Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einbringung des Mitunternehmeranteils des Klägers an der R. GmbH & Co. KG in die Q. GmbH gegen Gewährung neuer Geschäftsanteile die Voraussetzungen einer Sacheinlage im Sinne des § 20 Abs. 1 Umwandlungssteuergesetz 2006 (UmwStG) erfüllt, sowie über die Höhe des Gewinns aus der Veräußerung von Grundbesitz des Klägers aus seinem Sonderbetriebsvermögen bei der R. GmbH & Co. KG.

Nachdem der Kläger seine beiden Kinder, Herrn C. und Frau W., im Jahr 2016 im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge bedacht hatte, waren im Streitjahr 2017 der Kläger mit einer Einlage in Höhe von 40.000 Euro (50 Prozent) und seine beiden Kinder mit Einlagen in Höhe von jeweils 20.000 Euro (je 25 Prozent) als Kommanditisten an der R. GmbH & Co. KG beteiligt. Nicht am Vermögen beteiligte Komplementärin war die S. GmbH, an deren Stammkapital in Höhe von 55.000 Euro ebenfalls der Kläger zu 50 Prozent und seine beiden Kinder zu je 25 Prozent beteiligt waren. Ferner waren der Kläger und seine beiden Kinder im gleichen Verhältnis am Stammkapital in Höhe von 60.000 Euro der Q. GmbH beteiligt.

Die R. GmbH & Co. KG betrieb […] in I.. Der Grund und Boden und die Gebäude waren dem Sonderbetriebsvermögen des Klägers zugeordnet (dazu sogleich). Ihre Beteiligungen an der S. GmbH und an der Q. GmbH hielten die Kommanditisten ebenfalls in ihrem jeweiligen Sonderbetriebsvermögen.

Aus einem Betriebsprüfungsbericht vom 00.00.1993 (betreffend den Prüfungszeitraum 1989 bis 1991) ergibt sich, dass der Kläger […] das (wirtschaftliche) Eigentum an den betrieblich genutzten Flächen von insgesamt 4.829 qm hatte, die seinem notwendigen Sonderbetriebsvermögen zugeordnet wurden. Im Betriebsprüfungsbericht konkret bezeichnete Flurstücke mit einer Gesamtfläche von 4.110 qm sind heute im Flurstück N01 zusammengefasst. Die restlichen Flächen (719 qm) sind im Betriebsprüfungsbericht als „Bürogebäude“ bezeichnet und waren Teilflächen von damaligen weiteren Flurstücken (Nr. N02 und N03). Ausweislich der Grundbücher zu den vorgenannten Flächen war der Kläger spätestens seit 1992 Eigentümer der Flächen. Laut Betriebsprüfungsbericht wurden die Flächen mit geschätzten Einlagewerten aus dem Jahr 1984 in Höhe von 450.000 DM gewinnneutral im Sonderbetriebsvermögen des Klägers eingebucht. In der Prüfersonderbilanz des Klägers auf den 31.12.1991 ist der Grund und Boden entsprechend mit 450.000 DM angesetzt. Gebäude wurden gesondert behandelt und angesetzt. Im Übrigen wird auf den Auszug des Betriebsprüfungsberichts Bezug genommen.

In Sonderbilanzen des Klägers etwa auf den 31.12.1993, auf den 31.12.2003 und auf den 31.12.2009 (alle eingereicht durch die StB/WP N.) wurde der Grund und Boden hingegen mit einem Wert von 1.250.000 DM bzw. 639.114,85 Euro angesetzt.

Mit Schreiben vom 30.05.2012 bat das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung I. den Kläger für den Prüfungszeitraum 2006 bis 2009 um Erläuterung des Differenzbetrags von 800.000 DM (409.033,50 Euro). Das Schreiben in der Prüferakte enthält handschriftlich den Hinweis, dass StB N. am 14.06.2012 telefonisch mitgeteilt habe, dass der Differenzbetrag nicht mehr nachvollziehbar sei, sowie den Verweis auf eine Rückübertragung des Anteils der Ehefrau des Klägers im Rahmen eines Scheidungsverfahrens im Jahr 1989.

Für die Bilanzstichtage 31.12.2015 und 31.12.2016 reichte der Kläger jeweils zwei Sonderbilanzen ein, von denen jeweils eine von der A. KG Steuerberatungsgesellschaft und eine von der O. Wirtschaftsprüfung & Steuerberatung erstellt wurden. Die Bilanzen der A. KG Steuerberatungsgesellschaft weisen den Grund und Boden auf den 31.12.2015 mit 639.114,85 Euro und auf den 31.12.2016 mit 639.114,85 Euro für das G01 und mit weiteren 53.000 Euro für das G02 aus. Die Bilanzen der O. Wirtschaftsprüfung & Steuerberatung weisen bereits auf den 31.12.2015 (und unverändert auf den 31.12.2016, jedoch mit Gegenbuchungen aufgrund der Einbringung) den Grund und Boden mit 639.114,85 Euro für das G01 und mit 53.000 Euro für das G02 aus. Zudem enthalten alle Bilanzen jährliche Gebäudeabschreibungen in Höhe von 38.333 DM bzw. 19.599,45 Euro.

