Oberverwaltungsgericht NRW, 6d A 3966/01.O

Gründe:

I. Der am 2. September 19 in I. geborene Beamte trat nach dem Erwerb der mittleren Reife im Jahr 1970 beim Finanzamt I. -Ost (damals Finanzamt I. ) zunächst als Verwaltungsangestellter in den Dienst der Finanzverwaltung des Landes Nordrhein-Westfalen ein. Am 1. Februar 1971 wurde er unter Berufung in das Beamtenverhältnis auf Widerruf zum Steueranwärter ernannt. Am 2. September 1979 wurde ihm die Eigenschaft eines Beamten auf Lebenszeit verliehen. Er wurde mehrfach befördert, zuletzt im Jahr 1992 zum Steueramtsinspektor.

Ab 1985 war der Beamte als Sachbearbeiter in der Lohnsteuerstelle eingesetzt, wo er unter anderem für die Bearbeitung und abschließende Zeichnung von Steuerfestsetzungen für Steuerbürger mit den Anfangsbuchstaben A, C, D, S bis St., V bis Y zuständig war. Mit der Umstellung des Finanzamtes I. -Ost auf das Verfahren der einheitlichen Arbeitnehmerveranlagung wurde der Beamte ab dem 10. Oktober 1995 als Mittelmann im Veranlagungsbezirk eingesetzt. Am 6. September 1995 vollendete der Beamte seine 25-jährige Dienstzeit im öffentlichen Dienst. Die dienstlichen Leistungen des Beamten wurden zuletzt zum 31. Dezember 1989 mit gut" und zum 31. Dezember 1992 mit bewährt" beurteilt.

Der Beamte ist seit dem 25. Mai 1979 verheiratet. Aus dieser Ehe sind zwei inzwischen erwachsene, nicht mehr unterhaltsbedürftige Töchter hervorgangen.

Der Beamte erhält Dienstbezüge nach der Besoldungsgruppe A 9. Seine monatlichen Nettobezüge belaufen sich aufgrund der mit Verfügung vom 9. Dezember 1996 ausgesprochenen und mit rechtskräftigem Beschluss der Disziplinarkammer vom 23. Januar 1998 (15 K 101/97.O) aufrechterhaltenen Einbehaltung von 10 % der regelmäßigen Bezüge gemäß § 92 Abs. 1 DO NRW auf 4.278,00 DM (= 2.187,31 EUR, Stand: August 2001). Dem stehen regelmäßige monatliche Belastungen in Höhe von ca. 370,-- EUR Versicherungsbeiträge, ca. 562,-- EUR Miete, ca. 306,-- EUR Darlehensrate und ca. 50,-- EUR Bausparbeiträge gegenüber. Die Ehefrau des Beamten ist als geringfügig Beschäftigte in der Schülerbetreuung tätig.

Der Beamte ist straf- und disziplinarrechtlich nicht vorbelastet.

Nachdem Umstände bekannt geworden waren, die den Verdacht eines Dienstvergehens rechtfertigen, ordnete der Vorsteher des Finanzamtes I. -Ost mit Verfügung vom 5. Oktober 1995 die Durchführung eines Vorermittlungsverfahrens gegen den Beamten an. Nach dessen Abschluss leitete der Oberfinanzpräsident der Oberfinanzdirektion Münster durch Verfügung vom 24. Oktober 1996, zugestellt am 31. Oktober 1996, das förmliche Disziplinarverfahren ein. Gegenstand der Einleitungsverfügung war der - fallweise in zeitlicher und personeller Hinsicht näher konkretisierte - Verdacht, der Beamte habe

- 23 Steuerpflichtigen teilweise über mehrere Jahre unerlaubte Hilfe in Steuersachen geleistet,

- unter Missachtung des § 82 Abs. 1 Nr. 6 Abgabenordnung Steuererklärungen selbst bearbeitet und gezeichnet, obwohl er - zum einen - nach dem Geschäftsverteilungsplan nicht zugeständig gewesen und - zum anderen - zuvor im Rahmen der unerlaubten Hilfeleistung mit der Angelegenheit befasst gewesen sei,

- an Einkommensteuerhinterziehungen Dritter teilgenommen bzw. Steuerhin- terziehungen zugunsten Dritter bewirkt.

Am 9. Dezember 1996 wurde der Beamte vorläufig des Dienstes enthoben. Er versieht seitdem keinen Dienst mehr. Seinen Antrag auf Aufhebung der Suspendierungsanordnung lehnte die Disziplinarkammer durch Beschluss vom 23. Januar 1998 (15 K 101/97.O) ab.

Das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren gegen den Beamten wegen der vorgenannten Vorgänge wurde von der Staatsanwaltschaft Bochum (37 Js 350/96) am 24. September 1997 nach Zahlung einer Geldauflage von 3.000,00 DM gemäß § 153 a StPO eingestellt.

Mit der am 10. August 1999 bei Gericht eingegangenen Anschuldigungsschrift vom 9. August 1999 wird dem Beamten zur Last gelegt, ein Dienstvergehen dadurch begangen zu haben, dass er

"1. 23 Steuerpflichtigen unerlaubt Hilfe in Steuersachen geleistet hat, und zwar

1.1 Herrn I. G. durch die Erstellung der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1989 - 1994

1.2 Herrn M. I. durch die Erstellung der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1989 - 1994

1.3 Herrn I. L. durch die Erstellung der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1991 - 1993 und durch die Erstellung eines Einspruchschreibens vom 25.05.1994

