Finanzgericht Münster, 4 K 627/17

T a t b e s t a n d

Streitig ist, ob und ggf. in welcher Höhe der Kläger weiterhin vom Beklagten für Steuerschulden der M Produkte GmbH & Co. KG (M KG) als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden kann.

Die im Wege einer formwechselnden Umwandlung im Jahr 2002 gegründete M KG betrieb ein Unternehmen, dessen Gegenstand insbesondere [….] im In- und Ausland war. Alleinige Kommanditistin der M KG war Frau F M, die Ehefrau des Klägers. Komplementärin und Geschäftsführerin der M KG war die M Beteiligungs GmbH, deren alleiniger Geschäftsführer zunächst der Kläger war. Im Juni 2004 wurde der Kläger als Geschäftsführer abberufen und Frau T H (H), geborene M und Tochter des Klägers, zur neuen und alleinigen Geschäftsführerin bestellt.

Am 20.08.2007 wurde gegen den Kläger ein Strafverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von insbesondere Umsatz- und Gewerbesteuer für die Jahre 2003 und 2004 zugunsten der M KG eingeleitet. In diesen Jahren seien bei der M KG Scheinrechnungen über Bauleistungen verbucht worden, um Schwarzgeldzahlungen der M KG an italienische Arbeitskolonnen abzudecken.

Der Beklagte begann bei der M KG am 01.09.2009 mit einer Lohnsteuer-Außenprüfung für den Prüfungszeitraum vom 01.01.2005 bis zum 31.07.2009. Zeitgleich führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung N-Stadt bei der M KG eine Außenprüfung für die Prüfungsjahre 2005 bis 2007 durch. In diesen beiden Prüfungen kam der Verdacht auf, dass die M KG auch in diesen Jahren auf der einen Seite Scheinrechnungen über nicht erbrachte Bauleistungen verbucht habe und auf der anderen Seite Lohnzahlungen an italienische Arbeitnehmer weder in ihrer Lohnbuchhaltung erfasst noch gegenüber dem Beklagten deklariert habe.

Am 02.11.2009 wurde auch wegen dieses Verdachts gegen den Kläger und H ein Strafverfahren eingeleitet.

In seinem Zwischenbericht vom 03.03.2010 über die Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum vom 01.01.2005 bis zum 31.07.2009 traf der Prüfer folgende Feststellungen: Die M KG habe ausländische Arbeitnehmer beschäftigt und deren Lohnsteuer nach den Steuerklassen I und III ermittelt und abgeführt. Allerdings sei festgestellt worden, dass ein Teil der ausländischen Arbeitnehmer nicht, wie von der M KG angegeben, in J-Stadt wohnhaft gewesen sei und für diese auch keine Lohnsteuerkarten ausgestellt worden seien. Daher sei der Lohnsteuerabzug für diese gemäß § 39c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Anwendung der Steuerklasse VI zu ermitteln (vgl. Tz. 1 des Zwischenberichts). Des Weiteren seien für die inländischen Arbeitnehmer sowie für den Vorarbeiter B Differenzen zwischen den aufgezeichneten und den in der Lohnbuchhaltung erfassten Arbeitsstunden festgestellt worden (vgl. Tz. 2 und 3 des Zwischenberichts). Ausgehend von diesen Feststellungen sowie unter Berücksichtigung von weiteren Feststellungen des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung N-Stadt (StraFAFA N-Stadt) sei davon auszugehen, dass an die (inländischen und ausländischen) Arbeitnehmern der M KG über den in der Lohnbuchhaltung erfassten und deklarierten Arbeitslohn hinaus weitere Zahlungen geleistet worden seien, für die kein Lohnsteuerabzug erfolgt sei. Des Weiteren sei festgestellt worden, dass die M KG Scheinrechnungen der Firmen C Bauunternehmen GmbH und D Bau GmbH über erbrachte Bauleistungen in folgender Höhe verbucht habe:

Jahr	Scheinrechnungsbeträge
2005	x €
2006	x €
2007	x €
2008	x €
2009	x €
gesamt	x €

Die M KG schulde als Arbeitgeber für diese bisher nicht deklarierten Arbeitslohnzahlungen Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, evangelische, römisch-katholische sowie altkatholische Kirchensteuer und jüdische Kultursteuer in Höhe von insgesamt x €. Dieser Gesamtbetrag verteile sich auf die Jahre 2005 bis 2009 wie folgt:

Jahr	Steuerbeträge
2005	x €
2006	x €
2007	x €
2008	x €
2009	x €

Bei der Berechnung der Lohnsteuer ging der Prüfer von Bruttolohnsteuersätzen i. H. v. 33,10 % (2005), 33 % (2006), 31,20 % (2007), 31,40 % (2008) und 25,90 % (2009) aus. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Zwischenbericht vom 03.03.2010 Bezug genommen (Haftungsakte des Beklagten).

