Oberlandesgericht Hamm, 25 U 26/19

G r ü n d e

Die Klägerin verlangt von der Beklagten – erstinstanzlich noch im Wege gewillkürter Prozessstandschaft – Schadensersatz wegen fehlerhafter steuerlicher Beratung. Die ursprünglich auch gegen den Beklagten zu 2) als sachbearbeitenden Gesellschafter der Beklagten gerichtete Klage hat die Klägerin erstinstanzlich zurückgenommen.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft, die sich mit der Koordination und Förderung des Tourismus im Landkreis A-B beschäftigt, insbesondere mit der Organisation und Ausführung von Aufgaben des Marketings, des Vertriebs, der Werbung und der Beratung im Bereich des Fremdenverkehrs (vgl. i.E. Bl. 164; 87/88 d.A.). Gesellschafter der Klägerin sind neben dem Touristikverband Aer Land e.V. insgesamt elf Städte und Gemeinden, also Gebietskörperschaften des öffentlichen Rechts in dem betreffenden Gebiet (vgl. Bl. 176 d.A.).

Die Beklagte, eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, war von der Klägerin mit der Prüfung des Jahresabschlusses 2013 und der Erstellung der Körperschafts-, Gewerbe- und Umsatzsteuererklärungen für 2013 beauftragt.

Nachdem die Beklagte für die Klägerin die betreffenden Erklärungen erstellt und eingereicht hatte, vertrat das zuständige Finanzamt C mit Schreiben vom 13.10.2015 die Auffassung, dass 2013 – entgegen der Erklärung der Klägerin und der zunächst erfolgten Steuerfestsetzung – von einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) der Klägerin an ihre Gesellschafter in Höhe des im Jahresabschluss ausgewiesenen Verlusts von 406.002,41 € auszugehen sei, weil die Klägerin in den Jahren 2012 bis 2015 dauerdefizitär gewesen sei, ohne ein begünstigtes Dauerverlustgeschäft i.S.d. § 8 VII 2 KStG zu betreiben.

Das Finanzamt nahm daraufhin eine Außenprüfung der steuerlichen Belange der Klägerin vor, aufgrund derer es mit Änderungsbescheid vom 14.06.2017 gegen die Klägerin als Entrichtungsschuldnerin eine Nachzahlung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer für das Jahr 2013 in Höhe von 60.900,00 € und 3.349,52 € festsetzte, weil sie nach § 44 I 3, 5 EStG verpflichtet gewesen wäre, die betreffenden Beträge einzubehalten und abzuführen.

Gegen diesen Bescheid legte der ehemalige Beklagte zu 2) für die Klägerin Einspruch ein, über den zunächst nicht entschieden worden ist, weil das Verfahren im Hinblick auf gegen andere in diesem Zusammenhang ergangene Bescheide geführte Rechtsmittelverfahren ruhend gestellt worden ist. In einem dieser Verfahren schlossen die Klägerin und das Finanzamt C vor dem Hessischen Finanzgericht (4 K 618/18) am 15.12.2020 folgende tatsächliche Verständigung:

1. Die Beteiligten sind sich darüber einig, dass für die Streitjahre wegen hoheitlicher Tätigkeit 10% der verdeckten Gewinnausschüttungen unter § 8 Abs. 7 KStG fallen.

2. Der Beklagte verpflichtet sich, die Bescheide über Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbeträge, gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer, gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes und gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG für 2012 bis 2015 jeweils vom 19.06.2017 und den Nachforderungsbescheid vom 14.06.2017 dahingehend zu ändern, dass jeweils die verdeckte Gewinnausschüttung bzw. Leistung aus dem steuerlichen Einlagekonto um 10% herabgesetzt werden.

3. Im Hinblick auf die Verpflichtung des Beklagten erklären die Beteiligten sowohl den vorliegenden Rechtsstreit als auch die außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren bzgl. Nachforderung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag für 2012 und 2013 und für gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG bereits jetzt in der Hauptsache für erledigt.

Aufgrund dieser tatsächlichen Verständigung änderte das Finanzamt C den streitgegenständlichen Bescheid vom 14.06.2017 am 03.03.2021 entsprechend ab, sodass die Klägerin insgesamt eine Erstattung in Höhe von 6.424,95 € erhielt.

Im Rahmen ihrer Tätigkeit wies die Beklagte die Klägerin nicht darauf hin, dass in Höhe der jährlichen Verluste eine vGA angenommen werden und daher Kapitalertragsteuern anfallen könnten.

Der Anfall von Kapitalertragsteuern für eine vGA wäre zu vermeiden gewesen, wenn die Beklagte für die Klägerin eine Bescheinigung zur Verwendung des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 III KStG vorgelegt hätte, und zwar bis zur Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2013 am 14.10.2014. Nach Durchführung der steuerlichen Außenprüfung war dies ausgeschlossen.

In den Folgejahren verhinderte die Klägerin die entsprechende Annahme von vGAen durch Vorlage entsprechender Bescheinigungen nach § 27 III KStG.

Die Gesellschafter der Klägerin erklärten mit gleichlautenden Schreiben aus Mai 2018, diese zur bevollmächtigen, ihre jeweiligen Schadenersatzansprüche „im eigenen Namen und auf unsere Rechnung geltend zu machen (gewillkürte Prozessstandschaft)“; in dem Schreiben heißt es u.a. auch, dass die Klägerin die „angefallenen Kapitalertragssteuern nebst Solidaritätszuschlag für unsere Rechnung an die zuständigen Finanzbehörden gezahlt“ habe.

Die Klägerin hat behauptet, sie übe eine Tätigkeit gewerblicher Natur aus, damit kein begünstigtes Dauerverlustgeschäft i.S.d. § 8 VII 2 KStG. Die Übernahme einer solchen defizitären Tätigkeit durch eine Eigengesellschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ohne Verlustausgleich durch die Gesellschafter führe nach dem Urteil des BFH vom 22.08.2007 zu einer vGA an diese Gesellschafter, welche bei diesen als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern seien (§§ 20 I Nr. 1 S. 2 EStG, 43 I 1 Nr. 1, 44a VIII KStG). Auch wenn Schuldner dieser Kapitalertragsteuer die Gesellschafter gewesen seien, habe die Klägerin die angefallenen Steuern zahlen müssen, weil sie als die Kapitalerträge auszahlende Stelle verpflichtet gewesen wäre, den Steuerabzug für Rechnung der Gläubiger der Kapitalerträge vorzunehmen (§ 44 I 3, 4 EStG). Dementsprechend habe die Klägerin ein eigenes Interesse an der Geltendmachung der Ansprüche ihrer Gesellschafter.

Der von der Klägerin mit der Beklagten geschlossene Beratungsvertrag habe Schutzwirkung auch zugunsten ihrer Gesellschafter. Im Rahmen ihrer Tätigkeit hätte die Beklagte die Klägerin auf die Möglichkeit der Annahme von vGAen zugunsten ihrer Gesellschafter und den damit drohenden Anfall von Kapitalertragsteuern sowie die Möglichkeit der Vorlage einer Bescheinigung nach § 27 III KStG hinweisen müssen. Die Übergangsregelung der §§ 8 VII, 34 VI 5 KStG sei ihr nicht bekannt gewesen.

Hätte die Beklagte die Klägerin entsprechend aufgeklärt, hätte diese die Annahme von vGAen und damit die Entstehung von Kapitalertragssteuern – wie in den Folgejahren – durch das Ausstellen einer steuerlichen Bescheinigung nach § 27 III KStG verhindert. Durch das Unterbleiben dieser Maßnahme für 2013 seien den Gesellschaftern der Klägerin auch keine Vorteile entstanden. Weil die Klägerin öffentliche Aufgaben wahrnehme und nicht beabsichtige, Gewinne zu erzielen, seien die Gesellschaftsanteile praktisch unverkäuflich.

Der Klägerin sei der geltend gemachte Schaden tatsächlich entstanden, weil sie die betreffenden Steuern gezahlt habe. Der theoretischen Möglichkeit einer künftigen Erstattung der Steuern nach erfolgreichem Klageverfahren habe sie damit Rechnung getragen, dass sie der Beklagten die Abtretung dieser Erstattungsansprüche angeboten habe (§ 255 BGB analog). Ihren Gesellschaftern sei der Schaden dadurch entstanden, dass sie verpflichtet seien, der Klägerin die Steuerschuld anteilig zu ersetzen. Diese Zahlungen könnten von den Gesellschaftern nicht steuermindernd an anderer Stelle angesetzt werden, weil die Gesellschafter als Körperschaften des öffentlichen Rechts nicht einkommensteuerpflichtig seien (§§ 36 II Nr. 2, 36a EStG).