1.4 Herrn L. K. durch die Erstellung der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1989 - 1994

1.5 Herrn L. N. durch die Erstellung der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1990 - 1994

1.6 Herrn X. Q. durch die Erstellung der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1992 - 1994

1.7 Herrn H. E. durch die Erstellung der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1991 - 1992 sowie 1994

1.8 Frau C. E. durch die Erstellung der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1990 sowie 1992 und 1993

1.9 Frau I. E. durch die Erstellung der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1990 - 1991 sowie 1993

1.10 Herrn X. T. durch die Erstellung der Einkommensteuererklärung für die Jahre 1989 - 1994

1.11 Herrn B. T. durch die Erstellung der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1990 sowie 1992 - 1994

1.12 Herrn I. -X. Drassner durch die Erstellung der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1991 - 1994

1.13 Herrn X. L. durch die Erstellung der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1990 - 1994 sowie durch die Erstellung des Antrags auf Änderung der Einkommensteuerveranlagung 1992 wegen erstmaliger Berücksichtigung einer Körperbehinderung von 90 v. H. vom 14.06.1994

1.14 Herrn G. -X. Dören durch die Erstellung der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1992 - 1994

1.15 Herrn G. O. durch die Erstellung der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1990 sowie durch die Erstellung der Einspruchschreiben vom 01.08.1991 und 17.09. 1991

1.16 Herrn X. T. durch die Erstellung der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1988 - 1990 sowie 1992 und 1994

1.17 Herrn I. -X. L. durch die Erstellung der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1993 - 1994

1.18 Herrn S. C. durch die Erstellung der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1988 - 1990

1.19 Herrn N. F. durch die Erstellung der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1990 - 1991 sowie 1993 - 1994

1.20 Herrn S. G. durch die Erstellung der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1993

1.21 Herrn I. E. durch die Erstellung der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1992

1.22 Herrn N. E. durch die Erstellung der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1989 - 1990 und 1994

1.23 Herrn I. N. durch die Erstellung der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1992 - 1993

2. unter Missachtung des § 82 Abs. 1 Nr. 6 Abgabenordnung (AO) für das Finanzamt I. -Ost tätig geworden ist (Bearbeitung und/oder Zeichnung von Steuererklärungen), obwohl er zuvor im Rahmen der von ihm ausgeübten unerlaubten Hilfeleistung in Steuersachen mit der Angelegenheit befasst war, und zwar bei

2.1 den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1989 und 1990 sowie 1992 - 1993 des Steuerpflichtigen I. G. 2.2 den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1991 - 1992 des Steuerpflichtigen M. I. 2.3 der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1993 des Steuerpflichtigen I. L. 2.4 den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1989 - 1990 des Steuerpflichtigen L. K. 2.5 der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1991 des Steuerpflichtigen L. N. 2.6 der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1992 des Steuerpflichtigen X. Q. 2.7 den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1991 - 1992 des Steuerpflichtigen H. E. 2.8 den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1990 sowie 1992 - 1993 der Steuerpflichtigen C. E. 2.9 den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1990 - 1991 und 1993 der Steuerpflichtigen I. E. 2.10 den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1989 - 1993 des Steuerpflichtigen X. T. 2.11 den Einkommensteuererklärungen 1990 sowie 1992 - 1993 des Steuerpflichtigen B. T. 2.12 den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1991 - 1993 des Steuerpflichtigen I. -X. E.

3. Einkommensteuerhinterziehung zu Gunsten Dritter bewirkt hat, und zwar

3.1 durch die Erstellung unrichtiger Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1989 - 1994 für den Steuerpflichtigen I. G. (1989 - 1994 = Aufwendungen für eine Haushaltshilfe, die tatsächlich nicht beschäftigt worden ist; 1993 unzutreffende Angabe von Entfernungskilometern im Zusammenhang mit geltend gemachten Aufwendungen anlässlich von Dienstreisen) 3.2 durch die Erstellung unrichtiger Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1992 - 1994 für den Steuerpflichtigen G. -X. E. (Aufwendungen für eine Haushaltshilfe, die tatsächlich nicht beschäftigt worden ist) 3.3 durch die Erstellung einer unrichtigen Einkommensteuererklärung für das Jahr 1994 für den Steuerpflichtigen X. L. (Aufwendungen für eine Haushaltshilfe, die tatsächlich nicht beschäftigt worden ist) 3.4 durch die Erstellung einer unrichtigen Einkommensteuererklärung für das Jahr 1994 für den Steuerpflichtigen L. N. (Aufwendungen für eine Haushaltshilfe, die unter der angegebenen Anschrift nicht ermittelt werden konnte).

- Dienstvergehen gemäß §§ 57 Satz 3, 58 Satz 2, 83 Abs. 1 LBG NW."

Mit Zustimmung der Vertreterin der Einleitungsbehörde hat die Disziplinarkammer die disziplinarische Verfolgung gemäß § 15 b DO NRW beschränkt; nicht mehr verfolgt werden die Fälle zu 1.15 (unerlaubte Hilfeleistung für Herrn G. O. ) und die Fälle zu Ziffern 3.2 und 3.3 (Einkommensteuerhinterziehung zu Gunsten der Steuerpflichtigen G. -X. E. und X. L. ).

Aufgrund der im Wesentlichen geständigen Einlassung des Beamten und der vorliegenden Akte hat die Disziplinarkammer folgenden Sachverhalt festgestellt:

"Anschuldigungspunkt zu 1.:

