Tatbestand

Streitig ist, ob ein Einkommensteuerbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) änderbar war und in welcher Höhe eine Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen nach § 35c des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu gewähren ist.

Die Kläger sind Eheleute und werden im Streitjahr 2020 zusammen zur Einkommen-steuer veranlagt.

Der Kläger bewohnt mit seiner Familie das Haus A-Straße 1 in S. Ursprüngliche Eigentümer der Immobilie waren die Eltern des Klägers, Herr C 3 und Frau C 4 zu jeweils 1/2. Aufgrund des Todes des Vaters im Jahre 2010 erbte der Kläger einen hälftigen Anteil des (hälftigen) Miteigentumsanteils des verstorbenen Vaters an dem vorgenannten Objekt. Die Erbengemeinschaft bestehend aus dem Kläger und seiner Mutter ist im Grundbuch „zu 1/2 Anteil in Erbengemeinschaft“ als Eigentümerin des hälftigen Miteigentumsanteils des verstorbenen Vaters eingetragen und bis zum Sitzungstag nicht auseinandergesetzt. Die Gesamtwohnfläche des Hauses beträgt 247 m², wovon die Mutter des Klägers eine Fläche von etwa 90 m² (entspricht 36,44 % der Gesamtwohnfläche) im Obergeschoss und der Kläger mit seiner Familie eine Wohnfläche von 157 m² (entspricht 63,56 % der Gesamtwohnfläche) im Erdgeschoss bewohnt. Schriftliche Vereinbarungen zur Nutzung der Immobilie schlossen der Kläger und seine Mutter nicht ab. Die Haushaltsführungen waren getrennt. Zahlungen zwischen dem Kläger und seiner Mutter erfolgten in diesem Zusammenhang nicht. Der Kläger übernahm Reparaturen und Arbeiten am Grundstück auf eigene Rechnung. Ein finanzieller Ausgleich mit seiner Mutter erfolgte nicht. Die Mutter des Klägers hat den Pflegegrad IV und wird von ihm und seiner Familie häuslich gepflegt.

Im Jahr 2020 (von März bis Mai) ließ der Kläger von der Firma N GmbH eine Mini Kraft-Wärme-Kopplungsanlage (KWK-Anlage) in dem Objekt A-Straße 1 in S einbauen. Die Gesamtaufwendungen der energetischen Maßnahme i.H.v. X € trug der Kläger allein. Die Firma N GmbH erteilte dem Kläger eine Bescheinigung nach § 35c EStG nebst weiteren diesbezüglichen Anlagen über die entsprechende Maßnahme sowie eine Bescheinigung über anteilige Lohnkosten in der Schlussrechnung vom 00.00.2020 i.H.v. insgesamt X €.

Die Kläger gaben im Rahmen ihrer von einem Steuerberater erstellten Einkommensteuererklärung für das Jahr 2020 auf der „Anlage Energetische Maßnahmen“ eine Gesamtwohnfläche von 200 m² an, wovon 200 m² „davon ausschließliche Nutzung zu eigenen Wohnzwecken oder in Teilen unentgeltliche Überlassung zu Wohnzwecken an andere Personen“ sein sollten. Als Baubeginn der energetischen Maßnahme wurde der 00.00.2020 genannt. Die Summe der Aufwendungen für energetische Maßnahmen wurde mit X € angegeben. Weitere Angaben auf der „Anlage Energetische Maßnahme“ nahmen die Kläger nicht vor. Die ebenfalls auf der „Anlage Energetische Maßnahmen“ vorgesehenen Zeilen 23-25 mit der Überschrift: „Falls das Objekt im Eigentum mehrerer Personen steht“, sowie den Eintragungsmöglichkeiten für unterschiedliche Miteigentumsanteile der Steuerpflichtigen sowie Namen und Adressen möglicher weiterer Miteigentümer, füllten die Kläger nicht aus. Darüber hinaus gaben die Kläger auf der „Anlage Haushaltsnahe Aufwendungen“ berücksichtigungsfähige Lohnanteile für im einzelnen bezeichnete Handwerkerleistungen, die nicht im Zusammenhang mit dem Einbau der KWK-Anlage standen, im Gesamtbetrag von X € an.

Mit Einkommensteuerbescheid vom 30.11.2021 setzte der Beklagte die Einkommen-steuer auf X € fest. Dabei zog er Ermäßigungen für Handwerkerleistungen i.H.v. X € (= 20 % von X €) sowie eine Ermäßigung nach § 35c EStG i.H.v. X € (= 7 % von X €) von der tariflichen Einkommensteuer ab. Der Einkommensteuerbescheid wurde bestandskräftig.

Mit Schreiben vom 13.05.2022 führte der Beklagte gegenüber den Klägern an, dass bei weiterer Prüfung der Installation der Mini-KWK-Anlage aufgefallen sei, dass ein hydraulischer Abgleich für eine mögliche KFW-/BAFA-Förderung durchgeführt worden sei. Es werde um Klärung gebeten, ob für die Installation der Anlage eine Förderung in Form eines Zuschusses oder eines Tilgungszuschusses von der BAFA/KFW oder ein anderweitiger Zuschuss (z.B. durch die Bezirksregierung) bezogen worden sei. Im weiteren Schriftverkehr vertrat der Beklagte die Auffassung, dass die Aufwendungen für die energetische Maßnahme nach § 35c EStG nicht berücksichtigt werden könnten, da nachträglich bekannt geworden sei, dass die Anschaffungskosten der Anlage über die Auszahlung des KWK-Bonus für den selbstgenutzten Strom durch das Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle gefördert worden seien. Nach § 7 Abs. 6 des Kraft-Wärme-Kopplungsgesetzes (KWKG) sei eine Kumulierung mit anderen Investitionszuschüssen (hier § 35c EStG) jedoch nicht zulässig.

Am 29.08.2022 erließ der Beklagte einen Änderungsbescheid gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und setzte die Einkommensteuer auf X € fest. Die Steuerermäßigung gemäß § 35c EStG i.H.v. X € brachte er nicht mehr in Abzug.

Mit am 09.09.2022 erhobenen Einspruch stellten die Kläger klar, dass die Auszahlung des KWK-Bonus als steuerbare und steuerpflichtige Einnahme, welche für die Stromproduktion bezahlt werde, der Förderung nach § 35c EStG nicht entgegenstehe. Entgegen stünde nur ein steuerfreier Zuschuss. Der Zuschuss in Form der erhöhten Einspeisevergütung sei aber sowohl umsatzsteuerlich wie auch ertragsteuerlich erfasst.

Im Einspruchsverfahren ermittelte der Beklagte, dass Eigentümer des Objekts A-Straße 1 in S zu 1/2 Frau C 4 und zu 1/2 zu jeweils hälftigen Anteilen in Erbengemeinschaft Frau C 4 und der Kläger sind. Mit Schreiben vom 23.01.2023 stimmte der Beklagte zu, dass eine erhöhte Einspeisevergütung unschädlich für die Förderung nach § 35c EStG ist. Allerdings könnten die Aufwendungen nur anteilig berücksichtigt werden, da der Kläger nicht Alleineigentümer des Objektes sei. Zu 3/4 sei die Mutter des Klägers Miteigentümerin des Objekts. Der Miteigentumsanteil des Klägers betrage lediglich 1/4. Die Rechnung sei nur auf den Namen des Klägers ausgestellt, womit auch die Förderung nach § 35c EStG nur anteilig i.H.v. 1/4 berücksichtigt werden könne.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13.06.2023 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2020 auf X € fest und wies den Einspruch der Kläger im Übrigen als unbegründet zurück. Hierzu gab er an, die Aufwendungen für die energetische Maßnahme könnten nur anteilig i.H. des Miteigentumsanteils von 1/4 mit insgesamt X € berücksichtigt werden. Stehe das Eigentum an einem begünstigten Objekt mehreren Personen zu (Miteigentum), seien die auf die energetische Maßnahme entfallenden Aufwendungen sowie der Höchstbetrag der Steuerermäßigung den Miteigentümern nach dem Verhältnis ihrer Miteigentumsanteile zuzurechnen (unter Verweis auf Rz. 28 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 14.01.2021, BStBl I 2021, 103). Der Kläger könne entsprechend seines Miteigentumsanteils lediglich 25 % der Aufwendungen steuermindernd geltend machen. Ein abweichender Aufteilungsmaßstab nach Quadratmeter-Wohnfläche sei nach dem BMF-Schreiben nicht vorgesehen. Trage der Steuerpflichtige darüberhinausgehende Aufwendungen, lägen insoweit nicht abzugsfähige Aufwendungen vor, die der Steuerpflichtige dem anderen Eigentümer schenkungsweise zugewandt habe.