Zwei Verkehrswertgutachten des B. in I. im Auftrag der R. GmbH & Co. KG weisen für das 4.110 qm große Grundstück „G01“ auf den 21.06.2016 einen Verkehrswert von 620.000 Euro und für eine 528 qm große Teilfläche des Grundstücks „G02“ auf den 30.06.2016 einen Verkehrswert von 100.000 Euro aus.

Mit notariellem Grundstückskaufvertrag vom 03.04.2017 (UR-Nr. N04 des Notars M. in V.) veräußerte der Kläger an die Q. GmbH eine noch zu vermessende Teilfläche von ca. 528 qm aus dem Grundstück mit der Adresse G02 ([…]) sowie das Grundstück mit der Adresse G01 ([…]). Der Kaufpreis von 783.000 Euro sollte zu 63.000 Euro auf den Grund und Boden „G02“, zu 390.000 Euro auf den Grund und Boden „G01“ und zu 330.000 Euro auf das Betriebs und Geschäftsgebäude „G01“ entfallen. Besitz, Nutzungen, Lasten, Gefahr und Steuern sollten mit sofortiger Wirkung auf die Q. GmbH übergehen.

Mit weiterer notarieller Urkunde vom gleichen Tag (UR-Nr. N05 des Notars M. in V.) brachten der Kläger und seine beiden Kinder ihre Kommanditanteile an der R. GmbH & Co. KG, ihre Beteiligungen an der S. GmbH und (für den Kläger mit Einschränkungen) alle sonstigen dem steuerlichen Sonderbetriebsvermögen zuzurechnenden Wirtschaftsgüter gegen (verhältniswahrende) Gewährung neuer, durch eine gleichzeitige Stammkapitalerhöhung um 100 Euro entstandene Geschäftsanteile in die Q. GmbH ein (vgl. Einbringungsvertrag in Anlage A zur Urkunde). Ausdrücklich nicht Teil der Einbringung des Klägers sollten die in seinem Sonderbetriebsvermögen enthaltenen Grundstücke und eine private Verbindlichkeit des Klägers gegen die R. GmbH & Co. KG sein, da die Grundstücke bereits mit dem Grundstückskaufvertrag vom gleichen Tag (UR-Nr. N04) übertragen worden und die Verbindlichkeit aufgrund einer weiteren Vereinbarung vom gleichen Tag (Anlage B zur Urkunde, dazu sogleich) bereits zum Großteil getilgt seien. Schuldrechtlich und in steuerlicher Hinsicht sollte die Einbringung auf den 31.12.2016, 24:00 Uhr zurückbezogen werden. Die Vorbemerkungen des Einbringungsvertrags (Anlage A, Abschnitt A. „Beteiligungsverhältnisse, Sonderbetriebsvermögen, Beschreibung des Vorhabens“) enthalten in Ziffer 9 den Hinweis, dass die sich im Sonderbetriebsvermögen des Klägers und seiner beiden Kinder befindlichen Geschäftsanteile an der Q. GmbH aufgrund der Regelung in Rn. 20.09 des Umwandlungssteuererlasses vom 11.11.2011 (BStBl. I 2011, 1314, UmwStE 2011) nicht auf die Q. GmbH übertragen würden, sowie in Ziffer 10 die Ankündigung, dass die S. GmbH mit dem Wirksamwerden der Einbringung und der Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister der Q. GmbH mit schuldrechtlicher und steuerlicher Wirkung zum 31.12.2016, 24:00 Uhr entschädigungslos aus der R. GmbH & Co. KG ausscheide.

Mit einer dritten Vereinbarung vom 03.04.2017 zwischen dem Kläger und der R. GmbH & Co. KG vereinbarten diese - in Ansehung und unter der aufschieben Bedingung des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags -, dass eine Forderung der R. GmbH & Co. KG gegen den Kläger in Höhe von ca. 900.000 Euro (die genaue Höhe stehe erst nach Erstellung des Jahresabschlusses fest) in Höhe von 783.000 Euro mit sofortiger Wirkung fällig gestellt werde und der Kläger seine Kaufpreisforderung gegen die Q. GmbH an Erfüllungs statt in entsprechender Höhe an die dies annehmende R. GmbH & Co. KG abtrete.

Am 10.04.2017 wurde im Handelsregister der R. GmbH & Co. KG das Ausscheiden der S. GmbH als Komplementärin und die Auflösung der R. GmbH & Co. KG eingetragen. Seit dem 04.07.2017 (Eintragung im Handelsregister) firmiert die Q. GmbH als R. GmbH. Am 30.06.2017 bzw. am 09.03.2018 wurde die R. GmbH als Eigentümerin der Produktionsflächen ins Grundbuch eingetragen ([…]).

Am 25.08.2017 stellte die R. GmbH beim Beklagten den Antrag auf Fortführung der Buchwerte zum vertraglich vereinbarten Übertragungsstichtag.