Nachdem sich der Steuerpflichtige I. G. beim Finanzamt I. -Ost mit Schreiben vom 24. September 1995 darüber beschwert hatte, dass ein von ihm bei dem Beamten erstatteter Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1994 nicht weitergegeben worden sei, offenbarte der Beamte am 4. Oktober 1995 gegenüber seinem Sachgebietsleiter, dem Vorsteher des Finanzamts I. -Ost, dass er für diesen Steuerpflichtigen die Steuererklärung gefertigt habe. Bei der weiteren Prüfung durch die Innenrevision im Finanzamt I. -Ost stellte sich heraus, dass der Beamte den im Tenor der Anschuldigungsschrift aufgeführten 22 Steuerpflichtigen - mit Ausnahme des G. O. - teilweise über mehrere Jahre hinweg Steuererklärungen erstellt hat, wobei zum größten Teil die Erklärungen Besonderheiten (Aufstellungen zu Aufwendungen für Dienstreisen, Haushaltshilfen, Einspruchsschreiben) enthielten. Bei den Steuerpflichtigen handelt es sich um Personen aus dem Bekanntenkreis des Beamten, die er im Wesentlichen aufgrund der gemeinsamen Zugehörigkeit zu verschiedenen Vereinen wie Fußball-, Kegel- und Schrebergartenverein, kennen gelernt hat. Die Steuerpflichtigen hatten sich mit der Bitte um Hilfe bei der Erstellung der Steuererklärungen an den Beamten gewandt, da sie sich hiermit nicht hinreichend auskannten. Zum Teil ist der Beamte mit den Steuerpflichtigen die jeweiligen Unterlagen gemeinsam durchgegangen, hat dann die Unterlagen mitgenommen und ihnen später eine ausgefüllte Steuererklärung zur Unterschrift vorgelegt. In anderen Fällen haben die Steuerpflichtigen dem Beamten zusammen mit ihren Unterlagen blanko unterschriebene Einkommensteuererklärungsvordrucke ausgehändigt, die dieser selbstständig ausgefüllt und dann beim Finanzamt eingereicht hat, letzteres u. a. in den Fällen G. und N. .

Anschuldigungspunkt zu 2.:

Der Beamte ist in den nachstehend einzeln aufgeführten Fällen für das Finanzamt I. - Ost tätig geworden, obwohl er zuvor im Rahmen der von ihm ausgeübten unerlaubten Hilfeleistung in Steuersachen mit der Angelegenheit befasst war:

1. I. G. Die Einkommensteuererklärungen 1989, 1990, 1992 und 1993 hat der Beamte sowohl bearbeitet als auch abschließend gezeichnet. Darüber hinaus hat er die Einkommensteuererklärungen 1990 und 1992 bearbeitet, obwohl der hierfür zuständige Sachbearbeiter im Dienst war.

2. M. I. Die Einkommensteuererklärung 1991 wurde von dem Beamten bearbeitet und abschließend gezeichnet, obwohl der hierfür zuständige Sachbearbeiter im Dienst war. Die Einkommensteuererklärung 1992 wurde von dem Beamten abschließend gezeichnet, obwohl auch zu diesem Zeitpunkt der zuständige Sachbearbeiter im Dienst war.

3. I. L. Die Einkommensteuererklärung 1993 wurde von dem Beamten bearbeitet und gezeichnet.

4. L. K. Der Beamte hat die Einkommensteuererklärungen 1989 und 1990 bearbeitet und abschließend gezeichnet, und zwar dies, obwohl der hierfür zuständige Sachbearbeiter im Dienst war.

5. L. N. Der Beamte hat die Einkommensteuererklärung 1991 bearbeitet und abschließend gezeichnet, und zwar dies, obwohl der hierfür zuständige Sachbearbeiter im Dienst war.

6. X. Q. Der Beamte hat die Einkommensteuererklärung 1992 bearbeitet und abschließend gezeichnet, und zwar dies, obwohl der hierfür zuständige Sachbearbeiter im Dienst war.

7. H. E. Der Beamte hat die Einkommensteuererklärung 1991 abschließend gezeichnet. Die Einkommensteuererklärung 1992 wurde von ihm sowohl bearbeitet als auch gezeichnet.

8. C. E. Der Beamte hat die Einkommensteuererklärung 1990 abschließend gezeichnet. Die Einkommensteuererklärungen 1992 und 1993 wurden von ihm sowohl bearbeitet als auch gezeichnet.

9. I. E. Der Beamte hat die Einkommensteuererklärungen 1990, 1991 und 1993 abschließend gezeichnet.

10. X. T. Der Beamte hat die Einkommensteuererklärung 1989 sowohl bearbeitet als auch abschließend gezeichnet. Die Einkommensteuererklärungen 1990 bis 1993 wurden von ihm abschließend gezeichnet.

11. B. T. Der Beamte hat die Einkommensteuererklärungen 1990, 1992 und 1993 abschließend gezeichnet.

12. I. -X. E. Der Beamte hat die Einkommensteuererklärungen 1991 - 1993 abschließend gezeichnet.

Anschuldigungspunkt zu 3.

Vorwurf zu Ziffer 3.1

Erstellung unrichtiger Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1989 bis 1994 für den Steuerpflichtigen I. G. bzw. Einkommensteuerhinterziehungen zugunsten Dritter.

In allen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1989 bis 1994 für den Steuerpflichtigen I. G. , die der Beamte im Rahmen einer unerlaubten Hilfe in Steuersachen erstellt hat, wurden Aufwendungen für eine Haushaltshilfe geltend gemacht. Als Haushaltshilfe wurde Frau U. L. angegeben, die geschiedene Frau von Herrn W. L. , zu dessen Steuererklärungen der Beamte ebenfalls unerlaubte Hilfe in Steuersachen geleistet hat. Der Steuerpflichtige I. G. hat zwar tatsächlich eine behinderte Tochter, die der ständigen Betreuung bedarf. Zur fraglichen Zeit wurde die Betreuung grundsätzlich von der Ehefrau des Steuerpflichtigen übernommen, bei gelegentlicher Abwesenheit übernahm diese Aufgabe eine der Nachbarinnen, unter anderem betreute auch Frau L. , solange sie im selben Haus wohnte, schon mal die behinderte Tochter. Die Nachbarinnen und Frau L. haben jedoch nie Geld für die Betreuung der Tochter erhalten. Der Zeuge I. G. hat auch nie mit dem Beamten über eine Haushaltshilfe gesprochen und auch nie gesagt, dass fremde Personen für die Betreuung seiner Tochter Geld erhalten hätten. Die fraglichen Steuererklärungsvordrucke hat der Zeuge G. mit seiner Ehefrau jeweils blanko unterschrieben und dem Beamten zusammen mit den notwendigen Unterlagen übergeben.

