Oberlandesgericht Düsseldorf, I-23 U 178/04

G r ü n d e

Die Klägerin verlangt Schadensersatz vom Beklagten als ihrem früheren Steuerberater wegen einer pflichtwidrigen Beratung bei der Gestaltung zweier zivilrechtlicher Verträge.

1. Dabei geht es zunächst um einen Pachtvertrag vom 17.4.1995 (Bl. 16 - 20 GA), mit dem die Klägerin von ihrem beherrschenden Gesellschafter und Geschäftsführer D B den bisher von diesem als Inhaber geführten Betrieb pachtete. Ab 1998 betrug die jährliche Pacht 360.000,-- DM. Das Finanzamt S nahm nach einer Betriebsprüfung für die Jahre 1998 bis 2001 an, dass die Hälfte dieser Pacht dem Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb für die Berechnung der Gewerbesteuer gemäß § 8 Nr. 7 GewStG hinzuzurechnen sei (Bericht vom 22.4.2003, Bl. 22 - 32 GA, hier Nr. 2.24, S. 10 des Berichts = Bl. 31 GA). Dadurch kam es zu Gewerbesteuernachzahlungen für die geprüften Jahre. Die Klägerin macht Schadensersatz wegen der steuerlichen Mehrbelastungen für 1998 bis 2001 geltend, die sie zuletzt einschließlich Nachzahlungszinsen mit 65.173,47 EUR errechnet. Die Klägerin meint, dass diese Hinzurechnung durch eine andere Gestaltung des Pachtvertrages hätte vermieden werden können.

2. Die Klägerin wirft dem Beklagten weiterhin Fehler bei der Gestaltung des Anstellungsvertrages vom 1.7.1995 vor, den D B als der beherrschende Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin mit dieser schloss (Bl. 212 - 215 GA). Nach einer weiteren Betriebsprüfung für die Jahre 1995 bis 1997 des Finanzamts L (Bericht vom 8.8.2000, Bl. 57 - 62 GA) nahm die Finanzverwaltung eine verdeckte Gewinnausschüttung u. a. wegen der Zahlung von Überstundenvergütungen an (Seite 4, Nr. 15 des Berichts, Bl. 61 GA). Dadurch erhöhte sich der Gewinn und die zu zahlende Gewerbe- bzw. Körperschaftssteuer der Klägerin. Diese Nachzahlungen für 1995 bis 1997 macht die Klägerin als Schadensersatz geltend.

Das Finanzamt hat - gestützt auf die Ergebnisse der Betriebsprüfung - unter dem 13.11.2000 geänderte Körperschaftssteuerbescheide für 1995 bis 1997 erlassen (Bl. 157 - 162 GA). Bei der Berechnung der Steuernachzahlung haben noch eine Reihe weiterer, im BP-Bericht genannter Umstände eine Rolle gespielt, die nicht durch eine Pflichtverletzung des Beklagten verursacht wurden (z. B. auch eine weitere verdeckte Gewinnausschüttung in Nr. 16, Bl. 61 f. GA). Die Klägerin hat die Bescheide angefochten. Im finanzgerichtlichen Verfahren kam es am 5.11.2004 zu einem Vergleich (Bl. 382 f. GA), dem zufolge die verdeckten Gewinnausschüttungen u. a. in dem hier maßgeblichen Zusammenhang (Nr. 15 des BP-Berichts) nur noch mit der Hälfte anzusetzen sind. Unter Berücksichtigung dieses Vergleichs errechnet die Klägerin ihren Steuerschaden jetzt noch mit insgesamt 26.666,44 EUR.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands erster Instanz wird auf die tatsächlichen Feststellungen im angefochtenen Urteil (Bl. 341 ff. GA) Bezug genommen.

Das Landgericht hat eine Haftung des Beklagten wegen der Gestaltung des Anstellungsvertrages wegen Verjährung verneint und weiter angenommen, der Beklagte habe der Klägerin auch durch die Beratung bei der Gestaltung des Pachtvertrages keinen Steuerschaden zugefügt. Hiergegen wendet die Klägerin sich mit der Berufung, mit der sie ihren erstinstanzlichen Vortrag wiederholt und vertieft. Nachdem sie im Berufungsverfahren zunächst statt des erstinstanzlichen Zahlungsantrags wegen eines Teils der Forderung Freistellung verlangt, den Rechtsstreit wegen des finanzgerichtlichen Vergleichs zum Teil für erledigt erklärt und die Klage um einen Feststellungsantrag erweitert hatte, ist sie im weiteren Verlauf des Berufungsverfahrens mit geänderter Berechnung zu einem Zahlungsantrag hinsichtlich des Gesamtschadens übergegangen. Hinsichtlich des zunächst angekündigten Antrags auf Feststellung der Erledigung sowie der zunächst weitergehend geltend gemachten Schadensersatzforderung hat die Klägerin die Berufung zurückgenommen.

Die Klägerin beantragt jetzt noch, unter Abänderung des angefochtenen Urteils

1. die Beklagte zu verurteilen, an sie 91.839,91 EUR nebst Zinsen in Höhe von fünf Prozentpunkten über dem Basiszinssatz seit dem 1.1.2005 zu zahlen,

2. festzustellen, dass der Beklagte verpflichtet ist, der Klägerin die Mehrsteuern zu ersetzen (Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, Solidaritätszuschlag), die ihr daraus entstehen werden, dass die vom Beklagten zum Ausgleich des von ihm zu verantwortenden Steuerschadens zu leistenden Zahlungen von der Klägerin wiederum als steuerpflichtige Einnahme zu versteuern sind, und zwar in der Höhe, die erforderlich ist, damit der Klägerin die vom Beklagten zum Schadensausgleich zu leistenden Zahlungen netto nach Abzug der darauf zu entrichtenden Körperschaftssteuer, Gewerbesteuer und Solidaritätszuschlag verbleiben.

