Oberverwaltungsgericht NRW, 14 A 2826/06

G r ü n d e :

Die Klägerin betreibt ein Unternehmen zur Aufstellung von Automaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen.

Nach Art. 2 § 4 der 1. Änderungssatzung vom 14. Dezember 2005 zur Vergnügungssteuersatzung erfolgte die Heranziehung zur Vergnügungssteuer für das Halten von Spielapparaten mit Gewinnmöglichkeit mit einem Betrag von 13 v.H. des Einspielergebnisses pro Apparat und Monat. Einspielergebnis (sog. Kasseninhalt) war der Gesamtbetrag der eingesetzten Spielbeträge (Spieleinsätze) abzüglich der ausgezahlten Gewinne. Die Einspielergebnisse waren für jeden einzelnen Apparat und Kalendermonat auf amtlichem Vordruck zu erklären; die Vergnügungssteuer war unter Anwendung des Steuersatzes selbst zu berechnen (Steueranmeldung). Die Steueranmeldung sollte bis zum 7. Werktag des nachfolgenden Kalendermonats beim Kassen- und Steueramt abgegeben werden.

Die Klägerin reichte mit Datum vom 7.2.2006 die Vergnügungssteuererklärung für Apparate mit Gewinnmöglichkeit für den Monat Januar 2006 ein. Das Gesamteinspielergebnis gab sie mit 132.780,90 EUR und den Steuerbetrag mit 17.261,52 EUR an. Der Erklärung waren fünf Anlagen mit Einspielergebnissen für mehrere Aufstellorte in E. beigefügt. Mit Datum vom 1.3.2006 reichte sie die Vergnügungssteuererklärung für den Monat Februar 2006 ein; den Steuerbetrag gab sie mit 8.812,24 EUR an.

Die Klägerin legte gegen die als Steuerbescheide geltenden Vergnügungssteuererklärungen Widersprüche ein. Sie gab an, in Anbetracht des Steuersatzes müsse von einer Erdrosselungswirkung ausgegangen werden. Die Grenze der Belastbarkeit liege bei 5 % des Einspielergebnisses. Der Vergnügungssteuer in der erhobenen Form komme der Charakter einer umsatzähnlichen Steuer, so dass ein Verstoß gegen die 6. EG-Richtlinie vorliege.

Nach Zurückweisung der Widersprüche hat die Klägerin Klage erhoben und geltend gemacht, die Höhe der Steuer ermögliche keine Kapitalverzinsung und keinen angemessenen Unternehmerlohn. Die Steuer in dieser Höhe sei nicht auf den Spielgast abwälzbar und verstoße gegen EU-Recht.

Die Klägerin hat beantragt,

die Vergnügungssteuererklärungen/die Vergnügungssteuerbescheide des Beklagten für die Monate Januar und Februar 2006 sowie die Widerspruchsbescheide des Beklagten vom 22. Februar 2006 und 14. März 2006 aufzuheben.

Der Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen

und sich im wesentlichen auf die Ausführungen in den angefochtenen Bescheiden bezogen.

Während des Klageverfahrens erster Instanz wurde u. a. mit Dringlichkeitsbeschluss vom 27. April 2006 die 3. Änderungssatzung zur Vergnügungssteuersatzung durch den Oberbürgermeister und ein weiteres Ratsmitglied beschlossen. Die Bekanntmachungsanordnung der 3. Änderungssatzung datiert vom 2.5.2006; sie wurde im Amtsblatt der Stadt E. vom 10.5.2006 öffentlich bekannt gemacht. Nach dieser 3. Änderungssatzung ist § 4 Abs. 2 dahin geändert worden, das Einspielergebnis der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse ist. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld.