In der Einkommensteuererklärung des Zeugen I. G. für das Jahr 1993 wurden darüberhinaus von dem Beamten Aufwendungen des Zeugen anlässlich von Dienstreisen in Ansatz gebracht. Die Erklärung enthielt zwei Anlagen, es handelte sich hierbei um eine handschriftliche sowie eine maschinengeschriebene Aufstellung von Dienstfahrten. Die maschinengeschriebene Aufstellung weicht von der handgeschriebenen Aufstellung insofern ab, als bei den angegebenen Dienstfahrten die jeweiligen Entfernungskilometer teilweise erhöht wurden. Zudem enthielt die maschinengeschriebene Aufstellung im Unterschied zur handgeschriebenen Aufstellung eine Aufstellung von Verpflegungkosten und Kosten für Unterkunft. In der Einkommensteuererklärung 1993 wurde der auf der maschinengeschriebenen Auflistung ermittelte Betrag in Höhe von 2.650,00 DM als Werbungskosten geltend gemacht.

Die handschriftliche Aufstellung hat der Zeuge I. G. erstellt. Die davon abweichende maschinengeschriebene Anlage hat der Beamte ohne Absprache mit dem Zeugen G. gefertigt und der Einkommensteuererklärung 1993 beigefügt.

Durch die unrichtigen Angaben des Beamten in den besagten Steuererklärungen für den Steuerpflichtigen G. in Bezug auf die Beschäftigung einer Haushaltshilfe und darüber hinaus in der Steuererklärung 1993 in Bezug auf die angegebenen Entfernungskilometer hat er folgende Steuerverkürzungen zu Gunsten des Steuerpflichtigen I. G. bewirkt

Jahr Einkommensteuer Kirchensteuer Solidaritätszuschlag 1989 284,00 DM 25,56 DM 1990 392,00 DM 35,28 DM 1991 403,00 DM 27,20 DM 15,11 DM 1992 418,00 DM 15,67 DM 1993 502,00 DM 1994 419,00 DM

Vorwurf zu 3.4 der Anschuldigungsschrift:

Erstellung einer unrichtigen Einkommensteuererklärung für das Jahr 1994 bzw. Einkommensteuerhinterziehung zu Gunsten Dritter für den Steuerpflichtigen L. N. .

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1994 für den Steuerpflichtigen L. N. wurden von dem Beamten Aufwendungen in Höhe von 600,00 DM für eine Haushaltshilfe geltend gemacht; der Name der Haushaltshilfe wurde mit E. T. , Q. straße 2" angegeben. Diese als Haushaltshilfe benannte Frau T. ist dem Steuerpflichtigen L. N. zwar über den Sportverein bekannt, über den er auch den Beamten kennen gelernt hatte. Frau T. war aber nie bei dem Zeugen N. beschäftigt und hat auch nie Geld von ihm für Haushaltshilfetätigkeiten erhalten. Die Steuererklärung hatten seine Ehefrau und er bereits unterschrieben, bevor sie vom Beamten ausgefüllt wurde. Durch die unrichtigen Angaben des Beamten in der Steuererklärung 1994 für den Steuerpflichtigen L. N. wurde eine Steuerverkürzung in Höhe von 122,00 DM an Einkommensteuer und 10,98 DM an Kirchensteuern bewirkt."

Die Disziplinarkammer hat den von ihr festgestellten Sachverhalt dahin gewürdigt, dass der Beamte die ihm obliegenden Pflichten schuldhaft verletzt und sich damit eines - einheitlichen - Dienstvergehens schuldig gemacht habe. Das ihm unter Ziffer 1 der Anschuldigungsschrift vorgeworfene Verhalten stelle sich als unerlaubte Hilfe in Steuersachen (Verstoß gegen § 3 ff. Steuerberatungsgesetz) dar. Durch die unter Ziffer 2 der Anschuldigungsschrift aufgeführten Taten habe der Beamte - sei es durch eigene Bearbeitung und Zeichnung oder auch nur durch abschließende Zeichnung der jeweiligen Steuererklärungen - gegen § 82 Abs. 1 Nr. 6 Abgabenordnung verstoßen. Schließlich habe er durch die Taten, die Gegenstand des Vorwurfs zu Ziffer 3 der Anschuldigungsschrift sind, eine Steuerhinterziehung zu Gunsten Dritter gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung begangen. Der Beamte habe auch schuldhaft gehandelt. Er habe die Sach- und Rechtslage gekannt, weil auch ihm, wie jedem anderen Beamten im Finanzamt I. -Ost, das Wiedervorlageheft mit den einschlägigen Bestimmungen im Halbjahresrhythmus zur Erinnerung zugeleitet worden sei. Im Übrigen habe ihm die Unrechtmäßigkeit seiner Handlungen wegen des Umfanges und der Art und Weise seiner Hllfeleistungen klar sein müssen. Angesichts der Umstände, dass er die Formulare selbstständig ausgefüllt, sich zum Teil vorher blanko habe unterschreiben lassen und zum Teil auch noch in seiner dienstlichen Funktion bearbeitet und abschließend gezeichnet habe, habe sich die Pflichtwidrigkeit seines Verhaltens förmlich aufgedrängt.

Hinsichtlich des Disziplinarmaßes hat die Disziplinarkammer auf die Entfernung des Beamten aus dem Dienst erkannt. Dem Beamten seien in mehrfacher Hinsicht schwerwiegende außerdienstliche und dienstliche Verfehlungen zur Last zu legen, die jedenfalls bei einer Gesamtwürdigung zum endgültigen Ansehens- und Vertrauensverlust geführt hätten. Verfehlungen von Finanzbeamten in steuerlichen Belangen - sei es innerhalb, sei es außerhalb des Dienstes - hätten ein sehr großes disziplinares Gewicht. Für Finanzbeamte gelte das Gebot der Steuerehrlichkeit in besonderem Maße. Besonders schwerwiegend seien die unter Ziffer 2. der Anschuldigungsschrift aufgeführten Dienstvergeben. Insoweit handele es sich um Pflichtwidrigkeiten des Beamten im Kernbereich seiner Diensttätigkeit. Erschwerend komme die Vielzahl dieser und der übrigen Fälle hinzu. Angesichts dieser schwerwiegenden Umstände sei der Beamte - auch unter mildernder Berücksichtigung dessen, dass er nicht vorbelastet sei, sich weitgehend geständig gezeigt habe, die Taten länger zurücklägen, das Verfahren mehrere Jahre gedauert habe, der durch die Taten angerichtete materielle Schaden sich in Grenzen halte und der Beamte bereits im Rahmen der Einstellung des Strafverfahrens eine Geldbuße in Höhe von 3.000,00 DM gezahlt habe - für den öffentlichen Dienst untragbar geworden. Außergewöhnliche Milderungsumstände, aufgrund derer es ausnahmsweise gerechtfertigt sei, das Dienstverhältnis fortzusetzen, seien nicht gegeben.