Die Klägerin hat (zuletzt) beantragt,

1. die Beklagte zu verurteilen, an sie 64.249,52 € nebst Zinsen in Höhe von neun Prozentpunkten über dem Basiszinssatz seit dem 01.07.2018 zu zahlen;

hilfsweise

die Beklagte zu verpflichten, sie von jeglichen Schäden freizustellen, die ihr oder ihren Gesellschaftern im Rahmen der Festsetzung der Schuldner-Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags zur Schuldner-Kapitalertragsteuer des Jahres 2013 entstanden sind;

2. die Beklagte zu verurteilen, an sie 3.196,34 € nebst Zinsen in Höhe von neun Prozentpunkten über dem Basiszinssatz seit dem 18.01.2019 zu zahlen.

Die Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Sie ist der Ansicht gewesen, die Klage sei bereits unzulässig, weil der Klägerin das notwendige Eigeninteresse an der Prozessführung fehle. Ein etwaiger Schaden sei allenfalls den Gesellschaftern, nicht aber der Klägerin entstanden; diese sei hinsichtlich der Kapitalertragsteuer lediglich Entrichtungsschuldnerin (§ 44 V 1 EStG), erfülle damit aber eine fremde Steuerschuld. Etwaige Ersatzansprüche der Gesellschafter gegenüber der Klägerin bestünden nicht. Darüber hinaus seien die Zahlungsanträge unzulässig, weil sämtliche streitgegenständlichen Steuerbescheide Gegenstand von noch nicht abgeschlossenen Rechtsmittelverfahren seien.

Den Gesellschaftern der Klägerin stünden gegenüber der Beklagten keine Schadensersatzansprüche zu, weil diese nicht in den Schutzbereich des zwischen der Klägerin und der Beklagten bestehenden Vertrages einbezogen seien.

Der Beklagten sei auch keine Pflichtverletzung vorzuwerfen. Sie hätte der Klägerin nicht die Erstellung einer Bescheinigung nach § 27 III KStG für das Jahr 2013 empfehlen müssen, weil die Klägerin nicht verpflichtet gewesen sei, eine solche Bescheinigung auszustellen. Denn – wie die Klägerin selbst im Verfahren vor dem Finanzgericht geltend mache – die Übernahme der dauerdefizitären Tätigkeit der Klägerin sei nicht als vGA zu qualifizieren, weil ihre Tätigkeit gem. § 8 VII 1 Nr. 2 KStG ein privilegiertes Dauerverlustgeschäft sei. Nach § 8 VII 2, 2. Hs KStG würden solche Tätigkeiten einer GmbH privilegiert, die – würden sie von den Gesellschaftern der Klägerin (Gemeinden/Kreise) selbst ausgeführt – als hoheitliche Tätigkeiten eingeordnet werden. Das sei für Tätigkeiten im Bereich des Fremdenverkehrs nach dem äußeren Erscheinungsbild anzunehmen. Außerdem habe das Finanzamt mit den ursprünglichen Steuerbescheiden für 2013 entsprechend den von der Beklagten eingereichten Steuererklärungen keine vGAen berücksichtigt und damit – in Kenntnis der dauerdefizitären Situation der Klägerin – eine Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen des Inhalts getroffen, dass der Verlust des Jahres 2013 als i.S.v. § 8 VII KStG begünstigt behandelt würde.

Dementsprechend sei bereits für das Veranlagungsjahr 2012 die Übernahme der Tätigkeit als privilegierte Tätigkeit und damit nicht als vGA einzuordnen gewesen, sodass – wenn überhaupt – nur eine Pflichtverletzung vorgelegen habe, die ihren Ursprung in der Erstellung der Steuererklärung für das Jahr 2012 gehabt habe.

Schließlich sei den Gesellschaftern der Klägerin auch kein ersatzfähiger kausaler Schaden entstanden. Zum einen habe die Klägerin nicht den gebotenen Gesamtvermögensvergleich für die einzelnen Gesellschafter, d.h. die steuerlichen Folgen der behaupteten vGAen für jeden einzelnen Gesellschafter dargestellt. Darüber hinaus werde die von der Klägerin für ihre Gesellschafter gezahlte Kapitalertragsteuer gem. § 31 I 1 KStG i.V.m. § 36 II Nr. 2 EStG auf die von den Gesellschaftern zu zahlende Körperschaftsteuer angerechnet, sodass sich diese Körperschaftsteuerverbindlichkeit verringere. Zum anderen wäre ein etwaiger Schaden durch das Vorliegen einer vGA aufgrund des Fehlens der rechtzeitigen Erstellung einer Steuerbescheinigung nur temporärer Natur. Denn mit der Bescheinigung einer Einlagenrückgewähr nach § 27 III KStG wäre der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der Klägerin nach § 27 I 1 KStG zum 31.12.2013 um 406.000,00 € niedriger gewesen, d.h. die Anschaffungskosten aller Gesellschafter der Klägerin für die Klägerin um diesen Betrag gemindert gewesen. Die tatsächlich nun höheren Anschaffungskosten würden entweder im Falle einer Veräußerung der Anteile durch die Gesellschafter oder spätestens im Zeitpunkt der Liquidation der Klägerin steuerlich vorteilhaft sein. Aufgrund des höheren festgestellten Einlagekontos bestehe zudem ein um 406.000,00 € höheres Potential für die Vornahme künftiger Einlagerückgewährungen. Diese Vorteile kompensierten den bisherigen steuerlichen Nachteil.

Das Landgericht hat der Klage in der Hauptsache stattgegeben und sie wegen der Höhe der Zinsforderung sowie hinsichtlich der Rechtsanwaltskosten abgewiesen. Zur Begründung hat es im Wesentlichen ausgeführt, die Beklagte sei verpflichtet gewesen, die Klägerin bei Erstellung der Steuererklärungen auf das Risiko der Annahme von vGAen nach § 8 VII KStG und die insoweit geltende Übergangsregelung (§ 34 VI 5 KStG) sowie die Notwendigkeit der Vorlage einer Bescheinigung zur Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 III KStG hinzuweisen, und zwar bis zur Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2013. Zu dieser Aufklärung habe umso mehr Anlass bestanden, als das Finanzamt seit der BFH-Entscheidung 2007 keine Steuernachforderungen erhoben habe. Auch wenn die Beklagte selbst rechtlich anderer Auffassung gewesen wäre, hätte ihr die Ansicht des Finanzamtes, welche dieses in seiner Einspruchsentscheidung eingehend dargelegt habe, bekannt sein müssen und hätte sie die Klägerin entsprechend umfassend aufklären müssen.

Diese Pflichten habe die Beklagte schuldhaft verletzt (§ 280 I 2 BGB), wodurch der Klägerin ein zu ersetzender Schaden in Höhe von 64.249,52 € entstanden sei, der bei zutreffender Beratung nicht entstanden wäre. Die Klägerin sei insoweit vom Finanzamt als Entrichtungsschuldnerin in Anspruch genommen worden und habe geleistet. Inwieweit sie bei ihren Gesellschaftern Rückgriff nehmen könne, folge aus und betreffe das jeweilige Innenverhältnis zwischen der Klägerin und ihren Gesellschaftern. Eine Rückgriffsmöglichkeit stelle keinen im Wege der Vorteilsausgleichung anzurechnenden Vorteil dar und ändere auch nichts daran, dass die Klägerin zum gegenwärtigen Zeitpunkt die Geschädigte sei und als Vertragspartnerin der Beklagten den Schaden ihr gegenüber geltend machen könne. Hätte die Beklagte die Klägerin ordnungsgemäß aufgeklärt, hätte diese – wie in den Folgejahren – die Entstehung der Steuerschuld durch die Ausstellung einer Bescheinigung nach § 27 III KStG verhindert.