Der Beklagte beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Er hat der Erledigungserklärung der Klägerin widersprochen und wiederholt und vertieft im übrigen ebenfalls seinen erstinstanzlichen Vortrag.

Die zulässige Berufung der Klägerin hat in der Sache zum Teil, das heißt hinsichtlich der Fehler bei der Gestaltung des Anstellungsvertrages, in der Sache Erfolg. Im übrigen, also hinsichtlich der Beratung beim Abschluss des Pachtvertrages, ist die Berufung unbegründet. Erfolg hat auch der erstmals im Berufungsverfahren gestellte Feststellungsantrag. Im Umfang der Abänderung beruht das Urteil des Landgerichts auf einer Rechtsverletzung, §§ 513, 546 ZPO.

Beratung beim Abschluss des Pachtvertrags

Hinsichtlich der Beratung beim Abschluss des Pachtvertrages bleibt die Berufung der Klägerin in der Sache ohne Erfolg. Das Landgericht hat die Klage insoweit im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Die Klägerin hat keinen Schadensersatzanspruch nach Vertragsgrundsätzen wegen einer Pflichtverletzung des beklagten Steuerberaters in Höhe von 65.173,47 EUR. Soweit die Klage insoweit mit der Berufung auf die Nachzahlungszinsen erweitert worden ist, ist dies gemäß § 533 ZPO zulässig.

1. Ein Anspruch ist, wie das Landgericht bereits zutreffend angedeutet hat, nicht bereits deshalb zu verneinen, weil der Vertrag zwischen den Parteien gemäß § 134 BGB unwirksam sein dürfte. Der Vertrag verstößt gegen ein gesetzliches Verbot, nämlich Art. 1 § 1 RBerG. Der Beklagte als Steuerberater war nicht befugt, zivilrechtliche Pachtverträge auszuarbeiten (vgl. zu Gesellschaftsverträgen BGH NJW 2000, 69; BGH NJW-RR 1992, 1110, 1115; Beschluss des Senats vom 13.5.2003 - 23 U 173/02, OLGR Düsseldorf 2003, 399). Der dem Beklagten erteilte Auftrag, einen Pachtvertrag auszuarbeiten, ist daher insgesamt gemäß § 134 BGB ohne rechtliche Wirkung (vgl. BGH NJW 2000, 69 m. w. Nachw.; Senat a.a.O.). Etwas anderes folgt auch nicht aus Art. 1 § 5 Nr. 2 RBerG. Nach dieser Bestimmung in der mit Gesetz vom 31. 8. 1998 eingeführten Fassung stehen die Vorschriften des Rechtsberatungsgesetzes dem nicht entgegen, dass Steuerberater in Angelegenheiten, mit denen sie beruflich befasst sind, auch die rechtliche Bearbeitung übernehmen, soweit sie mit ihren beruflichen Aufgaben in unmittelbarem Zusammenhang steht und diese ohne die Rechtsberatung nicht sachgemäß erledigt werden können. Ob der Steuerberater infolgedessen nunmehr einen Pachtvertrag der hier zu beurteilenden Art entwerfen darf, wenn ihm die Beratung in den damit zusammenhängenden steuerlichen Fragen übertragen worden ist, kann dahingestellt bleiben; denn die genannte Vorschrift findet auf den vor 1998 erteilten Auftrag keine Anwendung (vgl. auch BGH NJW 2000, 69; Senat a.a.O.).Der Beklagte haftet aber, wie auch das Landgericht zutreffend ausgeführt hat, trotz der Unwirksamkeit des Vertrages deshalb nach vertragsrechtlichen Grundsätzen, weil seiner Tätigkeit - ähnlich wie in dem Fall der Entscheidung BGH NJW 2000, 69 - eine ständige Geschäftsverbindung zwischen den Parteien im Rahmen eines auf die umfassende Betreuung in Steuersachen gerichteten Dauermandats zugrunde lag.

2. Der Beklagte hat indes keine Pflicht bei der steuerlichen Beratung der Klägerin dadurch verletzt, dass er die Klägerin unzureichend über die Hinzurechnungsbestimmung des § 8 Nr. 7 GewStG belehrt hätte. Offen bleiben kann der im einzelnen zwischen den Parteien streitige Gang und Inhalt der Beratung. Selbst wenn der Beklagte nicht im einzelnen über die Auswirkungen der Hinzurechnung belehrt haben sollte, hätte er eine vertragliche Beratungspflicht nicht verletzt.

a) Steuerrechtlich besteht der folgende Hintergrund: Der Beklagte wurde im Jahre 1995 mit den Plänen des Herrn B befasst, das bisherige Einzelunternehmen in eine GmbH in einer Weise zu überführen, die zu einer Betriebsaufspaltung führte. Die zu gründende GmbH als Betriebsunternehmen sollte die zum Betrieb erforderlichen Wirtschaftsgüter von Herrn B als Besitzunternehmer pachten. Maßgeblich für die vorliegende Klage ist die steuerrechtliche Behandlung der Pachtzahlungen der Klägerin an ihren beherrschenden Gesellschafter B, die in den hier maßgeblichen Jahren 360.000,-- DM jährlich betrugen. Diese Zahlungen vermindern den Gewinn der Klägerin, der für die Berechnung der gewinnabhängigen Steuern maßgeblich ist. Hinsichtlich der Gewerbesteuer ist aber die Zurechnungsregel des § 8 Nr. 7 GewStG zu beachten. Nach dessen Satz 1 wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen. Das trifft hier als Folge der Betriebsaufspaltung auf die Wirtschaftsgüter des Betriebs der Klägerin zu: Sie gehören nicht ihr, sondern zum Teil (bewegliches Vermögen wie insbesondere die Maschinen) dem Gesellschafter B, zum Teil (Grundvermögen) einem Dritten, von dem sie Herr B gepachtet und an die Klägerin unterverpachtet hatte.

