T a t b e s t a n d

1

Die Kläger nehmen die Beklagte als Steuerberatungsgesellschaft auf Schadensersatz mit der Begründung in Anspruch, die Beklagte habe sie fehlerhaft zu den steuerlichen Auswirkungen einer beabsichtigten Betriebsaufgabe beraten und sie im anschließenden finanzgerichtlichen Verfahren fehlerhaft vertreten.

2

Der Kläger zu 1, der zusammen mit der Klägerin zu 2 zur Einkommensteuer veranlagt wird, war bis Ende 1989 Inhaber einer Gärtnerei, die sich auf einem ihm gehörenden Grundstück befand. Im Jahre 1989 teilte der Kläger zu 1 – von der Beklagten entsprechend steuerlich beraten – das Grundstück zum Zwecke der Betriebsaufgabe: Er veräußerte einen Teil, einen Teil mit einem Wohnhaus behielt er zu privaten Zwecken und auf einem weiteren Teil betrieb er ab Anfang 1990 einen Blumenhandel. Die Beklagte beriet den Kläger zu 1 dahin, dass dies die Voraussetzungen einer Betriebsaufgabe gemäß § 16 EStG erfülle, was eine Privilegierung des Veräußerungsgewinns gemäß § 34 EStG zur Folge habe. Das Finanzamt erkannte eine vollständige Betriebsaufgabe nicht an und legte dem Einkommensteuerbescheid vom 6.8.1991 für den Veranlagungszeitraum 1990 den nicht ermäßigten Veräußerungsgewinn zugrunde. Der dagegen eingelegte Einspruch der Kläger wurde mit Bescheid vom 22.7.1992 zurückgewiesen, die anschließende Klage blieb im wesentlichen erfolglos. Das Finanzgericht änderte den Einkommensteuerbescheid lediglich geringfügig insoweit, als es von dem zu berücksichtigenden Veräußerungsgewinn die mit der Veräußerung zusammenhängenden Kosten abzog. Die Neuberechnung der Einkommensteuer auf dieser Grundlage übertrug es dem Finanzamt.

3

Nach rechtskräftigem Abschluss des gerichtlichen Verfahrens nahm das Finanzamt mit Bescheid vom 30.7.1998 die Neuberechnung der Einkommensteuer vor. Hiergegen legte die Beklagte namens der Kläger unter dem 25.8.1998 Einspruch ein, mit dem sie versuchte, die Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns doch noch zu erreichen. Zur Begründung führte sie an, die Bilanz für das Jahr 1990 sei zu ändern und mit dem Veräußerungsgewinn sei gemäß § 6 b EStG eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage zu bilden. Der Einspruch wurde zurückgewiesen, weil dies – so das Finanzamt – nach rechtskräftigem Abschluss des Verfahrens über die Einkommensteuer 1990 nicht mehr geltend gemacht werden könne.

4

Die Beklagte beabsichtigte, gegen diesen Bescheid vom 23.9.1998 Klage beim Finanzgericht einzureichen. Der Kläger zu 1 machte – zuvor entsprechend anwaltlich beraten – seine Zustimmung zur erneuten Klageerhebung davon abhängig, dass die Beklagte auf die Einrede der Verjährung der Regressansprüche verzichte. Die Beklagte gab sodann am 23.10.1998 eine schriftliche Erklärung ab, in der es unter anderem heißt (Bl. 13 GA):

5

„Ferner erkläre ich, keine Einrede der Verjährung wegen Regreßansprüchen aus dem Mandatsverhältnis bis Ende 1999 zu erheben.“

6

Die Beklagte reichte an demselben Tag (23.10.1998) die Klage beim Finanzgericht ein.

7

Ende 1999 holte der Kläger zu 1 erneut anwaltlichen Rat ein und wandte sich wegen einer Verlängerung des Verzichts an die Beklagte, die daraufhin unter dem 29.12.1999 die folgende schriftliche Erklärung abgab (Bl. 14 GA):

8

              „Ich nehme Bezug auf meine Erklärung vom 23.10.1998 und erkläre, daß der Verzicht auf die Einrede der Verjährung bis zum Ende des Jahres 2000 verlängert wird.“

9

Das Finanzgericht wies die Klage im Frühjahr 2000 ab.