Bei der R. GmbH & Co. KG fand eine Betriebsprüfung des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung I. unter anderem hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 bis 2017 statt.

Im Betriebsprüfungsbericht vom 07.07.2022 gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die Sacheinlage des Klägers nicht nach § 20 Abs. 1 UmwStG begünstigt sei, da am gewählten steuerlichen Übertragungsstichtag, dem 31.12.2016, tatsächlich noch funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen, nämlich die Grundstücke des Sonderbetriebsvermögens, vorhanden gewesen sei. Nach Rn. 20.10 in Verbindung mit Rn. 20.06 in Verbindung mit Rn. 15.03 UmwStE 2011 seien die tatsächlichen Verhältnisse am steuerlichen Übertragungsstichtag maßgebend. Die Grundstücke seien aber nicht im Rahmen der Sacheinlage zum 31.12.2016 eingebracht, sondern erst am 03.04.2017 mit gesonderter Urkunde und sofortiger Wirkung verkauft worden.

Des Weiteren sei der Bilanzansatz für den Grund und Boden in der Sonderbilanz des Klägers nicht nachvollziehbar. Als gesichert könne anhand des Betriebsprüfungsberichts vom 00.00.1993 lediglich angesehen werden, dass die dort im Einzelnen genannten Parzellen mit einem geschätzten Einlagewert von 450.000 DM (entspricht 230.081,34 Euro) dem Sonderbetriebsvermögen des Klägers zuzuordnen seien. Die weiteren Zuschreibungen in Höhe von 800.000 DM (entspricht 409.033,51 Euro) und in Höhe von 53.000 Euro aus einer Einbuchung im Jahr 2015 seien nicht nachvollziehbar oder belegt. Womit diese Zuschreibungen zusammenhingen, sei unklar. Weitere Anschaffungs-/Herstellungskosten, Anlagenverzeichnisse, Inventarkarten und Belege aus der Anlagenbuchhaltung seien nicht nachgewiesen oder vorgelegt worden. Es sei völlig unklar, welche Flächen mit dem Zugang von 800.000 DM zusammenhängen sollten und womit zusätzliche Anschaffungskosten begründet würden. Die weitere in 2015 erfolgte Zuschreibung in Höhe von 53.000 Euro solle mit dem Grund und Boden G02 zusammenhängen, obwohl diese Flächen bereits in der Prüferbilanz auf den 31.12.1991 enthalten gewesen seien. Der fehlerhafte Bilanzansatz werde im ersten Prüfungsjahr 2015 durch eine erfolgsneutrale Ausbuchung berichtigt. Der Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs gelte hier nicht, weil keine Anhaltspunkte dafür vorlägen, dass der fehlerhafte Bilanzansatz in den Vorjahren Auswirkungen auf die Höhe der festgesetzten Steuer gehabt habe (vgl. BFH, Urteil vom 09.05.2012, X R 38/10). Der Mehrgewinn aus dem Verkauf der Grundstücke betrage 462.033,51 Euro und sei im Zeitraum 2017 dem Aufgabegewinn zuzuordnen. Alternativ seien in 2017 Entnahmewerte weiterer bisher nicht identifizierbarer Flächen des Sonderbetriebsvermögens in Höhe der unklaren Mehrbuchwerte zu schätzen, was sich letztlich identisch auswirken würde.

Den Aufgabegewinn in Höhe von 2.066.003,15 Euro ermittelte der Prüfer wie folgt:

In einem weiteren Betriebsprüfungsbericht vom 07.07.2022 über die Betriebsprüfung des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung I. bei der R. GmbH kam der gleiche Prüfer ebenfalls zu der Feststellung, dass hinsichtlich der Einbringung des Klägers keine Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG vorzunehmen sei. Mit Körperschaftsteuerbescheid für 2017 vom 15.12.2022 änderte der Beklagte die zuvor erfolgte Festsetzung. Der Bescheid wurde der R. GmbH, nicht jedoch dem Kläger bekanntgegeben.

Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes für 2017 vom 20.12.2022 setzte der Beklagte den Betriebsprüfungsbericht der R. GmbH & Co. KG um. Der Bescheid war an die „O. GmbH WPG StBG (…) als Empfangsbevollmächtigter für Firma R. GmbH & Co. KG“ adressiert und enthielt den Hinweis, der Bescheid ergehe an den Empfangsbevollmächtigten „mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten“. Nachdem der Kläger geltend gemacht hatte, der Bescheid sei ihm wegen der Adressierung an die vollbeendete Gesellschaft nicht wirksam bekannt gegeben worden, bestätigte der Beklagte mit Schreiben vom 07.07.2023, dass der Bescheid keine Rechtswirkung gegen den Kläger entfalte.