Die Hinzurechnung findet gemäß § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG nicht statt, soweit die Miet- oder Pachtzinsen beim Vermieter oder Verpächter zur Gewerbesteuer heranzuziehen sind. Das ist hier bei dem Gesellschafter B der Fall, der seinerseits als Folge der Betriebsaufspaltung als Besitzunternehmer ein Gewerbe betreibt, das in der Verpachtung der Wirtschaftsgüter besteht, und daher der Gewerbesteuerpflicht unterliegt. Gemäß § 8 Nr. 7 Satz 2 letzter Halbsatz GewStG gilt dies wiederum nicht, es findet also doch die Hinzurechnung nach Satz 1 statt, wenn ein Betrieb oder ein Teilbetrieb vermietet oder verpachtet wird und der Betrag der Miet- oder Pachtzinsen nach der vor 2002 gültigen Fassung 250.000,-- DM übersteigt.

b) Nach der Höhe des im vorliegenden Fall vereinbarten Pachtzinses von 360.000,-- DM sind danach Hinzurechnungen bei der Klägerin vorzunehmen, ohne dass der Beklagte dies durch eine abweichende Gestaltung des Pachtvertrages hätte vermeiden können.

aa) Allerdings ist gemäß § 8 Nr. 7 Satz 1 GewStG bei der Bestimmung der für die Hinzurechnung maßgeblichen Höhe der Pacht deren Anteil für die Nutzung des Grundbesitzes herauszurechnen. Anders als die Klägerin meint, versteht es sich von selbst, dass ein Teil der Pacht nach dem vorliegenden Pachtvertrag auch hierauf entfiel. Der Vertrag kann nicht anders ausgelegt werden, auch wenn § 1 Abs. 1 des Vertrages als Pachtgegenstand nur den "Betrieb" nennt. Das folgt schon daraus, dass Herr B der Klägerin wohl kaum die von ihm gepachteten Gebäude unentgeltlich zur Verfügung stellen, für sämtliche beweglichen Wirtschaftsgüter aber ein Entgelt verlangen wollte. Im übrigen ist an verschiedenen Stellen des Vertrages von dem "Pachtobjekt" in einer Weise die Rede, die eine Einbeziehung der Betriebsgebäude deutlich macht. So erwähnt § 5 Abs. 1 Satz 2 z. B. ausdrücklich die "gepachteten Grundstücke", Satz 3 behandelt die "Sauberhaltung des Pachtobjektes, insbesondere des Grundbesitzes". § 6 Abs. 1 des Vertrages bestimmt, dass der Pächterin (also der Klägerin) die "bauliche ... Instandhaltung ... des Pachtobjekts" obliege. § 7 Abs. 1 nennt ebenfalls "bauliche Veränderungen". § 6 Abs. 2 des Vertrages betrifft Ersatzanschaffungen für den "vertragsmäßigen Gebrauch des Pachtobjekts einschließlich der Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens", was voraussetzt, dass letzteres nicht den alleinigen Gegenstand des "Pachtobjekts" ausmacht. Ergänzend sei noch auf den BP-Bericht des Finanzamts L vom 8.8.2000 (Bl. 57 ff. GA) verwiesen, wenn dieser hier auch in erster Linie wegen der verdeckten Gewinnausschüttung Bedeutung hat. Dort findet sich unter Nr. 7 (Seite 3 des Berichts, Bl. 60 oben GA) wie selbstverständlich die Feststellung, die Klägerin habe "die wesentlichen Betriebsgrundlagen Betriebsräume und Maschinen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung angepachtet". Auch das Finanzamt L ging danach von einer Mitverpachtung des Grundvermögens aus.

Der Höhe nach hat das Finanzamt im Einspruchsverfahren 40.000,-- DM abgezogen und so 360.000,-- DM - 40.000,-- DM = 320.000,-- DM : 2 = 160.000,-- DM hinzugerechnet. Die Klägerin geht selbst davon aus, dass höchstens ein "Grundbesitzanteil" der Pacht von 60.000,-- DM darstellbar gewesen wären. Die Grenze des § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG von 250.000,-- DM war vor diesem Hintergrund nicht zu unterschreiten, und zwar auch dann nicht, wenn der auf die Nutzung des Grundstücks entfallende Pachtanteil etwa auf einen entsprechenden Rat des Beklagten hin im Pachtvertrag gesondert ausgewiesen worden wäre.

bb) Ein durch eine weitergehende Belehrung des Beklagten zu vermeidender, steuerschädlicher Formulierungsfehler liegt auch nicht darin, dass in dem Pachtvertrag ein Teil des Pachtzinses dem Geschäftswert zugeordnet wäre, wie die Berufung meint. Es mag zwar nach der Rechtsprechung des BFH so sein, dass eine Hinzurechnung zum Gewerbeertrag von Pachtzinsen für immaterielle Wirtschaftsgüter nicht in Betracht kommt, wenn sich der auf sie entfallende Teil des einheitlich für die Nutzung des Inventars und der immateriellen Wirtschaftsgüter vereinbarten Pachtzinses nicht klar abgrenzen lässt (BFH BStBl. II 1977, 667 = Bl. 386 ff. GA). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann nur dann von einer Überlassung immaterieller Wirtschaftsgüter als dem Betrieb dienend ausgegangen werden, wenn ein klar abgrenzbarer Teil der Pachtzinsen für diese Überlassung bezahlt wurde. Bei einem einheitlich vereinbarten Pachtzins fehlt es in der Regel an der klaren Trennbarkeit eines auf einen Geschäftswert entfallenden Pachtzinsanteils (BFH a.a.O., Bl. 387 GA). Will man Zurechnungen für den Pachtanteil, der auf den ideellen Wert entfällt, vermeiden, so liegt danach die Vereinbarung eines einheitlichen Pachtzinses nahe.