Verzugszinsen schulde die Beklagte nur in Höhe von fünf Prozentpunkten über dem Basiszinssatz. Ein Anspruch auf Ersatz der vorgerichtlichen Anwaltskosten bestehe nicht, weil nicht vorgetragen sei, dass diese erst nach Verzugseintritt entstanden seien.

Gegen diese Entscheidung wendet sich die Beklagte mit ihrer Berufung, mit der sie weiterhin ihren Klageabweisungsantrag verfolgt. Die Klägerin hat sich dieser Berufung mit unselbständiger Anschlussberufung angeschlossen, mit der sie ihren Antrag auf Ersatz der vorgerichtlichen Rechtsanwaltskosten weiterverfolgt. Zudem „wiederholt“ sie in der Hauptsache hilfsweise den Freistellungsantrag in Bezug auf die im Bescheid vom 14.12.2017 festgesetzten Beträge und stellt darüber hinaus ebenfalls hilfsweise einen Feststellungsantrag, dass die Beklagte verpflichtet ist, ihr jegliche Schäden zu ersetzen, die ihr im Rahmen der Festsetzung der Schuldnerkapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags zur Schuldnerkapitalertragsteuer des Jahres 2013 entstanden sind, weil die Beklagte zu 1) sie nicht auf die Gefahr hingewiesen hat, dass das Finanzamt ihre Tätigkeit nicht als privilegiertes Dauerverlustgeschäft i.S.d. § 8 VII 1 Nr. 2 KStG ansieht und daher von einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe des 2013 erwirtschafteten Verlustes von rd. 406.000,00 € ausgeht und die Klägerin auch nicht darauf hingewiesen hat, dass die Ausstellung einer Bescheinigung an ihre Gesellschafter über die Verwendung des Guthabens des steuerlichen Einlagenkontos in entsprechender Höhe nach § 27 III KStG erforderlich ist.

Im Übrigen haben die Parteien die Hauptsache in Höhe der nach Abschluss des finanzgerichtlichen Verfahrens aufgrund der geschlossenen tatsächlichen Verständigung erhaltenen Erstattung von 6.424,95 € übereinstimmend für erledigt erklärt.

Die Beklagte beanstandet, die Klägerin hätte, weil sie den streitgegenständlichen Schadensersatzanspruch im Wege offener gewillkürter Prozessstandschaft geltend mache, Zahlung nicht an sich, sondern an ihre Gesellschafter beantragen müssen. Die gewillkürte Prozessstandschaft sei allerdings ohnehin unzulässig, weil der Klägerin das erforderliche schutzwürdige Eigeninteresse an der Geltendmachung des Anspruchs fehle, denn ihr stehe jedenfalls – unabhängig vom Ausgang dieses Verfahrens – ein Erstattungsanspruch in Höhe der von ihr entrichteten Kapitalertragsteuer gegenüber ihren Gesellschaftern zu (§ 812 I 1 BGB, § 426 I BGB i.V.m. § 44 V EStG). Insofern sei die Klägerin auch – entgegen der Auffassung des Landgerichts – jedenfalls nicht selbst Geschädigte. Unabhängig davon wäre ein etwaiger Schaden nach dem Grundsatz der konsolidierten Schadensbetrachtung unter Einbeziehung der Vermögenslage der Gesellschafter zu berechnen. Soweit die Klägerin in der Berufungsinstanz einen eigenen Schaden geltend mache, handele es sich ohnehin um ein verspätetes Angriffsmittel.

Die Beklagte habe keine ihr obliegende Pflicht verletzt, weil das Finanzamt zu Unrecht von vGAen ausgegangen sei und die Klägerin daher ihren Gesellschaftern keine Bescheinigung nach § 27 III KStG hätte ausstellen müssen. Diese Bescheinigung hätte auch nicht bis zum 31.12.2013 ausgestellt werden können und müssen, weil zu diesem Zeitpunkt nicht einmal die Höhe der erbrachten Leistungen habe feststehen können.

Das Landgericht sei zu Unrecht der Schadensberechnung der Klägerin gefolgt, obwohl diese den gebotenen Gesamtvermögensvergleich auf der maßgeblichen Ebene ihrer Gesellschafter nicht angestellt und nachgewiesen habe. Konkret habe die Klägerin nicht dargelegt, ob und inwieweit im vorliegenden Fall zugunsten ihrer Gesellschafter die Steuervergünstigungsnorm des § 8b KStG zur Anwendung gelange, was zumindest für den mit 60% beteiligten Landkreis A-B und die mit 10% beteiligte Gemeinde D gelten müsse. Bei Anwendung von § 8b KStG würden die Ausschüttungsbeträge bis auf die „Wegelagerersteuer“ nicht besteuert. Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass mangels Verwendung des auf dem steuerlichen Einlagekonto vorhandenen Betrages für die streitgegenständliche vGA in 2013 der entsprechende Betrag für die Folgejahre im Einlagekonto verblieben und dann für 2014 und 2015 für eine steuerfreie Einlagenrückgewähr genutzt worden sei. Ein etwaiger Schaden sei damit tatsächlich kompensiert worden.

Ein Anspruch auf Ersatz der vorgerichtlichen Rechtsanwaltskosten bestehe nicht, weil die Klägerin ihren Anwalt vor Verzugseintritt beauftragt gehabt habe. Die Klägerin hätte ein verzugsbegründendes Schreiben im Übrigen auch ohne anwaltliche Hilfe verfassen können, sodass die Beauftragung nicht erforderlich oder zweckmäßig gewesen sei.

Die Beklagte beantragt,

unter Abänderung des Urteils des LG Paderborn vom 26.07.2019 die Klage abzuweisen.

und im Wege der Hilfswiderklage,

1. festzustellen, dass die Klägerin verpflichtet ist, an sie alle steuerlichen Vorteile herauszugeben, die die Klägerin oder aber ihre Gesellschafter zukünftig daraus noch erhalten werden, dass ein Betrag in Höhe von 406.002,00 € im Veranlagungszeitraum 2013 bei verdeckten Gewinnausschüttungen nicht genutzt werden konnte aufgrund von nicht ausgestellten Bescheinigungen und dieser Betrag zukünftig anstelle von ansonsten steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen steuerfrei an die Gesellschafter der Klägerin ausgezahlt werden kann oder aber zukünftig im Falle von weiteren verdeckten Gewinnausschüttungen zugunsten der Gesellschafter der Klägerin mit der Folge von Steuerfreiheit genutzt werden kann;

2. die Klägerin zu verurteilen, der Beklagten zu Händen ihrer Prozessbevollmächtigten jeweils innerhalb eines Monats nach Ablauf eines Kalenderjahres mit Stand zum Ende des vorangegangenen Kalenderjahres unter Vorlage aller wesentlichen Unterlagen alle Auskünfte zu erteilen, die für die Beurteilung des gemäß dem vorstehend festgestellten Anspruchs (Ziff. 1.) der Beklagten wesentlich sind, insbesondere Auskunft darüber zu erteilen, wie hoch der Stand der einzelnen Positionen des Eigenkapitals der Klägerin sowie der Stand des steuerlichen Einlagekontos der Klägerin und auch die verdeckten Gewinnausschüttungen des Jahres zum jeweiligen Stichtag ist.

Die Klägerin beantragt,

die Berufung zurückzuweisen,

im Hinblick auf die übereinstimmende Teilerledigungserklärung allerdings mit der Maßgabe, das erstinstanzliche Urteil in Höhe von 57.824,57 € nebst Zinsen in Höhe von fünf Prozentpunkten über dem Basiszinssatz auf 64.249,52 € vom 01.07.2018 bis zum 03.03.2021 und auf 57.824,57 € seit dem 04.03.2021 aufrechtzuerhalten;

hilfsweise

sie von den Steuerschulden per 31.12.2013 gemäß Nachforderungsbescheid des Finanzamtes C vom 14.06.2017 freizustellen;

hilfsweise

festzustellen, dass die Beklagte verpflichtet ist, ihr jegliche Schäden zu ersetzen, die ihr im Rahmen der Festsetzung der Schuldnerkapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags zur Schuldnerkapitalertragsteuer des Jahres 2013 deshalb entstanden sind, weil die Beklagte zu 1) sie nicht auf die Gefahr hingewiesen hat, dass das Finanzamt ihre Tätigkeit nicht als privilegiertes Dauerverlustgeschäft i.S.d. § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG ansieht und daher von einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe des 2013 erwirtschafteten Verlustes von rd. 406.000,00 € ausgeht und die Klägerin auch nicht darauf hingewiesen hat, dass die Ausstellung einer Bescheinigung an ihre Gesellschafter über die Verwendung des Guthabens des steuerlichen Einlagenkontos in entsprechender Höhe nach § 27 Abs. 3 KStG erforderlich ist;

und im Wege der unselbständigen Anschlussberufung

das angefochtene Urteil abzuändern und die Beklagte zu verurteilen, an sie 3.196,34 € nebst Zinsen in Höhe von fünf Prozentpunkten über dem Basiszinssatz seit Klageerhebung zu zahlen.