Mit der am 11.07.2023 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie vertreten die Auffassung, dass die Kürzung der Steuerermäßigung nach § 35c EStG im Verhältnis der Wohnflächenanteile vorzunehmen sei und nicht - wie der Beklagte es vorgenommen habe - im Verhältnis der Miteigentumsanteile. Eine gesetzliche Grundlage für eine Aufteilung der Aufwendungen nach den Miteigentumsanteilen existiere nicht, sodass die quadratmetermäßige Aufteilung entsprechend den Wohnflächengrößen der einzelnen Wohnung maßgeblich sei. Die gegenteilige Auffassung des Beklagten finde keine Stütze im Gesetz.

Nachdem die Berichterstatterin mit Schreiben vom 25.03.2026 darauf hingewiesen hat, dass die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Änderung der endgültigen Erstbescheides vom 30.11.2021 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht vorgelegen haben könnten, haben sich die Kläger dem angeschlossen.

Hierzu tragen sie vor, das nachträgliche Bekanntwerden der Miteigentümerstellung werde bestritten. Die Steuererklärungen seien zutreffend und vollständig unter Mithilfe eines Steuerberaters ausgefüllt und eingereicht worden. Auch die Veranlagungsstelle habe von dem Erbfall in 2010 Kenntnis gehabt. Es sei aufgrund von Verwaltungsanweisungen übliche Praxis, dass bei Grundstücksangelegenheiten jeglicher Art die Grundstücksstellen Mitteilungen an die Veranlagungsbezirke vornähmen. In diesem Zusammenhang sei auch der Änderungsbescheid für das Jahr 2011 vom 16.04.2013 in den Blick zu nehmen. In dessen Erläuterungen führe der Beklagte aus, dass die Veranlagungsstelle aktuelle Mitteilungen über die Erbengemeinschaft erhalten habe („Die Änderung erfolgte aufgrund einer geänderten Mitteilung über die Beteiligungseinkünfte an der C ErbGem. (bisheriger Ansatz 0,- €, neuer Ansatz X €“).

Ferner weisen die Kläger darauf hin, dass im erstmaligen Einkommensteuerbescheid 2020 vom 30.11.2021 auf der Seite 4 des Bescheides im Abschnitt „Berechnung der Einkommensteuer“ bei der Ermäßigung nach § 35c EStG ein Einheitswertaktenzeichen angegeben sei. Dieses Aktenzeichen sei in der eingereichten Steuererklärung nicht angegeben worden. Damit sei belegt, dass dem Beklagten bei Erlass des Bescheides grundstücksbezogene Daten vorgelegen hätten bzw. beigezogen worden seien.

Die Kläger vertreten die Auffassung, dass der Beklagte bei der Ermittlung des Einheitswertaktenzeichens dazu verpflichtet gewesen sei, weitere Nachforschungen anzustellen, da die Suche nach dem Einheitswertaktenzeichen nach eigenem Vortrag des Beklagten zwei Ergebnisse geliefert habe. Dies habe darauf schließen lassen, dass es sich nicht um einen „einfachen Fall“ handele.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid des Beklagten für 2020 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer und über die gesonderten Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen, die im Zusammenhang mit der Einkommensteuerfestsetzung durchzuführen sind, vom 29.08.2022 und die Einspruchsentscheidung vom 30.06.2023 aufzuheben

und hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen

und hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Er verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung.

Zur Frage der Änderungsmöglichkeit des ursprünglichen Einkommensteuerbescheids trägt der Beklagte mit Schriftsatz vom 07.04.2026 vor, dass dem zuständigen Veranlagungsbezirk bei Erlass des Bescheides vom 30.11.2021 die Miteigentümerstellung des Klägers nicht bekannt gewesen sei. Die Kläger hätten auf der „Anlage Energetische Maßnahmen“ keinerlei Angaben zu einer Miteigentümerstellung gemacht. Daraufhin sei der volle Förderungsbetrag des § 35c EStG gewährt worden. Erst im Jahre 2022 habe die zuständige Veranlagungsstelle die Information erhalten, dass der Kläger neben dem Erhalt einer Förderung über den erzeugten Strom nur zu 1/4 Eigentümer des Objektes gewesen sei. Nur die Grundstückstelle habe über die geänderten Eigentumsverhältnisse aufgrund des Erbfalls Kenntnis gehabt. Diese habe am 12.10.2010 eine geänderte Zurechnungsfortschreibung erlassen. Falls dieser Vorgang in einer älteren bereits archivierten Akte vorhanden gewesen sei, habe es keinen Anlass gegeben, diese bei der Bearbeitung der Einkommensteuererklärung 2020 hinzuziehen. Dem Beklagten habe bei der Bearbeitung der Einkommensteuererklärung die Einkommensteuerakte ab dem Jahr 2019 vorgelegen. Sowohl aus der Papierakte als auch aus den zum Steuerfall gespeicherten Daten habe sich kein Hinweis auf den 1/4-Miteigentumsanteil ergeben. Zu dem Objekt A-Straße 1 in S habe der Beklagte keine elektronischen Grundstücksdaten gespeichert, da das Objekt nicht der Einkünfteerzielung gedient habe.

Das Argument des Klägers, die Veranlagungsstelle müsse die Information gehabt haben, genüge nicht. Zwar könnten dem Finanzamt auch Tatsachen bekannt sein, die sich aus älteren bereits archivierten Akten ergeben. Dies treffe jedoch nur zu, wenn nach den Umständen des Falles eine besondere Veranlassung zur Hinzuziehung dieser archivierten Vorgänge bestanden habe. Der Kläger habe aufgrund seiner Angaben in der „Anlage Energetische Maßnahmen“ dem Finanzamt keinen Anlass gegeben, archivierte Akten zur Bearbeitung hinzuzuziehen.

Der Beklagte weist ferner darauf hin, dass in den Zeilen 23 bis 25 in der Anlage abgefragt werde, ob das Objekt im Eigentum mehrerer Personen stehe. Es werde um Eintragung der Höhe des Miteigentumsanteils gebeten sowie nach den Angaben der weiteren Miteigentümer. Der Kläger habe, obwohl er über diese Informationen Kenntnis gehabt habe, hierzu keine Angaben gemacht, so dass der Beklagte zunächst auf die Richtigkeit der Angaben habe vertrauen dürfen. Die Behörde brauche den Steuererklärungen nicht mit Misstrauen zu begegnen.

Soweit die Kläger einen Einkommensteueränderungsbescheid für das Jahr 2011 anführten, ergäbe sich daraus keine andere Rechtsauffassung. Es sei lediglich erkennbar, dass im Jahr 2011 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus einer Beteiligung an der C Erbengemeinschaft vorgelegen hätten. Aus welchem Objekt diese Einkünfte resultierten, sei vom zuständigen Veranlagungsbezirk nicht erkennbar.

In Bezug auf das im Bescheid vom 30.11.2021 aufgenommene, und nicht von den Klägern angegeben Einheitswertaktenzeichens im Zusammenhang mit der Gewährung der Steuerermäßigung nach § 35c EStG hat der Beklagte mit Schreiben vom 16.06.2026 (vgl. Bl. 166 - 170 d. Gerichtsakte) die Hintergründe näher dargelegt. Wegen der Einzelheiten und Darstellungen zur Datenermittlung wird auf das Schreiben vom 16.06.2026 Bezug genommen.

