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Tatbestand:

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Die Klägerin stellt in B.      in den Spielhallen B.--------graben und D.     -Straße Geldspielautomaten auf.

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Mit Telefaxschreiben vom 31. März 2007 reichte sie bezüglich der Spielhallen Steueranmeldungen für den Zeitraum 1. April bis 31. Dezember 2006 ein. Mit Bescheiden vom 25. Mai 2007 zog der Beklagte die Klägerin für den obengenannten Zeitraum für die aufgestellten Geldspielgeräte zur Vergnügungssteuer heran. Für die in der Spielhalle D.     -Straße aufgestellten Geräte wurden 18.129,88 Euro und für die Geräte in der Spielhalle B.--------graben 17.146,00 Euro festgesetzt. Den Festsetzungen lagen für den Teil der Geräte, für den keine Zählwerkausdrucke vorgelegt worden waren, Schätzungen zu Grunde.

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Gegen diese Bescheide legte die Klägerin Widerspruch ein.

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Nachdem die Klägerin der wiederholten Forderung des Beklagten nachgekommen war und weitere Druckprotokolle vorgelegt hatte, erließ der Beklagte unter dem 14. November 2007 zwei Änderungsbescheide, mit denen die Festsetzung für die Spielhalle D.     -Straße um 7.677,89 Euro und für die Spielhalle B.--------graben um 3.096,41 Euro erhöht wurde.

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Gegen die beiden Änderungsbescheide hat die Klägerin Klage erhoben und geltend gemacht, die Besteuerung nach einem Prozentsatz des Umsatzes sei unzulässig, weil sie die Vergnügungssteuer zu einer zweiten Umsatzsteuer mache. Eine Besteuerung nach der Anzahl der bezahlten Spiele sei unzulässig, weil auch Spiele berücksichtigt würden, die mit erzielten Gewinnen bezahlt würden. Der Ersatzmaßstab des 3,5-fachen des Einspielergebnisses verstoße gegen Art. 3 GG. Für die Umbuchungsgeräte könne der Satzung nicht entnommen werden, ob Punkte, die ein Spieler gewonnen habe und die er wieder verspiele, in die Bemessungsgrundlage fielen oder nicht. Die Besteuerung in Anknüpfung an den um die Mehrwertsteuer unbereinigten Kasseninhalt sei gemeinschaftsrechtswidrig. Die Höhe des Steuersatzes sei willkürlich gewählt. Eine rückwirkende Satzungsänderung sei unzulässig. Die Steuer sei nicht abwälzbar und habe erdrosselnde Wirkung. Nicht zulässig sei auch eine Besteuerung der in den Einsatzbeträgen enthaltenen Vergnügungssteuer. Zwischen dem besteuerten Einsatz und dem Einspielergebnis bestehe keine Proportionalität, so dass eine Abwälzbarkeit der Steuer nicht möglich sei.

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Soweit auch eine Klage gegen eine Vergnügungssteuerfestsetzung für Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit erhoben worden war, hat die Klägerin diese zurückgenommen.

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Die Klägerin hat beantragt,

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die Vergnügungssteuerbescheide des Beklagten vom 14. November 2007, soweit mit ihnen Vergnügungssteuer für "Glücksspiel" festgesetzt wird, aufzuheben.

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Der Beklagte hat beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er hat geltend gemacht, er habe den Spieleraufwand zur Grundlage der Besteuerung gemacht, weil so eine wirklichkeitsnahe Besteuerung erfolge. Alle Spielgeräte könnten die erforderlichen Daten in Zählwerkausdrucken ausweisen.

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Durch das angefochtene Urteil, auf das Bezug genommen wird, hat das Verwaltungsgericht das Verfahren eingestellt, soweit die Klage zurückgenommen worden war, und im übrigen die Klage abgewiesen. Die Berufung hat es zugelassen.