Gegen das ihm am 1. September 2001 zugestellte Urteil hat der Beamte am 28. September 2001 durch seinen Verteidiger Berufung eingelegt und diese zugleich wie folgt begründet: Das Ausfüllen von Steuererklärungen unter Zuhilfenahme von Unterlagen, die zuvor mit dem Steuerpflichtigen besprochen worden seien, sei nicht zwingend als geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen zu werten. Vorliegend sei eine Bewertung dieser Tätigkeit als bloße Ausfüllhilfe naheliegender. Insoweit sei von Bedeutung, dass es sich um einfach gelagerte, von jedem schriftgewandten Bürger zu bewältigende Arbeitnehmerveranlagungsfälle gehandelt habe und er, der Beamte, unentgeltlich und uneigennützung tätig geworden sei. Der zudem festgestellte Verstoß gegen § 82 Abs. 1 Nr. 6 AO müsse ebenfalls milder beurteilt werden. Hinsichtlich des Vorwurfs, gegen die Geschäftsverteilung verstoßen zu haben, sei zu berücksichtigten, dass es bei hohem Publikumsandrang üblich gewesen sei, Steuererklärungen aus anderen Zuständigkeitsbereichen anzunehmen und zu bearbeiten. Der vorgesetzte Sachgebietsleiter habe dieses Verfahrensweise ausdrücklich angeordnet. Dementsprechend seien die Steuererklärungen seinerzeit nicht strikt "nach Buchstabe" bearbeitet worden. Im Übrigen stelle der Verstoß gegen § 82 Abs. 1 Nr. 6 Abgabenordnung nur eine Verletzung von Dienstvorschriften dar. Allerdings hätte er, der Beamte, in der Tat wissen müssen, dass er die von ihm selbst erstellten und bearbeiteten Steuerklärungen nicht abschließend zeichnen durfte. Der Unrechtmäßigkeit seines Handelns sei er sich zunächst aber nicht bewusst gewesen, da er der Auffassung gewesen sei, die Angaben in den Steuererklärungen seien richtig. Das Unrecht sei ihm erst im Laufe des Disziplinarverfahrens bewusst geworden. Hinsichtlich des Vorwurfs der Steuerhinterziehung zugunsten Dritter sei zu berücksichtigen, dass bei beiden Steuerpflichtigen im Grunde die Voraussetzungen für die Geltendmachung einer Haushaltshilfe gegeben gewesen seien (Erreichen der Altersgrenze bzw. Betreuung eines behinderten Kindes). Er habe seinerzeit erfahren, dass die betreffenden Steuerpflichtigen Hilfe im Haushalt von Nachbarn und Verwandten erhielten, und sei davon ausgegangen, dass hierfür - wie üblich - Geld gezahlt werde. Aus Nachlässigkeit und Sorglosigkeit habe er sich darüber jedoch nicht vergewissert. Hinsichtlich der Aufstellung über Dienstfahrten des Steuerpflichtigen G. liege lediglich ein Übertragungsfehler vor; er habe sich vertippt. Das Fehlverhalten im Zusammenhang mit dem Vorwurf der Steuerhinterziehung habe er im Strafverfahren eingeräumt und aus diesem Grund auch der Einstellung des Strafverfahrens gemäß § 153a StPO zugestimmt. Den Tatbestand der Steuerhinterziehung habe er damit jedoch nicht eingestanden. Im Übrigen bestreite er nicht, dass die gegen ihn erhobenen Vorwürfe ein Dienstvergehen darstellten. Das Dienstvergehen wiege aber nicht so schwer, dass das Vertrauensverhältnis zu seinem Dienstherrn endgültig zerstört und seine Dienstentfernung zwingend geboten sei. Die ihm vorgeworfene Steuerhinterziehung zugunsten der Steuerpflichtigen N. und G. habe nur zu einer Steuerverkürzung in geringfügiger Höhe geführt. Ein Finanzbeamter, der zu seinen eigenen Gunsten Steuern hinterziehe, habe erst bei einem Hinterziehungsvolumen von mehr als 5.000,-- DM/Jahr ein Disziplinarverfahren zu erwarten. Schließlich sei mildernd zu berücksichtigen, dass er sich hinsichtlich der "objektiven Tatsachen" einsichtig und geständig gezeigt habe. Die (abweichende) rechtliche Bewertung dieser Tatsachen stehe ihm frei.

In der mündlichen Verhandlung vor dem Senat hat der Beamte zur Sache nochmals eingehend Stellung genommen. Dabei hat er sein Fehlverhalten im Wesentlichen eingeräumt und klargestellt, dass die Berufung auf das Disziplinarmaß beschränkt sei.

Der Beamte beantragt,

das angefochtene Urteil zu ändern und auf eine mildere Disziplinarmaßnahme zu erkennen.