Die M KG stellte am 03.03.2010 beim Amtsgericht N-Stadt (Aktenzeichen 70 IN 18/10) wegen der drohenden Zahlungsunfähigkeit einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Daraufhin erfolgte mit Beschluss des Amtsgerichts N-Stadt vom 04.03.2010 die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters ohne Verfügungsbefugnis.

Der Beklagte erließ unter Bezugnahme auf den Zwischenbericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 03.03.2010 am 04.03.2010 gegen die M KG einen Nachforderungsbescheid für den Zeitraum vom 01.01.2005 bis 31.07.2009 über insgesamt x €. Dieser Betrag umfasste folgende Steuern:

Lohnsteuer	x €
Solidaritätszuschlag	x €
evangelische Kirchensteuer	x €
römisch-katholische Kirchensteuer	x €
altkatholische Kirchensteuer	x €
jüdische Kultursteuer	x €

Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO -). Auf den Inhalt des Nachforderungsbescheides vom 04.03.2010 wird Bezug genommen (Bl. 273 ff. der Gerichtsakte).

Die M KG legte gegen den Nachforderungsbescheid zunächst Einspruch ein.

Am 01.05.2010 ist das Insolvenzverfahren über das Vermögen der M KG eröffnet und Herr Rechtsanwalt R zum Insolvenzverwalter bestellt worden.

Der Beklagte meldete im Insolvenzverfahren der M KG am 22.06.2010 und am 24.10.2011 offene Steuerforderungen aus Lohn- und Folgesteuern, Umsatzsteuern sowie Zinsen und Säumniszuschlägen i. H. v. insgesamt x € als Insolvenzforderungen zur Tabelle an. Dieser Betrag umfasste insbesondere die als „Lohnsteuer 2009“ bezeichnete angemeldete Forderung über x € und die als „Solid.Zuschl.LSt 2009“ bezeichnete Forderung über x €. Zudem meldete der Beklagte als Forderungen Lohnsteuer für die einzelnen Monate Dezember 2009 und Januar bis April 2010 an. Als weitere größere Steuerforderungen meldete der Beklagte u.a. die Umsatzsteuer 2003 (x €), Umsatzsteuer 2004 (x €), Umsatzsteuer 2009 (x €) und Umsatzsteuer 2010 (x €) als Insolvenzforderungen an. Auf die Übersicht der Insolvenzforderungen des Beklagten wird Bezug genommen (Bl. 154 f. der Gerichtsakte).

Das StraFAFA N-Stadt fasste seine im Strafverfahren getroffenen Feststellungen in seinem Schlussbericht aus Januar 2011 - hinsichtlich der im vorliegenden Verfahren streitgegenständlichen Beträge - wie folgt zusammen: Der Kläger und H seien verdächtig, in 57 Fällen Lohnsteuern und darauf entfallende Solidaritätszuschläge in Höhe von insgesamt x € verkürzt zu haben. Sie hätten Scheinrechnungen der Firmen C Bauunternehmen GmbH und D Bau GmbH in Höhe von insgesamt x € verbucht, die sich wie folgt auf die Jahre 2005 bis 2009 verteilt hätten:

Jahr	Scheinrechnungsbeträge
2005	x €
2006	x €
2007	x €
2008	x €
2009 (01-09)	x €

Diese Beträge seien anteilig zu 5/6 (83,3 %) zur Zahlung von Schwarzlöhnen verwendet worden, sodass Lohnsteuern und Solidaritätszuschläge in folgender Höhe verkürzt worden seien:

Jahr	Lohnsteuer	Solidaritätszuschlag
2005	x €	x €
2006	x €	x €
2007	x €	x €
2008	x €	x €
2009 (01-09)	x €	x €
gesamt	x €	x €	x €

Der Kläger und H hätten die ihnen vorgeworfenen Taten in ihren Vernehmungen vollumfänglich eingeräumt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den strafrechtlichen Schlussbericht aus Januar 2011 Bezug genommen (Haftungsakte des Beklagten).

