Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Umsatzsteuerfreiheit einer Lieferung.

Die Klägerin betreibt seit dem 04.10.2016 das Gewerbe „Handel und Vermittlung“ in P. Sie versteuerte ihre Umsätze im Streitzeitraum nach vereinbarten Entgelten.

Am 11.02.2019 stellte die Klägerin der OP OÜ, Mr. H Q , …, 00000 W, Estland, eine „Confirmation of Order“ über eine Maschine UNION CHEMNUTZ PR 150 aus. Wegen der Einzelheiten wird auf die „Confirmation of Order“ verwiesen.

Unter dem 18.02.2019 stellte die U GmbH (im Folgenden: U) mit Sitz in T der Klägerin in einer Abschlags- und in einer Schlussrechnung eine gebrauchte Maschine „Union PR 150“ zu einem Preis von 380.000 Euro zzgl. 72.200 Euro Umsatzsteuer (Bruttopreis 452.200 Euro) in Rechnung. Als Lieferbedingung war „ab Werk“ auf den Rechnungen vermerkt.

Mit Rechnung vom 13.09.2019 stornierte die Klägerin die Rechnung an die Firma OP OÜ. Die Klägerin stellte ebenfalls unter dem 13.09.2019 eine Rechnung (Rechnung Nr. 000003/2019) an „D H Q, …, 00000 L, Polen“ (im Folgenden: D) über eine „Gebrauchtmaschine UNION PR 150“ zu einem Preis von 600.000 Euro. Auf der Rechnung war vermerkt: „Es handelt sich um eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung gem. §4 Nr.1b (§6a) UstG [sic]“. Ferner heißt es auf der Rechnung: „Die Rechnung ist sofort fällig, keine Garantie oder Gewährleistung. Transport geht auf kosten [sic] von Käufer und wird innerhalb von 14 Tagen erfolgen.“ Wegen der Einzelheiten wird auf die Rechnung vom 13.09.2019 verwiesen.

In ihrer am 10.10.2019 übermittelten Zusammenfassenden Meldung i.S.d. § 18a Umsatzsteuergesetz (UStG) gab die Klägerin an, zur USt-IdNr. PLxxx1 eine innergemeinschaftliche Lieferung i.H.v. 600.000 Euro erbracht zu haben.

D erstellte ein „Certification of the entry of the object of an intra-Community supply into another EU Member State (Entry Certificate)“. In dem Dokument ist u.a. als Datum, an dem der Liefergegenstand („Horizontal Drilling - Boring - Milling Machine“) im Zielmitgliedstaat empfangen wurde („Date the object of supply was received in the Member State of entry, if the supplying trader is transported or dispatched the object of the supply, or if the customer dispatched the object of the supply“), angegeben: „on 15-10-2019“. Wegen der Einzelheiten wird auf das Dokument verwiesen.

Die Maschine wurde in Komponenten zerlegt und die einzelnen Maschinenkomponenten - mit mehreren Fahrzeugen - transportiert. Die U erstellte unter dem 05.12.2019 Lieferscheine. In den Lieferscheinen heißt es u.a. „Hiermit liefern wir Ihnen folgende Positionen […] UNION PR 150 - Bauteil […] Lieferbedingungen: ab Werk […] Verladen in Abstimmung und Verantwortung des Verkäufers R V“. Die Lieferscheine sind adressiert an „Ing. N K, …, Herr R V, …, 00000 S, Polen“. Wegen der Einzelheiten wird auf die Lieferscheine verwiesen.

Mit dem Transport der Maschine von T nach S (Polen) beauftragte eine Firma M mit Sitz in C (im Folgenden: M) die Firma B (im Folgenden: B). Hierüber erstellte die Firma B der Firma M am 31.12.2019 eine Rechnung (Rechnungsnummer 190/12/2019/S). Wegen der Einzelheiten wird auf die Rechnung verwiesen. B beauftragte für die Durchführung des Transports Subunternehmer. Wegen der Einzelheiten wird auf die CMR-Frachtbriefe der Transporteure verwiesen.

In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2019 erklärte die Klägerin eine festzusetzende Umsatzsteuer i.H.v. ./. … Euro. Hierbei erklärte die Klägerin innergemeinschaftliche Lieferungen i.S.d. § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG i.H.v. 610.125 Euro. Die Steuererklärung führte abrechnungsmäßig zu einem Erstattungsbetrag. Der Beklagte stimmte der Umsatzsteuererklärung zu und teilte dies der Klägerin unter dem 30.06.2020 mit. Mit der Zustimmung stand die Steuererklärung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 Sätze 1 und 2 Abgabenordnung - AO -).

Der Beklagte kam nach Durchführung einer Umsatzsteuersonderprüfung bei der Klägerin für 2019 zu dem Ergebnis, dass die geltend gemachte Steuerfreiheit der Lieferung der streitgegenständlichen Maschine zu versagen sei. Es sei nicht erkennbar, wohin die Maschine tatsächlich gelangt sei. Die Gelangensbestätigung enthalte keine Angaben über die Menge der Lieferung, den handelsüblichen Namen der Ware und das Ausstellungsdatum der Bestätigung. Ferner sei der Ort des Erhalts des Liefergegenstandes nicht konkretisiert worden. Damit sei unklar, wohin die Maschine gelangt sei. Erforderliche Dokumente für den Versendungsnachweis, wie Speditionsbescheinigung oder CMR-Frachtbriefe, seien nicht vorgelegt worden. Das Auskunftsersuchen an die polnische Behörde und deren Ermittlungen habe ergeben, dass die Firma D keine Transportbelege für die Lieferung der Maschine habe vorweisen können. Dementsprechend sei der Transport durch die Firma D nach Polen von der polnische Behörde verneint worden. Mangels eindeutiger Belege über den Transport der Maschine und damit unklarer Transportveranlassung mit der Folge eines eventuell weiteren Abnehmers der Maschine in der Lieferreihe, verneinte der Beklagte die Steuerbefreiung nach § 4 Nr.1 b i.Vm. § 6a UStG und behandelte die Lieferung der Klägerin an die Firma D als unbewegte Lieferung im Reihengeschäft. Entsprechend wurde der Veräußerungsbetrag von 600.000 Euro der Umsatzsteuer unterworfen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht der Umsatzsteuersonderprüfung vom 30.05.2022 verwiesen.

Mit Bescheid vom 15.06.2022 änderte der Beklagte die Umsatzsteuerfestsetzung für 2019 gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO und setzte die Umsatzsteuer auf … Euro fest (Nachzahlung: … Euro). Den Vorbehalt der Nachprüfung ließ er bestehen.