Die Beklagte beantragt,

die Anschlussberufung zurückzuweisen.

Die Klägerin meint nunmehr – wie das Landgericht und abweichend zu ihrer erstinstanzlichen Auffassung –, ihr sei selbst ein eigener Schaden entstanden, den die Beklagte zu ersetzen habe. Das Finanzamt habe die Klägerin selbst durch Nachforderungsbescheid auf die abzuführende Kapitalertragsteuer in Anspruch genommen und insoweit an ein eigenes Fehlverhalten der Klägerin – Abgabe einer fehlerhaften Steuererklärung ohne Anmeldung der vGA – angeknüpft. Die Klägerin haftete daher persönlich für die Steuer und habe diese aus ihrem Vermögen geschuldet und beglichen. Etwaige Rückgriffsansprüche der Klägerin gegen ihre Gesellschafter könnten ihrem Schadensersatzanspruch nicht entgegengehalten werden, weil die Beklagte als Schädigerin dadurch unbillig begünstigt würde.

Die Klägerin habe den geltend gemachten Schaden hinreichend dargelegt; für einen etwaigen Vorteilsausgleich sei die Beklagte darlegungs- und beweispflichtig. Insofern behaupte die Beklagte zu Unrecht, dass auf dem steuerlichen Einlagenkonto zum 31.12.2013 ein positiver Betrag vorhanden und verblieben sei, der für die Folgejahre zur Verfügung gestanden habe. Die Gesellschafter hätten bei der Klägerin keinerlei positive steuerliche Einlagenkonten unterhalten, weil bis zum Jahr 2011 keine Steuerschulden entstanden seien. Das Entstehen der streitgegenständlichen Steuerbelastung für 2013 wäre durch richtiges Verhalten der Beklagten vermeidbar gewesen, ohne dass ein etwaig vorhandenes steuerliches Einlagenkonto hierfür verbraucht worden wäre. § 8b KStG verfange nicht, weil die Gesellschafter der Klägerin als Körperschaften des öffentlichen Rechts nicht der Körperschaftsteuerpflicht unterlägen (§ 1 S. 2 KStG).

Im Übrigen wiederholt die Klägerin ihr erstinstanzliches Vorbringen und verteidigt das angefochtene Urteil zur Hauptsache.

Zu ihrer Anschlussberufung macht die Klägerin geltend, die Beklagte schulde den Ersatz der Anwaltskosten als notwendige Kosten der Rechtsverfolgung und damit unmittelbare kausale Folge ihrer Schlechtleistung, nämlich die Ansprüche durch einen Rechtsanwalt prüfen und durchsetzen zu lassen. Die Kosten seien angefallen und von der Klägerin bezahlt worden.

Nach der ersten mündlichen Verhandlung vom 24.04.2020 hat der Senat der Klägerin folgende Hinweise erteilt,

„Die Klägerin hat den Eintritt eines kausalen Schadens und insbesondere dessen Höhe bislang nicht hinreichend dargelegt.

Der Senat hat als zuständiges Regressgericht auf Grund der gesamten Sach- und Rechtslage selbstständig darüber zu befinden, ob die Steuerfestsetzung, mit welcher die Klägerin ihren Schaden begründet, rechtmäßig erfolgt ist oder nicht (BGH NJW-RR 2014, 1015 Rn 24). Insofern hat der Senat zu prüfen, ob die Tätigkeit der Klägerin als privilegiert i.S.d. § 8 VII 2 KStG anzusehen ist.

Nach dem bisherigen Sach- und Streitstand geht der Senat nicht davon aus, dass die Klägerin aus den in § 8 VII 2, 1. Alt. KStG genannten politischen Gründen dauerdefizitär tätig ist, weil ihre Aufgaben im Wesentlichen der Wirtschaftsförderung dienen dürften. Allerdings ist die Klägerin – wie sie selbst gegenüber dem Finanzgericht argumentiert – jedenfalls teilweise auch hoheitlich tätig, soweit sich ihre Aufgaben auf den Fremdenverkehr beziehen (§ 8 VII 2, 2. Alt. KStG). Werden sowohl hoheitliche als auch wirtschaftliche Tätigkeiten ausgeübt, sind diese Tätigkeiten zu trennen und entsprechende Sparten zu bilden (§ 8 IX KStG). Können sie nicht eindeutig abgegrenzt werden, weil hoheitliche und wirtschaftliche Tätigkeit derart eng miteinander verflochten sind oder ineinander greifen, dass eine Trennung nicht möglich oder nicht zumutbar ist, kommt es darauf an, welcher Bereich überwiegt bzw. welcher Bereich der Tätigkeit das Gepräge gibt. Sind die Tätigkeiten überwiegend dem hoheitlichen Bereich zuzuordnen, wird kein Betrieb gewerblicher Art begründet (Blümich-Erhard, KStG, Stand: August 2019, § 4 Rn 94). Überwiegt hingegen die wirtschaftliche Tätigkeit, fließen hoheitliche Tätigkeiten in die Gewinnermittlung ein (Gosch-Märtens, KStG, 3. Aufl. 2015, § 4 Rn 106).

Die bisherigen Angaben der Klägerin zu ihren Aufgaben und Tätigkeiten, insbesondere welchen Umfang diese jeweils einnehmen, sind in ihrer Pauschalität nicht geeignet, eine konkrete Zuordnung zum hoheitlichen und wirtschaftlichen Handeln vorzunehmen. Dementsprechend ist auf der bisherigen Grundlage nicht festzustellen, inwiefern die Steuerfestsetzung insgesamt oder auch nur in Teilen zu Recht erfolgt ist.

Der Senat ist der Auffassung, dass im vorliegenden Fall im Rahmen des gebotenen Gesamtvermögensvergleichs eine konsolidierte Schadensbetrachtung zu erfolgen hat. Denn die streitgegenständliche Beratungspflicht(verletzung) – Hinweis auf die mögliche Annahme einer vGA, welche zu einer Körperschaftsteuerpflicht bei den Gesellschaftern der Klägerin führen könnte, die nur durch das Ausstellen einer Bescheinigung nach § 27 III KStG zur entsprechenden Verwendung des steuerlichen Einlagenkontos verhindert werden kann – zielt im Wesentlichen auf den Schutz der Interessen der Gesellschafter der Klägerin ab, weil diese am Ende tatsächlich die Steuerlast zu tragen haben.

Dementsprechend hat die Klägerin nicht nur – wie im Einzelnen ausgeführt – die rechtmäßige Steuerfestsetzung darzulegen, sie hat auch mögliche Vorteile, die auf ihrer oder auf Seiten ihrer Gesellschafter infolge der Annahme einer vGA in Höhe des Jahresverlusts 2013 eingetreten sind, darzulegen und zu berücksichtigen.

Weil die Klägerin für das Jahr 2013 keine Bescheinigung nach § 27 III KStG zugunsten ihrer Gesellschafter ausgestellt hat, ist der Bestand des steuerlichen Einlagenkontos um den betreffenden Betrag von 406.002,00 € höher als es anderenfalls gewesen wäre. Denn das steuerliche Einlagekonto wird nur um den bescheinigten Betrag gemindert (Rückschluss aus § 27 V 6 KStG, Gosch-Bauschatz, KStG, 3. Aufl. 2015, § 27 Rn 102 iVm 105). Der aus einer zu niedrigen Bescheinigung resultierende höhere Bestand des steuerlichen Einlagekontos steht grundsätzlich für zukünftige steuerfreie Ausschüttungen zur Verfügung (Klett/Peitsmeyer, BB 2011, 2121 (2124)).