Der Vertreter der obersten Dienstbehörde beantragt,

die Berufung zu verwerfen. Er verteidigt das angefochtene Urteil und führt aus, dass es sich bei den vom Beamten eingeräumten Pflichtverstößen um Kernpflichtverletzungen handele, die nicht zu bagatellisieren seien. Entgegen der Auffassung des Beamten hätten die Steuerpflichtigen G. und N. die Voraussetzungen für die Geltendmachung einer Haushaltshilfe nicht dem Grunde nach erfüllt. Denn es fehle an Entgeltlichkeit der Beschäftigung. Insoweit entbehrten die Angaben des Beamten in den entsprechenden Steuerklärungen jeglicher Grundlage. Die Einstellung des Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung gemäß § 153 a StPO sei kein Indiz dafür, dass die Staatsanwaltschaft Zweifel an der Strafbarkeit des besagten Verhaltens gehabt habe, sondern besage nur, dass dem öffentlichen Interesse an der Strafverfolgung mit der auflagegemäßen Zahlung von 3.000,-- DM genügt worden sei.

II.

Die zulässige Berufung des Beamten hat Erfolg.

Das Rechtsmittel ist auf die Disziplinarmaßnahme beschränkt. Der Senat ist daher an die Tat- und Schuldfeststellungen der Disziplinarkammer sowie an deren rechtliche Würdigung als Dienstvergehen gebunden. Er hat nur noch darüber zu befinden, welche Disziplinarmaßnahme wegen des festgestellten Dienstvergehens des Beamten angemessen ist. Dies führt zur Änderung des angefochtenen Urteils im Disziplinarmaß und zur Degradierung des Beamten um eine Besoldungsstufe.

Für die disziplinarische Ahndung eines Dienstvergehens, das - wie hier - die unterlaubte Hilfe in Steuersachen, die Missachtung des Tätigkeitsverbots des § 82 Abs. 1 Nr. 6 AO und/oder die Hinterziehung von Steuern betrifft, gibt es keine alle denkbaren Fallgestaltungen erfassende Regelmaßnahme.

Vgl. inbesondere zur Steuerhinterziehung OVG NRW, Urteil vom 27. August 2002 - 15d A 1836/01.O m.w.N.

Daher ist eine Gesamtwürdigung anhand der Umstände des Einzelfalls vorzunehmen. Vom Zweck des Disziplinarverfahrens auszugehend ist maßgeblich darauf abzustellen, inwieweit durch das Dienstvergehen die Funktionsfähigkeit der Verwaltung und/oder das Ansehen des Berufsbeamtentums, des betroffenen Verwaltungszweiges, der Dienststelle, des Amtes und/oder des Beamten selbst beeinträchtigt sind. Reinigende oder erzieherische Maßnahmen lässt es daher nur unter Berücksichtigung der Gesamtpersönlichkeit des Beamten im Hinblick darauf zu, ob er für den öffentlichen Dienst noch tragbar ist und - bejahendenfalls - ob und welcher erzieherischer Einwirkungen er bedarf. Hat ein Beamter dagegen (insbesondere) im Kernbereich seines Pflichtenkreises schuldhaft versagt und dadurch das Vertrauen seines Dienstherrn endgültig verloren, ist er für den öffentlichen Dienst objektiv untragbar und sein Verbleiben im Dienst dem Dienstherrn nicht länger zumutbar. Das Beamtenverhältnis ist dann zu lösen und der Beamte aus dem Dienst zu entfernen.

Gemessen an diesen Grundsätzen ist hier die Versetzung des Beamten in ein Amt mit geringerem Endgrundgehalt um eine Stufe erforderlich, zugleich aber auch ausreichend. Die Voraussetzungen für eine Entfernung des Beamten aus dem Dienst liegen nicht vor. Der Beamte ist für den öffentlichen Dienst nicht untragbar geworden; sein Verbleib im Dienst ist dem Dienstherrn mit Blick auf den Restbestand eines Vertrauensverhältnisses zumutbar.

Bei der gebotenen abwägenden Gesamtwürdigung ist zunächst zu Lasten des Beamten einzustellen, dass das festgestellte - einheitliche - Dienstvergehen objektiv schwer wiegt. Schon das zum Anschuldigungspunkt zu 1. festgestellte, von der Disziplinarkammer zu Recht als unerlaubte Hilfe in Steuersachen (Verstoß gegen §§ 3 ff. Steuerberatungsgesetz) bewertete Fehlverhalten ist - für sich gesehen - nicht leicht zu nehmen und stellt im Hinblick auf die einschlägige Erlass- und Weisungslage,

vgl. in diesem Zusammenhang OVG NRW, Urteil vom 19. Oktober 1995 - 12d A 3156/94.O -,

einen Verstoß gegen die Gehorsamspflicht sowie gegen die Pflicht zu achtungs- und vertrauenswürdigem Verhalten dar, dem erhebliches Gewicht beizumessen ist. Der Beamte hat sich durch die in Rede stehenden Hilfstätigkeiten in Konkurrenz zu den selbstständigen steuerberatenden Berufen begeben und objektiv den Eindruck gefördert, die durch ihn beratenen Steuerpflichtigen zu bevorzugen und seine Pflicht zur unparteiischen Amtsführung nicht ernst zu nehmen (§ 55 Abs. 1 Satz 2 LBG NRW). Erschwerend kommt hinzu, dass er sich nicht auf die unerlaubte Hilfe beschränkt hat, sondern - nach dem zum Anschuldigungspunkt 2. festgestellten Sachverhalt - in einer Vielzahl von Fällen unter Missachtung des sich aus § 82 Abs. 1 Nr. 6 AO ergebenden Tätigkeitsverbots über Jahre hinweg auch die Bearbeitung und/oder die abschließende Zeichnung zahlreicher von ihm unbefugt erstellter Steuererklärungen vorgenommen bzw. an sich gezogen hat. Die fortgesetzte Missachtung des besagten, unmittelbar die Dienstausübung betreffenden Verbots und die Betätigung des Beamten auf beiden Seiten des Verwaltungsrechtsverhältnisses waren geeignet, den bereits durch die unerlaubte Hilfeleistung geweckten Eindruck zu verfestigen, dass die vom Beamten beratenen Steuerpflichtigen bei der Sachbearbeitung begünstigt würden. Die Bestimmung, dass in einem Verwaltungsverfahren für eine Finanzbehörde nicht tätig werden darf, wer außerhalb seiner amtlichen Eigenschaft in der Angelegenheit ein Gutachten abgegeben hat oder sonst tätig geworden ist, soll nämlich - wie auch die anderen Bestimmungen des § 82 Abs. 1 AO - das Vertrauen der Bürger in die Objektivität der Finanzverwaltung sichern und den befangenen Amtsträger vor wirtschaftlichen, moralischen und beruflichen Interessenkonflikten schützen.