10

Die Kläger haben die Ansicht vertreten, die Beklagte habe zwei Pflichtverletzungen begangen: Zum einen habe sie über die steuerrechtlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufgabe falsch beraten, zum anderen habe sie es versäumt, rechtzeitig, nämlich im Wege eines Hilfsantrags im ersten finanzgerichtlichen Verfahren, die Bildung einer den Gewinn mindernden Rücklage geltend zu machen. Der Anspruch sei auch nicht verjährt, weil die Verjährungsfrist erst mit Beendigung des Einzelmandats im Jahre 2000 zu laufen begonnen habe. Die Feststellungsklage sei deshalb geboten und zulässig, weil der Beklagte entgegen einer Zusage den Schaden der Kläger noch nicht vollständig ermittelt und die versprochene Schadensberechnung noch nicht vorgelegt habe.

11

Die Kläger haben beantragt,

12

1.              die Beklagte zu verurteilen, an sie zur gesamten Hand 271.796,20 DM nebst 4 % Zinsen seit dem 1.8.1998 zu zahlen,

13

              2.              festzustellen, dass die Beklagte verpflichtet ist, den Klägern allen weiteren Schaden zu ersetzen, der sich in Form von Ertragssteuern und Kosten der Rechtsverfolgung vor den Finanzbehörden und Finanzgerichten ergeben hat im Zusammenhang mit dem Verkauf von Teilen des klägerischen Betriebsgrundstücks, D, Flur, Flurstück, durch notariellen Vertrag vom 24.5.1989.

14

Die Beklagte hat beantragt,

15

              die Klage abzuweisen.

16

Sie hat sich auf Verjährung berufen und die Ansicht vertreten, die Klägerin habe den Schaden nicht ausreichend dargelegt.

17

Das Landgericht hat der Klage hinsichtlich des Antrags zu 1 in – bis auf einen Teil des Zinsanspruchs – vollem Umfang stattgegeben. Hinsichtlich des Antrags zu 2. hat das Landgericht die Klage mit der Begründung als unzulässig abgewiesen, die Kläger hätten ihren Anspruch beziffern und im Wege der Leistungsklage verfolgen können; im übrigen seien steuerliche Nachteile nach Festsetzung der Ertragssteuern nicht erkennbar.

18

Hiergegen richten sich die Berufungen beider Parteien, mit denen sie jeweils ihre erstinstanzlichen Anträge weiter verfolgen.

19

Die Kläger tragen zur Begründung vor, ihnen sei auch über die Einkommensteuer hinaus, auf die sich der Klageantrag zu 1 bezog, insbesondere hinsichtlich der Kirchensteuer ein Schaden entstanden, der mangels Schadensaufstellung des Beklagten noch nicht abschließend beziffert werden könne. Die Bezeichnung „Ertragssteuern“ in dem Antrag sei nicht wörtlich gemeint gewesen, was das Landgericht auch habe erkennen müssen. Im übrigen bestehe keine allgemeine Subsidiarität der Feststellungs- gegenüber der Leistungsklage.

20

Die Kläger beantragen,

21

              unter teilweiser Abänderung des angefochtenen Urteils festzustellen, dass die Beklagte verpflichtet ist, den Klägern einen weiteren Schaden zu ersetzen, der durch die steuerliche Beratung der Beklagten im Zusammenhang mit dem Verkauf des Betriebsgrundstücks durch notariellen Vertrag vom 24.5.1989 (Flur, Flurstück) entstanden ist oder noch entstehen wird.

22

Die Beklagte beantragt,

23

              1.              die Berufung der Kläger zurückzuweisen und

24

              2.              unter teilweiser Abänderung des angefochtenen Urteils die Klage insgesamt abzuweisen.