Insoweit hat der Geschäftsführer der Klägerin in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass das steuerliche Einlagenkonto auf Grundlage eines jährlich gefertigten Wirtschaftsplans in Höhe des für das betreffende Jahr erwarteten Verlusts durch die Gesellschafter in unterschiedlichen Anteilen gespeist wird. Aufgrund der streitgegenständlichen Pflichtverletzung der Beklagten stünde den Gesellschaftern der Klägerin ein um 406.002,00 € höherer Bestand des steuerlichen Einlagenkontos zur Verfügung, mit welchem durch Erteilung von Bescheinigungen nach § 27 III KStG künftige Kapitalertragsteuerlasten auf Grundlage von vGAen kompensiert werden können, ohne dass die Gesellschafter entsprechende Einzahlungen auf das Konto vornehmen müssten. Hierdurch ersparten die Gesellschafter künftig – ohne weitere Einzahlungen leisten zu müssen – gerade die Steuerlast, welche sie vorliegend von der Beklagten ersetzt verlangen. Ein ersatzfähiger Schaden dürfte dann nicht vorliegen.

Nach Auffassung des Senats ist § 8b KStG vorliegend anwendbar, sodass die Klägerin etwaige Steuervorteile ihrer Gesellschafter, die sich aus dieser Vorschrift ergeben, bei ihrer Schadensberechnung zu berücksichtigen hat.

Weil die Klägerin in Bezug auf die streitgegenständlichen Steuern nach § 44 I 3, 5 EStG nur Entrichtungsschuldnerin gewesen ist, welche die entsprechenden Beträge nur für Rechnung ihrer Gesellschafter gezahlt hat, die tatsächlich die Steuerschuldner sind (§§ 44 I 1, 43 I Nr. 1, 20 I Nr. 1 S. 2 EStG), haben ihre Leistungen für die Gesellschafter den Charakter von Vorauszahlungen, die anschließend nach § 31 I 1 KStG i.V.m. § 36 II Nr. 2 EStG auf Körperschaftsteuerschulden der Gesellschafter angerechnet werden; etwaige Überzahlungen werden an den betreffenden Gesellschafter erstattet.

Die Klägerin hat daher im Einzelnen darzulegen und ggf. nachzuweisen, welche Steuerlast bei den einzelnen Gesellschaftern schlussendlich nach erfolgter An- und Verrechnung verblieben ist.

Auf diese Hinweise hin ergänzt die Klägerin ihr Vorbringen dahingehend, dass sie ihre Tätigkeiten erneut aufschlüsselt und darlegt (vgl. i.E. Bl. 349/350 d.A.). Im Rahmen einer umsatzsteuerlichen Außenprüfung betreffend die Jahre 2012 bis 2015 sei das zuständige Finanzamt zu dem Ergebnis gekommen, dass die von der Klägerin generierten Umsätze zu 90% gewerblicher Natur seien. Zur Begründung verweist die Klägerin auf den betreffenden Betriebsprüfungsbericht des Finanzamts C vom 27.09.2016 (Bl. 363 d.A.) und meint, die Auffassung der Finanzverwaltung, die Tätigkeit der Klägerin sei ein dauerdefizitäres Verlustgeschäft, welches nicht zu den begünstigten Dauerverlustgeschäften nach § 8 VII 2 KStG gehöre, weil es sich in weit überwiegendem Umfang um eine Tätigkeit der allgemeinen Wirtschaftsförderung handele, sei deshalb völlig zutreffend.

Entgegen der Auffassung des Senats habe eine konsolidierte Schadensberechnung nicht zu erfolgen, weil die Klägerin aufgrund eigenen Fehlverhaltes vom Finanzamt in Anspruch genommen worden sei, d.h. persönlich hafte. Dementsprechend bestehe kein Erstattungsanspruch in Höhe der geleisteten Kapitalertragsteuer gegenüber ihren Gesellschaftern, jedenfalls nicht nach § 44 EStG. Allenfalls sei ein Gesamtschuldnerausgleich vorzunehmen. Mangels anderweiter Bestimmungen hätten die Gesellschafter der Klägerin daher nach § 426 BGB allenfalls ½ des streitgegenständlichen Schadens zu erstatten.

Soweit im Öffentlichen Betrauungsakt des Landkreises A-B betreffend die Klägerin vom 21.07.2015 – und auch für die Vergangenheit – unter § 3 vereinbart sei, dass der Landkreis die der Klägerin jährlich entstehenden Defizite ausgleiche, stehe der Annahme eines Schadens der Klägerin nicht entgegen. Nach der Rechtsprechung des BFH (1 R 32/06) seien verdeckte Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter einerseits und der Ausgleich der Verluste durch den Landkreis als verdeckte Einlage völlig getrennt voneinander zu betrachten. Auch nach den Grundsätzen der Vorteilsausgleichung seien die Leistungen des Landkreises nicht zugunsten der Beklagten zu berücksichtigen. Ein etwaig höherer Bestand des steuerlichen Einlagenkontos entspreche auch nicht einem realen Kapitalguthaben und führe nicht zu einem Auszahlungsanspruch der Gesellschafter gegenüber der Klägerin. Auch ansonsten hätten die Gesellschafter der Klägerin aus einem höheren Bestand des steuerlichen Einlagenkontos keine finanziellen Vorteile, weil die Klägerin ab 2014 – unstreitig – die Bescheinigungen nach § 27 III KStG ausgestellt habe und daher keine Kapitalertragsteuern wegen vGAen mehr entstanden seien.

Die streitgegenständliche Kapitalertragsteuer sei auch auf Ebene der Gesellschafter nicht mit anderen Steuerschulden zu verrechnen. Soweit die Gesellschafter der Klägerin ihre Beteiligung an der Klägerin im hoheitlichen Vermögen und nicht als Betrieb gewerblicher Art hielten, schuldeten sie systematisch keine Körperschaftssteuer (vgl. Bl. 379-382 i.V.m. 400-409 d.A.). Soweit die Anteile von den Gesellschaftern im gewerblichen Vermögen gehalten würden, käme eine Verrechnung nur mit sonstigen Steuerschulden der jeweiligen Gesellschafter in Betracht. Nach entsprechenden Mitteilungen der Gesellschafter hätten diese im betreffenden Jahr 2013 aber wegen entsprechender Verlustvorträge, die auch künftig nicht mehr genutzt werden könnten, keine Körperschaftsteuer geschuldet (vgl. Bl. 382-386 i.V.m. 410-416 d.A.). Der Touristikverband Aer Land e.V. sei nicht mehr aktiv tätig, sodass eine Verrechnung mit anderweitigen Steuerschulden des Vereins nicht stattgefunden habe und nicht mehr stattfinden könne (Bl. 386 i.V.m. 418 d.A.).

Die Beklagte hält dieses weitere Vorbringen der Klägerin – mit weiteren Ausführungen – für unzureichend, um den Hinweisen und Auflagen des Senats im vorgenannten Beschluss vom 24.04.2020 gerecht zu werden und einen etwaigen Schadensersatzanspruch zu begründen. Insbesondere seien ihre Angaben zu ihren Tätigkeiten und deren Umfang weiterhin zu pauschal, um eine konkrete Zuordnung zu hoheitlichem oder wirtschaftlichem Handeln und damit eine Spartenbildung nach § 8 IX KStG vorzunehmen, sodass weiterhin nicht festzustellen sei, ob die streitgegenständliche Steuerfestsetzung zu Recht erfolgt sei. Zudem sei nach dem eigenen Vortrag der Klägerin der betreffend das Jahr 2013 auf dem steuerlichen Einlagenkonto verbliebene Betrag in den Folgejahren zur Vermeidung des Anfalls von Körperschaftssteuern verwandt worden. Ein ersatzfähiger Schaden liege damit nicht vor. Im Übrigen erklärt sich die Beklagte mit Nichtwissen zum Vorbringen der Klägerin zu den etwaig (nicht) verbleibenden oder verbliebenen Steuerschäden ihrer Gesellschafter.