Der Senat hat in der Sitzung vom 23.06.2026 über die Klage mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die vorgelegten Verwaltungsakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

A. Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte war berechtigt den Einkommensteuerbescheid für 2020 vom 30.11.2021 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern (dazu unter I.). Darüber hinaus hat der Beklagte die Aufteilung der Ermäßigung nach § 35c EStG nach Miteigentumsanteilen zutreffend vorgenommen (dazu unter II.) Die angefochtenen Verwaltungsakte sind auch insoweit rechtmäßig, als der Beklagte keine weiteren Aufwendungen nach § 35a EStG in Abzug gebracht hat (dazu unter III.).

I. Der Beklagte durfte den Einkommensteuerbescheid 2020 vom 30.11.2021 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern, da ihm erst nach Erlass des Bescheides bekannt geworden ist, dass der Kläger nur zu 1/4 Miteigentümer des Objektes A-Straße 1 in S war, für das er die Steuerermäßigung nach § 35c EStG geltend gemacht hat.

1. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tataschen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. „Tatsache“ ist jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestandes erfüllt. Dies trifft auf Zustände und Vorgänge in der Seinswelt, die Eigenschaften der Gegenstände dieser Seinswelt sowie die gegenseitigen Beziehungen zwischen diesen Gegenständen zu (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.10.1983 - I R 11/79, BStBl. II 1984, 181 und vom 20.12.1988 - VIII R 121/83, BStBl. II 1989, 585).

Ausgehend von diesen Grundsätzen handelt es sich bei den Angaben in Zeilen 23 bis 25 (Angabe des Miteigentumsanteils des Steuerpflichtigen, seines Ehegatten und Name und Anschrift anderer Miteigentümer des Objektes, für das die Förderung begehrt wird) auf der „Anlage Energetische Maßnahmen“ um Tatsachen, die für die Festsetzung der Steuer relevant sind.

2. „Nachträglich bekannt gewordene“ Tatsachen sind solche, die zu dem für eine Aufhebung oder Änderung nach § 173 Abs. 1 AO maßgeblichen Zeitpunkt in der Lebenswelt zwar bereits vorhanden, der zuständigen Finanzbehörde aber noch unbekannt waren (vgl. BFH-Urteil vom 16.09.1987 - II R 178/85, BFHE 151, 8, BStBl II 1988, 174). Sie gelten als nachträglich bekannt, wenn sie der Behörde nach dem Zeitpunkt bekannt werden, in dem die Willensbildung der zuständigen Finanzbehörde über die (später zu ändernde) (Ursprungs-)Steuerfestsetzung abgeschlossen ist. Im Steuerfestsetzungsverfahren ist die Willensbildung in der Regel abgeschlossen, wenn die hierfür zuständigen Personen (d.h. Mitarbeiter/in, Sachberater/in und Sachgebietsleiter/in) den Eingabewertbogen abschließend unterzeichnet haben (vgl. BFH-Urteil vom 18.05.2010 - X R 49/08, BFH/NV 2010, 2225). Nach der Rechtsprechung des BFH kommt es grundsätzlich auf den Kenntnisstand derjenigen Personen an, die innerhalb des Finanzamts dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten, wobei für jede Stelle innerhalb der Behörde dasjenige als bekannt gilt, das sich aus dem Inhalt der von dieser Stelle geführten Akten ergibt, ohne dass es auf die individuelle Kenntnis der einzelnen Person ankommt (vgl. BFH-Urteile vom 12.10.1983 - II R 56/81, BFHE 139, 142, BStBl II 1984, 140; vom 01.04.1998 - X R 150/95, BFHE 186, 70, BStBl II 1998, 569 und vom 05.12.2002 - IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588).

a. Dass der Kläger nur zu 1/4 Miteigentümer der Immobilie A-Straße 1 in S ist, hat der Beklagte erst nach Erlass des Bescheides vom 30.11.2021 erfahren. Insoweit hat der Beklagte nachvollziehbar dargelegt, dass der Veranlagungsbezirk als zuständige Stelle für die Erstveranlagung der Einkommensteuer 2020 keine Kenntnis von der Miteigentümerstellung des Klägers hatte. Aus der vom Kläger eingereichten Einkommensteuererklärung und insbesondere der „Anlage Energetische Maßnahme“ ergeben sich keine entsprechenden Angaben. Solche mussten sich für den Beklagte auch nicht aufdrängen. Mangels Verwendung des Objektes zur Einkünfteerzielung waren nachvollziehbarerweise auch keine elektronischen Daten zum Objekt gespeichert.

b. Soweit der Kläger einwendet, dass im Jahr 2010 der Erbfall der Grundstückstelle des Beklagten angezeigt worden sei und entsprechend auch bewertungsrechtlich und grundsteuerrechtlich Folgerungen aus dieser Angabe gezogen worden seien, trifft das nicht für die einkommensteuerfestsetzende Veranlagungsstelle des Beklagten zu. Die Kenntnisse einer anderen, für die Erteilung des Ursprungsbescheides innerhalb derselben Behörde selbst nicht zuständigen Stelle muss sich die Finanzbehörde für Zwecke des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO grundsätzlich nicht zurechnen lassen. Es ist bereits höchstrichterlich entschieden worden, dass sich die für die Bearbeitung der Einkommensteuererklärung eines Gesellschafters bzw. Gemeinschafters zuständige Stelle nicht das Wissen der für die Feststellungserklärung der Gemeinschaft zuständigen Stelle zurechnen lassen muss (vgl. BFH-Urteile vom 17.11.1998 - VIII R 24/98, BFHE 187, 292, BStBl II 1999, 223; vom 20.05.2014 - III B 135/13, BFH/NV 2014, 1351). Die Verpflichtung dieser Stellen zur Zusammenarbeit und zum Erfahrungsaustausch ermöglicht keine Zurechnung von Tatsachen, die nur der einen Stelle bekannt sind (vgl. BFH-Urteil vom 14.11.2007 - XI R 48/06, BFH/NV 2008, 367). Entsprechendes gilt daher auch für die Veranlagungs- und die Grundstückstelle.

c. Zu Recht hat der Beklagte auch darauf hingewiesen, dass aus der Tatsache, dass der Kläger im Jahr 2011 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus einer Erbengemeinschaft erzielt hat, nicht darauf geschlossen werden kann, dass der Kläger im Streitjahr nur Miteigentümer der überwiegend selbstgenutzten Immobilie war. Aus welchem Objekt eine Erbengemeinschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, ist nur dem für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Erbengemeinschaft zuständigen Veranlagungsbezirk bekannt und nicht demjenigen, der für die Einkommensteuerfestsetzung als Folgebescheid zuständig ist. Aus dem vom Kläger übersandten Einkommensteuerbescheid für 2011 ergibt sich eindeutig, dass die Änderung der Einkommensteuer aufgrund einer geänderten Mitteilung über die Beteiligungseinkünfte an der C Erbengemeinschaft erfolgte. Weitere Erkenntnisse (insbesondere zur konkreten Einkunftsquelle der Erbengemeinschaft) können daraus nicht gezogen werden.

d. Soweit die Kläger angeführt haben, dass der Beklagte beim Erstbescheid vom 30.11.2021 das Einheitswertaktenzeichen des Objektes angegeben habe, obwohl die Kläger dieses nicht erklärt hätten, und daher davon ausgegangen werden könne, dass auch der Veranlagungsbezirk bei Erlass des Erstbescheides Kenntnis von den Eigentumsverhältnissen des Klägers gehabt habe, können die Kläger damit nicht durchdringen. Der Beklagte hat mit Schriftsatz vom 16.06.2026 nachvollziehbar dargelegt, warum die Ergänzung des Einheitswertaktenzeichens für die weitere Verarbeitung der Einkommensteuererklärung erforderlich war und welche Möglichkeiten der Veranlagungsbezirk zur Ermittlung des letztendlich eingetragenen Einheitswertaktenzeichens hatte. Aus den vom Beklagten eingereichten Screenshots ergibt sich unzweifelhaft, dass der Bearbeiter in der Veranlagungsstelle bei der Ermittlung des Aktenzeichens keinerlei Anhaltspunkte für ein nur anteiliges Eigentum an dem Grundstück hatte.

e. Im Rahmen der Einspruchsverfahrens hat der Beklagte, nachdem der Kläger die Aufteilung der Ermäßigung gemäß § 35c EStG nach selbst genutzter Wohnfläche begehrt hat, Auskünfte zum Objekt A-Straße 1 in S durch Grundbuchauszug eingeholt. Hieraus ergab sich für den für die Kläger zuständigen Veranlagungsbezirk nachträglich die Erkenntnis, dass der Kläger nicht in vollem Umfang Eigentümer war.