Am 05.07.2023 erließ der Beklagte einen identischen Bescheid, der dem Kläger im Wege der Einzelbekanntgabe nach § 183 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) bekanntgegeben wurde. Darin stellte der Beklagte für den Kläger einen laufenden Verlust aus Sonderbetriebsvermögen in Höhe von 4.994 Euro sowie einen Veräußerungsgewinn im Sinne der §§ 16, 34 Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe von 2.066.003,15 Euro fest, der mit einem Betrag von 1.244.679 Euro dem Teileinkünfteverfahren nach §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG unterfällt.

Im dagegen geführten Einspruchsverfahren machte der Kläger weiter die Einbringung zu Buchwerten nach § 20 UmwStG geltend. Hinsichtlich des Mehrbuchwerts von 800.000 DM für die im Sonderbetriebsvermögen des Klägers befindlichen Grundstücke verwies er darauf, dass dieser Wert bereits in seiner Sonderbilanz auf den 31.12.1993 angesetzt und seither von keiner Betriebsprüfung beanstandet worden sei. Nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 in Verbindung mit Abs. 3 und 4 AO seien Buchungsbelege, Bücher und Aufzeichnungen längstens für einen Zeitraum von zehn Jahren aufzubewahren. Könnten Unterlagen oder Daten nach Ablauf dieses Zeitraums nicht mehr vorgelegt werden, dürften hieraus keine nachteiligen Folgen für den Steuerpflichtigen gezogen werden, und zwar auch nicht nach den Grundsätzen der objektiven Beweislast, weil der Steuerpflichtige ansonsten faktisch zu einer längeren Aufbewahrung als gesetzlich vorgeschrieben verpflichtet würde. Die Einbuchung in Höhe von 53.000 Euro im Jahr 2015 beruhe hingegen auf einem Versehen und werde nicht weiterverfolgt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 01.08.2023 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

Der Kläger hat Klage erhoben. Die Voraussetzungen einer Einbringung zu Buchwerten gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG seien erfüllt, da die Verhältnisse zum Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrags am 03.04.2017 maßgeblich seien. Da die Grundstücke bei Abschluss des Einbringungsvertrags bereits zuvor und mit sofortiger Wirkung veräußert worden seien, habe er, der Kläger, kein funktional wesentliches Betriebsvermögen zurückbehalten. Hilfsweise habe die Versteuerung der stillen Reserven einer fehlgeschlagenen Buchwerteinbringung im (bestandskräftigen) Veranlagungsjahr 2016 und nicht im Streitjahr erfolgen müssen.

Hinsichtlich des Buchwertansatzes seines Sonderbetriebsvermögens wiederholt der Kläger seine Einspruchsbegründung und widerspricht der Auffassung des Beklagten, wonach er, der Kläger, die streitig gestellte Bilanzberichtigung im Verfahren gegen den - inzwischen bestandskräftigen - Gewinnfeststellungsbescheid 2015 hätte verfolgen müssen. Der geänderte Buchwertansatz des Sonderbetriebsvermögens sei nicht Teil der im Gewinnfeststellungsbescheid mit Bindungs- und Regelungswirkung getroffenen Feststellungen. Zudem sei er, der Kläger, durch den Gewinnfeststellungsbescheid 2015 nicht beschwert und daher nicht einspruchsbefugt gewesen, da der geänderte Buchwertansatz keine Auswirkungen auf den Gewinn gehabt habe. Mittlerweile sei zudem Festsetzungsverjährung eingetreten. Schließlich sei der Behauptung des Beklagten entgegenzutreten, er, der Kläger, habe „in der Absicht künftige Veräußerungsgewinne zu schmälern, mehrfach aufgewertete Sonderbilanzen ins Verfahren eingeführt“; der hier noch streitige Mehrbuchwert von 800.000 DM sei bereits seit Jahrzehnten in der Sonderbilanz ausgewiesen. Eine mangelhafte Anlagenbuchführung sei ihm, dem Kläger, aufgrund der abgelaufenen Aufbewahrungsfristen nicht vorzuwerfen. Aus dem gleichen Grunde gehe auch nicht zu seinen, des Klägers, Lasten, dass die historische Herleitung der Buchwertansätze trotz umfassender Rechercheanstrengungen nicht mehr möglich sei. Eine Schätzungsbefugnis des Beklagten bestehe nicht.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid für 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes der R. GmbH & Co. KG vom 05.07.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.08.2023 aufzuheben,

hilfsweise, die Revision zuzulassen,

sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte hält hinsichtlich der Einbringung des Mitunternehmeranteils an seiner Auffassung fest, dass die Verhältnisse am gewählten steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.2016 maßgebend seien, sodass die Buchwertfortführung daran scheitere, dass funktional wesentliches Betriebsvermögen, nämlich die Grundstücke des Sonderbetriebsvermögens des Klägers, erst am 03.04.2017 mit sofortiger Wirkung übertragen worden seien.