Durch das angefochtene Urteil hat das Verwaltungsgericht der Klage stattgegeben. Es hat im wesentlichen ausgeführt: § 4 Abs. 2 der Vergnügungssteuersatzung der 1. Änderungsfassung vom 14. Dezember 2005 sei rechtsunwirksam. Die Satzung definiere das Einspielergebnis unzutreffend, zumindest aber unbestimmt. Grundlage der Spielautomatensteuer sei grundsätzlich der konkrete Vergnügungsaufwand je Gerät, der durch die Zahl und den Wert der eingeworfenen Münzen ausgedrückt werde und der sich im Nettoeinspielergebnis bzw. im Nettoumsatz wiederspiegele. Aus den in anderen Verfahren überreichten Auslesestreifen von Geldspielautomaten ergebe sich, dass ein Saldo 1 zu ersehen sei, der sich aus der Position "Einwurf" minus der Position "Auswurf" errechne. Wie erläutert worden sei, würden damit weder die eingesetzten Geldbeträge noch die ausgezahlten Gewinne erfasst. Damit sei unklar, woran die Satzungsbestimmung zu Errechnung der geschuldeten Steuer anknüpfe bzw. aus welchen Positionen der Auslesestreifen sich die Steuer ermittele. Die Satzungsbestimmung erweise sich insoweit als unbestimmt. Die Auffassung der Kammer werde dadurch bestätigt, dass Prozessbevollmächtigte von verschiedenen Beklagten in gleichartigen Verfahren in mündlichen Verhandlungen am 7.4.2006 teilweise den Saldo 1, teilweise den Saldo 2 bei wortgleichen Satzungsregelungen als maßgeblich angesehen hätten. Deutlicher könne die Unbestimmtheit nicht zu Tage treten.

Die 3. Änderungssatzung vom 2. Mai 2006 zur Vergnügungssteuersatzung könne der Veranlagung der Klägerin nicht zu Grunde gelegt werden. Diese Änderungssatzung sei im Wege des Dringlichkeitsbeschlusses beschlossen worden, ohne dass dafür die gesetzlichen Voraussetzungen vorgelegen hätten. Das Verwaltungsgericht hat aus der dem Dringlichkeitsbeschluss zugehörigen Drucksache zitiert, in der angegeben ist: "Da Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Satzung bestehen, kann nicht ausgeschlossen werden, dass Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung durch das Verwaltungsgericht stattgegeben wird. Daneben wurden vom Verwaltungsgericht Düsseldorf auf den 15.5.2006 13 E. Verfahren terminiert, die die Rechtmäßigkeit der Vergnügungssteuererhebung betreffen. Sofern die Vergnügungssteuerbescheide durch das Verwaltungsgericht aufgehoben würden, müssten ca. 110.000 EUR zunächst erstattet werden." Das Verwaltungsgericht hat weiter ausgeführt, zwar könne auch eine Satzung im Wege der Dringlichkeit beschlossen werden, vorliegend fehle es aber an der Voraussetzung, dass eine Einberufung des Rates nicht mehr rechtzeitig möglich gewesen sei. In einem vergleichbaren Fall habe das Oberverwaltungsgericht NRW die Voraussetzungen für eine Dringlichkeitsentscheidung nicht als gegeben angesehen, wenn zwischen dem Eilbeschluss und dem Termin zur mündlichen Verhandlung zwölf Tage Zeit waren, um den Rat einzuberufen. Die Zeitspanne zwischen Dringlichkeitsbeschluss und der mündlichen Verhandlung sei hier länger gewesen. Dabei bleibe noch unberücksichtigt, dass die dem Dringlichkeitsbeschluss zugehörige Drucksache vom 24.4.2006 datiere. Auch die weitere Voraussetzung für eine Dringlichkeitsentscheidung sei zu verneinen, weil erhebliche Nachteile oder Gefahren für die Gemeinde nicht entstehen könnten. Dringlichkeitsbeschlüsse seien nicht zulässig, wenn - wie hier - die Satzung hätte rückwirkend in Kraft gesetzt werden können.

Hiergegen hat der Beklagte einen Antrag auf Zulassung der Berufung gestellt und hierzu vorgetragen, jedenfalls sei mit der 3. Änderungsatzung im Wege des Dringlichkeitsbeschlusses eine wirksame Ermächtigungsgrundlage geschaffen worden. Mit dieser Änderungssatzung sei das Einspielergebnis genauer definiert worden und entspreche damit auch den Anforderungen des Verwaltungsgerichts. Diese Änderungssatzung sei wirksam, da die Voraussetzungen für einen Dringlichkeitsbeschluss vorgelegen hätten. Eine kurzfristige Einberufung des Rates bzw. des Hauptausschusses sei unter Berücksichtigung der für den Druck und die Postzustellung notwendigen Zeiträume nicht möglich gewesen. Selbst wenn die Voraussetzungen eines Dringlichkeitsbeschlusses nicht gegeben wären, wäre die Klage abzuweisen gewesen, da auch die Vergnügungssteuersatzung in der vorherigen Fassung keinen rechtlichen Bedenken unterlegen sei. Insbesondere entspreche die Definition des Einspielergebnisses den rechtlichen Anforderungen. Es bestehe ein weiter Spielraum bei der konkreten Gestaltung des Steuermaßstabes. Die direkte Anknüpfung an das Einspielergebnis sei nicht erforderlich. Jedenfalls habe der Rat der Stadt E. die 3. Änderungssatzung am 12. Juni 2006 erneut beschlossen bzw. genehmigt. Spätestens damit sei die 3. Änderungssatzung wirksam und es bestünden keine weiteren Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Satzung. Die weiteren Voraussetzungen für die Steuererhebung lägen vor.