Die M KG nahm ihren Einspruch gegen den Nachforderungsbescheid vom 04.03.2010 mit Schreiben vom 23.01.2012 sowie mit Zustimmung des Klägers und der H wieder zurück (vgl. Schreiben vom 23.01.2012, Haftungsakte des Beklagten).

Der Beklagte erließ sowohl gegen den Kläger als auch gegen die H jeweils am 23.04.2015 einen Haftungsbescheid über rückständige Lohnsteuern und Folgesteuern i. H. v. insgesamt x € (Bl. 3 der Gerichtsakte). In dem Haftungsbescheid an den Kläger formulierte der Beklagte wie folgt: „Der vorgenannte Steuerschuldnerin [die M KG] schuldet dem Finanzamt die in der beigefügten Anlage „Kontoauszug“ im Einzelnen aufgeführten Steuern bzw. Abgaben. Die Anlage ist Bestandteil diese Haftungsbescheides. Für diese Steuerrückstände haften Sie neben der Steuerschuldnerin nach §§ 191, 71, 370 der Abgabenordnung.“ Im Anschluss folgte die Zahlungsaufforderung über den Gesamtbetrag von x €. In der zitierten Anlage waren die von der M KG geschuldeten Steuern wie folgt bezeichnet:

Steuerart	Zeitraum	Fällig	Betrag
Lohnsteuer	2009	07.04.2010	x €
Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer	2009	07.04.2010	x €
Jüdische Kultursteuer	2009	07.04.2010	x €
Kirchenlohnsteuer altkatholisch	2009	07.04.2010	x €
Kirchenlohnsteuer römisch-katholisch	2009	07.04.2010	x €
Kirchenlohnsteuer evangelisch	2009	07.04.2010	x €
Summe			x €

Dabei entsprachen die Haftungsbeträge für die Lohnsteuer 2009 (x €) und den Solidaritätszuschlag 2009 (x €) den Beträgen, die der Kläger nach dem strafrechtlichen Schlussbericht des StraFAFA N-Stadt verkürzt habe. Zum Rechtsgrund des Haftungsanspruchs führte der Beklagte aus, dass der Kläger nach den Feststellungen des StraFAFA N-Stadt über Jahre hinweg Löhne in erheblichem Umfang schwarz ausbezahlt habe. Der Kläger habe dies auch vollumfänglich eingeräumt. Die hinterzogenen Steuern seien erst mit Nachforderungsbescheid vom 04.03.2010 unanfechtbar festgesetzt worden. Weiter heißt es: „Die noch offenen Abgabenschulden, für die Sie [der Kläger] gem. § 71 AO haften, ergeben sich aus der beigefügten Anlage zum Haftungsbescheid.“ Zudem traf der Beklagte Ausführung zum Ermessen und zur gesamtschuldnerischen Haftung des Klägers und H nach § 44 AO. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Haftungsbescheide vom 23.04.2015 Bezug genommen (Haftungsakte des Beklagten; Bl. 3 der Gerichtsakte).

Der Kläger legte gegen den Haftungsbescheid am 05.05.2015 durch die Rechtsanwaltssozietät TN sowie am 07.05.2015 durch den Steuerberater U Einspruch ein. Der Kläger beantragte zudem die Aussetzung der Vollziehung, die ihm am 08.10.2015 vom Beklagten gewährt wurde.