3. Diese Erkenntnis führt auch zur Festsetzung einer höheren Steuer i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Insoweit wird auf die Ausführungen unter II. verwiesen.

4. Der Beklagte ist auch nicht nach Treu und Glauben daran gehindert, die Änderung vorzunehmen.

a. Der auch im Steuerrecht geltende Grundsatz von Treu und Glauben könnte einem Finanzamt verbieten, unter Berufung auf das nachträgliche Bekanntwerden einer Tatsache einen Änderungsbescheid nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu erlassen, wenn dem Finanzamt die Tatsache vor dem Erlass des zu ändernden Bescheides infolge Verletzung der ihm obliegenden Ermittlungspflicht (zunächst) verborgen geblieben ist. Diese Einschränkung der Änderungsbefugnis greift nach der ständigen Rechtsprechung des BFH indes nur ein, wenn der Steuerpflichtige seinerseits die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten in zumutbarer Weise erfüllt hat (vgl. nur BFH-Urteil vom 13.11.1985 - II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986,241).

b. Das Finanzamt verletzt seine Ermittlungspflicht (§ 88 AO), wenn es ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei einer Prüfung der Steuererklärung sowie der eingereichten Unterlagen ohne weiteres aufdrängen mussten, nicht nachgeht (vgl. BFH-Urteil vom 16.06.2004 - X R 56/01, BFH/NV 2004, 1502 m.w.N.). Bei der Bestimmung und Begrenzung der Ermittlungspflicht des Finanzamts kommt es wesentlich auf die Angaben des Steuerpflichtigen, insbesondere darauf an, ob der Steuerpflichtige dem Finanzamt die steuerlich relevanten Sachverhalte richtig, vollständig und deutlich zur Prüfung unterbreitet hat. Ist dies zu verneinen, kann sich der Steuerpflichtige - unabhängig von einem eventuellen eigenen Verschulden - nicht auf eine Nachlässigkeit des Finanzamts bei der Ermittlung der für die Besteuerung wesentlichen tatsächlichen Verhältnisse berufen. Dies gilt in verstärktem Maße dann, wenn die Steuererklärung - wie im Streitfall - unter Mitwirkung eines steuerlichen Beraters angefertigt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 16.06.2004 - X R 56/01, BFH/NV 2004, 1502).

c. Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen ist der Senat davon überzeugt, dass dem Beklagten keine Verletzung einer Ermittlungspflicht vorzuwerfen ist. Denn erst durch die Tatsache, dass die Kläger relevante Fragen zu möglichem Miteigentum an dem Objekt auf der „Anlage Energetische Maßnahme“ überhaupt nicht ausgefüllt haben, ist es zur vollständigen Gewährung der Steuerermäßigung gekommen.

Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung eingewandt hat, dass dem Beklagten bei der Ermittlung des Einheitswertaktenzeichens zwei Aktenzeichen angezeigt worden seien, und sich dem Bearbeiter daher weitere Ermittlungsmaßnahmen zur Bestimmung des zutreffenden Aktenzeichens hätten aufdrängen müssen und nicht nur „irgendein Aktenzeichen eingegeben worden sei, um den Bescheid erzeugen zu können“, kann dem nicht gefolgt werden. Zum einen beruht die fehlende Kenntnis des Beklagten auf der fehlerhaften Eintragung des Klägers, sodass der Kläger die Ursache für die Unrichtigkeit des ursprünglichen Bescheids gesetzt hat. Zum anderen hat die Beklagtenvertreterin im Termin nachvollziehbar erklärt, dass für den Beamten keine Unklarheit bestanden habe, da aufgrund der Ziffer an der 7. Position mit der „3“ klar gewesen sei, dass dieses Aktenzeichen betroffen sei, da die Ziffer „3“ an dieser Stelle für das Grundvermögen stehe. Bei dem anderen Aktenzeichen mit der Ziffer „1“ an der 7. Position habe es sich nach der für den Beklagten geltenden Aktenzeichenordnung um land- und forstwirtschaftliches Vermögen gehandelt, so dass es sich nicht um ein Wohnhaus gehandelt haben könne. Diese Differenzierung in der 7. Position der Einheitswertaktenzeichen sei auch jedem Bearbeiter bekannt gewesen, so dass sich bei der Veranlagung keine weiteren Ermittlungsmaßnahmen für den zuständigen Bearbeiter im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung aufgedrängt hätten. Dem schließt sich der Senat - insbesondere vor dem Hintergrund der unvollständigen und unrichtigen Erklärung des Steuerpflichtigen - an.

II. Der Beklagte hat die Steuerermäßigung nach § 35c EStG zutreffend nur in Höhe des dem Kläger zustehenden Miteigentumsanteils gewährt.

1. Die neu gefasste Vorschrift des § 35c EStG wurde durch das Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht (KlimaschutzUmsG) vom 21.12.2019, BGBl I 2019, 2886, BStBl I 2020, 138 zum 01.01.2020 in das EStG eingefügt (vgl. Art. 7 Abs. 1 KlimaschutzUmsG) und soll zeitlich begrenzt für zehn Jahre gelten. Die steuerliche Förderung energetischer Sanierungsmaßnahmen nach § 35c EStG ist nach der Motivation des Gesetzgebers daher nur eine von zahlreichen politischen Maßnahmen zur Erreichung der Klimaziele 2030. Um dieses Ziel möglichst schnell zu erreichen, soll die neue Steuerermäßigung nach § 35c EStG eine Ergänzung zu den bereits bestehenden Förderangeboten darstellen (vgl. BTDrucks. 19/14338, 1). Durch den progressionsunabhängigen Steuerabzug sollen möglichst viele Wohngebäudeeigentümer zu energetischen Sanierungsmaßnahmen motiviert werden (vgl. BTDrucks. 19/14338, 21; Wulbusch, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 331. Lieferung, § 35c Rn. 3). Die Steuerbegünstigung nach § 35c EStG ist nach ihrem Wortlaut (gleichartige Voraussetzungen), ihrer Struktur (ähnlicher Aufbau, vgl. BFH-Urteil vom 13.08.2024 - IX R 31/23, BFHE 285, 391, BStBl II 2024, 869 m.V. auf Maetz, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35c Rn. A16) und ihrem systematischen Zusammenhang (Begünstigung für Aufwendungen außerhalb der Erwerbsphäre) mit den Steuerentlastungsvorschriften der §§ 10e, 10f und 35a EStG vergleichbar. Auf die Auslegungsergebnisse zu diesen Normen lässt sich grundsätzlich zurückgreifen, sofern weder ein speziellerer Wortlaut noch ein historischer, systematischer oder teleologischer Zusammenhang eine abweichende Auslegung gebieten (vgl. zum Vorgenannten Bleschick, EStB 2020, 142, 143).

2. Für energetische Maßnahmen an einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten eigenen Gebäude (begünstigtes Objekt) ermäßigt sich gemäß § 35c Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG auf Antrag die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, im Kalenderjahr des Abschlusses der energetischen Maßnahme und im nächsten Kalenderjahr um je 7 % der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um je 14.000,00 € und im übernächsten Kalenderjahr um 6 % der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 12.000,00 €. Voraussetzung ist, dass das begünstigte Objekt bei der Durchführung der energetischen Maßnahme älter als zehn Jahre ist; maßgebend hierfür ist der Beginn der Herstellung. Zu den energetischen Maßnahmen gehören gemäß § 35c Abs. 1 Satz 3 EStG auch die Optimierungen bestehender Heizungsanlagen, sofern diese älter als zwei Jahre sind.

Weitere Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige das Gebäude im jeweiligen Kalenderjahr ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken nutzt (§ 35c Abs. 2 Satz 1 EStG). Gemäß § 35c Abs. 2 Satz 2 EStG liegt eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch vor, wenn Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung anderen Personen unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen werden. Ferner ist Bedingung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen, dass zum einen der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung in deutscher Sprache erhalten hat, die die förderungsfähige energetische Maßnahme, die Arbeitsleistung des Fachunternehmens und die Adresse des begünstigten Objekts ausweist und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist (§ 35c Abs. 4 Nr. 1 und Nr. 2 EStG).