Am 08.07.2022 legte die Klägerin Einspruch gegen die geänderte Steuerfestsetzung ein. Sie führte aus, dass die Maschine nachweislich nach Polen exportiert worden sei. Die Gelangensbestätigung habe der Umsatzsteuersonderprüfung vorgelegen. Sie legte weitere Nachweise über die gelieferte Maschine, die Lieferscheine der U sowie die CMR-Frachtbriefe vor. Sie habe alles Nötige getan und nachgewiesen, dass die Maschine ordnungsgemäß nach Polen geliefert worden sei.

Im Laufe des Einspruchsverfahrens stellte der Beklagte behördliche Auskunftsersuchen nach Polen zu den Firmen B und M. Zur Firma B führte die polnische Behörde am 13.10.2022 u.a. sinngemäß aus: Die Gesellschaft habe einen Transportauftrag von der Firma M erhalten. Die Firma M habe angegeben: Ort der Verladung - U Verwaltungs GmbH, T, Entladeort: Firma A in S. Der Transport der Maschinenkomponenten/Teile sei in sechs Transportsätzen erfolgt. Die Gesellschaft habe den Transport an Subunternehmer vergeben. Die Rechnung über die Transportleistung sei vom Bankkonto der Firma M bezahlt worden. Zur Firma M führte die polnische Behörde am 17.10.2022 aus, dass dieser die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer PLxxx2 erteilt worden sei. Weiter führte sie u.a. aus, dass aus den gesammelten Informationen hervorgehe, dass PLxxx2 nicht der Empfänger der Maschine sei, sondern diese vielmehr an der Logistik und dem Transport beteiligt gewesen sei. Die Rechnung 190/12/2019/S beziehe sich nur auf die Transportleistung. PLxxx2 habe CMR-Dokumente vorgelegt, die den Transport von U Verwaltungs-GmbH, T an A (im Folgenden: A), 00000 S (Polen) belegten. Die Verkaufsrechnung 000003/2019 sei im Jahr 2019M09 als innergemeinschaftlicher Warenerwerb durch PLxxx1 D H Q erfasst und ausgewiesen worden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Anlagen „Informationsaustausch“ und die von der polnischen Behörde beigefügten Unterlagen verwiesen.

Mit Schreiben vom 24.08.2023 reichte die Klägerin weitere Belege ein. Sie führte aus: Von einem Reihengeschäft wisse sie nichts. Eine Spedition Y sei für den weiteren Versand zuständig gewesen. Was danach in Polen geschehen sei, entziehe sich ihrer Kenntnis. Die Firma, an die die Maschine geliefert worden sei, sei mittlerweile insolvent. Auf das Schreiben vom 24.08.2023 sowie die beigefügten Belege wird wegen der Einzelheiten verwiesen.

Mit Schreiben vom 04.06.2024 teilte die Klägerin mit: Die Maschine sei „ab Standort“ verkauft worden, also ab der Firma, wo die Maschine stehe. Die erste Rechnung sei im März 2019 auf eine Firma in Estland ausgestellt worden, aber kurz darauf storniert worden. Mitte Februar 2019 (gemeint wohl September 2019) sei die Rechnung auf die Firma in Polen ausgestellt werden. Egal wo sie, die Klägerin, gearbeitet habe, solche Transaktionen seien immer durchgeführt worden und es habe nie Probleme gegeben. Sie habe bereits in der Vergangenheit Maschinen gekauft, die weiterverkauft worden seien, und es habe nie Probleme gegeben. Wenn „ab Standort“ verkauft werde, interessiere es sie nicht, wann, wie und wo oder was mit der Maschine passiert und gemacht werde. Das gehe sie auch nichts an, wenn sie etwas verkaufe. Sie könne ja nicht hinterherfragen, was mit der Maschine passiere.

Mit Schreiben vom 03.07.2024 teilte der Beklagte mit, dass aus seiner Sicht ein Reihengeschäft vorliege, da neben D noch die Firma M an der Lieferung der Maschine beteiligt gewesen sei. Bei der Firma M handele es sich um den letzten Abnehmer der Maschine, der auch die Maschine versendet habe, sodass die Warenbewegung der Lieferung an diese zuzuordnen sei. Entscheidend sei, dass die bewegte Lieferung nicht durch die Klägerin an D erfolgt, sondern die Warenbewegung einer Lieferung an die Firma M zuzuordnen sei. Dass die Maschine an ein Transportunternehmen im Auftrag eines anderen Unternehmers übergeben worden sei, habe der Klägerin bekannt sein müssen.

Mit Schreiben vom 09.07.2024 teilte die Klägerin mit, dass sie nicht gewusst habe, dass der Kunde aus Polen die Maschine weiterverkauft habe. Er habe ihr gesagt, dass seine Firma in L sei. Dass er zwei Firmen habe, habe sie, die Klägerin, auch nicht gewusst. So wie es aussehe, habe er, ihr Käufer, sie, die Klägerin, und das Finanzamt in Polen sowie den Beklagten betrogen. Sie, die Klägerin, habe den Kunden nicht gekannt. Sie habe die Maschine damals ein paar Leuten angeboten und einer habe sich gemeldet, der jemanden gekannt habe, der Interesse gehabt habe. Der Kontakt sei dann telefonisch zustande gekommen. Nur die Rechnung sei per E-Mail geschickt worden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 17.09.2024 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Den Vorbehalt der Nachprüfung ließ er weiter bestehen. Zur Begründung führte er aus, dass der streitgegenständliche Liefergegenstand an D, ein Beratungsunternehmen, verkauft worden sei. Seine Prüfung habe ergeben, dass noch ein weiterer Unternehmer aus Polen, die Firma M, ein Eisengussunternehmen, in Erscheinung getreten sei, die den Transport der Maschine von Deutschland nach Polen veranlasst und auch die Transportkosten übernommen habe. Daher müsse D die Maschine weiterveräußert haben. In dem Reihengeschäft sei die Warenbewegung der Lieferung von D an die Firma M zuzuordnen, sodass nur diese Lieferung steuerfrei sein könne. Sie verweise auf das BMF-Schreiben vom 25.04.2023, BStBl. I 2023, 778.

Die Klägerin hat am 21.10.2024 Klage erhoben.