Durch Beschluss vom 19.8.2008 hat der Senat die Berufung wegen der von dem Beklagten im Hinblick auf das Inkrafttreten der 3. Änderungssatzung der Vergnügungssteuersatzung vom 13. Juni 2006 dargelegten ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des Urteils zugelassen.

Zur Begründung seiner Berufung macht der Beklagte geltend, mit dem rückwirkenden Inkrafttreten der 3. Änderungssatzung zur Vergnügungssteuersatzung vom 10. Dezember 2002 seien die angefochtenen Bescheide rechtmäßig. Damit spätestens liege eine wirksame Ermächtigungsgrundlage zum Erlass der Bescheide vor.

Auf eine Anfrage des Gerichts vom 26.11.2008 hat der Beklagte mitgeteilt, es sei für ihn schon nach der früheren Satzungsregelung in § 4 Abs. 2 selbstverständlich gewesen, dass Röhrenentnahmen, Röhrenauffüllungen, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld zu berücksichtigen seien. Konkrete Anfragen, was unter dem Einspielergebnis zu verstehen gewesen sei, seien an ihn nicht gerichtet gewesen. Im Interesse einer gesicherten Heranziehungspraxis sei gleichwohl die Definition des Einspielergebnisses sodann mit der 3. Änderungssatzung detaillierter formuliert worden. Eine Änderung des Begriffs "Einspielergebnis" sei hiermit aus seiner Sicht jedoch nicht verbunden gewesen. Sollten einzelne Kläger ein zu hohes Einspielergebnis angemeldet haben, so könne die Steuer noch entsprechend herabgesetzt werden, ohne dass es einer Regelung über die Nachmeldung dieser Beträge in der Satzung bedürfe, da sich eine solche Regelung bereits in der Abgabenordnung befinde. Nach § 12 Abs. 1 KAG i.V.m. §§ 164, 168 AO stehe die Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt gleich. Fehlerhafte Bescheide könnten auch gemäß § 12 Abs. 1 KAG i.V.m. §§ 130, 131 AO berichtigt werden. Die Einspielergebnisse könnten auch noch mitgeteilt werden, da sie auf der Grundlage der Zählwerkausdrucke ohne Schwierigkeiten zu ermitteln seien. Gemäß § 12 Abs. 1 KAG i.V.m. § 153 AO sei der Steuerschuldner verpflichtet, Berichtigungen für die Vergangenheit vorzunehmen, sofern dies zu einer Erhöhung der Steuer führe. Eine besondere gesetzliche Grundlage für diese Mitteilungspflicht sei nicht erforderlich. Gleichwohl werde eine entsprechende Mitteilungspflicht noch in der Satzung aufgenommen.

Der Beklagte beantragt,

das angefochtene Urteil zu ändern und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Sie macht geltend, Gegenstand des Verfahrens seien nach wie vor Steuerfestsetzungen, welche sich inhaltlich an den Vorgaben der 1. Änderungssatzung vom 14. Dezember 2005 orientierten. Diese Definition der Bemessungsgrundlage der Vergnügungssteuer sei unzureichend und rechtswidrig.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den Inhalt der Verfahrensakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

II.

Der Senat kann über die Berufung durch Beschluss nach § 130 a VwGO entscheiden, weil er sie einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält. Die Parteien sind hierzu gehört worden.

Die strittigen Vergnügungssteuererklärungen(Bescheide) und die Widerspruchsbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 VwGO).

