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Tatbestand:

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Die Klägerin betreibt in der C.-------straße  in S.          eine Spielhalle, in der Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt sind. Die Klägerin reichte unter dem 21. Mai 2007 für den Monat April 2007 für Apparate mit Gewinnmöglichkeit eine Vergnügungssteueranmeldung über 1.869,89 Euro ein. Zählwerkausdrucke waren der Anmeldung nicht beigefügt. Nach dem Vordruck für die Vergnügungssteueranmeldung war in der Rechtsbehelfsbelehrung vermerkt, dass die widerspruchslose Annahme dieser Erklärung durch die Stadt S.         als Steuerbescheid (Heranziehung) gilt. Gegen die Vergnügungssteuererklärung/den Vergnügungssteuerbescheid erhob die Klägerin gleichzeitig Widerspruch. Mit Schreiben vom 6. Juni 2007 teilte die Beklagte der Klägerin mit, dass ihr Schreiben nicht als Widerspruch gewertet würde. Durch die Zusendung der Vordrucke zur Vergnügungssteuererklärung sei sie  die Klägerin  nicht beschwert. Am 8. Juni 2007 erging für den Monat April 2007 ein Vergnügungssteuerbescheid über 2.244 Euro. In diesem Bescheid wurden die Einspielergebnisse für die einzelnen Geräte jeweils mit 1.700 Euro monatlich geschätzt, was bei einem Steuersatz von 11 % einen Steuerbetrag je Gerät von 187 Euro ergab. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin gleichfalls Widerspruch ein.

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Für die Monate Mai und Juni 2007 wurde entsprechend verfahren. Weitere Vergnügungssteueranmeldungen gab die Klägerin für die Monate Juli bis September ab.

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Mit Bescheid vom 21. November 2007 hob die Beklagte die Schätzungsbescheide für die Monate April bis Juni 2007 auf. Sie teilte ferner mit, dass die Vergnügungssteueranmeldungen für die Monate Juli bis September nicht angenommen werden könnten. Unter dem 22. November 2007 ergingen für die Monate April bis September 2007 Vergnügungssteuerbescheide, in denen die Steuer nach dem Einspielergebnis anhand vorgelegter Belege berechnet wurde. Ferner wurde in diesen Bescheiden jeweils ein zehnprozentiger Verspätungszuschlag festgesetzt. Nach einer Vergnügungssteueranmeldung für den Monat Oktober 2007 setzte die Beklagte die Vergnügungssteuer für diesen Monat durch Bescheid vom 4. Dezember 2007 ebenfalls anhand von durch Belege ermittelten Einspielergebnissen unter Erhöhung um einen zehnprozentigen Verspätungszuschlag fest.

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Die Klägerin hat gegen die Vergnügungssteuerbescheide in einem bezifferten Umfang Klage erhoben und auf eine fehlerhafte Berechnung hingewiesen. Ferner hat sie sich gegen die in den Bescheiden enthaltenen Verspätungszuschläge gewandt.

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In der mündlichen Verhandlung vor dem Verwaltungsgericht wurden die Bescheide teilweise reduziert; insoweit haben die Parteien die Hauptsache für erledigt erklärt. Teilweise wurde die Klage zurückgenommen.

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Die Klägerin hat beantragt,

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die in den Vergnügungssteuerbescheiden der Beklagten vom 22. November 2007 und 4. Dezember 2007 festgesetzten Verspätungszuschläge für die Monate April bis Oktober 2007 aufzuheben.

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Die Beklagte hat beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Sie hat u.a. geltend gemacht die Verspätungszuschläge seien zu Recht festgesetzt worden, weil die Klägerin ihrer Pflicht zur Abgabe einer vollständigen Steueranmeldung nicht nachgekommen sei.

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Durch das angefochtene Urteil, auf das Bezug genommen wird, hat das Verwaltungsgericht das Verfahren teilweise eingestellt und die Klage im Übrigen abgewiesen.