25

Sie trägt zur Begründung vor, der Anspruch der Kläger sei verjährt. Hinsichtlich der ersten Pflichtverletzung (fehlerhafte Beratung hinsichtlich der steuerlichen Auswirkungen der Betriebsstillegung) sei Verjährung im August 1997, hinsichtlich der zweiten Pflichtverletzung (fehlender Antrag auf Rücklagenbildung in dem ersten finanzgerichtlichen Verfahren) sei Verjährung im Januar 1999 eingetreten. Auf die Verzichtserklärungen könnten die Kläger sich nicht berufen, weil der Geschäftsführer der Beklagten nicht das Bewusstsein gehabt habe, dass die Verjährung bereits eingetreten sei. Andernfalls hätte er sich niemals auf die Verzichtserklärungen eingelassen. Diese seien nämlich allein im Zusammenhang mit dem zweiten finanzgerichtlichen Verfahren abgegeben worden. Die Kläger hätten davor geschützt werden sollen, dass während dieses Verfahrens die Verjährungsfrist ablief. Außerdem sei nicht erkennbar, warum eine Bezifferung der weiteren Schadensersatzansprüche, die Grundlage des Feststellungsantrags sind, nicht möglich sein solle.

26

Die Kläger beantragen weiter,

27

              die Berufung der Kläger zurückzuweisen.

28

Sie sind der Auffassung, Verjährung ihrer Schadensersatzansprüche sei noch nicht eingetreten. Die Verjährungsfrist beginne nämlich nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs erst mit der Bestandskraft der belastenden Steuerbescheide, hier mit dem Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 7.10.1997, zu laufen. Dabei sei hier auch eine Sekundärverjährung zu berücksichtigen. Jedenfalls könnten sie – die Kläger – sich auf die Verzichtserklärungen der Beklagten vom 23.10.1998 und 29.12.1999 berufen. Schließlich sei der Beklagten gemäß § 242 BGB die Berufung auf die Einrede der Verjährung auch deshalb verwehrt, weil ihr Geschäftsführer stets behauptet habe, ihm sei bei der steuerlichen Beratung zu der Betriebsaufgabe kein Fehler unterlaufen. Er habe weiter diesen Eindruck bei den Klägern dadurch verstärkt, dass er über Jahre ergebnislose Prozesse vor den Finanzgerichten geführt habe. Dadurch hätten sie – die Kläger – sich veranlasst gesehen, erst den Ausgang dieser Verfahren abzuwarten.

29

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachvortrags wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie das erstinstanzliche Urteil Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

30

Die zulässige Berufung der Beklagten hat in der Sache in vollem Umfang, diejenige der Kläger hat in der Sache keinen Erfolg. Das Landgericht hat der Klage zu Unrecht überwiegend stattgegeben. Sie ist in vollem Umfang, auch hinsichtlich des Feststellungsantrags zu 2, den das Landgericht zu Unrecht als unzulässig abgewiesen hat, unbegründet. Der von den Klägern geltend gemachte Schadensersatzanspruch ist verjährt.

31

I.

32

Die Verjährung ist spätestens im August 1997 eingetreten, ohne dass die Kläger bis zu diesem Zeitpunkt verjährungsunterbrechende Maßnahmen ergriffen hätten. Die Beklagte ist auch weder wegen der abgegebenen Verzichtserklärungen noch aus Gründen von Treu und Glauben gemäß § 242 BGB gehindert, sich auf die Einrede der Verjährung zu berufen.

33

1. Der Anspruch des Auftraggebers gegen den Steuerberater auf Schadensersatz aus dem Vertragsverhältnis verjährt gemäß § 68 StBerG in drei Jahren von dem Zeitpunkt an, in dem der Anspruch entstanden ist. Der Anspruch ist in diesem Sinne entstanden, wenn dem Auftraggeber infolge einer schuldhaften Pflichtverletzung ein Schaden entstanden ist. Das ist nach der inzwischen gefestigten Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs bei einer fehlerhaften Beratung des Steuerberaters in einer Steuerangelegenheit vor einer Entscheidung der Finanzbehörde mit der Bekanntgabe des belastenden Steuerbescheids der Fall (BGHZ 119, 69, 73 = NJW 1992, 2766; BGHZ 129, 386, 388 = NJW 1995, 2108; BGH NJW-RR 1998, 742, 743; Senat GI 2002, 197 f.). Die Bestandskraft oder die Unanfechtbarkeit des Bescheids ist für den Verjährungsbeginn nicht erforderlich (BGH und Senat a.a.O.). Mit der Bekanntgabe des ersten belastenden Steuerbescheids tritt nämlich ein erster, zur Entstehung des Schadensersatzanspruchs führender Teilschaden ein. Entgegen der Auffassung des Landgerichts ist nicht auf die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung abzustellen.