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Die Klägerin trägt zur Begründung ihrer Berufung vor: Der Einsatz des Spielers sei in § 9 der Vergnügungssteuersatzung definiert. Wie bereits vorgetragen worden sei, sei ein "Preis pro Spiel" nicht bestimmbar. In der 4. Nachtragsfassung der Satzung fehle eine Definition, so dass nun eine unbestimmte Normengrundlage gegeben sei. Die Satzungen im Bundesgebiet unterschieden sich auch maßgeblich hinsichtlich des Begriffs des "Aufwands". Die Satzung weise in § 9a ferner eine Vereinfachungsregelung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen auf. Danach werde auf das 3,5-fache des Einspielergebnisses abgestellt. Zwischen dem Einsatz und dem Einspielergebnis bestehe aber kein Zusammenhang, so dass die Steuer gleichheitswidrig erhoben werde. Der Aufwand für den Luxus eines Spielers müsse besteuert werden, was hier nicht geschehe. Der Europäische Gerichtshof habe wiederholt entschieden, dass die Steuer, die den Aufwand des Spielers treffen solle, sich nur auf den Betrag beziehen könne, der dem Unternehmer verbleibe. Die von dem Beklagten erhobene Einsatzbesteuerung weiche von diesem Grundsatz ab. Eine Abwälzbarkeit der hier erhobenen Steuer sei nicht möglich. Sie  die Klägerin  habe Daten vorgelegt, die die Erdrosselung indizierten. Tatsächlich habe sie ihren Betrieb stilllegen müssen und müsse nun die fortlaufenden Forderungen bedienen. Bei ihr sei damit die Erdrosselung tatsächlich eingetreten. Ermittlungen zur Frage der Belastbarkeit und des Eintritts der Erdrosselungswirkung habe der Beklagte nie durchgeführt. Damit sei auch die Grenze der Abwälzbarkeit überschritten. Die Besteuerung des Einsatzes sei auch deshalb unzulässig, weil der Vergnügungssteueranteil nicht vorab ausgesondert werde.

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Das Verwaltungsgericht habe die Marktgegebenheiten fehlerhaft beurteilt. Unter Berücksichtigung nur der Fixkosten könne eine durchschnittliche Spielhalle die Vergnügungssteuer nicht aufbringen. Die Höhe der Vergnügungssteuer sei nicht voraussehbar und damit sei eine kalkulatorische Abwälzbarkeit nicht gegeben. Punktespielgeräte und solche, die nur über einen Geldspeicher verfügten, würden ohne sachlichen Grund ungleich behandelt. Bei Geldwechselvorgängen und Aufbuchungen ohne Spiel werde der Steuertatbestand erfüllt, ohne dass Geld für das Vergnügen des Spielers eingesetzt worden sei. Das Wahlrecht hinsichtlich der Besteuerungstatbestände verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die Satzung des Beklagten berechne die Vergnügungssteuer auch zu Unrecht auf den Einsatz und nicht aus dem Einsatz des Spielers heraus. Auch das Bundesverfassungsgericht habe klargestellt, dass die Steuer aus denjenigen Aufwendungen gedeckt werden müsse, die die Spieler für ihr Spielvergnügen aufbrächten.

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Die Klägerin beantragt,

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das angegriffene Urteil zu ändern und nach dem erstinstanzlichen Klageantrag zu erkennen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Berufung zurückzuweisen.

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Er macht unter Bezugnahme und Zitierung von Rechtsprechung geltend, bei der Vergnügungssteuer handele es sich um eine Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG. Die Voraussetzungen für die Erhebung dieser Steuer lägen auch bei einer Besteuerung nach dem Maßstab des Spieleinsatzes vor. Die nach diesem Maßstab erhobene Steuer sei auf den Spieler abwälzbar. Dies hätten sowohl das Bundesverwaltungsgericht als auch der Bundesfinanzhof festgestellt. Das Finanzgericht Hamburg habe entschieden, dass die Geräte in Einklang mit der Spielverordnung so programmiert werden könnten, dass die Spielvergnügungssteuer separat erfasst und nur die um die Steuer verminderten Einsätze zum Spielen verwendet werden könnten. In B.      habe sich seit dem Jahr 2005 die Zahl der Spielhallen und auch der Geldspielgeräte insgesamt leicht erhöht, so dass eine erdrosselnde Wirkung der Steuer nicht angenommen werden könne. Die Besteuerung der Geldspielautomaten mit oder ohne Punktespeicher sei zwar unterschiedlich, dies führe aber nicht zu einem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Richtig sei, dass die Steuerfestsetzung für Geldspielautomaten mit Punktespeicher generell niedriger sei als für solche ohne Punktespeicher. Eine Rechtsverletzung sei hierin nicht zu sehen. In der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts sei auch entschieden worden, dass eine Kommune nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoße, wenn in Spielbanken aufgestellte Geldspielgeräte nicht besteuert würden. Der in der Satzung gewählte Ersatzmaßstab von 3,5 des Einspielergebnisses entspreche einem als sachgerecht angesehenen Durchschnittswert. Es sei wiederholt feststellt worden, dass die Erhebung der Vergnügungssteuer nicht gegen Gemeinschaftsrecht verstoße. Die Ermessenserwägungen des Satzungsgebers bei der Gestaltung der Vergnügungssteuersatzung seien nicht zu beanstanden. Im Übrigen unterlägen diesbezügliche Erwägungen ohnehin nicht der gerichtlichen Kontrolle.