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Auf den Antrag der Klägerin hat der Senat durch Beschluss vom 5. August 2010 die Berufung zugelassen.

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Die Klägerin trägt vor: Die von der Stadt S.         in ihrer Vergnügungssteuersatzung vorgesehene Verpflichtung zur Einreichung sämtlicher Buchhaltungsunterlagen finde weder in der Abgabenordnung noch in dem Kommunalabgabengesetz Nordrhein-Westfalen eine Stütze. Sie widerspreche auch der Praxis, welche bei Erhebung aller Ertragssteuern üblich sei. Die in § 150 Abs. 4 AO genannten Unterlagen unterfielen nicht der eigentlichen Steuererklärungspflicht, so dass eine Steueranmeldung nicht unvollständig sei, wenn diese Unterlagen fehlten. Nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung stehe die Abgabe einer unvollständigen oder inhaltlich unrichtigen Steuererklärung nicht der Nichtabgabe gleich und rechtfertige deshalb nicht die Festsetzung eines Verspätungszuschlages. Die in der Satzung vorgesehene Verpflichtung zur Beifügung sämtlicher Zählwerkausdrucke sei nichtig. Bereits die Aufbewahrungspflicht stehe einer Weitergabe der Originale an die kommunalen Steuerämter entgegen. Eine Fertigung von Kopien sei auch mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden. Wenn die Beklagte Zweifel an der Richtigkeit der gemachten Angaben habe, könne sie gemäß §§ 93 und 97 AO Auskünfte oder die Vorlage von Unterlagen verlangen.

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Die Klägerin beantragt,

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das angegriffene Urteil zu ändern und nach dem Klageantrag erster Instanz zu erkennen.

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Die Beklagte beantragt,

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die Berufung zurückzuweisen.

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Sie trägt vor: Mit der bloßen Steueranmeldung und der Versicherung, alle Angaben seien zutreffend, werde der Erklärungspflicht nach § 150 AO nicht Genüge getan, so dass Verspätungszuschläge nach § 152 AO festzusetzen gewesen seien. Die Unterlagen im Sinne von § 150 Abs. 4 AO seien Bestandteil der Vergnügungssteueranmeldung. Eine Steuererklärung sei daher nur ordnungsgemäß, wenn die notwendigen Unterlagen (zumindest in Kopie) beigefügt seien. Dies folge aus der Abgabenordnung und § 7 Abs. 6 und 7 der Steuersatzung. Die Klägerin habe, wie das Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt habe, mutwillig und ständig die satzungsmäßigen Vorgaben missachtet. Der Fall sei mit dem vergleichbar, dass die für die Steuererklärung zu verwendenden Formulare nicht benutzt würden. Es reiche nicht, dass auf anderen  umständlichen  Wegen für die Steuerverwaltung eine Möglichkeit der Kontrolle bestehe. In der verlangten Vorlage der Zählwerkausdrucke liege kein Verstoß gegen das Übermaßverbot. Es sei Sache der Klägerin, ein praktikables Verfahren, das den satzungsmäßigen Anforderungen entspreche, einzuführen.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den Inhalt der Verfahrensakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe:

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Die Berufung hat Erfolg.

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Die in den Steuerbescheiden der Beklagten vom 22. November und 4. Dezember 2007 festgesetzten Verspätungszuschläge für die Monate April bis Oktober 2007 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -).