34

a) Im vorliegenden Fall ist der Einkommensteuerbescheid für den Veranlagungszeitraum 1990, der den Gewinn aus der Grundstücksveräußerung als laufenden Ertrag bei den Einkünften von insgesamt 1.150.000,-- DM berücksichtigte, unter dem 6.8.1991 erlassen worden. Mangels abweichender Anhaltspunkte ist hier gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO von einer Bekanntgabe am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post, also jedenfalls noch im August 1991 auszugehen (vgl. Senat, Urteil vom 30.11.2001 – 23 U 18/01). Die dreijährige Verjährungsfrist des § 68 StBerG lief daher im August 1994 ab.

35

b) Auf die sogenannte Sekundärverjährung, die auch für Steuerberater gilt (BGHZ 83, 17, 23 ff.; BGHZ 129, 386, 391; BGH WM 2000, 1348, 1350), können die Kläger sich nicht mit Erfolg berufen. Dabei kann offen bleiben, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen, die die Rechtsprechung hierfür aufgestellt hat, im vorliegenden Fall gegeben sind. Die hieraus folgende weitere dreijährige Frist ist nämlich ebenfalls abgelaufen. Sie beginnt spätestens mit dem Ablauf der Primärverjährung zu laufen, hier also im August 1994, endete mithin im August 1997.

36

c) Bis zu diesem Zeitpunkt waren keine verjährungsunterbrechenden Maßnahmen ergriffen worden, insbesondere unterbrach das finanzgerichtliche Verfahren die Verjährung nicht (BGH NJW 1996, 1895).

37

d) Von der Verjährung ist der Anspruch der Kläger auch insoweit erfasst, als er auf eine weitere Pflichtverletzung der Beklagten im Verlauf des ersten finanzgerichtlichen Verfahrens (unterlassener Hilfsantrag auf Bildung einer Rücklage) gestützt wird. Hierdurch ist kein weiterer Schaden entstanden, der Gegenstand eines eigenen, selbständig verjährenden Schadensersatzanspruchs sein könnte. Da der aus einem bestimmten Ereignis erwachsene Schaden als ein einheitliches Ganzes aufzufassen ist, läuft nämlich eine einheitliche Verjährungsfrist für den Anspruch auf Ersatz dieses Schadens einschließlich aller weiteren adäquat verursachten, zurechnen- und voraussehbaren Nachteile, sobald irgendein (Teil-)Schaden entstanden ist. Danach kann die Verjährung bei einem sich nach und nach entwickelnden Schaden aus ein und derselben Verletzungshandlung bereits eingetreten sein, bevor sich ein späterer Folgenachteil einstellt (BGH NJW 1998, 1488, 1489 m. w. Nachw.; Urteile des Senats vom 5.2.2002, GI 2002, 197, 203 und vom 29.10.2002 – 23 U 205/01; Zugehör, Handbuch der Anwaltshaftung, Rdn. 1245-1247; Seite 680 zu „Spätschäden“).

38

Hier ging es auch bei der Rücklagenbildung letztlich nur darum, eine Steuerfreiheit des Gewinns aus der Veräußerung des Betriebsgrundstücks zu erreichen. Da die von dem Beklagten zunächst angedachte Konzeption einer Betriebsaufgabe zu scheitern drohte, hätte auf diese Weise wegen § 6 b EStG mit einem entsprechenden Hilfsantrag im ersten finanzgerichtlichen Verfahren der Versuch unternommen werden können, das entsprechende Beratungsziel doch noch zu erreichen.