Dem Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs folgend sei die durch die Betriebsprüfung im ersten „offenen“ Jahr 2015 berichtigte Sonderbilanz des Klägers für die Sondergewinnermittlung im Streitjahr 2017 bindend; der Kläger hätte sich - was auch zulässig gewesen sei - insoweit gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2015 wenden müssen. Während der Betriebsprüfung habe der Kläger keine Auskunft zur Zusammensetzung des geänderten Bilanzansatzes und dem Grund der behaupteten Zuschreibungen gegeben und angeforderte Inventarkarten zu Anlageverzeichnissen nicht vorlegt, obwohl gerade bei Grundstücken des Sonderbetriebsvermögens den Inventarverzeichnissen besondere Bedeutung zukomme, weil die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen nicht bereits aus dem Grundbuch erkennbar sei. Theoretisch denkbar, aber mangels aussagekräftiger Inventare nicht nachvollziehbar, wäre, dass der Kläger benachbarte unbebaute Flächen seines Privatvermögens dem gewillkürten Sonderbetriebsvermögen zugeordnet habe; diese seien dann aber vom Verkauf nicht erfasst gewesen und hätten noch gewinnerhöhend entnommen werden müssen. Ungeachtet dessen habe der Kläger jedenfalls den höheren Buchwert weiterhin nicht nachgewiesen.

Der Senat hat die Sache am 16.07.2026 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist begründet.

Der Bescheid für 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes der R. GmbH & Co. KG vom 05.07.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.08.2023 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO).

Nachdem der Kläger seinen Mitunternehmeranteil wirksam mit steuerlicher (Rück-) Wirkung zum 31.12.2016 in die Q. GmbH gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile eingebracht hatte, war er für das Streitjahr 2017 nicht mehr Mitunternehmer der R. GmbH & Co. KG, sodass ihm gegenüber kein Gewinnfeststellungsbescheid ergehen konnte.

Nach § 179 Abs. 1 in Verbindung mit § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommensteuerpflichtige und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Einkünfte, an denen im Sinne von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO mehrere Personen beteiligt sind, liegen vor, wenn mehrere Personen „gemeinsam“ den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 20.11.2018 VIII R 39/15, BFHE 263, 112, BStBl. II 2019, 239; BFH, Urteil vom 16.10.2024 I R 24/22, BFHE 287, 301). Bei einem Gewerbebetrieb sind diese Voraussetzungen erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führen; in die Feststellung der Einkünfte sind dann alle Mitunternehmer einzubeziehen (BFH, Urteil vom 22.06.2017 IV R 42/13, BFHE 259, 258).

Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder - in Ausnahmefällen - eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (vgl. Großer Senat des BFH, Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl. II 1984, 751; BFH, Urteil vom 26.06.1990 VIII R 81/85, BFHE 161, 472, BStBl. II 1994, 645). Wer Gesellschafter der Personengesellschaft im Sinne dieser Definition ist, ist nach § 39 Abs. 1 AO grundsätzlich nach zivilrechtlichen Maßstäben zu beurteilen. Die steuerrechtliche Zurechnung eines Gesellschaftsanteils kann davon allerdings abweichen. Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist einem anderen als dem zivilrechtlichen Eigentümer ein Wirtschaftsgut für Zwecke der Besteuerung zuzurechnen, wenn der andere die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Erfüllt ein anderer als der zivilrechtliche Gesellschafter die Voraussetzungen eines Mitunternehmers, weil er anstelle des Gesellschafters dessen gesellschaftsrechtliche Position einnehmen kann, die es ihm ermöglicht, Mitunternehmerrisiko zu tragen und Mitunternehmerinitiative zu entfalten, ist diesem der Anteil an der Personengesellschaft zuzurechnen (BFH, Urteil vom 22.06.2017 IV R 42/13, BFHE 259, 258, mit weiteren Nachweisen).

Nach diesen Grundsätzen war der Kläger im Streitjahr 2017 zu keinem Zeitpunkt Mitunternehmer des Betriebs der R. GmbH & Co. KG, da er seine Mitunternehmerstellung aufgrund der Einbringung mit steuerlicher (Rück-)Wirkung auf den Ablauf des 31.12.2016 nach § 20 Abs. 1, 5 und 6 UmwStG auf die Q. GmbH übertragen hatte. An den Kläger war folglich kein Gewinnfeststellungsbescheid für 2017 zu richten, sodass der an ihn im Wege der Einzelbekanntgabe gerichtete Bescheid aufzuheben ist. Auf die Frage, mit welchen Werten die Q. GmbH als übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt hat und ob insoweit der Körperschaftsteuerfestsetzung auf Ebene der Q. GmbH nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG Bindungswirkung für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der R. GmbH & Co. KG zukommt, kommt es daher im vorliegenden Verfahren für das Streitjahr nicht an (vgl. BFH, Urteil vom 08.06.2011 I R 79/10, BFHE 234, 101, Rn. 13 nach juris, mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung; bestätigt durch BFH, Urteil vom 13.09.2018 I R 19/16, BFHE 262, 526, Rn. 18 nach juris; Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 10. Aufl. 2024, § 20 UmwStG, Rn. 372, mit weiteren Nachweisen).

Wird ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft (übernehmende Gesellschaft) eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), sind nach § 20 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 5 UmwStG das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags im Sinne des § 20 Abs. 6 UmwStG auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Nach § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG darf in Fällen der Sacheinlage, die - wie hier - nicht unter § 20 Abs. 6 Satz 1 und 2 UmwStG fallen, die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht.

