelung für Steueransprüche bestimmter Steuerjahre beschränkt, bei verständiger Würdigung des Wortlauts ergibt sich aber dieser Auslegungsinhalt auch aus Sicht des Normadressaten eindeutig.

Ernstliche Zweifel werden auch nicht deshalb begründet, weil in der Zweiten Änderungssatzung keine wirksame Verpflichtung zur Abgabe von Steuererklärungen für die Steuerjahre 2003 bis 2005 begründet worden wäre. Nach § 7a Abs. 1 VStS sind, soweit die steuerlichen Verfahren noch nicht bestandskräftig abgeschlossen sind, geänderte Steuererklärungen auf amtlichen Vordrucken jeweils gesondert für die Kalenderjahre 2003, 2004 und 2005 bis spätestens zu dem von der Stadt festzusetzenden Termin einzureichen. Damit ist eine Verpflichtung zur Abgabe von Steuererklärungen begründet worden, die die gleichmäßige Steuerveranlagung sicher stellen soll. Einer normativen Festlegung der Abgabefrist bedarf es nicht. Welchen Mindestinhalt Steuersatzungen haben müssen, ergibt sich aus § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG und aus den über § 12 KAG anwendbaren Vorschriften der Abgabenordnung. Dazu zählt die Festlegung einer Frist zur Abgabe von Steuererklärungen nicht. Es reicht aus, wenn - wie hier - die Steuerbehörde ermächtigt wird, die Frist festzulegen.

Vgl. Heuermann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, Loseblattsammlung (Stand: September 2010), § 149 Rn. 23.

Entgegen der Meinung der Klägerin hat der 14. Senat bislang auch nicht Gegenteiliges entschieden, insbesondere nicht im

Beschluss vom 26. Februar 2009 - 14 A 2377/08 -.

Der Entscheidung ist nichts zur Frage zu entnehmen, ob die Steuerbehörde durch Steuersatzung ermächtigt werden darf, Fristen für die Abgabe von Steuererklärungen zu setzen.

Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des angegriffenen Urteils bestehen weiter nicht deshalb, weil sich die Zweite Änderungssatzung vom 18. Mai 2006 mit ihrer Neuregelung des Steuertatbestandes Rückwirkung auf den 1. Januar 2003 beimisst. Allerdings liegt entgegen der Auffassung des Beklagten durchaus eine echte und damit grundsätzlich unzulässige Rückwirkung vor, da die Zweite Änderungssatzung an die in der Vergangenheit liegende und abgeschlossene Benutzung der Apparate und das dadurch bewirkte Einspielergebnis das Entstehen eines Steueranspruchs bestimmter Höhe knüpft. Dies ist indes unter rechtsstaatlichen Vertrauensschutzgesichtspunkten unbedenklich: Zum einen war die vorherige Steuerregelung wegen des unzulässigen Stückzahlmaßstabs unwirksam, so dass lediglich eine unwirksame Regelung, auf deren Gültigkeit nicht vertraut werden durfte, durch eine andere, gültige Regelung ersetzt wurde. Zum anderen ist einem Vertrauen auf die bisherige Steuerhöhe und dem Erfordernis der Abwälzbarkeit durch Kappung des nach dem Einspielergebnis anfallenden Betrages auf die Höhe des nach dem vorher geltenden Stückzahlmaßstab anfallenden Betrages Rechnung getragen worden.

Vgl. zur Zulässigkeit einer Rückwirkung und Kappung der Steuerhöhe BVerfG (1. Kammer des Ersten Senats), Beschluss vom 3. September 2009 1 BvR 2384/08 -, NVwZ 2010, 313; BVerwG, Beschluss vom 26. Januar 2010 - 9 B 40.09 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 48; Beschluss vom 10. März 2009 - 9 B 27.08 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 46.

Die hier erhobene Spielgerätesteuer hat weder den Charakter von Umsatzsteuern noch ist sie eine umsatzbezogene Steuer auf Dienstleistungen, so dass sie weder gegen Art. 401 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie 2006/112/EG bzw. die vorhergehende Regelung des Art. 33 der 6. Umsatzsteuerrichtlinie 77/388/EWG noch gegen Art. 3 Abs. 3 der Verbrauchsteuerrichtlinie 92/12/EWG bzw. heute Art. 1 Abs. 3 der Richtlinie 2008/118/EG verstößt.