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Der Senat hat eine Stellungnahme des Beklagten zu der Anzahl der Spielhallen und der in Spielhallen und an sonstigen Orten aufgestellten Geldspielgeräte eingeholt. Auf die diesbezügliche Stellungnahme vom 12. Mai 2010 wird verwiesen. Ferner hat der Senat die Physikalisch-Technische Bundesanstalt um eine Auskunft zur Funktionsweise der Geldspielgeräte gebeten. Auf die Auskunft vom 20. Mai 2010 sowie auf die Ausführungen des in der mündlichen Verhandlung vom 23. Juni 2010 informatorisch gehörten Prof. Dr. S.       von der Bundesanstalt wird ebenfalls verwiesen.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den Inhalt der Verfahrensakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe:

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Die Berufung hat Erfolg.

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Die Vergnügungssteuerbescheide (Änderungsbescheide) des Beklagten vom 14. November 2007 sind aufzuheben, weil sie rechtswidrig sind und die Klägerin in ihren Rechten verletzen (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -).

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Die Bescheide haben ihre Rechtsgrundlage nicht in der Vergnügungssteuersatzung vom 22. Februar 2006 in der Fassung des 3. Nachtrags vom 28. Mai 2008, der rückwirkend zum 1. April 2006 in Kraft getreten ist. Die Vergnügungssteuersatzung in der Fassung sowohl des 2. Nachtrags vom 6. Juni 2007 als auch des 3. Nachtrags vom 28. Mai 2008 ist sind nämlich insoweit nichtig, als sie die Besteuerung der Geldspielgeräte für das Jahr 2006 - also den hier strittigen Zeitraum - und das 1. Quartal 2007 betrifft.

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Durch Art. 6 des 2. Nachtrags zur Vergnügungssteuersatzung vom 6. Juni 2007 erhielt § 14 Abs. 7 der Vergnügungssteuersatzung die Fassung, dass der Spieleraufwand bzw. das Einspielergebnis vierteljährlich jeweils bis zum 15.4., 15.7., 15.9. und 15.1. für das vorherige Kalendervierteljahr auf amtlichen Vordruck unter Beifügung entsprechender Belege einzureichen sind. Da dieser Nachtrag rückwirkend zum 1. April 2006 in Kraft trat, konnten diese Fristen für den Zeitraum April 2006 bis einschließlich März 2007 nicht eingehalten werden. Die Satzung ist insoweit nichtig, weil sie etwas tatsächlich Unmögliches verlangt. Artikel 2 des 3. Nachtrags zur Vergnügungssteuersatzung vom 28. Mai 2008 enthält hinsichtlich der Mitteilung des Spieleraufwandes bzw. des Einspielergebnisses eine andere Formulierung, durch die der Sache aber keine anderen Fristen gesetzt werden. Da auch dieser Nachtrag rückwirkend zum 1. April 2006 in Kraft trat, ändert sich an der tatsächlichen Unmöglichkeit der fristgerechten Mitteilung des Spieleraufwandes/des Einspielergebnisses für den Zeitraum des Jahres 2006 und des 1. Quartals 2007 nichts. Die Vergnügungssteuersatzung vom 22. Februar 2006 sah in der Ursprungsfassung in § 14 Abs. 7 eine Steuer-anmeldung auf amtlichen Vordruck bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalenderjahres vor. Nach § 12 Abs. 8 der Satzung in der Ursprungsfassung konnte auch eine monatliche Abrechnung nach Verlangen der Stadt erfolgen. Die Anzeige- und Erklärungspflichten wurden somit durch den 2. und 3. Nachtrag zur Vergnügungssteuersatzung inhaltlich geändert und nicht nur sprachlich neu gefasst.

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Die oben beschriebene Nichtigkeit der Regelung über das Besteuerungsverfahren führt dazu, dass ein gleichmäßiger Belastungserfolg durch die Steuer für den Zeitraum April 2006 bis einschließlich März 2007 nicht gewährleistet wird. Es stand im Belieben des Steuerpflichtigen, ob er eine Steuererklärung abgeben wollte oder nicht. Eventuell ergehende Schätzungsbescheide nach § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i. V. m. § 162 AO sind bereits deshalb aufzuheben, weil eine Verletzung von Mitwirkungspflichten nicht vorliegt. Ein "Steuererhebungsverfahren", das allein auf der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen beruht, gewährleistet keine rechtlich und tatsächlich gleiche Steuerbelastung. Diese Ungleichbehandlung hat dabei ihre Grundlage in der Vergnügungssteuersatzung selbst und beruht nicht (nur) auf einer unzureichenden Kontrolle im Veranlagungsverfahren.

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Vgl. zur Gleichheit bei der Durchsetzung in der Steuererhebung BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 - 2 BvR 1493/89 -, BVerfGE 84, 239, 271.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 167 VwGO i. V. m. § 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

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Die Revision ist nicht zuzulassen da die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.