Der Kläger hat seinen (gesamten) Mitunternehmeranteil in die Q. GmbH gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile im Sinne des § 20 Abs. 1 UmwStG eingebracht. Die Einbringung nach § 20 Abs. 1 UmwStG ist steuerlich nur begünstigt, wenn alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übertragen werden (BFH, Urteil vom 29.11.2017 I R 7/16, BFHE 260, 334, BStBl. II 2019, 738). Maßgeblicher Betrachtungszeitpunkt ist dabei der tatsächliche Abschluss des Einbringungsvertrags. Zu diesem Zeitpunkt hat der Kläger eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage nicht zurückbehalten, da er insbesondere die bisher in seinem Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Produktionsgrundstücke zuvor mit sofortiger Wirkung auf die Q. GmbH übertragen hatte.

Die Voraussetzungen einer Sacheinlage im Sinne des § 20 Abs. 1 UmwStG müssen - allein - im Zeitpunkt des tatsächlichen Abschlusses des Einbringungsvertrags vorliegen (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 29.01.2019, 8 K 163/17, EFG 2019, 628, Rn. 26, 30, mit Anm. Mutschler, diese Frage in der Revisionsinstanz ausdrücklich offen lassend: BFH, Urteil vom 21.02.2022 I R 13/19, BFH/NV 2022, 1157, Rn. 23 nach juris; zur Rechtslage vor Inkrafttreten des SEStEG: BFH, Urteil vom 16.12.2009 I R 97/08, BFHE 228, 203, BStBl. II 2010, 808, Rn. 23 nach juris; BFH, Urteil vom 09.11.2011 X R 60/09, BFHE 236, 29, BStBl. II 2012, 638, Rn. 28 und 32 nach juris; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, 10. Aufl. 2024, UmwStG, § 20 Rn. 132 in Verbindung mit Rn. 20 und 31; Kontny in: Rödder/Herlinghaus/Graw/Heinemann, UmwStG, 4. Auflage, 2026, § 20, Rd. 97; Nitzschke in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 181. Ergänzungslieferung, Februar 2026, § 20 UmwStG, Rn. 43a; Menner in: Haritz/Menner/Bilitewski, 6. Aufl. 2024, UmwStG, § 20 Rn. 70; Widmann in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 227. Ergänzungslieferung, April 2026, § 20 UmwStG, Rn. 30, jeweils mit weiteren Nachweisen; Graw, DB 2013, 1011, 1015; Herlinghaus, FR 2014, 441, 451; Benz/Rosenberg, DB Beilage 2012, Nr. 01, 38, 41; Kessler/Philipp DStR 2011, 1065; Stangl/Grundke, DB 2010, 1851, 1852 ff.; so auch noch Rn. 20.19 des Umwandlungssteuererlasses vom 25.03.1998, BStBl. I 1998, 268, UmwStE 1998).

Soweit der Beklagte stattdessen unter Berufung auf Rn. 20.10 in Verbindung mit Rn. 20.06 in Verbindung mit Rn. 15.03 UmwStE 2011 (unverändert im Umwandlungssteuererlass vom 02.01.2025, BStBl. I 2025, 92, UmwStE 2025) auf den Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtages (hier den 31.12.2016, 24:00 Uhr) abstellt, ist dies weder mit dem Wortlaut und der Systematik der Regelung des § 20 UmwStG noch mit ihrem Sinn und Zweck zu vereinbaren.

Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 20 Abs. 1 UmwStG gelten nach dessen Halbsatz 2 „für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze“, also auch die Möglichkeit, die Rechtsfolgen der Einbringung nach § 20 Abs. 6 UmwStG auf einen früheren Einbringungszeitpunkt zurück zu beziehen, für den Fall, dass die Voraussetzungen einer Sacheinlage im Sinne des § 20 Abs. 1 Halbsatz 1 UmwStG vorliegen. Der Beklagte vermischt in systematisch unzulässiger Weise die Tatbestands- und Rechtsfolgenseiten des § 20 Abs. 1 UmwStG (vgl. auch Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, 10. Aufl. 2024, UmwStG, § 20 Rn. 20; Menner, in: Haritz/Menner/Bilitewski, 6. Aufl. 2024, UmwStG, § 20 Rn. 70, mit weiteren Nachweisen; Kontny in: Rödder/Herlinghaus/Graw/Heinemann, UmwStG, 4. Auflage, 2026, § 20, Rd. 97; Graw, DB 2013, 1011, 1015; Herlinghaus, FR 2014, 441, 451; andere Ansicht Neumann, GmbHR 2012, 141, 143). Er prüft bereits auf Tatbestandsebene die steuerliche Rückbeziehung der Einbringung, obwohl sich diese Möglichkeit nach dem eindeutigen Wortlaut des § 20 Abs. 5 UmwStG auf die Rechtsfolgenseite (Ermittlung des Einkommens und Vermögens) bezieht. Die Auffassung des Beklagten führt im Ergebnis dazu, dass das Vorliegen einer Sacheinlage im Sinne des § 20 Abs. 1 UmwStG davon abhängen kann, ob die aufnehmende Gesellschaft (vgl. Rn. 20.14 UmwStE 2025) den Antrag auf Rückbeziehung nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG stellt, obwohl der Antrag erst bei Bejahung einer Sacheinlage möglich ist.