So ist es aber hier auch geschehen. In dem Pachtvertrag ist zwar in § 3 Abs. 2 a) der ideelle Wert des Unternehmens mit einer bestimmten Höhe (10 % des Jahresumsatzes von 1,2 Mio. DM) genannt. Der Pachtzins selbst ist aber in § 3 Abs. 1 einheitlich vereinbart, ohne dass ein klar abgrenzbarer Teil hiervon auf den ideellen Wert des Unternehmens entfiele. Es ist völlig unklar, in welcher Höhe die Pacht sich auf den ideellen Wert beziehen könnte. Das erhellt nicht zuletzt auch aus der Rechnung in der Berufungsbegründung, die zweifelhaft ist. Bei der Frage, welcher Anteil der Pacht auf das bewegliche Anlagevermögen und welcher Teil auf den ideellen Wert entfallen soll, kann es auch auf die Wertverhältnisse ankommen, wie sie § 3 des Vertrages voraussetzt. Danach hätte das Unternehmen insgesamt einen Wert von 870.000,-- DM (750.000,-- DM für die Maschinen und 120.000,-- DM als ideeller Wert). Davon macht der ideelle Wert 13,79 % aus. Allenfalls könnte man dann zu einem Anteil der Pacht für den ideellen Wert von 13,79 % von 320.000,-- DM (jährliche Pacht ohne Grundbesitz), also von 44.128,-- DM kommen. Auch wenn man diesen Betrag von der jährlichen Pacht von 300.000 bis 320.000,-- DM abzieht, gelingt es nicht, die Grenze von 250.000,-- DM zu unterschreiten. Ob diese Berechnung oder die in der Berufung aufgestellte richtig ist, lässt sich nach dem Pachtvertrag nicht eindeutig beantworten, was belegt, dass kein "klar abgrenzbarer Teil des Pachtzinses" im Sinne der Rechtsprechung des BFH erkennbar ist, der für den ideellen Wert des Unternehmens gezahlt würde.

c) War eine Hinzurechnung durch eine bloße Umformulierung des Vertrages nicht zu vermeiden, so hat der Beklagte auch keine Pflicht dadurch verletzt, dass er nicht zu inhaltlichen Änderungen des Vertrages geraten hätte. Die Klägerin meint zu Unrecht, der Beklagte hätte zu der Vereinbarung eines niedrigeren Pachtzinses raten müssen, mit dem die Hinzurechnungsgrenze des § 8 Nr. 7 GewStG unterschritten worden wäre.

aa) Die Höhe einer Pacht wird in allererster Linie nicht aufgrund der Beratung eines Steuerberaters zu steuerlichen Aspekten festgelegt, sondern - geradezu selbstverständlich - in erster Linie von dem Wert des verpachteten Gegenstandes bestimmt. Demgemäß trägt die Klägerin selbst vor, dass es für Herrn B ausschlaggebend war, was er an Pacht von der Klägerin erhält (Schriftsatz vom 4.4.2005, S. 4 = Bl. 435 GA).

bb) Der Beklagte hätte nur dann beratend "eingreifen" müssen, wenn mit der angedachten Konstruktion wegen der Höhe der Pacht ein eindeutiger Steuerschaden absehbar gewesen wäre, während dies bei einer anderen, dasselbe wirtschaftliche Ergebnis für die Beteiligten erzielenden Konstruktion zu vermeiden gewesen wäre. Das ist indes nicht der Fall. Insbesondere wäre nach dem Stand der Beratung im Jahre 1995 nicht eine eindeutige Gewerbesteuerersparnis dadurch zu erzielen gewesen, dass durch Vereinbarung einer niedrigeren Pacht eine Hinzurechnung bei der Klägerin vermieden worden wäre.

Wesentlich ist, dass die Pacht in jedem Fall in voller Höhe der Gewerbesteuer unterlag. Die Fragen um die Hinzurechnung dienen allein dazu zu bestimmen, von wem die Gewerbesteuer zu zahlen ist, vom Verpächter B oder vom Pächter, der Klägerin. § 8 Nr. 7 GewStG bestimmt in diesem Zusammenhang die Hinzurechnungen bei dem Gewinn aus Gewerbebetrieb der Klägerin. Erfolgen derartige Hinzurechnungen, so erhöht sich der Gewinn der Klägerin in dem entsprechenden Umfang, sie muss auf die hinzugerechneten Beträge Gewerbesteuer zahlen. Im Umfang der Hinzurechnungen bei der Klägerin wird der Gewinn des Verpächters B gemäß § 9 Nr. 4 GewStG gekürzt. Dadurch wird erreicht, dass nicht doppelt Gewerbesteuer zu zahlen ist. Vermeidet man durch entsprechende Vertragsgestaltungen eine Hinzurechnung bei der Klägerin, muss zwar nicht die Klägerin, wohl aber der Verpächter B selbst auf die Einnahmen aus der Verpachtung in vollem Umfang Gewerbesteuer zahlen. Eine vollständige Freiheit der Pachterträge von Gewerbesteuer war danach ohnehin nicht zu erzielen.