Sie führt an, dass sie die streitgegenständliche Maschine am 13.09.2019 an D veräußert habe. Der Transport der Maschine und die Kosten seien zu Lasten des Käufers gegangen. Mit Zahlung des Kaufpreises sei die Verfügungsmacht über den Gegenstand auf den Käufer übergegangen. Die Lieferung habe im Umsatzsteuerrecht nichts mit dem Versand der Ware zu tun. Es liege ein Fall der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung vor. Die Maschine sei am 09.12.2019 (gemeint wohl 05.12.2019) mit verschiedenen Speditionen transportiert worden. Sie, die Klägerin, habe zum damaligen Zeitpunkt keine Kenntnis von den Aktivitäten des Käufers gehabt und alles in ihrer Macht erdenklich Stehende unternommen, damit die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Lieferung erfüllt seien. Auf den Schriftsatz der Klägerin vom 03.02.2025 nebst Anlagen wird wegen der Einzelheiten verwiesen.

Mit gerichtlicher Verfügung vom 23.05.2025 hat der Berichterstatter die Klägerin unter Setzung einer Ausschlussfrist gemäß § 79b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgefordert, innerhalb von fünf Wochen nach Zustellung Vertragsdokumente und sonstige Dokumente im Zusammenhang mit dem Erwerb, der Veräußerung und dem Transport der streitgegenständlichen Maschine, Nachweise über die Modalitäten der Abholung der Maschine, die insbesondere Angaben dazu enthalten, wer ggf. in wessen Auftrag tätig geworden ist, sowie Nachweise nach §§ 17a bis d (Umsatzsteuerdurchführungsverordnung - UStDV -) einzureichen. Die Klägerin hat hierauf keine weiteren Unterlagen eingereicht.

Am 12.08.2025 ist in der Sache ein Gerichtsbescheid ergangen. Gegen den Gerichtsbescheid hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 26.08.2025 (Eingang beim Finanzgericht am 29.08.2025) „Einspruch“ eingelegt. Mit gerichtlicher Verfügung vom 29.08.2025 hat der Berichterstatter ausgeführt: „Ihren Schriftsatz vom 26.08.2025 lege ich als Antrag auf mündliche Verhandlung aus.“

Mit weiterem Schriftsatz vom 15.09.2025 führt die Klägerin aus, sie habe mit dem Transport der Maschine und den damit zusammenhängenden Formalitäten nichts zu tun gehabt. Sie verweise auf die innergemeinschaftliche Lieferung und die Erwerbe, die von Herrn H Q am 21.10.2019 beim polnischen Finanzamt für den Monat September 2019 angemeldet worden seien. Aus den Frachtbriefen ergebe sich, dass die Maschine in Polen angekommen sei. Sollte die Maschine von einer anderen Firma als von der Käuferin, D, entgegengenommen worden sein, so habe dies nicht in ihrem Einflussbereich gelegen. Sie kenne keinen R V von der Firma A und habe mit der Firma niemals etwas zu tun gehabt. Herr H Q habe ab dem Zeitpunkt der Abholung der Maschine in Deutschland über diese verfügt. Herr H Q und Herr R V seien nicht auffindbar, ein Kontakt habe nicht hergestellt werden können. Die Firma A sei am 10.07.2024 liquidiert worden.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid 2019 vom 15.06.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.09.2024 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Beauftragung der Spediteure, die Maschine in Deutschland abzuholen, sei durch die Firma M erfolgt. Diese habe die Transportkosten zu tragen und damit den Transport zu verantworten gehabt. Daher sei die Verfügungsmacht noch in Deutschland auf die Firma M übergegangen. Die CMR-Dokumente gäben nur Auskunft über den Empfänger der Maschine, aber nicht darüber, auf wessen Veranlassung der Transport erfolgt sei. Die Klägerin könne sich nicht darauf berufen, von den anderen Lieferketten keine Kenntnis gehabt zu haben. Sie hätte hinterfragen müssen, warum auf den Frachtbriefen nicht die Firma D, sondern eine andere Firma genannt sei. Der Lieferschein der U vom 05.12.2019 weise als Empfänger die Eheleute K aus, als Adresse sei jedoch diejenige der Firma A angegeben. Aus dem polnischen Landesregister ergebe sich, dass die Firma M am Entladeort der Maschine eine Filialadresse habe, die am 19.01.2021 in das Register eingetragen worden sei. Die ihm, dem Beklagten, vorliegenden Unterlagen wiesen nach, dass die Firma M die Maschine auf eigene Transportveranlassung aus Deutschland abgeholt habe und die Verfügungsmacht hierfür in Deutschland erhalten habe.

Am 23.10.2025 hat ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter stattgefunden. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll zum Erörterungstermin verwiesen.

Der Senat hat die Sache am 25.02.2026 mündlich verhandelt. In dem Termin hat der Kläger eine schriftliche Erklärung eines Herrn L C von der Firma X vorgelegt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.

Auf die Gerichtsakte, die Schriftsätze der Beteiligten und die übersandten Verwaltungsvorgänge wird im Übrigen Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

I. Der Gerichtsbescheid vom 12.08.2025 gilt gemäß § 90a Abs. 3 Halbs. 2 FGO als nicht ergangen. Die Klägerin hat innerhalb eines Monats nach Zustellung des Gerichtsbescheides mündliche Verhandlung beantragt. Dass die Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 26.08.2025 ausgeführt hat, „Einspruch“ einzulegen, ist unschädlich und rechtsschutzgewährend als Antrag auf mündliche Verhandlung auszulegen. Aus dem Schriftsatz geht hervor, dass die Klägerin sich gegen den Gerichtsbescheid wenden möchte.

II. Die Klage ist unbegründet.

Der Umsatzsteuerbescheid für 2019 vom 15.06.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.09.2024 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Die KIägerin hat mit der Veräußerung der streitgegenständlichen Maschine eine im Inland steuerbare Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt. Nach dieser Vorschrift unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

a. Es liegt eine Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG von der Klägerin an das Unternehmen D vor.