39

Dieser einheitliche Verjährungsbeginn ist auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass der Beklagte mit der Versäumung des Hilfsantrags im Prozess eine weitere Pflichtverletzung begangen hätte. Hierbei handelt es sich nicht um eine selbständige schadensursächliche Pflichtverletzung, die die vorangegangene, in der fehlerhaften Gestaltungsberatung liegende schadensauslösende Pflichtverletzung gleichsam aufhob und wegen ihrer Dauerwirkung eine neue Verjährung beginnen ließ. Das Fehlverhalten der Beklagten im Prozess hängt vielmehr mit der allgemeinen Vertragspflicht des Steuerberaters zusammen, von ihm verursachte Nachteile seiner Mandaten abzuwenden oder wenigstens zu mindern, und ändert daher nichts an der einheitlichen Verjährungsfrist für sämtliche auf der vorangegangenen Pflichtverletzung beruhenden Folgeschäden (vgl. BGH NJW 1998, 1488, 1489; Urteile des Senats vom 5.2.2002, GI 2002, 197, 203 und vom 29.10.2002 – 23 U 205/01).

40

2. Der Geltendmachung der Einrede der Verjährung steht nicht entgegen, dass der Geschäftsführer der Beklagten mit Schreiben vom 23.10.1998 und 29.12.1999 hierauf verzichtete. Beide Erklärungen sind rechtlich wirkungslos, weil die Beklagte mit ihnen nur eine noch laufende Verjährungsfrist verlängern, nicht aber auf das bereits entstandene Leistungsverweigerungsrecht aus § 222 Abs. 1 BGB verzichten wollte (vgl. BGH NJW 1996, 661, 663).

41

Die Beklagte hat ihre Verzichtserklärungen nach Eintritt der Verjährung im August 1997 abgegeben. Nach Eintritt der Verjährung kann der Schuldner grundsätzlich auf das daraus folgende Leistungsverweigerungsrecht verzichten (BGHZ 83, 382, 389; BGH NJW 1996, 661, 663). Ob der Schuldner einen derartigen Verzicht erklärt hat, ist durch Auslegung zu ermitteln. Dabei ist darauf abzustellen, wie der Empfänger die Willenserklärung nach Treu und Glauben verstehen musste, §§ 133, 157 BGB. Die Auslegung der Erklärungen des Geschäftsführers der Beklagten ergibt, dass dieser nicht den Verzicht, sich auf eine bereits eingetretene Verjährung zu berufen, sondern nur die Verlängerung einer vermeintlich noch laufenden Verjährungsfrist erklärt hat.

42

Die Erklärung vom 23.10.1998 enthält ebensowenig wie die nachfolgende, hierauf Bezug nehmende Erklärung vom 29.12.1999 eine ausdrückliche Klarstellung in der einen oder anderen Richtung. Bereits der Wortlaut beider Erklärungen enthält jedoch einen Hinweis darauf, dass lediglich die Verlängerung einer laufenden Verjährungsfrist gewollt war. Die Beklagte hat sich nämlich nur vorübergehend, das heißt befristet bis Ende 1999 bzw. Ende 2000 zu dem Entgegenkommen bereit gefunden, die Verjährung nicht geltend zu machen. Ein derartiger befristeter Verzicht ist, wie die Berufungserwiderung der Kläger zutreffend ausführt, das „tägliche Brot“ der Beteiligten. Das betrifft aber in der Praxis in aller Regel noch laufende Verjährungsfristen. Den Beteiligten soll damit eine Prüfung der Ansprüche ermöglicht werden, ohne allein zum Zwecke der Verjährungsunterbrechung gegen den anderen Teil vorgehen zu müssen. Hierzu passt eine Befristung des Verzichts, die aber keinen rechten Sinn ergibt, wenn die Parteien von einer bereits eingetretenen Verjährung ausgehen.