Anders als die Klägerin meint, war der Ansatz von Gewerbesteuer bei dem Gesellschafter B auch nicht von vornherein in derart eindeutiger Weise günstiger, dass der Beklagte hierauf hätte hinweisen müssen. Die Klägerin verweist allerdings zu Recht darauf, dass Herr B den Freibetrag von 48.000,-- DM des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG gehabt hätte, der der Klägerin als Kapitalgesellschaft nicht zur Verfügung stand. Dieser Freibetrag konnte aber für die vom Beklagten anzustellenden Überlegungen keine besondere Rolle spielen. Er wäre nämlich ohnehin überschritten gewesen. Herr B hatte allein aus der Verpachtung Einnahmen von 360.000,-- DM jährlich. Ob hiervon 160.000,-- wegen der Hinzurechnung bei der Klägerin abzuziehen waren oder nicht, hat auf die Anwendung des ohnehin längst überschrittenen Freibetrages keine Auswirkungen mehr. Etwas anderes könnte sich allenfalls bei Berücksichtigung des Gewerbeverlustes ergeben, den die Klägerin ebenfalls anspricht. Für die Frage der Pflichtverletzung ist indes nicht auf die jetzt nachträglich mögliche Rechnung, sondern auf die Lage im Beratungszeitpunkt abzustellen. Hier durfte der Beklagte die Frage des Freibetrages unter den besonderen Umständen des vorliegenden Falles vernachlässigen.

Herr B hätte gegenüber der Klägerin auch den Vorteil des § 11 Abs. 2 Nr. 1 GewStG gehabt. Danach liegt die Steuermesszahl für die ersten 94.000,-- DM Gewerbeertrag unter derjenigen der Kapitalgesellschaften von 5 %. Auch dieser Betrag war aber längst völlig unabhängig davon überschritten, ob die weiteren 160.000,-- DM bei der Klägerin oder bei Herrn B gewerbesteuerrechtlich berücksichtigt werden.

Vor diesem Hintergrund mussten sich dem Beklagten aus der Sicht der seinerzeitigen Beratung im Jahre 1995 Nachteile der tatsächlich getroffenen vertraglichen Vereinbarung - wenn sie überhaupt bestehen sollten - nicht derart aufdrängen, dass er zur Vereinbarung eines niedrigeren Pachtzinses hätte raten müssen.

3. Selbst wenn man eine Pflichtverletzung des Beklagten annehmen wollte, wäre sie nicht ursächlich für den geltend gemachten Steuerschaden geworden. Der Senat hält es nicht für überwiegend wahrscheinlich (§ 287 ZPO), dass die Beteiligten einen anderen Vertrag mit einer niedrigeren Pacht von 300.000,-- DM jährlich geschlossen hätten. Herr B hätte damit nämlich auf eine Pacht von 60.000,-- DM jährlich, mithin 5.000,-- DM monatlich verzichten müssen und zudem erhebliche zusätzliche steuerliche Lasten in Form weiterer Gewerbesteuer auf sich nehmen müssen, nur um die Klägerin zu entlasten, an der nicht nur er selbst, sondern auch noch 3 weitere Personen beteiligt sind. Daran ändert auch nichts, dass ein Ausgleich für die gekürzten Pachteinnahmen durch Gewinnausschüttungen hätte angedacht werden können. Ob letztere vorgenommen werden können, hängt von den Verhältnissen im jeweiligen Geschäftsjahr ab. Sie kämen im übrigen auch den weiteren Gesellschaftern zugute und müssten deshalb entsprechend höher ausfallen, wenn sie Herrn B die Einnahmen verschaffen sollten, die er aufgrund des Pachtzahlungen der Klägerin tatsächlich hatte.

II.

Beratung beim Abschluss des Geschäftsführervertrags

Hinsichtlich der Beratung beim Abschluss des Geschäftsführervertrags hat die Berufung in der Sache zum Teil Erfolg. Die Klägerin hat insoweit einen nicht verjährten Anspruch gegen den Beklagten auf Schadensersatz in Höhe von 16.460,54 EUR wegen Verletzung steuerberaterlicher Pflichten durch den Beklagten.

1. Die Voraussetzungen für einen vertraglichen Schadensersatzanspruch der Klägerin liegen vor.

a) Hinsichtlich der Wirksamkeit des Steuerberatervertrages gelten die oben zu dem Pachtvertrag erfolgten Ausführungen entsprechend.

b) Der Beklagte hat seine Pflichten bei der steuerlichen Beratung der Klägerin verletzt, weil er die Klägerin bei der Gestaltung des Geschäftsführervertrags vom 1.7.1995 (Bl. 212 ff. GA) nicht auf die Gefahren einer verdeckten Gewinnausschüttung hinwies, die mit der Vereinbarung einer Vergütung für Mehrarbeit (Überstunden) in § 3 Nr. 1 des Vertrags (Bl. 213 GA) verbunden waren. Die Zahlungen der Klägerin an den Geschäftsführer in den Jahren 1995 bis 1997 für Überstunden stellten nämlich verdeckte Gewinnausschüttungen dar.

aa) Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist nach der Rechtsprechung des BFH bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (s. nur z. B. BFHE 183, 94 = BStBl. II 1997, 577 = NJW 1997, 3463 m. w. Nachw.). In den meisten Fällen hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH a.a.O.). Nach diesen Grundsätzen sind die an einen - wie hier gegeben - Gesellschafter-Geschäftsführer geleisteten Überstundenvergütungen steuerlich als verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG zu behandeln, wie der BFH (a.a.O.) jetzt ausdrücklich entschieden hat.