Allenfalls könnte die Klägerin daher eine Zug-um-Zug-Verurteilung beanspruchen, und zwar gegen Auskunft über jährlich ihren Gesellschaftern etwa entstehende steuerliche Vorteile aus der zukünftigen Nutzung des steuerlichen Einlagekontos in Höhe von den streitgegenständlichen 406.002,00 € und der Feststellung, dass die Klägerin verpflichtet sei, die steuerlichen Vorteile, über welche sie Auskunft zu geben habe, an die Beklagte auszuzahlen. Dementsprechend habe sie für den Fall, dass der Klägerin der streitgegenständliche Schadensersatzanspruch zustehe, Hilfswiderklage erhoben.

Wegen der weitergehenden Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die von den Parteien zur Akte gereichten Schriftsätze nebst Anlagen, die Angaben der Parteien in den mündlichen Verhandlungen vom 24.04.2020 und 13.04.2021 sowie die tatsächlichen Feststellungen und Entscheidungsgründe des Landgerichts Paderborn Bezug genommen.

II.

Die zulässige Berufung der Beklagten gegen das landgerichtliche Urteil ist begründet.

Das Landgericht hat der Klage zu Unrecht teilweise stattgegeben. Der Klägerin steht der geltend gemachte Schadensersatzanspruch gegenüber der Beklagten aus keinem rechtlichen Gesichtspunkt zu.

Selbst wenn davon auszugehen wäre, dass die Beklagte ihre steuerberaterlichen Pflichten gegenüber der Klägerin dadurch verletzt hat, dass sie nicht auf die Gefahr hingewiesen hat, das Finanzamt könnte die Tätigkeit der Klägerin nicht als privilegiertes Dauerverlustgeschäft i.S.d. § 8 VII 1 Nr. 2 KStG ansehen und daher von einer vGA in Höhe des 2013 erwirtschafteten Verlusts von rd. 406.000,00 € ausgehen, und der Klägerin nicht die Ausstellung einer Bescheinigung an ihre Gesellschafter über die Verwendung des Guthabens des steuerlichen Einlagenkontos in entsprechender Höhe nach § 27 III KStG empfohlen hat, begründet dies nicht den geltend gemachten Schadensersatzanspruch der Klägerin.

Denn die Klägerin hat einen etwaigen, aus einer solchen Pflichtverletzung resultierenden kausalen Schaden nicht hinreichend konkret und schlüssig dargelegt.

Denn der Senat kann auf Grundlage des Klägervortrages nicht prüfen und feststellen, inwiefern die streitgegenständliche Steuerfestsetzung gegen die Klägerin zu Recht erfolgt ist und damit der streitgegenständliche Schaden tatsächlich als von der Beklagten zu ersetzender Schaden entstanden ist. Die zwar inzwischen bestandskräftige, aber auf einer tatsächlichen Verständigung der Beteiligten beruhende Steuerfestsetzung ist insoweit nicht maßgeblich. Denn der Senat als das für den Regressprozess zuständige Gericht hat bei der Beurteilung, ob einem Kläger aus fehlerhafter Beratung ein Schaden entstanden ist, grundsätzlich nicht darauf abzustellen, wie die zuständige Verwaltungsbehörde oder das angerufene Gericht tatsächlich entscheidet, sondern auf Grund der gesamten Sach- und Rechtslage selbstständig darüber zu befinden, wie das betreffende Verfahren richtigerweise hätte ausgehen müssen (vgl. BGH NJW-RR 2014, 1015 Rn 24).

Dem Senat fehlt aber die tatsächliche Grundlage, um überprüfen zu können, ob das zuständige Finanzamt zu Recht davon ausgegangen ist, dass oder in welchem Umfang die Klägerin einem nicht i.S.d. § 8 VII KStG privilegierten Dauerverlustgeschäft nachgeht und die streitgegenständliche Steuerfestsetzung gegen die Klägerin daher zu Recht erfolgt ist.

Zwar handelt es sich bei der Tätigkeit der Klägerin unstreitig um ein Dauerverlustgeschäft i.S.d. § 8 VII 1 KStG. Denn die Klägerin unterhält eine Betätigung, hinsichtlich welcher auf Grund einer Prognose nach den Verhältnissen des jeweiligen Veranlagungszeitraums nicht mit einem positiven oder ausgeglichenen Ergebnis oder nicht mit einem steuerlichen Totalgewinn zu rechnen ist (BStBl I 1998, 1303 Rn 36).

Ihre Tätigkeit erfolgt aber – auch nach ihrem eigenen Vortrag – nicht aus den in § 8 VII 2, 1. Alt. KStG im Einzelnen aufgeführten, privilegierten politischen Gründen, also aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen (vgl. Blümich-Rengers, KStG, Stand: August 2019, § 8 Rn 1123). Mit ihrer Fremdenverkehrsförderung und dem kommunalen Standort- und Touristikmarketing trägt sie vielmehr zu einer Belebung der Wirtschaft in der Region bei (vgl. Bl. 110 d.A.). Zudem ergibt sich aus dem von der Klägerin vorgelegten Öffentlichen Betrauungsakt, dass ihre Aufgaben als „Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichen Interesse“ bezeichnet werden, auch wenn sie nach diesem Betrauungsakt auch Dienstleistungen erbringen kann, die nicht zu solchen Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichen Interesse zählen (vgl. § 2 Abs. 2 des Betrauungsaktes; Bl. 355/356 d.A.).

Die Klägerin hat aber auch nicht hinreichend substantiiert und schlüssig dargelegt, dass sie ihre Tätigkeit als Betrieb gewerblicher Art (BgA) i.S.d. § 8 VII 1 Nr. 1 KStG ausübt und das Geschäft nicht Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört (§ 8 VII 2, 2. Alt. KStG).

100

aa)

101

Nach § 4 I KStG sind BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts i.S.d. § 1 I Nr. 6 KStG – mit Ausnahme von Betrieben, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe, § 4 V KStG) – alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich.

102

Es liegt also kein Hoheitsbetrieb vor, wenn sich die juristische Person des öffentlichen Rechts am wirtschaftlichen Verkehr beteiligt und Tätigkeiten übernimmt, die sich ihrem Inhalt nach von Tätigkeiten privater Unternehmen nicht wesentlich unterscheiden (Blümich-Erhard, KStG, Stand: August 2019, § 4 Rn 92; Gosch-Märtens, KStG, 3. Aufl. 2015, § 4 Rn 109). Dann bewegt sich auch die juristische Person des öffentlichen Rechts in Bereichen der unternehmerischen Berufs- und Gewerbeausübung, in denen private Unternehmen durch den – tatsächlichen oder auch nur potentiellen – Wettbewerb mit (grundsätzlich nicht steuerpflichtigen) Körperschaften des öffentlichen Rechts ihrerseits nicht benachteiligt werden dürfen (stRspr BFH DStR 2012, 1912 (1913)).

103

Wie sich nicht zuletzt bereits aus dem o.g. Bertrauungsakt ergibt, übt die Klägerin sowohl hoheitliche als auch wirtschaftliche Tätigkeiten aus. In diesem Fall sind diese Tätigkeiten zu trennen und – ggf. im Wege der Schätzung – gem. § 8 IX KStG Sparten zu bilden. Können sie nicht eindeutig abgegrenzt werden, weil hoheitliche und wirtschaftliche Tätigkeit derart eng miteinander verflochten sind oder ineinander greifen, dass eine Trennung nicht möglich oder nicht zumutbar ist, kommt es darauf an, welcher Bereich überwiegt bzw. welcher Bereich der Tätigkeit das Gepräge gibt. Sind die Tätigkeiten überwiegend dem hoheitlichen Bereich zuzuordnen, wird kein BgA begründet (Blümich-Erhard, KStG, Stand: August 2019, § 4 Rn 94). Überwiegt hingegen die wirtschaftliche Tätigkeit, fließen hoheitliche Tätigkeiten in die Gewinnermittlung ein (Gosch-Märtens, KStG, 3. Aufl. 2015, § 4 Rn 106).

104

bb)

105

Trotz des umfassenden Hinweises des Senats hat die Klägerin bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung nicht konkret dargelegt, in welchem Umfang sie im betreffenden Steuerjahr hoheitlich und in welchem Umfang sie wirtschaftlich tätig gewesen ist.