vgl.. etwa Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Stand: Dezember 2002, § 82 AO Rn. 7 f.;

Durch die jahrelangen und vielfachen Verstöße gegen diese Bestimmung hat der Beamte daher der Vermutung Raum gegeben, dass es um die Objektivität und die Integrität der Mitarbeiter der Steuerverwaltung schlecht bestellt ist, und dem Ansehen seines Amtes massiv geschadet. Schließlich stellen sich auch die dem Beamten angelasteten Einkommensteuerhinterziehungen (vgl. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) zugunsten der Steuerpflichtigen G. und N. als schwerwiegende Dienstpflichtverletzungen dar. Ein Beamter, der sich außerhalb des Dienstes zu seinen Gunsten oder zu Gunsten Dritter einer Steuerhinterziehung i.S.d. § 370 AO schuldig macht, begeht ein schweres Wirtschaftsdelikt. Disziplinarrechtlich wirkt sich dabei besonders aus, dass er sich oder dem Dritten - durch ein zudem grundsätzlich strafbares Verhalten - unberechtigte Steuervorteile verschafft hat, obwohl er öffentliche Aufgaben wahrzunehmen hat und durch öffentliche Mittel alimentiert wird. Das beeinträchtigt in erheblichem Maße sein eigenes Ansehen und das Ansehen der Beamtenschaft insgesamt, auf das der freiheitliche Rechtsstaat in besonderem Maße angewiesen ist, wenn er die ihm gegenüber der Allgemeinheit obliegenden Aufgaben sachgerecht erfüllen will.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 9. November 1994 -1 D 57.93 -, BVerwGE 103, 184.

Über die Ansehensschädigung hinaus führt ein solches Verhalten grundsätzlich auch zu erheblichen Zweifeln an der Vertrauenswürdigkeit des Beamten. In gesteigertem Maße gilt dies bei dem im vorliegenden Verfahren beschuldigten Beamten, dessen Aufgabe es als Finanzbeamter im Bereich der Veranlagung von Arbeitnehmern gerade ist, die Steuerehrlichkeit zu überprüfen und in diesem Zusammenhang die Steuerpflichtigen zur Steuerehrlichkeit anzuhalten. Das Dienstvergehen weist insoweit einen engen dienstlichen Bezug zu den Kernpflichten eines Finanzbeamten auf. Auch dies verleiht einer außerdienstlichen Steuerhinterziehung durch einen Finanzbeamten ein besonderes, für die Maßnahmebemessung bedeutsames Gewicht.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 - , Buchholz 235 § 17 BDO Nr. 1 = DÖD 2000, 290; zur Steuerhinterziehung von Finanzbeamten vgl. im Übrigen aus der Rechtsprechung des OVG NRW Urteile vom 29. April 1999 - 12d A 1476/98.O -, vom 7. August 2001 - 15d A 4172/00.O -, vom 25. September 2002 -15d A 3598/00.O -, vom 13. November 2002 - 15d A 4131/01.O und vom 10. Dezember 2002 - 15d A 879/00.O.

Gegen den im vorliegenden Verfahren beschuldigten Beamten spricht dabei ferner, dass er auch insoweit nicht nur einmalig versagt, sondern sein pflichtwidriges Tun über eine geraume Zeit, nämlich über sechs Veranlagungsjahre, fortgesetzt hat. Zwischen den einzelnen Tathandlungen hätte für ihn ausreichend Gelegenheit bestanden, über die Pflichtwidrigkeit seines Handelns nachzudenken und davon Abstand zu nehmen, was er indes unterlassen hat.

Wenngleich damit die zu Lasten des Beamten angeführten Umstände - worauf die Disziplinarkammer abgestellt hat - ein ganz erhebliches Gewicht haben und für sich gesehen eine Dienstentfernung rechtfertigen würden,

vgl. zur disziplinarrechtlichen Ahndung der unerlaubten Hilfe in Steuersachen durch Finanzbeamte mit dem Höchstmaß, insbesondere bei zusätzlichem Vorliegen einer Steuerhinterziehung, etwa OVG NRW, Urteile vom 19. Oktober 1995 - 12d A 3156/94.O -, vom 28. Oktober 1998 - 12d A 5078/97.O-, und vom 27. Oktober 2000 - 12d A 3031/99. O -,

ist die Verhängung der Höchstmaßnahme hier nicht geboten, weil verschiedene Umstände vorliegen, die darauf schließen lassen, dass ein endgültiger Vertrauensverlust noch nicht eingetreten ist:

Entscheidendes Gewicht misst der Senat dem vom Regelfall abweichenden Umstand zu, dass der Beamte die Hilfeleistungen nicht von sich aus erbracht und insgesamt nicht aus eigennützigen Motiven hat. Nach Aktenlage - gegenteilige Feststellungen hat die Disziplinarkammer nicht getroffen - ist er jeweils von den Steuerpflichtigen angesprochen worden und hat er sich unter Zurückstellung von Bedenken nur deshalb zur Hilfeleistung bereit erklärt, weil es sich bei den Steuerpflichtigen um Personen aus seinem Freundes- und Bekanntenkreis von einfacher Bildung handelte, die sich in steuerlichen Dingen unerfahren oder überfordert zeigten. Geld oder sonstige Gegenleistungen für seine pflichtwidrige Hilfsbereitschaft hat der Beamte zu keiner Zeit erhalten, geschweige denn verlangt.

100

Vgl. zu einer ähnlichen Gefälligkeitstat ohne Eigennutz eines Zollbeamten: BVerwG, Urteil vom 22. Januar 1991 - 1 D 23.90 -, Dok.Ber. B 1991, 161.