bb) Das Landgericht hat eine Pflichtverletzung des Beklagten gleichwohl verneint, weil diese Entscheidung erst nach dem Beratungszeitraum (1995) erging und der Beklagte sich bei seiner Beratung daran noch nicht habe orientieren können. Das ist zwar richtig. Bis dahin gab es indes keine höchstrichterliche Entscheidung der Frage. Der Beklagte musste dann aber, wenn auch in eingeschränktem Umfang, sonstige Rechtsprechung berücksichtigen. Hier zeichnete sich bereits 1995 eine gewisse Tendenz zur Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen durchaus ab, so dass mit der vorliegenden Fassung des § 3 des Vertrags zumindest ein Risiko verbunden war. Hinzuweisen ist insbesondere auf die Entscheidungen des FG Saarland vom 8.2.1994 (Bl. 269 GA), des Hessischen Finanzgerichts vom 9.12.1992 (Bl. 266 GA), des Finanzgerichts Münster vom 22.3.1995 (Bl. 268 GA) und des FG Saarland vom 22.6.1994 (Bl. 269a GA), die sämtlich vor der Beratung durch den Beklagten ergingen. Mit Blick hierauf bestehen erhebliche Zweifel daran, ob die Auffassung des Landgerichts richtig ist.

cc) Auf weitere Einzelheiten kommt es indes nicht an, und zwar auch nicht auf die "Übergangsregelung" lt. Schreiben des BMF vom 28.9.1998, die der Beklagte in der Berufungserwiderung anführt. Die Zahlung von Überstundenvergütungen gemäß § 3 des Vertrages stellt nämlich bereits aus einem anderen Grunde zweifellos eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen, wenn der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender ist und die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (BFHE 183, 94 = BStBl. II 1997, 577 = NJW 1997, 3463). Verdeckte Gewinnausschüttungen bei Leistungen einer Kapitalgesellschaft an beherrschende Gesellschafter kommen so auch in Betracht, wenn nicht von vornherein klar und eindeutig bestimmt ist, ob und in welcher Höhe - einerlei ob laufend oder einmalig - ein Entgelt gezahlt werden soll (BFHE 143, 263 = BStBl. II 1985, 345 = BB 1985, 982; BFHE 156, 484 = BStBl. II 1989, 636, jeweils m. w. Nachw.; BFH). Fehlt eine klare, eindeutige und im voraus getroffene Regelung, besteht wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer die Möglichkeit, den Gewinn der Gesellschaft mehr oder weniger beliebig festzusetzen und ihn so zu beeinflussen, wie es bei der steuerlichen Gesamtbetrachtung des Einkommens der Gesellschaft und der Gesellschafter jeweils am günstigsten ist (BFH a.a.O.). Daraus folgt, dass auch eine mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer getroffene Vereinbarung über Sondervergütungen zumindest erkennen lassen muss, nach welcher Bemessungsgrundlage (Prozentsätze, Zuschläge, Höchst- und Mindestbeträge) die Vergütung errechnet werden soll (BFH a.a.O. m. w. Nachw.). Es muss ausgeschlossen sein, dass bei der Berechnung der Vergütung ein Spielraum verbleibt; die Berechnungsgrundlagen müssen so bestimmt sein, dass allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann, ohne dass es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder Gesellschafterversammlung bedarf (BFH a.a.O.). An einer nach diesen Grundsätzen klaren und eindeutigen Vereinbarung fehlt es etwa dann, wenn in einem Anstellungsvertrag ein Weihnachts- und Urlaubsgeld ohne jede zahlenmäßige Konkretisierung versprochen wird (BFH, Urteil vom 13.12.1989 - I R 15/87, BFH/NV 1990, 674). Der Senat hatte kürzlich einen weiteren Fall zu entscheiden, in dem eine verdeckte Gewinnausschüttung deshalb vorlag, weil der Geschäftsführer nach dem Anstellungsvertrag ein "variables Honorar nach Zeitaufwand" erhalten sollte (Beschluss des Senats vom 7.10.2004, I - 23 U 85/04).

Nach diesen Grundsätzen stellen die Überstundenvergütungen aufgrund § 3 des Vertrags ohne weiteres verdeckte Gewinnausschüttungen dar, und zwar auch bereits - wie dargelegt - nach der im Beratungszeitraum 1995 bekannten und zu berücksichtigenden höchstrichterlichen Rechtsprechung. Die Höhe der Überstundenvergütung ist nämlich entgegen der Auffassung des Beklagten überhaupt nicht, noch nicht einmal ansatzweise im Anstellungsvertrag geregelt. Ob die Vergütung der Überstunden durch Umrechnung des vereinbarten Monatsverdienstes auf einen bestimmten Stundensatz zu ermitteln ist, wie der Beklagte meint, lässt der Vertrag völlig offen. Zur Bestimmung der Höhe der Überstundenvergütung genügt daher nicht ein einfaches Rechenwerk, wie es in den Entscheidungen des BFH erwähnt wird. Auf das damit verbundene Risiko hätte der Beklagte hinweisen müssen.

c) Diese Pflichtverletzung des Beklagten ist auch ursächlich für steuerliche Nachteile der Klägerin geworden. Es ist überwiegend wahrscheinlich (§ 287 ZPO), dass die Vertragsparteien bei pflichtgemäßer Beratung durch den Beklagten das Festgehalt entsprechend dem Vortrag der Klägerin in der Berufungsbegründung (Bl. 373 GA) erhöht hätten, um die Risiken einer verdeckten Gewinnausschüttung zu vermeiden. Der entsprechende Vortrag ist, anders als der Beklagte meint, in der Berufungsinstanz nicht neu. Die Klägerin hat diese Alternativgestaltung des Geschäftsführergehalts bereits erstinstanzlich angesprochen (Schriftsatz vom 30.4.2004, Bl. 253 GA), und zwar unter ausdrücklichem Hinweis auf die tatsächlich 1998 entsprechend vorgenommene Erhöhung. Diese hatte das Finanzamt auch akzeptiert. Es sind vor diesem Hintergrund keine Gesichtspunkte ersichtlich, warum dies nicht auch bereits zuvor ab 1995 in ähnlicher Weise hätte geschehen können, und zwar ohne dass das Finanzamt wegen einer unangemessenen Höhe des Gehalts eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen hätte.