Die Bescheide finden ihre Rechtsgrundlage nicht in § 4 der Vergnügungssteuersatzung vom 10. Dezember 2002 in der Fassung der 3. Änderungssatzung vom 13. Juni 2006. In § 4 Abs. 2 der Änderungsfassung wird das Einspielergebnis definiert. Es ist der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sogenannter Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld. Für diese rückwirkend zum 1.1.2006 in Kraft gesetzten Definition fehlt bezogen auf den abgelaufenen Zeitraum ein Termin, bis zu dem die Steuer anzumelden und fällig ist. Nach § 4 Abs. 3 der am 1. Januar 2006 in Kraft getretenen 1. Änderungsfassung sind die Einspielergebnisse für jeden einzelnen Apparat und Kalendermonat auf amtlichem Vordruck zu erklären; die Vergnügungssteuer ist selbst zu berechnen (Steueranmeldung). Die Steueranmeldung ist bis zum siebten Werktag des nachfolgenden Kalendermonats beim Kassen- und Steueramt abzugeben. Diese berechnete und angemeldete Steuer ist nach § 11 Abs. 3 der Satzung mit der Steueranmeldung zu entrichten. Für die Monate Januar und Februar 2006 konnte die Steuer nicht nach der oben wiedergegebenen nun maßgebenden Definition des Einspielergebnisses angemeldet und berechnet werden.

Die in dem Schriftsatz des Beklagten vom 11.2.2009 geäußerte Auffassung, für ihn sei schon damals (im Januar 2006) selbstverständlich gewesen, dass die heute gültige Definition des Einspielergebnisses mit der nun ausdrücklich erfolgten Regelung mit der früheren Regelung überein gestimmt habe, ist nicht nachvollziehbar und im Übrigen rechtlich ohne Belang. Für die hinter dem Vortrag des Beklagten stehende Annahme, die Definition des Einspielergebnisses (sogenannter Kasseninhalt) als der Gesamtbetrag der eingesetzten Spielbeträge (Spieleinsätze) abzüglich der ausgezahlten Gewinne sei identisch mit der Definition in der 3. Änderungssatzung, ergeben sich aus dem bisherigen Vorbringen des Beklagten und dem sonstigen Akteninhalt kein hinreichender Anhalt. Unter Zugrundelegung des Vorbringens des Beklagten in dem Schriftsatz vom 11.2.2009 wäre die frühere Satzungsregelung rechtmäßig und insbesondere entgegen der Annahme des Verwaltungsgerichts auch hinreichend bestimmt gewesen. Dann wäre jedoch für die Fassung des Dringlichkeitsbeschlusses am 2.5.2006 keine Grundlage gewesen, weil nichts hätte inhaltlich geändert oder neu beschlossen werden müssen. Für eine bloße sprachliche Korrektur ist der Erlass eines Dringlichkeitsbeschlusses nach § 60 GO nicht notwendig. Die Voraussetzungen hierfür, dass sonst erhebliche Nachteile oder Gefahren für die Gemeinde entstehen könnten, liegen dann nämlich nicht vor. In der Begründung vom 24. April 2006 für den Dringlichkeitsbeschluss findet sich für eine bloße sprachliche Korrektur kein Hinweis. Vielmehr wird dort angeführt: "Da Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Satzung bestehen, kann nicht ausgeschlossen werden, dass Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung durch das Verwaltungsgericht stattgegeben wird." Um einer aus heutiger Sicht des Beklagten fehlerhaften Entscheidung des Verwaltungsgerichts zu begegnen, wäre keine Satzungsänderung notwendig gewesen. Hierfür bietet sich ein Rechtsbehelfsverfahren an.

Abweichend von den heutigen Ausführungen des Beklagten wurde in der Begründung des Zulassungsantrags nicht angegeben, dass die Definition des Einspielergebnisses unverändert geblieben sei. Vielmehr wurden die ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des verwaltungsgerichtlichen Urteils u.a. damit begründet, dass das Einspielergebnis, so wie es in der 1. Änderungssatzung zur Vergnügungssteuersatzung beschrieben worden ist, den Anforderungen der Rechtsprechung genüge. Es wurde darauf abgestellt, dass sich weitere Anforderungen aus den Urteilen des Bundesverwaltungsgerichts vom 13. April 2005 nicht ergäben. Ferner wurde in der Begründung des Zulassungsantrags angeführt, dass mit der 3. Änderungssatzung dennoch den Bedenken des Verwaltungsgerichts Rechnung getragen worden sei. Dieses Vorbringen steht der heute geäußerten Annahme entgegen, die Satzung sei inhaltlich nicht geändert worden.

Wenn der Satzungsgeber das Einspielergebnis rückwirkend neu definiert, dann muss er bei einer Steuererhebung für den abgelaufenen Zeitraum bestimmen, bis wann eine der neuen Definition entsprechende Steueranmeldung abgegeben werden muss. Dann kann die Steuer erst berechnet und nach der Satzungsregelung in § 11 Abs. 3 fällig werden.