Gemäß § 35c Abs. 1 Satz 5 EStG kann die Förderung für mehrere Einzelmaßnahmen an einem begünstigten Objekt in Anspruch genommen werden; je begünstigtes Objekt beträgt der Höchstbetrag der Steuerermäßigung 40.000,00 €.

Steht das Eigentum am begünstigten Objekt mehreren Personen zu, können gemäß § 35c Abs. 6 Satz 1 EStG die Steuermäßigungen nach Absatz 1 für das begünstigte Objekt insgesamt nur einmal in Anspruch genommen werden. Gemäß § 35c Abs. 6 Satz 2 EStG können die der Steuerermäßigung zugrunde liegenden Aufwendungen einheitlich und gesondert festgestellt werden.

Gemäß § 35c Abs. 3 Satz 2 EStG ist die Steuerermäßigung nach § 35c Abs. 1 EStG nicht zu gewähren, wenn für die energetische Maßnahme u. a. eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Anspruch genommen wird.

3. Zwischen den Beteiligten ist vorliegend zu Recht unstreitig, dass - bis auf die Frage der Aufteilung der Aufwendungen für die energetische Maßnahme auf den Kläger als Miteigentümer - alle übrigen Voraussetzungen des § 35c EStG im Streitjahr 2020 erfüllt sind. Insbesondere ist der Kläger für seinen 1/4-Anteil gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO als Eigentümer i. S. des § 35c Abs. 1 EStG zu betrachten.

4. Ob und nach welchem Maßstab die Aufteilung der Aufwendungen für energetische Maßnahmen bei mehreren Miteigentümern vorzunehmen ist, ist - soweit ersichtlich - in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung bisher nicht entschieden. In der Literatur werden unterschiedliche Auffassungen vertreten.

a. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat in zwei Schreiben vom 14.01.2021 (IV C 1 - S 2296-c/20/10004:006, BStBl I 2021, 103 ff) und 21.08.2025 (IV C 1 - S 2296-c/00004/018/050, BStBl I 2025, 1609 ff) Einzelfragen zu § 35c EStG bundeseinheitlich für die Finanzverwaltung geregelt.

In dem Schreiben vom 14.01.2021 führt das BMF unter Rd.Nr. 28 und 29 aus:

„Steht das Eigentum an einem begünstigten Objekt mehreren Personen zu (Miteigentum), kann der Höchstbetrag der Steuerermäßigung von 40.000,00 € für das Objekt gemäß § 35c Absatz 6 EStG insgesamt nur einmal in Anspruch genommen werden (vgl. Rz. 25). Die auf die energetische Maßnahme entfallenden Aufwendungen sowie der Höchstbetrag der Steuerermäßigung sind den Miteigentümern nach dem Verhältnis ihrer Miteigentumsanteile zuzurechnen. Bei Ehegatten oder Lebenspartnern, die zusammenveranlagt werden, ist eine Aufteilung der Aufwendungen sowie des Höchstbetrages der Steuerermäßigung nach dem Verhältnis ihrer Miteigentumsanteile nicht erforderlich. Wird das begünstigte Objekt nicht von allen Miteigentümern zu eigenen Wohnzwecken genutzt, sind für die steuerliche Förderung nur die Aufwendungen zu berücksichtigen, die auf den/die Miteigentümer, der/die das Objekt zu eigenen Wohnzwecken nutzt/nutzen, nach dem Verhältnis seines Miteigentumsanteils/ihrer Miteigentumsanteile entfallen.“

Weiter führt das BMF unter Rd.Nr. 30 des Schreibens aus: „Besteht ein im Miteigentum mehrerer Personen befindliches Gebäude aus mehreren, rechtlich nicht nach dem Wohnungseigentumsgesetz getrennten Wohnungen und nutzt jeder Miteigentümer eine Wohnung alleine zu eigenen Wohnzwecken, steht jedem Miteigentümer für die von ihm zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung jeweils ein eigener Höchstbetrag der Steuerermäßigung von 40.000,00 € nach § 35c EStG zu, soweit der Wert des Miteigentumsanteils den Wert der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung nicht übersteigt. Der Wert einer Wohnung entspricht in der Regel dem Wert des Miteigentumsanteils, wenn der Nutzflächenanteil der Wohnung am Gesamtgebäude dem Miteigentumsanteil entspricht. Weicht der Anteil der Nutzfläche vom Miteigentumsanteil ab, spricht eine widerlegbare Vermutung dafür, dass der Wert der Wohnung dem Miteigentumsanteil entspricht, wenn keine Ausgleichszahlung vereinbart ist. Satz 1 gilt nicht, wenn die Miteigentümer die Wohnungen in gemeinschaftlicher Haushaltsführung nutzen.“

Der Beklagte ist den Vorgaben des BMF gefolgt und hat die Aufwendungen des Klägers lediglich in Höhe seines Miteigentumsanteils als Bemessungsgrundlage für die Steuerermäßigung zugrunde gelegt. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus Rn. 30 des BMF-Schreibens: zwar handelt es sich bei dem Objekt A-Straße 1 in S um ein Zweifamilienhaus, das im Miteigentum mehrerer Personen steht und aus mehreren, rechtlich nicht nach dem Wohnungseigentumsgesetz getrennten Wohnungen besteht und in dem jeder Miteigentümer eine Wohnung alleine zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Diese Regelung sieht jedoch lediglich unter den weiteren in der Rd.Nr. 30 genannten Voraussetzungen eine mögliche Verdopplung des Höchstbetrages auf den jeweiligen Miteigentümer vor. Eine Aussage zu einer möglichen Aufteilung der Aufwendungen zwischen den Miteigentümern ergibt sich daraus nicht.

Das BMF-Schreiben vom 21.08.2025 trifft bzgl. der rechtlichen Beurteilung von Miteigentümern keine inhaltlichen Abweichungen bezogen auf die vorgenannten, zitierten Regelungen.

b. Der grundsätzlichen Aufteilung der Aufwendungen nach Miteigentumsanteilen schließen sich neben dem BMF (s. unter II. 4. a.) auch Teile der Literatur an (vgl. Reddig, in Kirchhof/Seer, EStG, 25. Auflage, 3/2026, § 35c Rz. 29; Riehl, in Brandis/Heuermann/Riehl, EStG, § 35c Rn. 29; Levedag/Loschelder, in Schmidt, EStG, § 35c Rz. 16; Maetz, in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, 325. Lieferung 6/2022, § 35c Anm. G 1; Bauer, NWB 2024, 2317, 2320; Steck, StBg 2021, 145, 150).

c. Teilweise wird in der weiteren Literatur hingegen die Auffassung vertreten, dass der Wortlaut des § 35c EStG keine ausdrückliche Regelung zum Aufteilungsmaßstab bei Miteigentümern enthalte, und daher das Grundprinzip maßgeblich sei, dass nur Aufwendungen berücksichtigungsfähig seien, die der Miteigentümer tatsächlich selbst getragen habe (vgl. Urban, in Bordewin/Brandt/Bode, EStG, 438. Lieferung, 7/2021, § 35c Rd.Nr. 394 unter Verweis auf Reddig, in Kirchhof/Seer, EStG, § 35c Rn. 29; Bleschick, in BeckOK, EStG, § 35c Rn. 329 ff.; i. Erg. ebenso Nacke, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 35c Rn. 124; Wulbusch, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 331. Lieferung, 3/2025, § 35c Rn. 64; Seifert, Stbg 2020, 103, 108; Steck, DStZ 2020, 234, 241; Urban, FR 2020, 354, 369). Die von der Eigentumsquote unabhängige Zurechnung allein nach der Grundregel der wirtschaftlichen Belastung folge speziell für § 35c EStG auch aus der im Rahmen der Vorschrift ausdrücklich anzuwendenden Grundregel des § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG (vgl. Urban, FR 2021, 359, 368). Würden die Aufwendungen gesamthänderisch getragen, ermittelten sich die anteiligen Aufwendungen der Miteigentümer jeweils anhand ihrer Beteiligungsquote an der Gesamthand (Urban, FR 2020, 354, 369). Die Finanzverwaltung teile die Aufwendungen - offenbar ohne Beachtung der tatsächlich getragenen Beträge - nach dem Verhältnis der Miteigentümeranteile auf. Diese Auffassung verstoße damit gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, wenn die Miteigentümer die Aufwendungen tatsächlich abweichend vom Verhältnis ihrer Miteigentümeranteile aufteilen (zum vorstehenden Wulbusch, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 331. Lieferung, 3/2025, § 35c Rn. 64).