106

(1)

107

Zwar können die einzelnen, von ihr aufgelisteten Tätigkeiten (vgl. Bl. 164, 108, 353, 355/356 d.A.) an sich eher hoheitlichem (z.B. Errichtung und Unterhaltung von Wander- und Radwegen) oder wirtschaftlichem (z.B. Vermittlung von Beherbergungsangeboten oder Werbemaßnahmen) Handeln zugeordnet werden. Es fehlen jedoch jegliche konkrete, nachvollziehbare und nachprüfbare Angaben der Klägerin zum Umfang der jeweils von ihr dargestellten Aufgaben. Allein die Aufzählung ihrer Tätigkeiten liefert insofern keine geeignete Grundlage, um Rückschlüsse auf den Umfang der betreffenden Tätigkeit zu ziehen. Insofern fehlt auch jegliche Tatsachengrundlage für eine mögliche Schätzung.

108

(2)

109

Auch der Hinweis der Klägerin auf die Feststellungen des Finanzamts sowie die tatsächliche Verständigung vor dem Finanzgericht verhelfen ihrer Klage nicht zum Erfolg.

110

Zwar ergibt sich aus dem zuletzt von der Klägerin vorgelegten Betriebsprüfungsbericht nach einer umsatzsteuerlichen Sonderprüfung, dass das Finanzamt davon ausging, 90% der von ihr generierten Umsätze seien gewerblicher Natur.

111

Zum einen muss der Senat aber – wie ausgeführt – selbst prüfen, ob die Tätigkeit der Klägerin als privilegiert i.S.d. § 8 VII 2 KStG anzusehen ist. Der Hinweis auf Feststellungen eines Finanzamtes im Rahmen einer umsatzsteuerlichen Außenprüfung ermöglicht dem Senat gerade nicht, insoweit eine eigene Prüfung vorzunehmen. Das Ergebnis der Prüfung des Finanzamtes ist für den Senat unerheblich. Gleiches gilt für die tatsächliche Verständigung vor dem Finanzgericht.

112

Zum anderen ergibt sich weder aus dem in Bezug genommenen Betriebsprüfungsbericht noch aus dem Protokoll der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht oder der tatsächlichen Verständigung etwas zu den konkreten Grundlagen, welche die Beteiligten jeweils ihrer Bewertung zugrunde gelegt haben.

113

Nach den Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht hat das Finanzamt auf Grundlage der Auswertung nicht weiter erläuterter Kosten eine Umrechnung vorgenommen, um „möglichst einfach“ die steuerpflichtigen Umsätze der Klägerin zu ermitteln. Nicht nur ist diese Auswertung, Umrechnung und Ermittlung durch das Finanzamt nicht weiter nachzuvollziehen. Es ist nicht ersichtlich, dass das Finanzamt im Einzelnen die Tätigkeiten der Klägerin analysiert und dem hoheitlichen oder wirtschaftlichen Tätigkeitsbereich zugeordnet hätte. Vielmehr hat es für eine „möglichst einfache Ermittlung“ eine wie auch immer geartete Umrechnung und Pauschalierung zur Ermittlung steuerpflichtiger Umsätze vorgenommen. Daraus ergeben sich keine Grundlagen für eigene Feststellungen des Senats zum Umfang hoheitlicher oder wirtschaftlicher Tätigkeit der Klägerin.

114

Des Weiteren ist zu beachten, dass – nach dem vorliegenden Verhandlungsprotokoll – der zuständige Senat des Hessischen Finanzgerichts selbst von einem Anteil hoheitlicher Tätigkeit von nur 5% ausgegangen ist, also insoweit anderer Auffassung als das Finanzamt gewesen ist. Wiederum ist aber völlig offen, was konkret Grundlage dieser (abweichenden) Einschätzung gewesen ist.

115

Damit nimmt die Klägerin die erforderliche Aufteilung oder Spartenbildung im Hinblick auf ihre Tätigkeiten weiterhin nicht vor, d.h. sie führt weiterhin nicht aus, mit welchem Anteil ihre Tätigkeit hoheitlichem oder wirtschaftlichem Handeln zuzuordnen sein sollen.

116

Dem Senat fehlt daher die Grundlage, um überprüfen zu können, ob das zuständige Finanzamt zu Recht davon ausgegangen ist, dass es sich bei der Klägerin um einen BgA i.S.d. § 8 VII 1, Nr. 1 KStG handelt, dessen Tätigkeit nicht nach § 8 VII 2, 2. Alt. KStG privilegiert ist, und die streitgegenständliche Steuerfestsetzung gegen die Klägerin überhaupt zu Recht erfolgt ist.

117

Dies geht zu Lasten der Klägerin, weil diese als Anspruchstellerin im vorliegenden Verfahren darlegungs- und beweisbelastet für das Entstehen eines kausalen Schadens ist.

118

119

Selbst wenn die inzwischen bestandskräftige Steuerfestsetzung gegen die Klägerin zu Recht erfolgt wäre, wäre die Klage unbegründet.

120

Denn die Klägerin hat trotz des ausführlichen Hinweises des Senats vom 24.04.2020 bis zuletzt auch den notwendigen Gesamtvermögensvergleich nicht angestellt.

121

122

Ausgangspunkt der Schadensberechnung ist die Differenzhypothese. Ob und inwieweit ein nach §§ 249 ff BGB zu ersetzender Vermögensschaden vorliegt, beurteilt sich regelmäßig nach einem Vergleich der in Folge des haftungsbegründenden Ereignisses eingetretenen Vermögenslage mit derjenigen, die ohne jenes Ereignis eingetreten wäre. Erforderlich ist ein Gesamtvermögensvergleich, der alle von dem haftungsbegründenden Ereignis betroffenen finanziellen Positionen umfasst. Dieser erfordert hierbei nicht lediglich eine Berücksichtigung von Einzelpositionen, sondern eine Gegenüberstellung der hypothetischen und der tatsächlichen Vermögenslage. (BGH NJW-RR 2017, 52 Rn 9; BGH NJW 2015, 1373 Rn 7; BGH NJOZ 2011,1736 (1738)). Hierbei ist grundsätzlich die gesamte Schadensentwicklung bis zum prozessual spätest möglichen Zeitpunkt, nämlich der letzten mündlichen Verhandlung in der Tatsacheninstanz, in die Schadensberechnung einzubeziehen (OLG Köln DStR 2014, 1355 juris-Rn 63). Außerdem kommen dabei die allgemeinen Grundsätze der Schadenszurechnung und Vorteilsausgleichung zur Anwendung. Danach sind nicht alle Vorteile berücksichtigungsfähig, die durch die Nichterfüllung adäquat kausal verursacht wurden, sondern nur solche, deren Anrechnung dem Sinn und Zweck der Schadensersatzpflicht entspricht, d.h. den Geschädigten nicht unzumutbar belastet und den Schädiger nicht unbillig begünstigt (BGH NJW 1997, 2378 juris-Rn 7).

123

124

Hier ist im vorliegenden Fall – entgegen der Auffassung der Klägerin – im Rahmen einer konsolidierten Schadensbetrachtung auch die Vermögenssituation zu berücksichtigen, die sich aus den tatsächlichen Geschehnissen auf Seiten ihrer Gesellschafter ergeben hat.

125

Nach der konsolidierten Schadensberechnung können die Vermögen von mehreren Personen im Rahmen der Schadensberechnung konsolidiert werden, wenn diese Personen als wirtschaftliche Einheit zu verstehen sind (vgl. Gräfe/Lenzen/Schmeer-Gräfe, Steuerberaterhaftung, 6. Aufl. 2017, Rn 563). Entscheidend ist hierbei der konkrete Auftrag, den der Mandant dem Berater ausdrücklich oder den Umständen nach erteilt hat. War die Einbeziehung der Vermögensinteressen des oder der jeweiligen Dritten nach dem Inhalt des Beratungsvertrages geschuldet, ist die Schadensberechnung auch unter Einbeziehung dieser Drittinteressen vorzunehmen (BGH MDR 2016, 272 Rn 15; BGH NJW 2015, 1373 juris-Rn 10). Maßgeblich ist dabei, ob die vereinbarungsgemäß zu berücksichtigenden Vermögen rein tatsächlich so miteinander verbunden sind, dass bei wirtschaftlicher Betrachtung von einem Gesamtvermögen ausgegangen werden kann (BGH DStR 2021, 546 juris-Rn 18).