Die Spielgerätesteuer hat nicht den Charakter von Umsatzsteuern im Sinne des Art. 401 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie, denn sie erfüllt die erforderlichen Merkmale der Umsatzsteuer nicht: Sie muss ganz allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte gelten, sie muss, unabhängig von der Anzahl der getätigten Geschäfte, proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen sein, sie muss auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben werden, und sie muss sich schließlich auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen beziehen, d.h., die bei einem Geschäft fällige Steuer wird unter Abzug der Steuer berechnet, die bei dem vorhergehenden Geschäft schon entrichtet worden ist.

Diese Merkmale liegen fast alle nicht vor: Die Vergnügungssteuer wird nicht allgemein, sondern nur für Spielgeräte und sonstige Vergnügungen, örtlich unterschiedlich und nicht flächendeckend im gesamten Bundesgebiet erhoben. Die Vergnügungssteuer wird ferner nicht auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben. Besteuert wird vielmehr nur der Aufwand für die Benutzung durch den jeweiligen Spieler. Zudem bezieht sich die hier in Rede stehende Steuer nicht auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen. Die Steuer wird nicht nur zufällig, sondern von ihrem Konzept her nur einmal erhoben. Sie ist strukturell nicht auf einen Vorsteuerabzug angelegt.

Die hier erhobene Spielgerätesteuer ist auch keine nach Art. 3 Abs. 3 der Verbrauchsteuerrichtlinie unzulässige umsatzbezogene Steuer auf Dienstleistungen. Die Richtlinie 92/12/EWG ist schon vom Ansatz her nicht einschlägig. Ihr Regelungsgegenstand ist nämlich die Erhebung von Verbrauchsteuern und anderen indirekten Steuern, die auf den Verbrauch von Waren erhoben werden (Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie; ähnlich heute Art. 1 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 2008/118/EG). Es handelt sich also nicht etwa um eine Richtlinie, die allgemein die Besteuerung von Dienstleistungen betrifft. Eine Rechtfertigung, Dienstleistungen in die Regelung einzubeziehen, liegt nur dann vor, wenn sie im Zusammenhang mit - verbrauchsteuerpflichtigen oder nicht verbrauchsteuerpflichtigen - Waren erbracht werden. Selbst wenn man in diesem Zusammenhang für die Vergnügungssteuer an das Halten von Spielgeräten anknüpfen wollte, steht diese Dienstleistung in keinem Zusammenhang mit dem Verbrauch von Waren.

Unabhängig davon handelt es sich bei der Vergnügungssteuer in Gestalt der Spielautomatensteuer aber noch nicht einmal um eine Steuer auf Dienstleistungen. Steuergegenstand ist keine Dienstleistung, die der Halter der Spielautomaten gegenüber den Spielern erbringt, sondern der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers.

Vgl. zur Vereinbarkeit der Spielgerätesteuer mit Europarecht im Einzelnen OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 31 ff.

Da diese Fragen in der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs geklärt sind oder zweifelsfrei bejaht werden können, bedarf es einer Vorlage an den Europäischen Gerichtshof nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union nicht. Es besteht daher - auch unter dem Gesichtspunkt des gesetzlichen Richters nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) - keine Veranlassung zur Vorlage an den Europäischen Gerichtshof.

Die Rechtssache weist nicht die geltend gemachten besonderen tatsächlichen oder rechtlichen Schwierigkeiten im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO auf, weil die aufgeworfenen Fragen auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens mit der erforderlichen Sicherheit im für den Zulassungsantrag negativen Sinne beantwortet werden können.

Der Rechtssache kommt die geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) nicht zu. Die insoweit aufgeworfenen Fragen nach der Bedeutung des Europarechts für die hier in Rede stehende Steuer und der Zulässigkeit rückwirkender Steuerregelungen sind nicht klärungsbedürftig, da sie geklärt sind. Die weiter aufgeworfene Frage im Zusammenhang mit der Geltung und dem Außerkrafttreten der Zweiten Änderungssatzung vom 18. Mai 2006 ist nicht klärungsbedürftig, da sie einerseits keine über den Einzelfall hinausgehende Frage von allgemeiner Bedeutung darstellt und andererseits auch ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens ohne Weiteres im für den Zulassungsantrag negativen Sinne beantwortet werden kann. Letzteres gilt auch für die Frage der Fristsetzung für die Einreichung von Steuererklärungen für zurückliegende Zeiträume.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Streitwertfestsetzung auf §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes.

Dieser Beschluss ist unanfechtbar.