d. Weiter wird in der Literatur die Auffassung vertreten, dass sich das „eigene Gebäude“ in § 35c Abs. 1 Satz 1 EStG lediglich entweder auf die Eigenschaft als begünstigtes Objekt oder auf die Anspruchsberechtigung eines Miteigentümers beziehe und der Miteigentumsanteil nicht als Verteilungsmaßstab der Aufwendungen bzw. des Höchstbetrages dienen solle. So führt Bleschick (in EStB 2021, 211, 217) aus, dass die Maßgeblichkeit der Miteigentumsanteile nur dann zutreffend sein könne, wenn - wie in der Praxis wohl üblich - die Aufwendungen entsprechend der Miteigentumsanteile getragen würden und jeder Berechtigte einen Antrag i.S. des § 35c Abs. 1 Satz 1 EStG gestellt habe. Ansonsten sei aufgrund des Grundsatzes der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit, nach dem jeder nur die in seiner Person anfallenden Aufwendungen abziehen dürfe, für die Aufteilung das Verhältnis der jeweils getragenen Aufwendungen maßgeblich, soweit jeder Berechtigte einen Antrag gestellt habe (Bleschick, EStB 2021, 211, 218 unter Hinweis auf Reddig, in Kirchhof/Seer, EStG, § 35c Rz. 29).

5. Unter Abwägung der genannten Argumente sowie der Durchführung einer Auslegung des § 35c EStG gelangt der Senat zu dem Ergebnis, dass der Kläger die von ihm getragenen Aufwendungen für den Einbau der KWK-Anlage entsprechend seines Miteigentumsanteils zu 1/4 im Rahmen des § 35c EStG als Steuerermäßigung in Abzug bringen kann. Zwar sind Wortlaut und Sinn und Zweck der Norm offen. Für eine anteilige Berücksichtigung der Aufwendungen sprechen aber Historie und Systematik der Norm. Die verfassungsrechtliche Auslegung steht dem jedenfalls nicht entgegen.

Eine Geltendmachung sämtlicher, vom Kläger getragenen Aufwendungen in Bezug auf die energetische Maßnahme sieht der Senat nicht als von § 35c EStG gedeckt.

a. An die rechtliche Beurteilung des BMF ist das Gericht - anders als der Beklagte - nicht gebunden.

b. Maßgebend für die Interpretation einer Norm ist der in ihr zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers. Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung anhand des Wortlauts der Norm (grammatikalische Auslegung), anhand des Zwecks (teleologische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung). Zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (vgl. zum Vorstehenden BFH-Urteile vom 20.11.2019 - XI R 46/17, BFHE 266, 241, BStBl II 2020, 195, Rz 25, m.w.N, vom 05.04.2022 - VII R 52/20, BFHE 276, 269).

c. Der Wortlaut der Norm ist hinsichtlich der vorzunehmenden Auslegung offen. Dabei bildet § 35c Abs. 6 Satz 1 EStG den Ausgangspunkt sowie die Grenze der Auslegung. Hierin heißt es: „Steht das Eigentum am begünstigten Objekt mehreren Personen zu, können die Steuerermäßigungen nach Absatz 1 für das begünstigte Objekt insgesamt nur einmal in Anspruch genommen werden.“ Die Vorschrift knüpft damit ausdrücklich an das Objekt an (objektbezogene Förderung) und stellt durch die Formulierung „für das begünstigte Objekt insgesamt nur einmal“ klar, dass der Förderhöchstbetrag von 40.000,00 € je Objekt (§ 35c Abs. 1 Satz 5 EStG) eine globale Grenze für das gesamte Objekt darstellt, die nicht durch die Zahl der Miteigentümer vervielfacht werden kann. Der Gesetzgeber hat damit eine objektbezogene Deckelung geschaffen, die ihrem Wesen nach eine Verteilung des Förderbudgets auf die Miteigentümer nach objektbezogenen Kriterien nahelegt.

Zudem sieht § 35c Abs. 1 Satz 1 EStG als Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung ein „eigenes“ Gebäude als legaldefiniertes, begünstigtes Objekt vor. Der Wortlaut der Norm weist damit eindeutig darauf hin, dass es für die Inanspruchnahme der Förderung auf die (zivilrechtliche) Eigentümerstellung an dem begünstigten Objekt ankommt. Schuldrechtliche oder dingliche Nutzungsrechte (Miete oder Nießbrach) genügen nicht (vgl. Reddig, in Kirchhof/Seer, EStG, § 35c Rz. 12, Bleschick, EStB 2021, 211, 212).

Soweit der Wortlaut ein „eigenes“ Gebäude für die Förderung voraussetzt, kann dies einerseits im Rahmen der Legaldefinition des begünstigten Objektes bzgl. der grundsätzlichen Förderungseignung als auch der Anspruchsberechtigung desjenigen, der die Steuerermäßigung begehrt, zu verstehen sein. Andererseits könnte die Begrenzung auf das „eigene“ Gebäude auch als Anhaltspunkt für den Aufteilungsmaßstab unter Miteigentümern dienen, wonach das „eigene“ Gebäude nur dem Miteigentumsanteil des einzelnen Miteigentümers an dem Gebäude entspricht.

d. Auch die Auslegung der Norm nach ihrem Sinn und Zweck lässt beide Auslegungsergebnisse zu. Der Gesetzgeber bezweckte mit der Einführung des § 35c EStG die Förderung energetischer Maßnahmen an selbstgenutztem Wohneigentum (vgl. BTDrucks. 19/14338, 13). Damit solle das Ziel der Bundesregierung, die Treibhausgase bis 2030 um mindestens 40 % gegenüber 1990 zu verringern, unterstützt werden. Die steuerliche Förderung selbstgenutzten Wohneigentums werde deshalb ab 2020 in Ergänzung zu existierenden Förderkulisse als weitere Säule der Förderung eingeführt. Durch den Abzug von der Steuerschuld könnten möglichst viele Wohngebäudeeigentümer von der Maßnahme profitieren (vgl. zu vorstehenden BTDrucks. 19/14338, 21). Dabei stelle § 35c Abs. 6 EStG klar, dass die steuerliche Förderung energetischer Maßnahmen auch mehreren Miteigentümern gewährt werden könne. Es bleibe allerdings dabei, dass die Förderung in Höhe von insgesamt 40.000,00 € für die Einzelmaßnahme nach Abs. 1 Satz 3 unabhängig von der Eigentümeranzahl nur einmal für jedes Objekt gewährt werde (BTDrucks. 19/14338, 22, 23).

Der Gesetzgeber hat mit den vorstehenden Ausführungen klar definiert, dass durch die Neueinführung des § 35c EStG insbesondere die energetischen Sanierungen älterer Ein- und Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen gefördert werden sollten, die überwiegend von ihren Eigentümern bewohnt werden und vielfach nur über eine unzureichende Außenisolierung und veraltete Heizungen und Warmwasserzubereitungen auf Basis fossiler Brennstoffe verfügten (vgl. Riehl, in Brandis/Heuermann, EStG, § 35c Rn. 2 mit Verweis auf Urban, FR 2020, 354 f).