Selbst wenn angenommen wird, dass die frühere Definition des Einspielergebnisses in § 4 Abs. 2 der Satzung nicht unbestimmt war, sondern dahingehend ausgelegt werden kann, dass die frühere Umschreibung mit der jetzigen Definition in der 3. Änderungssatzung übereinstimmt und der Beklagte auch früher immer von einer Identität der Satzungsregelungen ausgegangen ist, hätte es hier einer Neuregelung der Abgabe der Steueranmeldungen mit den Einspielergebnissen bedurft. Auch unklares oder verworrenes Satzungsrecht kann rückwirkend im Sinne einer Klarstellung neu gefasst werden. Die von dem Beklagten nun behauptete Klarstellung der Definition des Einspielergebnisses hätte, um dem Erfordernis einer gleichmäßigen Steuererhebung Rechnung zu tragen, sich auch auf die Abgabe der zur Steuererhebung notwendigen Erklärung beziehen müssen. Eine rückwirkende Klarstellung bleibt unvollständig, wenn sie sich nicht auch auf die bereits erhobenen und verwerteten Daten für die Steuererhebung bezieht, die für die Höhe der Steuer in jedem Einzelfall maßgebend sind. Nach den hier verwendeten amtlichen Vordrucken wurde insoweit nach dem Gesamteinspielergebnis und in den Anlagen nach den Einspielergebnissen gefragt. Was sich hinter dem Einspielergebnis im Einzelnen verbirgt, blieb auch nach den amtlichen Vordrucken offen. Die dem Senat in Parallelverfahren mitgeteilten Erläuterungen hierzu zeigen, dass von den Automatenaufstellern der Begriff des Einspielergebnisses nicht einheitlich verstanden wurde und dementsprechend unterschiedliche Angaben hierzu gemacht worden sind. Der Hinweis des Beklagten auf die Abänderungsmöglichkeiten der Bescheide nach der Abgabenordnung führt nicht weiter. Einzelne Vorschriften der Abgabenordnung werden durch das Kommunalabgabengesetz NRW für entsprechend anwendbar erklärt. Die Anwendung dieser Bestimmungen der Abgabenordnung setzt aber das Vorhandensein von gültigem Satzungsrecht voraus. Wenn der Satzungsgeber hier eine rückwirkende Klarstellung der Definition des Einspielergebnisses für notwendig hielt, dann sind auch die Steueranmeldungen entsprechend dieser Definition zu regeln. Von der Steueranmeldung hängt gemäß § 11 Abs. 3 der Satzung die Fälligkeit der Steuerforderung ab. Bezieht sich die von dem Beklagten für notwendig gehaltene Klarstellung nicht auch auf diese Steueranmeldung, ist die Steuer nach der neuen (klarstellenden) Definition nicht fällig. Eine Fälligkeit dem Grunde nach gibt es nicht.

Schließlich gilt aber auch Folgendes:

Ungeachtet des Umstandes, ob die Satzung vom 14. Dezember 2005 durch die 3. Änderungssatzung inhaltlich geändert oder nur klargestellt wurde, verstößt die Vorgehensweise des Beklagten gegen die Vergnügungssteuersatzung. Maßgebende Rechtsgrundlage für die Vergnügungssteuerfestsetzung ab Januar 2006 ist Art. 2 der 1. Änderungssatzung vom 14. Dezember 2005 in der Fassung von Art. 2 der 3. Änderungssatzung vom 13. Juni 2006, der rückwirkend zum 1.1.2006 in Kraft gesetzt worden ist. Diese Satzungsbestimmungen enthalten besondere Regelungen, wenn die Vergnügungssteuerfestsetzung nicht zukünftige, sondern zurückliegende Zeiträume betrifft. Gemäß § 11 Abs. 2 der Satzung ist die Vergnügungssteuer in diesen Fällen innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu entrichten. Ein Steuerbescheid, der diesen Anforderungen entspricht, ist bisher nicht ergangen.

Der Senat hat im Hinblick auf die angekündigte Satzungsänderung keinen Anlass, mit einer Entscheidung zuzuwarten. Es ist nicht erkennbar, in welcher Weise sich eine etwaige Satzungsänderung auf das konkrete Verfahren auswirken kann. Im Übrigen würde eine Änderung der Satzung in der Form, in der sie in dem Schriftsatz vom 11. Februar 2009 beschrieben wird, keine Auswirkungen auf die hier getroffene Entscheidung haben.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.

Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 52 Abs. 3 GKG.

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.