d) Daraus ist der Klägerin ein Schaden entstanden, weil mit der Annahme von verdeckten Gewinnausschüttungen sich ihr Gewinn und damit auch die Gewerbe- bzw. Körperschaftssteuer erhöhte. Die Klägerin errechnet ihren Schaden jetzt unter Einbeziehung des Vergleichs beim Finanzgericht mit 16.460,54 EUR (Bl. 439 GA). Dieser Berechnung folgt der Senat. Soweit der Beklagte dagegen einwendet, dass diese Rechnung nicht dem Berechnungsverfahren des § 27 KStG entspreche, trifft dies zwar zu, ist aber unerheblich. Die Berechnung legt nämlich ohnehin den niedrigst möglichen Steuerbetrag, nämlich allein die Ausschüttungsbelastung von 30 % zugrunde. Soweit die Klägerin EK 45 für die Ausschüttungen verwenden konnte, ergaben sich zwar Minderungen der Körperschaftssteuer. Diese können indes unberücksichtigt bleiben, weil die Klägerin ihrer Schadensberechnung ohnehin nur die Ausschüttungsbelastung von 30 % zugrunde legt. Mögliche Minderungen, wie sie die Klägerin ebenfalls errechnet, aber ihrer Klageforderung nicht zugrundegelegt hat (Bl. 455 GA = Anlage 7 zum Schriftsatz vom 25.4.2005) können nach der Berechnung des § 27 KStG diese Ausschüttungsbelastung jedenfalls nicht unterschreiten.

e) Der Schaden entfällt entgegen der Auffassung des Beklagten nicht deshalb, weil die zusätzliche Steuerbelastung der Gesellschaft auf den Ausschüttungsbetrag angerechnet wird auf die persönliche Einkommensteuerschuld ihres Alleingesellschafters. Das hat der Bundesgerichtshof unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bereits entschieden (BGH NJW 1998, 1486). Der Bundesfinanzhof lehnt es in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich ab, den Steuernachteil der Gesellschaft infolge der verdeckten Gewinnausschüttung mit dem Anrechnungsvorteil des Gesellschafters gleichsam zu saldieren (Nachweise bei BGH a.a.O.; Beschluss des Senats vom 7.10.2004, I - 23 U 85/04).

f) Anders als der Beklagte meint, sind auch die Nachzahlungszinsen Teil des zu ersetzenden Schadens, wie in der zivilgerichtlichen Rechtsprechung längst entschieden ist (s. nur Urteile des Senats vom 29.4.2003 - 23 U 121/02, OLGR Düsseldorf 2003, 331, und vom 5.2.2002 - 23 U 22/01, OLGR 2003, 52 = GI 2002, 197).

g) Unbegründet ist dagegen die nachträgliche Erhöhung der Klage um weitere 10.205,90 EUR (Schriftsatz der Klägerin vom 25.4.2005). Damit errechnet die Klägerin einen weitergehenden Schaden im Zusammenhang mit der verdeckten Gewinnausschüttung, der indes so nicht besteht.

aa) Der Beklagte weist zutreffend darauf hin, dass die Klägerin mit falschen Zahlen rechnet. Sie hat nämlich in ihrer Rechnung (Bl. 455 GA) die auf die Überstundenvergütungen entfallenden verdeckten Gewinnausschüttungen in voller, nach dem Vergleich im finanzgerichtlichen Verfahren anzusetzender Höhe berücksichtigt (4.074,-- DM für 1995; 32.375,-- DM für 1996 und 40.585,-- DM für 1997, vgl. Bl. 455 und 439 GA). Damit übergeht sie ihren eigenen Vortrag in der Berufungsbegründung, wonach ein Teil dieser verdeckten Gewinnausschüttungen auch bei richtiger Beratung durch den Beklagten nicht zu vermeiden gewesen wären. Richtig ist hinsichtlich der KSt-Erhöhung die Gegenrechnung des Beklagten, die allein für 1996 zu einer KSt-Erhöhung um 11.839,29 DM gelangt.

bb) Nähere Einzelheiten hierzu können aber offen bleiben. Auch ein Anspruch der Klägerin auf Zahlung dieser 11.839,29 DM besteht nicht. Die Klägerin kann nicht sowohl den zuvor (Bl. 439 GA = Anlage 5 zum Schriftsatz der Klägerin vom 4.4.2005) für 1996 errechneten und geltend gemachten KSt-Steuerbetrag von 11.511,-- DM als auch den aufgrund der Klageerweiterung zu errechnenden Betrag von 11.839,29 DM verlangen. Es handelt sich allein um verschiedene Berechnungsarten desselben Schadens. Nur am Rande sei darauf hingewiesen, dass die Summe beider Beträge 23.350,29 DM ist, was 84,5 % der verdeckten Gewinnausschüttung für 1996 von 27.625,-- DM ausmacht. Auch dies erhellt, dass dies nicht die KSt-Belastung der verdeckten Gewinnausschüttung für 1996 darstellen kann.