Aus den Ausführungen zum Zweck der Norm lässt sich eindeutig entnehmen, dass insgesamt die Förderung auf einen Betrag i.H.v. 40.000,00 € begrenzt werden sollte, egal wie viele Miteigentümer an einem begünstigten Objekt beteiligt sind. Dies könnte für eine Aufteilung nach Miteigentumsanteilen sprechen. Allerdings beabsichtigte der Gesetzgeber eine breite Anreizwirkung für energetische Sanierungen und progressionsunabhängige Entlastung des Investors, was wiederum dafür sprechen könnte, dass die Aufwendungen demjenigen Miteigentümer zuzurechnen sind, der sie wirtschaftlich getragen hat, und somit für einen vollen Abzug der Aufwendungen unabhängig vom Miteigentumsanteil.

e. Eindeutig für eine anteilige Berücksichtigung etwaiger Aufwendungen bei nur anteiliger Beteiligung an einer Immobilie spricht jedoch die historische Entwicklung der Norm. So hat der Gesetzgeber im Rahmen der Einführung der Norm mit § 35c Abs. 6 EStG konkrete Regelungen für Miteigentümer getroffen und klargestellt, dass auch bei mehreren Miteigentümern die Steuerermäßigung nur einmal in Anspruch genommen werden kann. Der Gesetzgeber hat zudem die Problematik erkannt, dass bei einer Aufteilung der Aufwendungen unter verschiedenen Miteigentümern eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Sanierungsaufwendungen erforderlich sein könnte. In diesem Sinne wurde bei der Einführung des § 35c EStG in Bezug auf § 35c Abs. 6 Sätze 2 und 3 EStG ausdrücklich durch den Gesetzgeber ausgeführt:

㤠35c Absatz 6 Satz 2 und 3 - neu -

Die Ergänzung des § 35c Abs. 6 EStG um die neuen Sätze 2 und 3 entspricht dem Petitum des Bundesrates. Haben mehrere Personen Miteigentum an dem begünstigten Objekt, müssen die Sanierungsaufwendungen dem jeweiligen Miteigentümer nach dem Verhältnis seines Miteigentumsanteils zugerechnet werden. Hierfür kann eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Sanierungsaufwendungen erforderlich sein. § 35c Abs. 6 EStG wird daher um die Möglichkeit einer einheitlichen und gesonderten Feststellung ergänzt. Örtlich zuständig ist nach § 18 Absatz 1 Nr. 1 AO das Finanzamt, in dessen Bezirk das Grundstück liegt.“

(vgl. BT-Drs 19/15229, S. 14, Hervorhebung durch das Gericht)

Für den Senat ergibt sich hieraus, dass es dem Willen des Gesetzgebers entsprach, getragene Aufwendungen bei Miteigentümern nur nach der Quote des Miteigentumsanteils zu berücksichtigen. Aus der Gesetzesbegründung wird dabei deutlich, dass dies für den Gesetzgeber selbstverständlich war und nur aus diesem Grund die einheitliche und gesonderte Feststellung der anteiligen Sanierungsaufwendungen in das Gesetz aufgenommen wurde. Der Senat geht dabei davon aus, dass der Gesetzgeber eine andere Auslegungsmöglichkeit gar nicht in Betracht gezogen und aus diesen Gründen von einer Ergänzung des Wortlauts der Norm abgesehen hat.

f. Gestützt wird die sich hierdurch ergebende Auslegung durch die Systematik des § 35c EStG. Denn bei den strukturell und im Aufbau vergleichbaren Vorschriften des § 10e Abs. 1 Satz 6 EStG und des § 10f Abs. 4 Satz 1 EStG ist ebenfalls der Miteigentumsanteil für die Aufteilung des Abzugsbetrages maßgeblich (zu § 10e vgl. BFH-Urteil vom 18.07.2001 - X R 39/97, BFHE 196, 139, BStBl II 2002, 284). Dies war auch dem Gesetzgeber bei Einführung des § 35c EStG bekannt.

Insofern ist auch § 35c EStG systematisch konsistent auszulegen. Dabei berücksichtigt der Senat, dass sowohl bei § 10e Abs. 7 EStG als auch bei § 10f Abs. 4 Satz 3 EStG der Gesetzgeber die Möglichkeit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der anteilsmäßig zu berücksichtigenden Aufwendungen - ebenso wie § 35c Abs. 6 Sätze 2 und 3 EStG - vorgesehen und geregelt hat.

g. Verfassungsrechtliche Gesichtspunkte stehen der Auslegung nicht entgegen. Insbesondere gebietet Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) keine anderslautende Auslegung.

aa. Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 15.01.2008 - 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 und BVerfG-Beschluss vom 08.05.2013 - 1 BvL 1/08, BVerfGE 134, 1). Aus dem Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 19.02.2013 - 1 BvL 1/11, 1 BvR 3247/09, BVerfGE 133, 59).

Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes zwar einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 18.07.2012 - 1 BvL 16/11, BVerfGE 132, 179). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird aber --insoweit über ein reines Willkürverbot hinausgehend-- vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: Durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 21.07.2010 - 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, 400). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (vgl. BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 - 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung zudem folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden (BVerfG-Beschluss vom 18.12.2012 - 1 BvR 1509/10, BVerfGK 20, 171). Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 21.07.2010 - 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, 400).

Art. 3 Abs. 1 GG gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen, vergleichbaren Personenkreis aber vorenthalten wird. Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 19.11.2019 - 2 BvL 22/14, 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 26/14, 2 BVL 27/14, BVerfGE 152, 274 und vom 28.06.2022 - 2 BvL 9/14, 2 BvL 10/14, 2 BvL 13/14, 2 BvL 14/14, BVerfGE 162, 277).

Der allgemeine Gleichheitssatz ist verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache folgender oder sonst sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt. Eine strengere Bindung des Gesetzgebers und damit höhere Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen können sich insbesondere ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für Einzelne verfügbar sind (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 19.11.2019 - 2 BvL 22/14, 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL 27/14, BVerfGE 152, 274 und vom 28.06.2022 - 2 BvL 9/14, 2 BvL 10/14, 2 BvL 13/14, 2 BvL 14/14, BVerfGE 162, 277 Rz 71 f., m.w.N.).

Den Steuergesetzgeber bindet Art. 3 Abs. 1 GG an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Das gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist. Zwar belässt der allgemeine Gleichheitssatz dem Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum. Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten verlangt jedoch eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt. Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (BVerfGE-Beschlüsse vom 19.11.2019 - 2 BvL 22/14, 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL 27/14, BVerfGE 152, 274 und vom 28.06.2022 - 2 BvL 9/14, 2 BvL 10/14, 2 BvL 13/14, 2 BvL 14/14, BVerfGE 162, 277 m.w.N.).

Der Gesetzgeber ist allerdings berechtigt, bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu verwenden, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Die Vorteile der Typisierung müssen aber im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendigerweise verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Eine zulässige Typisierung setzt voraus, dass die durch sie eintretenden Härten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und das Ausmaß der Ungleichbehandlung gering ist. Der Gesetzgeber darf sich dabei grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen jedoch von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Betrachtung ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (vgl. BVerfGE-Beschlüsse vom 19.11.2019 - 2 BvL 22/14, 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL 27/14, BVerfGE 152, 274 und vom 28.06.2022 - 2 BvL 9/14, 2 BvL 10/14, 2 BvL 13/14, 2 BvL 14/14, BVerfGE 162, 277 m.w.N.).

Der Grundsatz der Belastungsgleichheit hindert den Gesetzgeber nicht, mit Hilfe des Steuerrechts außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele zu verfolgen; bei der Entscheidung darüber, welche Sachverhalte oder Personen gefördert werden sollen, ist er weitgehend frei. Derartige Förderungs- und Lenkungsziele sind allerdings nur dann geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche Be- und Entlastungen zu liefern, wenn entweder Ziel und Grenze der Förderung und Lenkung mit hinreichender Bestimmtheit tatbestandlich vorbezeichnet sind oder das angestrebte Förderungs- und Lenkungsziel jedenfalls von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen wird (vgl. BVerfGE-Beschluss vom 28.06.2022 - 2 BvL 9/14, BVerfGE 162, 277).

bb. Unter Beachtung dieser Grundsätze ist die Beschränkung der Begünstigung im Rahmen des § 35c EStG auf den auf den jeweiligen Miteigentumsanteil entfallenden Betrag nicht gleichheitswidrig.