Die Auffassung des Beklagten widerspricht auch dem Sinn und Zweck der Regelung, wirtschaftlich notwendige Umstrukturierungsvorgänge möglichst steuerneutral (unter fortgesetzter Steuerverstrickung der im Zeitpunkt der Umstrukturierung aufgelaufenen stillen Reserven) zu ermöglichen (BT-Drs. 16/2710, 42; Kontny in: Rödder/Herlinghaus/ Graw/Heinemann, UmwStG, 4. Auflage, 2026, § 20, Rd. 24; Dürrschmidt in: BeckOK UmwStG, Dürrschmidt/Mückl/Weggenmann, 36. Edition, Juni 2026, § 20 Rn. 164 mit weiteren Nachweisen). Die Auffassung des Beklagten erschwert wirtschaftlich notwendige Umstrukturierungsvorgänge, sofern sich deren Erfordernis oder Umsetzbarkeit (was regelmäßig der Fall sein dürfte) erst im laufenden Kalenderjahr (unter Berücksichtigung des Acht-Monats-Zeitraums des § 20 Abs. 6 UmwStG) ergeben (vgl. etwa Benz/Rosenberg, DB Beilage 2012, Nr. 01, 38, 41); in diesen Fällen ist es dem Steuerpflichtigen schlicht unmöglich, spätere Entwicklungen im Rückbewirkungszeitpunkt (meist der Ablauf des vorherigen Kalenderjahres) abzusehen, sodass notwendige und sinnvolle Umstrukturierungsmaßnahmen verzögert oder unmöglich gemacht würden, ohne dass hierfür vernünftige Gründe vorlägen.

Bei Abschluss des Einbringungsvertrags in der notariellen Urkunde vom 03.04.2017 mit der UR-Nr. N05, dem nach den vorstehenden Grundsätzen maßgeblichen Zeitpunkt, hatte der Kläger die zuvor in seinem Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Produktionsgrundstücke kurz zuvor mit notariellem Grundstückskaufvertrag, nämlich am gleichen Tag und nur eine Urkunde früher (UR-Nr. N04), mit sofortiger Wirkung an die Q. GmbH übertragen. Beim tatsächlichen Abschluss des Einbringungsvertrags waren die Grundstücke der Q. GmbH als wirtschaftlicher Eigentümerin zuzurechnen, nicht mehr dem Sonderbetriebsvermögen des Klägers zuzuordnen und konnten nicht mehr funktional wesentliche Betriebsgrundlage seines Mitunternehmeranteils darstellen.

In diesem Zusammenhang ist unschädlich, dass der Kläger die Produktionsgrundstücke erst kurz vor der Einbringung an die Q. GmbH veräußert und Besitz, Nutzungen, Lasten, Gefahr und Steuern mit sofortiger Wirkung übertragen hat. Im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG hat der BFH (Urteil vom 09.11.2011 X R 60/09, BFHE 236, 29, BStBl. II 2012, 638) entschieden, dass weder die Vorschrift des § 42 AO noch die Rechtsfigur des Gesamtplans der Anwendbarkeit des § 24 Abs. 1 UmwStG entgegensteht, wenn vor der Einbringung eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs unter Aufdeckung der stillen Reserven veräußert wird und die Veräußerung auf Dauer angelegt ist. Diese Rechtsgrundsätze sind nach Auffassung des Senats auch auf den Anwendungsbereich des § 20 UmwStG zu übertragen und stehen hier der Bejahung einer Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 UmwStG nicht entgegen. Der Kläger hat die Produktionsgrundstücke vor der Einbringung unter Aufdeckung der stillen Reserven veräußert und die Veräußerung ist auch auf Dauer angelegt. Dass die stillen Reserven angesichts des vereinbarten Kaufpreises von 783.000 Euro aufgedeckt wurden, ergibt sich aus den beiden Verkehrswertgutachten des B., die zum 21. bzw. 30.06.2016 einen Gesamtverkehrswert der Flächen von 720.000 Euro ausgewiesen haben. Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass der Bodenrichtwert für die Produktionsflächen in der Zeit zwischen (mindestens) 2011 und 2021 unverändert bei 100 Euro/qm lag, sowie des Umstands, dass keine Hinweise auf nachträgliche Anschaffungskosten zwischen den Bewertungsstichtagen und dem Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags vorliegen, ist davon auszugehen, dass der vereinbarte Kaufpreis (mindestens) dem Verkehrswert der Produktionsgrundstücke entsprach. Aus der Eintragung der R. GmbH im Grundbuch ergibt sich zudem, dass die Übertragung auf Dauer angelegt war; gegenteilige Erkenntnisse liegen nicht vor.