2. Der Schadensersatzanspruch der Klägerin ist entgegen der Auffassung des Landgerichts nicht verjährt. Im Ausgangspunkt hat das Landgericht zutreffend - ungeachtet eventl. Hemmungen oder Unterbrechungen der Verjährungsfrist - einen Ablauf der dreijährigen Primärverjährung des § 68 StBerG a. F. am 17.11.2003 angenommen. Die Klage ging dagegen erst am 10.12.2003 beim Landgericht ein. Zu diesem Zeitpunkt war Verjährung indes noch nicht eingetreten, weil die Verjährung gemäß § 203 BGB n. F. gehemmt war. Mit der Anmeldung von Schadensersatzansprüchen durch den Prozessbevollmächtigten der Klägerin mit Schreiben vom 24.10.2003 (Bl. 67 GA) und die Antwort des Rechtsanwalts A für den Beklagten mit Schreiben vom 10.11.2003 (Bl. 216 GA) kam es zu Verhandlungen über den Anspruch im Sinne des § 203 BGB n. F., der hier wegen Art. 229 § 6 Abs. 1 Satz 1 EGBGB bereits Anwendung findet.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zu § 852 Abs. 2 BGB a. F., dessen Verallgemeinerung § 203 BGB n. F. darstellt, genügt für den - weit auszulegenden - Begriff des Verhandelns jeder Meinungsaustausch über den Schadensfall zwischen dem Berechtigten und dem Verpflichteten, sofern nicht sofort und eindeutig jeder Ersatz abgelehnt wird. Verhandlungen schweben also schon dann, wenn der Verpflichtete Erklärungen abgibt, die den Geschädigten zu der Annahme berechtigen, der Verpflichtete lasse sich jedenfalls auf Erörterungen über die Berechtigung von Schadensersatzansprüchen ein. Nicht erforderlich ist, dass dabei eine Vergleichsbereitschaft oder eine Bereitschaft zum Entgegenkommen signalisiert wird (BGH NJW 2001, 1723 m. w. Nachw.; Urteil des Senats vom 14.10.2003 - 23 U 222/02).

Diese Voraussetzungen liegen hier mit der Reaktion des Rechtsanwalts A vor. Er teilte nämlich mit, er habe das Schreiben mit der Anspruchsanmeldung an die Haftpflichtversicherung des Beklagten weitergeleitet und werde auf die Angelegenheit zurückkommen. Insbesondere der letztere Zusatz berechtigte die Klägerin zu der Erwartung, der Beklagte lasse sich auf weitere Erörterungen über die Schadensersatzpflicht ein, auch wenn zunächst noch keine Stellungnahme in der Sache abgegeben worden war. Der Annahme von Verhandlungen steht auch nicht entgegen, dass Rechtsanwalt A im Schreiben vom 10.11.2003 als offen darstellte, ob der den Beklagten weiter vertreten werde. Zunächst hatte er die Vertretung jedenfalls übernommen; anders kann sein Verhalten (Weiterleitung der Anspruchsanmeldung der Klägerin an die Versicherung; Bezeichnung des Beklagten als "mein Mandant"; Ankündigung einer späteren Antwort) nicht verstanden werden.

Das vorangegangene Schreiben des Beklagten vom 6.11.2003 (Bl. 247 GA) steht der Annahme von Verhandlungen nicht entgegen. Zwar wies der Beklagte darin die Ansprüche der Klägerin zurück. Das nachfolgende Schreiben vom 10.11.2003 erweckte jedoch - wie dargelegt - den Eindruck, dass diese Position noch einmal überprüft werden sollte.

3. Der Zinsanspruch folgt § 291 BGB.

III.

Feststellungsantrag

Der im Berufungsverfahren erstmals geltend gemachte Feststellungsantrag ist zulässig. Insbesondere ist die hierin liegende Klageerweiterung gemäß § 533 ZPO zuzulassen, weil die Sache ohne weiteres entscheidungsreif ist. Der Antrag ist auch begründet, soweit sich nach den vorstehenden Ausführungen ein Schadensersatzanspruch der Klägerin ergibt. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stellen Schadensersatzleistungen eines Steuerberaters oder seines Haftpflichtversicherers wegen einer von dem Berater zu vertretenden höheren als vom Gesetz vorgesehenen Körperschaftsteuerfestsetzung einen betrieblichen Ertrag dar (BFHE 104, 134 = BStBl II 1972, 292; BFHE 121, 57 = BStBl II 1977, 220, und BFHE 167, 32 = BStBl II 1992, 686; anders hinsichtlich der Einkommensteuer, s. BFH NJW 1998, 3735). Auch wegen der daraus folgenden körperschafts- und gewerbesteuerlichen Belastung der Klägerin, die im Ergebnis die Ersatzleistung des Beklagten für die Klägerin mindern würde, ist der Beklagte ersatzpflichtig (s. auch Beschluss des Senats vom 7.10.2004, I - 23 U 85/04).

Der Anspruch der Klägerin ist entgegen der Ansicht des Beklagten nicht verjährt, da es sich nicht um einen eigenen Anspruch, sondern nur um eine unselbständige Schadensposition innerhalb des bereits erstinstanzlich geltend gemachten, unverjährten Anspruchs handelt.

IV.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 92 Abs. 1, § 516 ZPO. Dabei sind die geringfügig unterschiedlichen Streitwerte beider Instanzen berücksichtigt. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 708 Nr. 10, § 711 ZPO.

Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision liegen nicht vor.

Streitwert für das Berufungsverfahren: bis 95.000,-- EUR. Dabei ist neben den Freistellungs-/Zahlungsanträgen auch der Feststellungsantrag (2.000,-- EUR) und hinsichtlich des zunächst einseitig für erledigt erklärten Teils das Kosteninteresse der Klägerin berücksichtigt. Die später im Senatstermin erklärte teilweise Rücknahme der Berufung unter gleichzeitiger Erhöhung des Zahlungsantrags hat einen Gebührensprung nicht ausgelöst.