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Die Festsetzung der Verspätungszuschläge findet ihre Rechtsgrundlage nicht in der Vergnügungssteuersatzung vom 29. November 2004 in der Fassung des Art. 2 der Satzung vom 27. Februar 2006 und den Änderungen bis zur Satzung vom 17. Februar 2009 (VStS). Gemäß § 13 VStS erfolgt die Festsetzung eines Verspätungszuschlages bei Nichtabgabe oder nicht fristgerechter Abgabe einer Steuererklärung (Steueranmeldung) nach der Vorschrift des § 152 der Abgabenordnung in der jeweils geltenden Fassung. Nach § 152 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung - AO - (zur Anwendbarkeit siehe § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen - KAG -) kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgerecht nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Die Klägerin hat jeweils nach Ablauf des nach Monaten bemessenen Besteuerungszeitraums Steueranmeldungen abgegeben. Soweit dies entgegen § 7 Abs. 6 Satz 2 VStS nicht bis zum 7. Kalendertag des Folgemonats erfolgte, war diese eher geringfügige Verspätung nicht Anlass für die Festsetzung der Verspätungszuschläge gewesen. Ausweislich des gesamten Vorbringens der Beklagten war Grund hierfür, dass die Klägerin den Steueranmeldungen keine Zählwerkausdrucke beigefügt hatte, sondern diese erst - wie in der mündlichen Verhandlung angegeben wurde - Monate später eingereicht hat.

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Für die hierzu von der Beklagten vertretene Auffassung, die Zählwerkausdrucke seien Bestandteile der Steueranmeldung, ergibt sich aus der Vergnügungssteuersatzung kein Anhalt. § 7 Abs. 6 Satz 1 VStS fordert, das Einspielergebnis durch Steueranmeldung auf amtlichem Vordruck zu erklären und durch Zählwerkausdrucke nachzuweisen. Ein Nachweis durch die Zählwerkausdrucke kann in verschiedener Form erfolgen, etwa auch durch ein Bereithalten zur Einsichtnahme. Eine Verpflichtung, die Zählwerkausdrucke als Bestandteil der Steueranmeldung einzureichen, ergibt sich hieraus nicht. Auch aus § 7 Abs. 7 VStS folgt nicht, dass die Zählwerkausdrucke Bestandteil der Steueranmeldung sind. Dort wird unter näheren Voraussetzungen gefordert, dass bei der Besteuerung nach dem Einspielergebnis den Steueranmeldungen Zählwerkausdrucke für den jeweiligen Abrechnungszeitraum beizufügen sind. Die Verwendung des Begriffs "beifügen" spricht gerade nicht für die Auffassung der Beklagten, die Belege seien Bestandteil der Steueranmeldung. Vielmehr konkretisiert § 7 Abs. 7 VStS lediglich nach § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a KAG i. V. m. § 150 Abs. 4 Satz 1 AO die den Steuererklärungen beizufügenden Unterlagen. Unabhängig davon, ob nach den zwingenden Vorschriften des § 150 Abs. 1 und Abs. 4 AO überhaupt beizufügende Unterlagen zum Gegenstand der Steuererklärung selbst gemacht werden können, schließt die Satzung eine solche Annahme daher hier aus.

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Die Verspätung der Abgabe der einer Steuererklärung beizufügenden Unterlagen im Sinne des § 150 Abs. 4 Satz 1 AO rechtfertigt nach ganz herrschender Meinung nicht die Festsetzung eines Verspätungszuschlages, weil die beizufügenden Unterlagen nicht "Steuererklärung" sind.

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Vgl. Rätke, in: Klein, Abgabenordnung, 10. Aufl., § 152 Rdnr. 5; Seer, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Loseblattsammlung (Stand: Juni 2010), § 152, Rdnr. 10, jeweils m. w. N.

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Nach einer auch in dem angegriffenen Urteil vertretenen Mindermeinung sind die unter § 150 Abs. 4 Satz 1 AO fallenden Unterlagen zwar Teil der Steuererklärung, so dass die Nichtbeifügung von Unterlagen die Festsetzung eines Verspätungszuschlages nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO rechtfertigen kann.

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Vgl. Heuermann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler: Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Loseblattsammlung (Stand: September 2010), § 152 AO Rdnr. 11.