Lieferungen eines Unternehmers sind gemäß § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Diese Vorschrift setzt Art. 14 Abs. 1 Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystem-Richtlinie - MwStSystRL) in nationales Recht um. Danach gilt als „Lieferung von Gegenständen“ die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Der unionsrechtliche Begriff „Lieferung von Gegenständen“ umfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer (siehe z.B. EuGH, Urteile vom 16.02.2012 C-118/11 Eon Aset Menidjmunt, HFR 2012, 454, Rn. 39; vom 02.07.2015 C-209/14 NLB Leasing, HFR 2015, 819, Rn. 29). Der Bundesfinanzhof (BFH) umschreibt diesen Vorgang in ständiger Rechtsprechung als Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag, ohne damit inhaltlich von der Rechtsprechung des EuGH abzuweichen (BFH, Urteil vom 22.11.2023 XI R 1/20, BFHE 283, 136, BStBl. II 2024, 350, Rn. 36 m.w.N.). Maßgeblich sind die Gesamtumstände des Einzelfalls, d. h. die konkreten vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächliche Durchführung unter Berücksichtigung der Interessenlage der Beteiligten (BFH, Urteile vom 11.03.2020 XI R 18/18, BFHE 268, 364, BStBl. II 2023, 525; vom 22.11.2023 XI R 1/20, BFHE 283, 136, BStBl. II 2024, 530, m. w. N.). Regelmäßig ist die Verschaffung der Verfügungsmacht i. S. des § 3 Abs. 1 UStG mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentumsübergang auf den Leistungsempfänger verbunden (BFH, Urteile vom 01.02.2007 V R 41/04, BFHE 217, 40, HFR 2007, 685; vom 11.03.2020 XI R 18/18, BFHE 268, 364, BStBl. II 2023, 525, jeweils m. w. N.). Denn die Möglichkeit, über einen Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, steht typischerweise seinem Eigentümer. Eine unmittelbare Zugriffsmöglichkeit hingegen ist keine notwendige Voraussetzung für das Vorliegen einer Lieferung, so dass eine Lieferung auch dadurch bewirkt werden kann, dass der Liefergegenstand in Vollzug einer auf Eigentumsübertragung gerichteten Vereinbarung durch Einräumung des mittelbaren Besitzes übergeben wird (BFH, Urteil vom 11.03.2020 XI R 18/18, BFHE 268, 364, BStBl. II 2023, 525). Außerdem kann die für eine Lieferung notwendige Verschaffung der Verfügungsmacht auch in der freiwilligen Übergabe durch den Eigentümer an den Erwerber zu sehen sein. Daraus folgt, dass - von Ausnahmefällen abgesehen - dem (ggf. Zweit-, Dritt- oder Viert-)Erwerber Verfügungsmacht verschafft wird, wenn er den Gegenstand abholt (vgl. EuGH, Urteile vom 26.07.2017 C-386/16 Rs. Toridas, HFR 2017, 868; vom 21.02.2018 C-628/16 Rs. Kreuzmayr, BFH/NV 2018, 511; BFH, Urteile vom 25.02.2015 XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769; vom 11.03.2020 XI R 18/18, BFHE 268, 364, BStBl. II 2023, 525). Die Frage, ob, wann und wo eine Lieferung erfolgt ist, d.h. die Befugnis, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, übertragen worden ist, ist anhand der Gesamtumstände des Einzelfalls zu beurteilen; d.h. die konkreten vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächliche Durchführung unter Berücksichtigung der Interessenlage der Beteiligten sind zu berücksichtigen (vgl. BFH, Urteil vom 25.02.2015 XI R 15/14, BFHE 249, 343, BStBl. II 2023, 514).

Dass die Klägerin D die Verfügungsmacht an der Maschine erschafft hat, ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

b. Die Lieferung ist auch im Inland, nämlich in T, ausgeführt. Für die Bestimmung des Orts der Lieferung kann der Senat offenlassen, ob es sich bei der Lieferung der Klägerin an D um eine bewegte oder unbewegte Lieferung handelt und ob die Lieferung in einem Reihengeschäft ausgeführt wurde. Denn nach sämtlichen in Betracht kommenden Varianten liegt der Ort der Lieferung in T und damit im Inland.

aa. Sofern es sich bei der Lieferung von der Klägerin an D um eine bewegte Lieferung handelt, liegt der Ort der Leistung gemäß § 3 Abs. 6 Sätze 1, 3, und 4 UStG im Inland. Eine bewegte Lieferung liegt vor, wenn der Liefergegenstand im Zusammenhang mit der Verschaffung der Verfügungsmacht befördert oder versendet wird. Nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt, wenn der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet wird. Ein Versenden liegt gemäß § 3 Abs. 6 Satz 3 UStG vor, wenn jemand die Beförderung - also die Fortbewegung des Gegenstandes, § 3 Abs. 6 Satz 2 UStG - durch einen selbstständigen Dritten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten (§ 3 Abs. 6 Satz 4 UStG).

Ausgehend von diesen Grundsätzen läge der Ort der Leistung - vorausgesetzt, dass die Klägerin erst im Zusammenhang mit dem Transport der Maschine am 05.12.2019 die Verfügungsmacht an der Maschine an D verschafft hat und so eine bewegte Lieferung vorliegt - in T. Nach den vorliegenden Lieferscheinen der U sind die einzelnen Teile der Maschine in T an die Spediteure übergeben worden, so dass dort der Beginn der Versendung anzunehmen ist.

bb. Handelt es sich demgegenüber bei der Lieferung der Maschine von der Klägerin an D um eine unbewegte Lieferung, liegt der Ort der Lieferung gemäß § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG auch im Inland. Eine unbewegte Lieferung liegt vor, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Verschaffung der Verfügungsmacht nicht befördert oder versendet wird. Gemäß § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet, wenn der Gegenstand nicht befördert oder versendet wird. Eine unbewegte Lieferung liegt insbesondere in den Fällen des §§ 929, 930 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) vor, wenn der Abnehmer das Eigentum durch Einigung und Vereinbarung eines Besitzmittlungsverhältnisses erwirbt oder die Verfügungsmacht durch Abtretung des Herausgabeanspruchs (§§ 929, 931 BGB) - ggf. durch konkludente Vereinbarung - übertragen wird.

Unterstellt, die Klägerin hat die Verfügungsmacht an der Maschine - etwa mit Blick darauf, dass die Klägerin vorgetragen hat, bereits am 13.09.2019 die Maschine an D veräußert zu haben - durch Abtretung des Herausgabeanspruchs an D übertragen, liegt der Ort der Leistung ebenfalls in T, nämlich dort, wo sich die Maschine zu diesem Zeitpunkt befunden hat. Die Maschine lagerte dort bei der U und wurde von dort aus erst im Dezember 2019 nach Polen transportiert.

cc. Selbst wenn das Liefergeschäft Bestandteil eines Reihengeschäfts gewesen sein sollte, liegt der Ort der Lieferung nach den Umständen des Streitfalls - unabhängig davon, ob die Lieferung der Klägerin an D die bewegte oder die unbewegte Lieferung ist - ebenfalls im Inland.