Die Veräußerung der Grundstücke ist nach Auffassung des erkennenden Senats schließlich auch bei Beachtung der Anforderungen der Rechtsprechung des BFH an Verträge zwischen nahestehenden Personen (der Kläger ist Mehrheitsgesellschafter der Käuferin) steuerrechtlich wirksam. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Verträge zwischen nahestehenden Personen ertragsteuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn die Vereinbarungen zivilrechtlich wirksam, klar und eindeutig sind, ihre Gestaltung dem zwischen Fremden Üblichen entspricht und sie auch tatsächlich durchgeführt werden (BFH, Urteil vom 07.05.1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl. II 1997, 196; BFH, Urteil vom 17.02.1998 IX R 30/96, BFHE 185, 397, BStBl. II 1998, 349; BFH, Urteil vom 03.03.2004 X R 14/01, BFHE 205, 261, BStBl. II 2004, 826). Soweit allenfalls die Höhe der Gegenleistung angesichts der Verkehrswertgutachten als nicht fremdüblich angesehen werden könnte, kommt diesem Umstand angesichts des Gesamtbildes keine wesentliche Bedeutung zu. Die Abweichung zwischen dem sich aus den Gutachten ergebenden Gesamtverkehrswert und dem Kaufpreis beträgt weniger als 10 Prozent und ist zudem vor dem Hintergrund des zeitlichen Auseinanderfallens von Bewertungsstichtagen und Abschluss des Grundstückskaufvertrags zu würdigen. Für die Angemessenheit des höheren Kaufpreises spricht auch, dass die Käuferin angesichts der im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags bereits absehbaren Einbringung der Mitunternehmeranteile und der anschließenden Anwachsung des Betriebsvermögens mit Fortführungsabsicht ein größeres Interesse am Übergang des Eigentums an den Grundstücken hatte.

Es ist ferner nicht ersichtlich oder zwischen den Beteiligten streitig, dass der Kläger übriges funktional wesentliches Betriebsvermögen mit schädlicher Wirkung auf den § 20 Abs. 1 UmwStG zurückbehalten hätte. Sofern unklar ist, ob der Kläger auch seine im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Anteile an der Q. GmbH als aufnehmender Gesellschaft eingebracht hat, ist dies für die Anwendbarkeit des § 20 Abs. 1 UmwStG jedenfalls unschädlich. Ob diese Anteile miteingebracht wurden ist unklar, da deren Einbringung zwar in Ziffer 9 des Abschnitts A („Beteiligungsverhältnisse, Sonderbetriebsvermögen, Beschreibung des Vorhabens“) der Anlage A zur UR-Nr. N05 unter Berufung auf Rn. 20.09 UmwStE 2011 verneint wird, sich diese Einschränkung aber im Einbringungsvertrag (Abschnitt B der Anlage A zur UR-Nr. N05) nicht explizit wiederfindet. Danach hat der Kläger vielmehr „alle seine dem steuerlichen Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen Wirtschaftsgüter“ eingebracht. Sollte der Kläger die Anteile nicht miteingebracht haben, wäre dies jedenfalls unschädlich, da es sich bei den Anteilen nicht um funktional wesentliches Betriebsvermögen des Mitunternehmeranteils handelte. Im Übrigen ist es nach Rn. 20.09 UmwStE 2025 „nicht zu beanstanden, wenn die Anteile an der Kapitalgesellschaft auf unwiderruflichen Antrag des Einbringenden nicht miteingebracht werden“; die zurückbehaltenen Anteile werden dann als einbringungsgeborene Anteile nach § 22 Abs. 1 UmwStG behandelt. Ferner stellen weitere Flächen, die der Kläger ausweislich des Betriebsprüfungsberichts vom 00.00.1993 ursprünglich im Sonderbetriebsvermögen gehalten hatte (dies betrifft eine Fläche von 191 qm [719 qm laut Betriebsprüfungsbericht abzüglich 528 qm laut Grundstückskaufvertrag]), kein funktional wesentliches Betriebsvermögen dar. Denn diese entfallen auf die angrenzende Wiese.

Festzuhalten ist, dass der Kläger seinen Anteil vollständig (d.h. ohne schädlichen Rückbehalt von funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen) gegen Gewährung neuer Anteile in die Q. GmbH eingebracht hat, die einen Antrag auf Fortführung der Buchwerte zum steuerlichen Übertragungsstichtag gestellt hat.

Schließlich erfordert auch der Verkauf der Produktionsgrundstücke im Laufe des Streitjahrs nicht den Erlass eines Gewinnfeststellungsbescheids gegenüber dem Kläger. Nach Rn. 20.08 UmwStE 2025 (unter Verweis auf BFH, Urteil vom 28.04.1988 IV R 52/87, BFHE 153, 562, BStBl. II 1988, 829) gelten nicht von der Einbringung erfasste Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens als zum steuerlichen Übertragungsstichtag entnommen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO und die Entscheidung, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

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