126

Auch wenn der BGH in seinem Urteil vom 18.12.1997 (IX ZR 153/96; NJW 1998, 1486) eine konsolidierte Schadensbetrachtung bei einer vGA an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer "Einmann"-GmbH abgelehnt hat (juris-Rn 21-23), ist eine solche Trennung der Vermögensmassen im vorliegenden Fall unter Berücksichtigung der o.g. Grundsätze nicht anzunehmen.

127

Die hier streitgegenständliche Beratungspflicht(verletzung) – Hinweis auf die möglicher Annahme von vGA, welche zu einer Körperschaftsteuerpflicht bei den Gesellschaftern der Klägerin führen könnte, die nur durch das Ausstellen einer Bescheinigung nach § 27 III KStG zur entsprechenden Verwendung des steuerlichen Einlagenkontos verhindert werden kann – zielt im Wesentlichen auf den Schutz der Interessen der Gesellschafter der Klägerin ab, weil diese am Ende die tatsächlich Steuerpflichtigen sind. Denn die Klägerin ist in Bezug auf die streitgegenständlichen Steuern nach § 44 I 3, 5 EStG nur Entrichtungsschuldnerin gewesen, welche die entsprechenden Beträge nur für Rechnung ihrer Gesellschafter gezahlt hat, die tatsächlich die Steuerschuldner sind (§§ 44 I 1, 43 I Nr. 1, 20 I Nr. 1 S. 2 EStG). Ihre Leistungen haben also für die Gesellschafter den Charakter von Vorauszahlungen, die anschließend nach § 31 I 1 KStG i.V.m. § 36 II Nr. 2 EStG auf Körperschaftsteuerschulden der Gesellschafter angerechnet werden; etwaige Überzahlungen werden an den betreffenden Gesellschafter erstattet. Dementsprechend hat die Klägerin selbst geltend gemacht, der von der Klägerin mit der Beklagten geschlossene Beratungsvertrag habe Schutzwirkung auch zugunsten ihrer Gesellschafter entfaltet.

128

129

Die Klägerin hätte daher im Einzelnen darzulegen und ggf. nachzuweisen gehabt, welche Steuerlast unter Berücksichtigung der von der Klägerin geleisteten, streitgegenständlichen (Voraus)zahlung bei den einzelnen Gesellschaftern schlussendlich nach erfolgter An- und Verrechnung verblieben ist.

130

Hierzu ist das Vorbringen der Klägerin entweder unzureichend oder es ergibt, dass eine tatsächliche Steuerbelastung in Höhe der insoweit von der Klägerin anteilig geleisteten Vorauszahlung oder ein sonstiger Vermögensnachteil in entsprechender Höhe bei den Gesellschaftern nicht verbleibt.

131

aa)

132

Schriftsätzlich hat die Klägerin behauptet, diejenigen ihrer Gesellschafter, welche die betreffenden Gesellschaftsanteile in ihrem hoheitlichen Vermögen hielten, schuldeten „aus systemischen Gründen“ keine Körperschaftssteuer. Dann wären die von der Klägerin für diese Gesellschafter geleisteten Vorauszahlungen als Überzahlungen zu erstatten, sodass ein Vermögensschaden nicht verbliebe.

133

In der letzten mündlichen Verhandlung hat der Klägervertreter das Vorbringen dahingehend klargestellt, dass diese Gesellschafter, auch wenn sie die Gesellschaftsanteile an der Klägerin im hoheitlichen Vermögen hielten, ggf. in Bezug auf diesen Anteil körperschaftsteuerpflichtig seien. Auf dieser Grundlage fehlen dann aber jegliche Angaben der Klägerin zur konkreten, tatsächlichen Steuerlast betreffend diese Gesellschafter für das Steuerjahr 2013.

134

(bb)

135

Soweit Gesellschafter der Klägerin ihren Gesellschaftsanteil in ihrem wirtschaftlichen Vermögen halten, ergibt sich aus den von der Klägerin von diesen vorgelegten Mitteilungen (vgl. Bl. 410-416 d.A.), dass diese überwiegend für das Steuerjahr 2013 keine Körperschaftsteuer zahlen mussten, weil sie über entsprechend hohe Verlustvorträge verfügten. Auch in diesem Fall wäre die streitgegenständliche, von der Klägerin (voraus)gezahlte Körperschaftsteuer vom Finanzamt an diese Gesellschafter zu erstatten, weil die betreffende (anteilige) vGA von den Verlustvorträgen aufgebraucht und daher keine Kapitalertragsteuer für 2013 zu zahlen wäre.

136

Soweit die betreffenden Gesellschafter darauf verweisen, dass bei ihnen durch den notwendigen Verbrauch der Verlustvorträge ein Schaden verbleiben würde, der in Höhe der betreffenden Kapitalertragsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag zu bewerten sei, trifft diese Auffassung nicht zu.

137

Nach der Rechtsprechung kann der Schaden durch den Verbrauch des Verlustvortrages nicht in der Weise bemessen werden, dass die Steuerbelastung zugrunde gelegt wird, die sich ohne den Einsatz des Verlustvortrags ergeben hätte. Ein Schaden ist vielmehr erst dann entstanden, wenn sich der Verbrauch des Verlustvortrags zum Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung in der Tatsacheninstanz konkret ausgewirkt hat oder die Auswirkungen zumindest absehbar sind. Künftige Entwicklungen sind nur dann zu berücksichtigen, wenn sie aufgrund der vorgetragenen Tatsachen mit einer für die Anwendung von § 287 ZPO ausreichenden Wahrscheinlichkeit beurteilt werden können (BGH NJW 2009, 1591 juris-Rn 20; OLG Düsseldorf, Urteil vom 12.11.2010, Az. I-23 U 98/09 juris-Rn 41).

138

Hierzu fehlt jeglicher substantiierte Vortrag der Klägerin. Vielmehr ergibt sich aus dem eigenen Vortrag der Klägerin, dass einzelne Gesellschafter über „hohe Verlustvorträge“ verfügten bzw. „gegenwärtig und in der Vergangenheit seit dem Steuerjahr 2013“ keine Körperschaftssteuer gezahlt worden sei (vgl. Bl. 382 ff d.A.). Lediglich in der Mitteilung der Gemeinde E (F) heißt es, „Die letzten Jahre hatten wir in dem GbA Überschüsse, wodurch der Verlustvortrag langsam aufgebraucht wird“ (Bl. 416 d.A.); danach könnte anklingen, dass der für 2013 verbrauchte Verlustvortrag irgendwann relevant werden könnte. Konkretes ergibt sich daraus jedenfalls nicht, anhand dessen mit einer ausreichenden Wahrscheinlichkeit angenommen werden könnte, in absehbarer Zeit würde dadurch eine Steuerbelastung der Gemeinde entstehen. Vielmehr ergibt sich auch aus dieser Mitteilung, dass seit 2013 bis Juni 2020 auch trotz des verbrauchten Verlustvortrages noch genügend Verluste vorhanden waren, um Steuerlasten abzuwenden.

139

Hinsichtlich der Stadt G fehlt wiederum jeglicher konkrete Vortrag zu einer tatsächlich verbleibenden Steuerlast für 2013 (vgl. Bl. 413 d.A.).

140

Insgesamt ergibt sich damit aus dem eigenen Vortrag der Klägerin nicht, dass die streitgegenständliche Steuerbelastung, welche die Klägerin für ihre Gesellschafter vorausgezahlt hat, schlussendlich also Steuerbelastung in entsprechender Höhe bei den Gesellschaftern als Steuerschuldnern verbleiben würde. Entsprechende Erstattungsansprüche der Gesellschafter gegenüber dem Finanzamt wegen überzahlter Körperschaftssteuer sind – wie im Einzelnen ausgeführt – im Rahmen der konsolidierten Schadensberechnung beim anzustellenden Gesamtvermögensvergleich zu beachten.

141

142

Die zulässige Anschlussberufung der Klägerin ist unbegründet. Mangels Bestehens eines Schadensersatzanspruchs in der Hauptsache, schuldet die Beklagte der Klägerin auch keine Zinsen oder vorgerichtliche Rechtsanwaltskosten.

143

III.

144

Die Kostenentscheidung folgt aus § 91 ZPO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus den §§ 708 Nr. 10, 713 ZPO.

145

Die Revision war nicht gem. § 543 II ZPO zuzulassen, weil die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung hat und auch die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung die Entscheidung des Revisionsgerichts nicht erfordert.