Ein Reihengeschäft liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung (a.F.) vor, wenn mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten an den letzten Abnehmer gelangt; in diesen Fällen ist die Beförderung oder Versendung nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Die beteiligten Unternehmer führen dabei mehrere aufeinander folgende Lieferungen aus (vgl. EuGH, Urteil vom 06.04.2006 C-245/04 EMAG Handel Eder, HFR 2006, 626; BFH, Urteil vom 22.11.2023, XI R 1/20, BFHE 283, 136, BStBl. II 2024, 350, Rn. 34 m.w.N.). Bei der Verschaffung der Verfügungsmacht (§ 3 Abs. 1 UStG, Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL) und der Beförderung beziehungsweise Versendung in den anderen Mitgliedstaat (§ 3 Abs. 6 UStG a.F., Art. 32 Unterabs. 1 MwStSystRL) handelt es sich um zwei verschiedene Tatbestandsmerkmale, die getrennt voneinander zu prüfen sind (BFH, Urteil vom 22.11.2023, XI R 1/20, BFHE 283, 136, BStBl. II 2024, 350, Rn. 34 m.w.N.).

Im Streitfall wären an einem solchen Reihengeschäft mindestens die U als erster Unternehmer, die Klägerin als erster Abnehmer und D als zweiter Abnehmer beteiligt.

(1) Im Fall einer bewegten Lieferung von der Klägerin an D bestimmt sich der Ort der Lieferung - unabhängig davon, ob und ggf. wie viele weitere Unternehmer an dem Reihengeschäft noch hinter D beteiligt sind - nach den unter II.1.b.aa. genannten Grundsätzen und liegt in T.

(2) Im Fall einer unbewegten Lieferung im Reihengeschäft bestimmt sich der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG. Die Norm unterscheidet für die Ortsbestimmung danach, ob die unbewegte Lieferung im Reihengeschäft der bewegten Lieferung vorangeht oder nachfolgt. Geht die unbewegte Lieferung der Beförderungs- oder Versendungslieferung (der bewegten Lieferung) voran, gilt sie gemäß § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes beginnt. Folgt die unbewegte Lieferung der Beförderungs- oder Versendungslieferung nach, gilt sie gemäß § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes endet.

Im Streitfall kann die Lieferung der Klägerin an D - unterstellt, sie ist unbewegt - nur der bewegten Lieferung vorangehen, so dass der Ort der Lieferung gemäß § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG im Inland liegt und zwar dort, wo sich die Maschine bei Beginn der Beförderung am 05.12.2019 befand, in T. Denn vor der Lieferung der Klägerin an D lag nur die Lieferung der U an die Klägerin. Bei dieser Lieferung handelte es sich aber nicht um eine bewegte Lieferung: Die U hatte die Maschine nicht befördert bzw. versendet; sie hatte die Maschine unter der Lieferbedingung „ab Werk“ veräußert, was nach den Incoterms 2020 eine reine Abholklausel ist. Auch sonst sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass die U an der Beförderung oder Versendung der Maschine beteiligt war. Die Warenbewegung kann auch nicht gemäß § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbs. 1 UStG a.F. der Lieferung der U an die Klägerin zugeordnet werden. Wird in einem Reihengeschäft im Sinne von § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG a.F. der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist, ist nach § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG a.F. die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen (Halbs. 1), es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat (Halbs. 2). Für diese Zuordnungsentscheidung nach altem Recht ist entsprechend der ständigen Rechtsprechung des EuGH im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls maßgeblich, ob die Zweitlieferung noch im Inland (vor oder bei der Beförderung oder Versendung) stattgefunden hat. Ist dies der Fall, kann die Beförderung oder Versendung nicht mehr der Erstlieferung an den Ersterwerber zugeordnet werden (BFH, Urteil vom 22.11.2023 XI R 1/20, BFHE 283, 136, BStBl. II 2024, 350, Rn. 42 m.w.N.).

Dies wäre hier - ein Reihengeschäft unterstellt - der Fall, da die Lieferung der Klägerin an D, die Zweitlieferung, ausgehend von den dem Senat vorliegenden Sachverhaltsangaben noch im Inland stattfand. Denn die Klägerin hatte von der U - wovon die Beteiligten auch übereinstimmend ausgehen - bereits vor Beginn des Transportes die Verfügungsmacht an der Maschine erlangt. Dies bestätigt auch die Angabe auf der Rechnung der U vom 18.02.2019, dass die Maschine „ab Werk“ geliefert wird, was ein Indiz für die Verschaffung der Verfügungsmacht bereits im Inland sein kann (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23.08.2022, 3 K 1289/21, EFG 2022, 1951). Ein weiterer Anhaltspunkt, der belegt, dass die Klägerin bereits vor Transportbeginn Verfügungsmacht an der Maschine hatte, ist, dass die Klägerin selbst ausführt, die Maschine bereits am 13.09.2019 an D veräußert und damit auch Verfügungsmacht verschafft zu haben. Daraus folgt zugleich, dass D bereits vor der grenzüberschreitenden Warenbewegung die Verfügungsmacht an der Maschine hatte und nicht (mehr) die Klägerin.

Folglich wäre der Ort der Lieferung der Klägerin an D auch im Rahmen eines Reihengeschäfts in T gelegen.

2. Die Lieferung ist auch steuerpflichtig. Der Senat vermag nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens nicht zu seiner Überzeugung feststellen, dass die Voraussetzungen der einzig in Betracht kommenden Steuerbefreiung einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung i.S.d. § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 6a UStG vorliegen. Dies geht zu Lasten der Klägerin, die für die Voraussetzungen der Steuerbefreiung die Feststellungslast bzw. gemäß § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG die (subjektive) Beweislast trägt (vgl. EuGH, Urteil vom 29.02.2024 C-676/22 B2 Energy, HFR 2024, 373, Rn. 31 ff.; BFH, Urteil vom 12.10.2018 XI B 65/18, BFH/NV 2019, 129, Rn. 9; Frye in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 6a Rn. 552 f.)

Gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG a.F. ist eine innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei. Eine solche setzt gemäß § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG a.F. voraus, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Ferner muss der Abnehmer - wenn er wie D im Streitfall als Leistungsempfänger der Leistung der Klägerin eine natürliche Person ist - ein Unternehmer sein, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat (Nr. 2 Buchst. a), und der Erwerb des Gegenstands der Lieferung muss beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegen (Nr. 3). Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG hat der Unternehmer die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG nachzuweisen. Dazu ist auf der Grundlage von § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG i.V.m. § 17a Abs. 1 der UStDV a.F. geregelt, dass der Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog. Belegnachweis). Ferner bestimmt § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG i.V.m. § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV a.F., dass der Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen die Voraussetzungen der Steuerbefreiung „einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers“ buchmäßig nachweisen muss (sog. Buchnachweis). Die Voraussetzungen müssen gemäß § 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (vgl. BFH, Urteil vom 25.02.2015 XI R 30/13, HFR 2015, 600).