Zwar werden durch die Beschränkung des Steuerabzugs auf die Höhe des jeweiligen Miteigentumsanteils Steuerpflichtige, die ihre Beteiligungsquote übersteigende Aufwendungen i.S. des § 35c EStG getragen haben und solche Steuerpflichtige, die zu 100% Eigentümer einer Immobilie sind, unterschiedlich behandelt. Denn obwohl beide Gruppen mit dem Aufwand der Maßnahme i.S. des § 35c EStG belastet sind, kann nur die Gruppe der 100% Eigentümer die volle Steuerermäßigung in Anspruch nehmen.

Die hierin liegende Ungleichbehandlung ist aber gerechtfertigt. Es stand dem Gesetzgeber frei, die Begünstigung an die Höhe des Miteigentumsanteils zu knüpfen.

Die Festlegung des Miteigentumsanteils als objektiver Verteilungsmaßstab hält sich auch im Verhältnis der Intensität der Ungleichbehandlung im Rahmen des dem Gesetzgeber bei steuerlichen Begünstigungsnormen zustehenden weiten Einschätzungs- und Gestaltungsspielraums. Dieser Spielraum umfasst auch die Entscheidung, nach welchen Kriterien eine begrenzte Fördersumme auf mehrere, potenziell Begünstigte verteilt wird. Der Gesetzgeber durfte sich dabei für den an das Eigentum anknüpfenden Miteigentumsanteil entscheiden, anstatt eine an die tatsächliche Zahlungsleistung anknüpfende Zurechnung vorzusehen.

§ 35c EStG dient dazu, Wohngebäudeeigentümer zu energetischen Sanierungsmaßnahmen zu motivieren (vgl. BTDrucks. 19/14338, 21; Wulbusch in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 331. Lieferung, § 35c Rn. 3). Anknüpfungspunkt der Förderung soll dabei ausweislich des Wortlauts das eigene Gebäude sein. Die energetische Sanierung fremder oder nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzter Immobilien wollte der Gesetzgeber gerade nicht fördern.

Dieser Förderungswille bewegt sich im Rahmen des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums. Denn für fremd vermietete Gebäude sowie nicht zu Wohnzwecken (sondern betrieblich) genutzte Immobilien bestanden bereits vor Einführung des § 35c EStG steuerliche Abzugsmöglichkeiten. Bei der Beschränkung der Förderung auf den Miteigentumsanteil durfte der Gesetzgeber wiederum von dem typisierenden Regelfall ausgehen, dass im Falle einer Miteigentümergemeinschaft regelmäßig die Aufwendungen nur entsprechend des Miteigentumsanteils getragen werden. Denn lediglich in Höhe des jeweiligen Miteigentumsanteils profitiert der Miteigentümer finanziell und rechtlich von der entsprechenden energetischen Maßnahme. Darüber hinaus besteht im Falle der Kostentragung über den eigenen Miteigentumsanteil hinaus gegenüber den anderen Miteigentümern ein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch gemäß § 748 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) i. V. m. § 744 BGB, sodass im Regelfall, die von § 35c EStG vorausgesetzte Belastung des Steuerpflichtigen stets nur in Höhe des jeweiligen Miteigentumsanteils besteht.

Sofern im Streitfall - wie vom Kläger vorgetragen - aus persönlichen Gründen eine abweichende Kostentragung vereinbart wurde, musste der Gesetzgeber diese spezielle, aus dem persönlichen Näheverhältnis zwischen dem Kläger und seiner Mutter resultierende Gestaltung bei der Gesetzgebung nicht beachten. Er durfte sich vielmehr - wie oben dargelegt - am Regelfall orientieren. Der Regelfall umfasst dabei auch die Annahme, dass ein Ersatzanspruch gegen den Eigentümer einer Immobilie jedenfalls insofern werthaltig ist, als der Anspruchsgegner über den Wert des Miteigentumsanteils verfügt.

cc. Letztlich ist auch zu berücksichtigen, dass eine abweichende Auslegung des § 35c EStG zu erheblichen Verwaltungs- und Beweisproblemen führen und die Rechtssicherheit beeinträchtigen würde. Denn die Finanzverwaltung wäre aufgrund des Umstandes, dass nur solche Aufwendungen im Rahmen des § 35c EStG geltend gemacht werden können, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich belastet ist, dazu verpflichtet, im Einzelfall die tatsächlichen Zahlungsflüsse zwischen Miteigentümern zu ermitteln, interne Abrechnungen zu prüfen und über die wirtschaftliche Zurechnung von Darlehens- oder Geschenkleistungen zu entscheiden.

III. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist auch nicht insoweit rechtswidrig, als der Beklagte nicht weitere Aufwendungen für Handwerkerleistungen nach § 35a EStG aus der Rechnung der Firma N GmbH berücksichtigt hat.

1. Nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG ermäßigt sich auf Antrag die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen um 20 % der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1.200,00 €. Der Abzug gilt nach § 35a Abs. 5 Satz 2 EStG nur für die Arbeitskosten. Die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG setzt gemäß § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG des Weiteren voraus, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.

2. Die Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden ist gemäß § 35c Abs. 3 Satz 2 EStG nicht zu gewähren, wenn für (sinngemäß) dieselbe energetische Maßnahme eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Anspruch genommen wird (vgl. Bode, in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 35a Rn. A 21; Seifert, Stbg 2020, 103, 107; Steck, DStZ 2020, 234, 235). Insoweit soll eine Doppelförderung vermieden werden. Falls für eine energetische Maßnahme eine Steuervergünstigung nach § 35a EStG für Arbeitskosten bis zu einem bestimmten Höchstbetrag gewährt worden ist, sind deshalb sämtliche anderen Kosten dieser Maßnahme (Material, Energieberater) nicht mehr nach § 35c EStG zu berücksichtigen. Wie bei § 10f EStG besteht jedoch bei Aufwendungen, die sowohl die Tatbestandsvoraussetzungen des § 35a EStG als auch des § 35c EStG erfüllen, ein Wahlrecht zwischen der Steuerermäßigung nach § 35a EStG und der nach § 35c EStG (vgl. Bode, in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 35a Rn. A 53; für ein solches Wahlrecht - z.T. mit Gestaltungsüberlegungen - z.B. Nacke, NWB 2023, 1232; Steck, DStZ 2020, 234, 240; Schießl, in Brandis/Heuermann, EStG, § 35a Rn. 51a; Wulbusch, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 35c Rn. 45 m.w.N.; Sterzinger, EStB 2020, 227, 228; für eine Günstigerprüfung Urban, FR 2020, 354, 358). Soweit sich nach § 35c Abs. 1 Satz 1 EStG auf Antrag die tarifliche Einkommensteuer „vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen“ ermäßigt, hat dies Bedeutung für den Fall, dass für nicht identische energetische Maßnahmen beide Steuerermäßigungen (jeweils nur für eine Maßnahme) in Anspruch genommen werden.

3. Da die Kläger für den Einbau der Mini-KWK-Anlage die Steuerermäßigung nach § 35c EStG beantragt haben, scheidet eine weitere Förderung derselben Maßnahme über § 35a Abs. 3 EStG aus.

Nachrichtlich ergeht der Hinweis, dass die in Ansatz gebrachte Steuermäßigung nach § 35c EStG i.H.v. X € für die Kläger günstiger ist. Zwar sind die anteiligen Lohnkosten der energetischen Maßnahme mit X € bescheinigt worden. Allerdings haben die Kläger im Streitjahr bereits Aufwendungen für andere Handwerkerleistungen gemäß § 35a Abs. 3 EStG im Umfang von X € getätigt, die zu einem Abzug i.H.v. X € gemäß § 35a Abs. 3 EStG im Rahmen des Steuerbescheides geführt haben. Die Lohnkosten aus der energetischen Maßnahme wären nur bis zur Erreichung des Höchstbetrages nach § 35a Abs. 3 EStG i.H.v. 1.200,00 € i.H.v. X € als (weitere) Handwerkerleistungen abziehbar. Die Steuerermäßigung nach § 35c EStG ist damit um X € günstiger als ein Ansatz der anteiligen Lohnkosten i. R. d. § 35a Abs. 3 EStG.

B. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

C. Die Revision war zuzulassen, da bislang keine höchstrichterliche Entscheidung zum Aufteilungsmaßstab der Ermäßigung nach § 35c EStG bei Miteigentümern vorliegt und auch in der Literatur unterschiedliche Auffassungen vertreten werden.