43

Vor diesem Hintergrund kommt dem Anlass für die Abgabe der Verzichtserklärungen entscheidende Bedeutung zu. Sie erfolgten nämlich im Zusammenhang mit der Entscheidung darüber, ob im Oktober 1998 erneut Klage zum Finanzgericht erhoben werden sollte. Die Beklagte gab die Verzichtserklärungen nur deshalb ab, weil der Kläger zu 1 nach anwaltlicher Beratung die Zustimmung zur Klageerhebung u. a. hiervon abhängig gemacht hatte, wie die Kläger erstinstanzlich ausdrücklich vorgetragen haben. Das entspricht auch der zeitlichen Abfolge, da an demselben Tag, an dem der Geschäftsführer der Beklagten die Verzichtserklärung abgab, die Klage beim Finanzgericht einging (23.10.1998). Vor diesem Hintergrund kann ein befristeter Verzicht auf die Einrede der Verjährung aber nur dahin verstanden werden, dass ein Eintritt der Verjährung während des nunmehr beginnenden finanzgerichtlichen Verfahrens vermieden sowie verhindert werden sollte, dass die Kläger während des noch anhängige Verfahrens verjährungsunterbrechende Maßnahmen ergreifen mussten. Die erneute Klage zum Finanzgericht sollte ja gerade mit Blick auf die nachträgliche Geltendmachung der Rücklagenbildung eine Abwendung des Schadens der Kläger erreichen. Auch die Verlängerung des Verzichts mit der am 29.12.1999 abgegeben Erklärung der Beklagten erfolgte nur vor dem Hintergrund, dass das finanzgerichtliche Verfahren zu diesem Zeitpunkt noch nicht abgeschlossen war. Dafür, dass die Kläger selbst den Zweck der Verzichtserklärungen in einer Verlängerung einer laufenden Verjährungsfrist gesehen haben, spricht auch, dass sie noch in der Klageschrift die – unzutreffende – Auffassung vertreten haben, die Verjährungsfrist habe erst mit der Beendigung des Mandats im Mai 2000 zu laufen begonnen.

44

Ob die vom Bundesgerichtshof in dem bereits zitierten ganz vergleichbaren Fall (NJW 1996, 661) dargestellte Rechtsfolge (Wirkungslosigkeit einer derart beabsichtigten Verlängerung der Verjährungsfrist) nach dem seit 1.1.2002 geltenden Verjährungsrecht wegen § 202 BGB n. F. anders zu beurteilen ist, bedarf keiner Entscheidung, da auf den vorliegenden Fall wegen Art. 229 § 6 EGBGB das bis zum 31.12.2001 geltende Recht anzuwenden ist.

45

3. Der Beklagten ist es auch nicht nach Treu und Glauben, § 242 BGB, deshalb verwehrt, sich auf die Verjährung zu berufen, weil sie die Kläger durch Führen der finanzgerichtlichen Prozesse und Darstellung der Erfolgsaussichten von einer rechtzeitigen Klageerhebung abgehalten hätte. Der den Klägern bekannt gegebene Steuerbescheid vom 6.8.1991 gab ihnen ausreichend Anlass zu der Prüfung, ob der Steuernachteil auf einem Fehlverhalten der Beklagten beruht. Zusätzliche Erklärungen oder sonstige Gesichtspunkte, die das Verhalten des Beklagten als treuwidrig erscheinen lassen könnten, sind nicht ersichtlich.

46

II.

47

Die Klage ist hinsichtlich des Feststellungsantrags zu 2 zwar entgegen der Ansicht des Landgerichts zulässig. Die begehrte Feststellung hätte nämlich zu einer sinnvollen und sachgemäßen Erledigung der Streitpunkte geführt, weil anzunehmen ist, dass die Parteien über die Höhe des Anspruchs auch ohne erneute Leistungsklage eine Einigung erzielt hätten, nachdem die – jedenfalls in der Berufungsinstanz noch allein – streitige Frage der Verjährung geklärt worden ist. Die Klage ist aber auch insoweit wegen der eingetretenen Verjährung unbegründet

48

III.

49

Die Kostenentscheidung folgt aus § 91 ZPO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 708 Nr. 10, § 711 ZPO.

50

Für die Zulassung der Revision besteht entgegen der Auffassung der Kläger kein Anlass. Die für die Entscheidung maßgeblichen Fragen sind in der bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ausreichend geklärt.

51

Streitwert für das Berufungsverfahren: 144.080,10 € (= 281.796,20 DM = 10.000,-- DM für die Berufung der Kläger + 271.796,20 DM für die Berufung der Beklagten).