Eine innergemeinschaftliche Lieferung im Sinne des § 6a Abs. 1 UStG erfasst nur bewegte Lieferungen, also solche, bei denen die Ware durch den Lieferer oder den Abnehmer bzw. einen jeweils beauftragten Dritten transportiert wird, nicht jedoch die Fälle, in denen die Verfügungsmacht nicht durch Übergabe der beweglichen Sache, sondern durch Übergabesurrogate (§§ 930, 931 BGB - siehe oben II.1.b.bb) ersetzt wird (Frye in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 6a Rn. 216 f.).

Die Regelung beruht auf Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL a.F. Nach Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL a.F. befreien Mitgliedstaaten die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden von der Steuer, wenn diese Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt wird, der/die als solche/r in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände handelt.

Ausgehend von diesen Grundsätzen hat der Senat nicht die Überzeugung gewinnen können, dass es sich bei der hier streitbefangenen Lieferung der Klägerin um eine bewegte, steuerfreie Lieferung handelt.

a. Der Senat kann bereits nicht mit der notwendigen Gewissheit ausschließen, dass die Klägerin - sollte kein Reihengeschäft vorliegen - mit der Veräußerung der streitgegenständlichen Maschine an D eine unbewegte Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG und damit gerade keine bewegte Lieferung ausgeführt hat.

Wie bereits oben (II.1.b.bb) ausgeführt, spricht im Streitfall die Tatsache, dass die Klägerin vorgetragen hat, bereits am 13.09.2019 die Maschine an D veräußert zu haben, dafür, dass die Klägerin eine unbewegte Lieferung außerhalb eines Reihengeschäftes an D ausgeführt hat, indem sie die Verfügungsmacht an der Maschine bereits im September 2019 auf D übertragen hat, obwohl die Maschine noch bis zum 05.12.2019 bei der U lagerte. Da die Klägerin im Verwaltungsverfahren selbst vorgetragen hat, dass - mit Ausnahme der Rechnungsstellung - ausschließlich mündliche Abreden zwischen ihr und D bzgl. des Verkaufs und der Eigentumsübertragung der Maschine bestanden, stützt der Senat seine Würdigung insoweit primär auf die Auskünfte und Mitteilungen der Klägerin. Neben der Mitteilung der Klägerin, dass sie die Maschine am 13.09.2019 an die Firma D veräußert habe und die Verfügungsmacht an der Maschine bereits mit der Zahlung des Verkaufspreises auf die Firma D übergegangen sei, kommt hinzu, dass die Klägerin die Lieferung der streitgegenständlichen Maschine an D in ihrer Zusammenfassenden Meldung i.S.d. § 18a UStG selbst für September 2019 erklärt hat. In einer Zusammenfassenden Meldung sind gemäß § 18a Abs. 1 Satz 1 UStG „ausgeführte“ Lieferungen anzugeben. Für die Verschaffung der Verfügungsmacht über die Maschine an D bereits im September 2019 spricht zudem auch, dass die Klägerin sich dahingehend eingelassen hat, dass sie mit dem Transport der Maschine nichts zu tun gehabt habe und dass es sie nichts angehe, was mit der Maschine gemacht werde, nachdem sie diese verkauft habe. Diese Aussagen lassen aus Sicht des Senates den Schluss zu, dass die Klägerin die Verantwortung für die Maschine und damit Wert, Substanz und Ertrag bereits zu einem dem Transport vorgelagerten Zeitpunkt, als die Maschine sich noch auf dem Grundstück der U in T befand, auf D übertragen hat. Wäre dies der Fall, läge gerade keine bewegte Lieferung vor.

b. Aber auch für den Fall, dass die Lieferung der Maschine durch die Klägerin an D Bestandteil eines Reihengeschäftes gewesen sein sollte, bei dem die ersten drei Teilnehmer die U, die Klägerin und D waren, vermag der Senat nicht zu der Überzeugung gelangen, dass die Lieferung der Klägerin an D die bewegte Lieferung war, bei der D als letzter Abnehmer in der Reihe die Verfügungsmacht über die streitgegenständliche Maschine beim Warentransport von Deutschland nach Polen innehatte. Der Senat kann vielmehr nicht mit der notwendigen Sicherheit ausschließen, dass in der Lieferkette „hinter“ D ein oder zwei weitere Unternehmer in das (dann vier- bzw. fünfgliedrige) Reihengeschäft eingeschaltet waren und einer dieser beiden weiteren Unternehmer bereits im Inland Verfügungsmacht an der streitgegenständlichen Maschine erhalten hatten.

aa. Fest steht aus Sicht des Senates zwar, dass D von der Klägerin die Verfügungsmacht über die streitgegenständliche Maschine noch vor dem Transport über die deutsch-polnische Grenze erhalten hat. Im Fall des unterstellten Reihengeschäfts, bei dem die Klägerin die Verfügungsmacht an der Maschine an D nicht bereits vorab im September 2019 übertragen hat (siehe oben II.1.b.cc.), kommt als Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht mangels anderer Anhaltspunkte nur der 05.12.2019 in Betracht. An diesem Tag wurde die Maschine durch die U als Geheißperson für die Klägerin an die Spediteure als Geheißperson für M und von dieser wiederum als Geheißperson für D i.S.d. § 929 Satz 1 BGB übergeben.