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Aber auch nach dieser Auffassung ist hier die Festsetzung eines Verspätungszuschlages nicht gerechtfertigt. Danach ist das Fehlen von Unterlagen im Rahmen der Bewertung der Vollständigkeit bzw. Lückenhaftigkeit der Erklärung zu berücksichtigen. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bleibt eine innerhalb der Steuererklärungsfrist eingebrachte mängelbehaftete Erklärung ungeachtet der Mängel eine Steuererklärung im Sinne des § 150 Abs. 1 AO. Es besteht dann kein Raum für die Verhängung eines Verspätungszuschlags. Sind wichtige Fragen nicht beantwortet oder sind in der Steuererklärung gemachte Angaben falsch, dann greift die Erforschungspflicht des Finanzamtes ein. Zweck des Zuschlages ist es, das ordnungsgemäße Veranlagungsverfahren in Gang zu bringen. Dazu ist auch eine lückenhafte oder falsche Steuererklärung geeignet. Nur die Einreichung einer völlig unzureichenden Steuererklärung, die es unmöglich macht, das ordnungsgemäße Veranlagungsverfahren in Gang zu setzen, kann der Nichteinreichung der Steuererklärung gleichstehen.

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Vgl. BFH, Urteil vom 6. November 1969  IV 249/64 -, BFHE 97, 405, 406 f.

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In ähnlicher Weise äußert sich auch die genannte Mindermeinung. Auch danach kommt es auf den Grad der Lücken für die Beurteilung an, ob überhaupt eine Steuererklärung vorliegt mit der Folge, dass die Einreichung einer neuen Erklärung verlangt und ein Verspätungszuschlag erhoben werden kann, oder ob es sich um eine wirksame Erklärung handelt, zu deren Ergänzung die Finanzbehörde aufzufordern hat. Entscheidend ist auch nach dieser Auffassung, ob die Steuererklärung in der eingereichten Form überhaupt eine geeignete Arbeitsgrundlage ist. Nach den hier eingereichten Steueranmeldungen konnte das Steuerfestsetzungsverfahren ohne weiteres in Gang gesetzt werden und ist von der Beklagten auch eingeleitet und weiter geführt worden. Nach Einreichung der die Erklärung verifizierenden Belege sind die von der Klägerin gemachten Angaben auch bis auf allenfalls kleinere Differenzierungen übernommen worden.

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Der Senat teilt die Auffassung, dass die Festsetzung eines Verspätungszuschlags bei Nichteinreichung oder verspäteter Einreichung von Unterlagen, die der Steuererklärung beizufügen sind, allenfalls dann in Betracht kommt, wenn ohne diese Unterlagen praktisch überhaupt keine bearbeitungsfähige Steuererklärung vorliegt. Nur diese Auslegung entspricht dem Wortlaut und wird dem Zweck der Vorschrift gerecht, die Abgabe der Steuererklärung als solcher sicherzustellen, nicht aber bloß weitere Ermittlungen oder Überprüfungen der Steuerbehörde zu vermeiden.

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Die Festsetzung des Verspätungszuschlages ist auch deshalb rechtswidrig und aufzuheben, weil nicht erkennbar ist, dass die Beklagte Ermessen ausgeübt hat (§ 12 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b KAG i.V.m. § 5 AO). Gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a KAG i. V. m. § 152 AO liegt die Festsetzung eines Verspätungszuschlages im Ermessen der Behörde. Die Behörde muss nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden, ob ein Verspätungszuschlag festgesetzt wird (§ 152 Abs.1 AO) und in welcher Höhe dies geschehen soll (§ 152 Abs. 2 AO). In den jeweiligen Steuerbescheiden für die einzelnen Monate des Zeitraums April bis Oktober 2007 sind die Steuerbeträge für die einzelnen Geräte aufgelistet worden und es wurde ein Gesamtbetrag genannt. Daran anschließend ist lediglich ein zehnprozentiger Zuschlag auf den Steuerbetrag festgesetzt worden, und sodann sind diese beiden Beträge addiert worden. Irgendwelche Erwägungen zur Veranlassung und zur Höhe des Verspätungszuschlages sind nicht erkennbar. Damit ist auch dem Begründungserfordernis nach § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KAG i.V.m. § 121 Abs. 1 AO nicht genügt.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 167 VwGO i. V. m. 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

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Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzung des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.