101

Gerade wegen dieses Umstands ist es im Übrigen nicht zu einer ansehensschädigenden Verurteilung gekommen, sondern hat die Staatsanwaltschaft das strafrechtliche Unrecht des Verhaltens des Beamten als (nur) gering eingestuft und das Verfahren gegen die Zahlung einer Geldbuße von 3.000,-- DM nach § 153a Abs. 1 StPO eingestellt.

102

Auch hinsichtlich der fortgesetzten Missachtung des Tätigkeitsverbots nach § 82 Abs. 1 Nr. 6 AO ist - mangels entgegenstehender Feststellungen des Disziplinarkammer - davon auszugehen, dass dieses Fehlverhalten des Beamten nicht darauf zielte, die vorher von ihm beratenen und unterstützten Steuerpflichtigen rechtswidrig zu bevorzugen. Von der Mehrzahl der Fälle weichen zwar die Fälle N. und G. insofern ab, als der Beamte, nachdem er zuvor steuerliche Vergünstigungen - die angeblich entgeltliche Beschäftigung von Haushaltshilfen - ungeprüft und vorsätzlich unrichtig in die Steuererklärungen eingetragen hatte, diese sodann in amtlicher Eigenschaft auch akzeptiert hat. Dieses Fehlverhalten besitzt aber mit Blick auf § 82 Abs. 1 Nr. 6 AO kein ausschlaggebendes Gewicht, weil der Beamte meinte, diese Bearbeitungsweise mit der allgemeinen Praxis bei der Bearbeitung derartiger Sachverhalte rechtfertigen zu können.

103

Des weiteren ist zu berücksichtigen, dass weder die Zahl der dem Beamten angelasteten Fälle von unerlaubter Hilfe in Steuersachen (insgesamt 82) noch der vom Beamten zugunsten der Steuerpflichtigen G. und N. bewirkte Steuerhinterziehungsbetrag (insgesamt 2.669,80 DM) so hoch ist, dass die entlastende Wirkung der Uneigennützigkeit ihr entscheidendes Gewicht verlöre. Die Sachverhalte vergleichsweise in den Blick zu nehmender Entscheidungen des erkennenden Gerichts, die ebenfalls (u.a.) den Vorwurf der unerlaubten Hilfe in Steuersachen sowie der Steuerhinterziehung zum Gegenstand hatten und zur Dienstentfernung bzw. zur Aberkennung des Ruhegehalts geführt haben, waren insoweit deutlich anders gelagert.

104

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 19. Oktober 1995 - 12d A 3156/94.O - (Anfertigung von insgesamt 1.541 Steuererklärungen und Steuerhinterziehung in Höhe von 5.272,-- DM wegen hierduch erzielter, nicht erklärter Nebentätigkeitseinnahmen); Urteil vom 28. Oktober 1998 - 12d A 5078/97.O - (Hilfeleistung in 70 Fällen, unversteuerte Nebentätigkeitseinnahmen in Höhe von mindestens 21.000,--DM), Urteil vom 27. Oktober 2000 - 12d A 3031/99.O - (achtmonatige unerlaubte Nebentätigkeit in Steuerberaterbüro gegen Vergütung von 2000,-- DM/Monat bei gleichzeitiger Dienstunfähigkeit, Steuerhinterziehung in Höhe von mindestens 5000,-- DM).

105

Ferner ist dem Beamten zugute zu halten, dass er sich schon im Untersuchungsverfahren weitgehend kooperativ und geständig gezeigt hat und dass er hieran auch im gerichtlichen Verfahren festgehalten hat. Das auf den ersten Blick beschönigend wirkende, letztlich fallen gelassene Vorbringen, bei den als unerlaubte Hilfe in Steuersachen angeschuldigten Tätigkeiten habe es sich überwiegend nur um eine erlaubte Ausfüllhilfe gehandelt und bei den Steuerpflichtigen N. und G. hätten die Voraussetzungen für die Geltendmachung von Haushaltshilfen vorgelegen, ging ersichtlich auf die fachanwaltliche Verteidigung des Beamten zurück und war der legitime, aber erfolglose Versuch, die festgestellten Tatbestände einer günstigeren rechlichen Wertung zuzuführen. Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung den Eindruck gewonnen, dass der Beamte selbst demgegenüber schon seit längerem die nötige Einsicht in das Unrecht seines Tuns hat und sich inzwischen auch in vollem Umfang zu seinem Fehlverhalten bekennt.

106

Schließlich ist hervorheben, dass der Beamte seinen Dienst, von den hier in Rede stehenden Pflichtverletzungen abgesehen, über 25 Jahren beanstandungsfrei versehen hat und die ihm zuletzt erteilten Beurteilungen auf ordentliche Leistungen schließen lassen.

107

Nach alledem liegen hinreichende Anhaltspunkte dafür vor, dass das Vertrauensverhältnis zwischen dem Beamten und dem Dienstherrn nicht endgültig zerstört und dem Dienstherrn im Hinblick auf die Gesamtpersönlichkeit des - nach Einschätzung des Senats von echter Reue ergriffenen - Beamten die Fortsetzung des Dienstverhältnisse zuzumuten ist. Das bereits hervorgehobene Eigengewicht des Dienstvergehens macht allerdings die Versetzung in ein Amt mit niedrigerem Endgrundgehalt notwendig. Insoweit erachtet der Senat unter besonderer Berücksichtigung aller Tatumstände, der Gesampersönlichkeit des Beamten, seines Dienst- und Lebensalters sowie der Dauer des Verfahrens und der Suspendierungszeit - die den Beamten nach dem in der Berufungsverhandlung gewonnener Eindruck schwer belastet hat - eine Degradierung um eine Besoldungsstufe als ausreichend, um das erzieherische Ziel zu erreichen und den generalpräventiven Gesichtspunkten Rechnung zu tragen.

108

Die Kostenentscheidung beruht auf § 115 Abs. 4 DO NRW.