bb. Der Senat kann jedoch nicht ausschließen, dass die Verfügungsmacht an der streitgegenständlichen Maschine noch vor dem tatsächlichen Grenzübertritt nach Polen auf einen weiteren Unternehmer, die Firma A, übertragen worden ist. Wäre dies der Fall, stünde dies einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung der Klägerin an D entgegen, da es sich bei der Lieferung der Klägerin dann nicht um die bewegte Lieferung im Rahmen des Reihengeschäfts handelt. Aus der Gesamtschau der vorliegenden Unterlagen ist es aus Sicht des Senates nicht ausgeschlossen, dass die Firma A letzter Abnehmer in einem Reihengeschäft betreffend die streitgegenständliche Maschine war und im Inland Verfügungsmacht über die streitgegenständliche Maschine erhalten hat. Nach den vorliegenden Frachtbriefen gelangte die Maschine - aufgeteilt in mehrere Bauteile - im Rahmen des Transports am 05.12.2019 unmittelbar von der U zu A nach S, Polen. Der Senat entnimmt dies den Lieferscheinen und den hiermit zusammenhängenden CMR-Frachtbriefen. Aus den Lieferscheinen der U ergibt sich, dass die Maschine vor dem Transport in mehrere Bauteile zerlegt (z.B. „Bauteil ‚A‘ …“, „Bauteil ‚i‘ ...“, „Bauteil ‚G‘ …“, „Bauteil ‚B‘ …“, „Bauteil ‚C‘ …“) vorlag. Soweit die von der Klägerin zur Verfügung gestellten CMR-Frachtbriefe lesbar sind, wurde die Maschine in mehreren Teilen vom Sitz der U in 00000 T zu der Firma A nach …[Buchstabe nicht lesbar]…[Buchstabe nicht lesbar]… 22, 00000 S, Polen (siehe Bl. 48 ff. der Gerichtsakte) befördert. Diese Anschrift deckt sich, soweit sie lesbar ist, mit der Anschrift auf den Lieferscheinen der U ([…] Herr R V, … 22, 00000 S, Polen]). Aus den lesbaren Teilen der CMR-Frachtbriefe ergibt sich ferner, dass die Auslieferung durch die Spediteure am 09.12.2019 in S erfolgt ist. Dass die Maschine letztlich bei der Firma A ausgeliefert worden ist, wertet der Senat jedenfalls als ernsthafte Möglichkeit, dass die Firma A - und nicht D - der letzte Abnehmer in dem Reihengeschäft war, an dem auch die Firma D und - soweit nicht bereits im September 2019 eine unbewegte Lieferung an D vorliegt - auch die Klägerin und die U beteiligt waren.

cc. Es ist bei wertender Würdigung der vorliegenden Unterlagen ebenfalls nicht hinreichend ausgeschlossen, dass die Firma M als weitere Unternehmerin an dem Reihengeschäft beteiligt war und bereits im Inland Verfügungsmacht an der streitgegenständlichen Maschine erlangt hat. Diese Möglichkeit leitet der Senat daraus her, dass es die Firma M war, die den Transport der Maschine bei der Firma B in Auftrag gegeben hat und insoweit auch den maßgebenden E-Mail-Verkehr, der sich in den Verwaltungsvorgängen findet, mit der Firma B geführt hat. Es ist für den Senat nicht ersichtlich, aus welchem anderen Grund die Firma M einen Transport der streitgegenständlichen Maschine organisieren sollte, zumal es sich bei der Firma M um ein produzierendes Unternehmen und kein Speditionsunternehmen handelt. Zu einer anderen Beurteilung gelangt der Senat auch nicht vor dem Hintergrund, dass die polnische Finanzverwaltung dem Beklagten im Rahmen eines Auskunftsersuchens mitgeteilt hat, dass die Firma M „nicht der Empfänger der Maschine ist, sondern an der Logistik und dem Transport beteiligt war“ und hierfür auf die Rechnung mit der Nummer 190/12/2019/S, die B an M ausgestellt hat, verweist. Denn dieser Umstand schließt nach Ansicht des Senates nicht aus, dass die Firma M am Reihengeschäft als Abnehmer und Lieferer beteiligt ist. Denn sie kann - was auch üblich ist - gleichzeitig Abnehmer bzw. Lieferer in einem Reihengeschäft und Auftraggeber einer Spedition zum Transport der Gegenstände in eben jenem Reihengeschäft gewesen sein. Es liegen dem Senat auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Firma M von einem anderen Unternehmer nur mit dem Transport beauftragt worden wäre.

dd. Auch die Lieferscheine der U begründen aus Sicht des Senates zusätzliche Zweifel daran, dass D der letzte Abnehmer in dem - unterstellten - Reihengeschäft war. Denn auf den Lieferscheinen heißt es: „Verladen in Abstimmung und Verantwortung des Verkäufers vertreten durch Herrn R V“. Herr R V ist auch jeweils im Anschriftfeld auf den Lieferscheinen der U genannt. Die Bezeichnung auf den Lieferscheinen, dass der „Verkäufer“ durch Herrn R V vertreten wird, ist bei Würdigung der Lieferscheine nicht so zu verstehen, dass mit „Verkäufer“ die U gemeint ist, denn dann würde sich die U selbst, vertreten durch Herrn R V, den Lieferschein ausstellen - das wäre ein „Insichgeschäft“. Auch kann sich der „Verkäufer“ nicht auf die Klägerin beziehen, die angegeben hat, einen Herrn R V nicht zu kennen, sodass auch insoweit eine Vertretungsmacht ausscheidet, auf die sich die U in ihren Lieferscheinen beziehen könnte. Als „Verkäufer“ kommt letztlich nur D oder ein weiterer Unternehmer in der Kette in Betracht. Der Erwerber wäre danach in jedem Fall ein „hinter“ D liegender Abnehmer.

ee. Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, dass Herr H Q verschiedene Firmen habe, die als Einheit anzusehen seien, weil die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer in Polen nur die natürliche Person erhalte, ist dem entgegenzuhalten, dass nach Art. 214 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL jeder Steuerpflichtige eine Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer erhält, nicht nur natürliche Personen. Aus dem Umstand, dass Herr H Q verschiedene Firmen hat, lässt sich deshalb gerade nicht der Schluss ziehen, dass D der letzte Abnehmer in einem Reihengeschäft nach der U und der Klägerin war.

Es mag sein, dass Herr H Q - wie sich aus dessen LinkedIn-Auftritt ergibt, der abschriftlich in den Verwaltungsvorgängen abgeheftet ist - auch Geschäftsführer bei der Firma M ist bzw. war, die die Rechtsform einer Spolka Z Organiczona Opdowiedzialnoscia (Sp. z o. o.) hat. Sp. z o. o. ist die Bezeichnung für eine polnische haftungsbeschränkte Gesellschaft, die der deutschen GmbH ähnlich und ebenfalls juristische Person ist (Siekierzyński in: Süß/Wachter, Handbuch des internationalen GmbH-Rechts, 4. Auflage 2022, § 7 Polen Rn. 1 ff., 7). Aus den Antworten auf die Auskunftsersuchen des Beklagten bei der polnischen Behörde ergibt sich, dass - entsprechend Art. 214 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL - eine Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer sowohl der Firma M (PLxxx2) als auch Herrn H Q (PLxxx1) zugeteilt ist bzw. war.

ff. Auch die von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgelegte Erklärung des Herrn L C von der Firma X und der Vortrag in diesem Zusammenhang, dass Herr H Q über viele verschiedene Immobilien verfüge und verfügt habe und die Maschine in einer dieser Immobilien in S gelagert habe, kann die dargestellten Zweifel des Senats daran, dass die Lieferung der Klägerin an D die bewegte Lieferung im Reihengeschäft war, nicht beseitigen. Damit lässt sich aus Sicht des Senates nicht erklären, warum die Maschine bzw. ihre Bauteile nach den Fracht- und Lieferunterlagen im Dezember 2019 zu der Firma A befördert worden sind. Wäre die Maschine zur Verfügung von Herrn H Q geliefert worden, hätte es nahegelegen, dass auch sein Name auf dem Lieferschein steht; dies gilt vor allem auch dann, wenn - wie die Klägerin behauptet - Herr H Q über Immobilien in S verfügt habe und in einer die Maschine seinerzeit gelagert habe. Unabhängig davon lässt sich auch nicht zwingend aus der Eigentümerstellung an dem Gebäude auf die Verfügungsmacht der in dem Gebäude gelagerten Maschine schließen. Denn insoweit wäre auch denkbar, dass das Gebäude von einem Dritten, etwa der Firma A angemietet war, um die Maschine zu lagern. Auch dass Herr L C in seiner schriftlichen Stellungnahme angibt, dass herausgefunden worden sei, dass die Maschine von Herrn H Q verladen worden und in seine Firma gelangt sei, und ihm, Herrn L C, von Herrn H Q die Möglichkeit gegeben worden sei, eine fälschlich an Herrn H Q gelieferte Schutzabdeckung der Maschine in S abzuholen, ändert an den dargestellten Zweifeln des Senats nichts, die aus der objektiven Belegblage resultieren. Denn die Beleglage spricht gerade dafür, dass die Maschine zu der Firma A transportiert worden ist. Zudem kann mit der von Herrn L C genannten „Firma“ des Herrn H Q auch eine juristische Person gemeint sein, an der Letzterer beteiligt oder für die er als Geschäftsführer tätig war.

gg. Soweit die Klägerin im Erörterungstermin geltend gemacht hat, dass D und die hinter ihm in der Leistungskette liegenden Firmen nur als ein umsatzsteuerliche Unternehmer anzusehen seien oder im Rahmen einer Mehrwertsteuergruppe nach Art. 11 MwStSystRL als solcher zu behandeln seien, liegen dem Gericht hierfür keine Nachweise vor. Hinzu kommt, dass die die fakultative Regelung des Art. 11 MwStSystRL in Polen im Streitjahr noch nicht in nationales Recht umgesetzt worden war. Auf ein weiteres zwischenstaatliches Auskunftsersuchen des Beklagten hat die polnische Behörde vielmehr mitgeteilt, dass aus den ihnen vorliegenden Informationen hervorgeht, dass H Q nicht zur Mehrwertsteuergruppe gehöre. Dies geht zu Lasten der Klägerin, die - wie bereits ausgeführt - für den Nachweis der Steuerfreiheit der von ihr ausgeführten Lieferung die Feststellungslast bzw. (subjektive) Beweislast trägt.

hh. An wen und wann genau die Firma D tatsächlich die Verfügungsmacht ggf. auf einen Dritten übertragen hat, ist für die Beurteilung der Lieferung der Klägerin im Streitfall nicht relevant. Entscheidend ist allein, dass im Streitfall nicht mit der notwendigen Gewissheit ausgeschlossen werden kann, dass die bewegte und damit steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erst in einer nachfolgenden Lieferung von D an einen Dritten oder von einem D in der Leistungskette nachfolgenden Unternehmer an einen Vierten liegt.

3. Die Lieferung der Maschine durch die Klägerin ist auch nicht gemäß § 6a Abs. 4 UStG gleichwohl als steuerfrei anzusehen, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen. Nach § 6a Abs. 4 UStG ist eine Lieferung, die die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht erfüllt, gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.

Dabei ist es im Streitfall unerheblich, ob die Klägerin aufgrund der (unvollständigen) „Certification of the entry of the object of an intra-Community supply into another EU Member State“, die von Herrn H Q unterschrieben und mit einem Stempel versehen ist, darauf vertrauen durfte, dass die streitgegenständliche Maschine nach Polen verbracht worden ist. Der Beklagte bestreitet das Gelangen der Maschine von Deutschland nach Polen nicht.

Ungeachtet der Frage, ob auch ein Vertrauensschutz in Bezug auf das Vorliegen der bewegten Lieferung in einem Reihengeschäft in Betracht kommt, kann sich die Klägerin insoweit im Streitfall nicht auf einen guten Glauben berufen. Soweit die Klägerin ausführt, dass sie alle erdenklichen Maßnahmen unternommen habe, um die umsatzsteuerrechtlich zutreffende Beurteilung des von ihr ausgeführten Umsatzes sicherzustellen, und dass sie keine Kenntnis von den Aktivitäten ihres Käufers, D, gehabt habe, ist dem entgegenzuhalten, dass die Klägerin keinerlei Erkundigungen bei ihrem Lieferer, der U, oder D dazu eingeholt hat, wann und durch wen die Maschine in Deutschland abgeholt worden ist. Bereits hieran musste die Klägerin aber - unterstellt, die Verfügungsmacht an der Maschine ist D erst im Rahmen des Reihengeschäftes im Dezember 2019 verschafft worden - ein ureigenes Interesse haben, da ansonsten nicht sichergestellt wäre, dass sie ihre kaufvertraglichen Pflichten erfüllt hat. Hätte die Klägerin entsprechende Ermittlungen unternommen bzw. Nachfragen bei der U oder bei D gestellt, hätte sie anhand der CMR-Lieferscheine erkennen können und müssen, dass die Maschine nicht an die Firma D, sondern an die Firma A ausgeliefert worden ist, und die von ihr ausgeführte Lieferung möglicherweise als unbewegte steuerpflichtige Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG zu werten ist. Auch eine Nachfrage bei der U nach den Lieferscheinen hätte bei der Klägerin zu der Erkenntnis führen müssen, dass nach den Angaben auf den Lieferscheinen als Ansprechpartner ein Herr R V angegeben ist, den die Klägerin nach ihren Aussagen nicht kennt, und dass als Anschrift „… 22, 00000 S“ angegeben ist, die nicht mit der Anschrift von D, der seinen Sitz in L hat, übereinstimmt. Da die Klägerin insoweit notwendige Informationen zur Beurteilung der von ihr ausgeführten Umsätze nicht eingeholt hat und somit auch ihren Mitwirkungspflichten nach § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO nicht nachgekommen ist, kann sich dies nicht zu ihren Gunsten auswirken. Insoweit ist ihr auch anzulasten, dass mittlerweile keine Informationen mehr zu bzw. über Herrn H Q sowie Herrn R V beschafft werden können.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revision war nicht zuzulassen, da keine Revisionszulassungsgründe i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO erfüllt sind.