In der Strafsache gegen den Kläger und H erging aufgrund der Hauptverhandlungen vom 23.05.2016 und 25.05.2016 ein Urteil des Landgerichts N-Stadt. Darin wurden der Kläger und H unter anderem der Steuerhinterziehung in jeweils 56 Fällen schuldig gesprochen. Der Kläger wurde zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und zehn Monaten sowie zu einer Gesamtgeldstrafe von 360 Tagessätzen à 60 € verurteilt. Die Vollstreckung der Freiheitsstrafe wurde zur Bewährung ausgesetzt. Das Landgericht traf in den Urteilsgründen unter anderem folgende Feststellungen: Der Kläger sei bei der M KG als Bauleiter tätig gewesen und habe faktisch die Geschäfte geleitet. Er und H hätten sich in 2004 dazu entschieden, italienische Arbeiter als Arbeitnehmer bei der M KG zu beschäftigen und für diese nur einen Teil des gezahlten Arbeitslohns - unter Ausschöpfung steuerlicher Freibeträge - gegenüber dem Beklagten als Finanzbehörde sowie den Sozialversicherungsträgern zu erklären, um Lohnsteuern und Sozialversicherungsbeiträge zu sparen. Um die Schwarzgeldzahlungen zu verschleiern, hätten nicht leistungsunterlegte Abdeckrechnungen als Betriebsausgaben verbucht werden sollen. Der Kläger und H seien in der Zeit von März 2005 bis Oktober 2009 wie geplant vorgegangen. Danach seien Lohnsteuern und Solidaritätszuschläge zu niedrig festgesetzt worden. Bei der Berechnung der nachfolgenden verkürzten Steuerbeträge sei von einem durchschnittlichen Bruttolohnsteuersatz von 15 % auszugehen gewesen.

Jahr (Monate)	Lohnsteuer	Solidaritätszuschlag
2005 (02-12)	x €	x €
2006	x €	x €
2007	x €	x €
2008	x €	x €
2009 (01-09)	x €	x €
gesamt	x €	x €	x €

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Urteil des Landgerichts N-Stadt vom 25.05.2016 Bezug genommen (Hefter des Beklagten).

Mit Schreiben vom 22.09.2016 kündigte der Beklagte gegenüber dem Kläger an, dass er beabsichtige, den bisherigen Haftungsbescheid an das Urteil des Landgerichts N-Stadt anzupassen und auf einen Betrag von x € herabzusetzen. Bei der Ermittlung sei von dem vom Landgericht N-Stadt festgestellten Verkürzungsbetrag für Lohnsteuern und Solidaritätszuschläge i. H. v. x € auszugehen. Da der Nachforderungsbescheid, mit dem die Steuerbeträge, für welche der Kläger bisher in Haftung genommen werde, gegenüber der M KG festgesetzt worden seien, auch den Voranmeldungszeitraum Januar 2005 erfasse, sei auf der einen Seite insoweit der Verkürzungsbetrag von x € um x € zu erhöhen. Auf der anderen Seite sei der Verkürzungsbetrag um x € zu mindern, da dieser auch die Voranmeldungszeiträume August und September 2009 umfasse, der Nachforderungsbescheid sich jedoch auf die Lohnsteuern bis zum Monat Juli 2009 beschränke. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Schreiben des Beklagten vom 22.09.2016 Bezug genommen (Rechtsbehelfshefter des Beklagten).

Der Beklagte erließ am 26.01.2017 eine Einspruchsentscheidung, mit der er unter Änderung des Haftungsbescheides vom 23.04.2015 die Haftungssumme für den Kläger auf x € festsetzte. Der Kläger hafte insoweit nach § 71 AO. Er, der Beklagte, übe mit der Inanspruchnahme des Klägers durch Erlass eines Haftungsbescheides sein Entschließungsermessen aus. Da die M KG als Steuerschuldnerin nicht freiwillig bereit gewesen sei, die nachgeforderten Lohnsteuerbeträge zu zahlen und diese auch nicht durch Vollstreckungsmaßnahmen hätten beigetrieben werden können, sei der Erlass eines Haftungsbescheides ermessensgerecht. Es sei derzeit auch noch nicht absehbar, ob und inwieweit die offenen Steuerforderungen durch die Insolvenzmasse getilgt werden könnten. Sein Auswahlermessen habe er dahin ausgeübt, dass er den Kläger sowie die H gesamtschuldnerisch als Haftungsschuldner in Anspruch nehme. Der dem Fiskus entstandene Schaden bestehe darin, dass die bestehenden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (Steueranspruch) nicht erfüllt worden seien. Die Inanspruchnahme des Klägers für Steuerschulden der M KG sei auf die verkürzten Lohnsteuern und Solidaritätszuschläge beschränkt. Dabei sei im Anschluss an das Urteil des Landgerichts N-Stadt von einem Verkürzungsbetrag von insgesamt x € auszugehen. Dieser sei wegen des abweichenden Zeitraums des Nachforderungsbescheids wiederum auf x € zu mindern. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017 Bezug genommen.

Der Kläger hat daraufhin am 24.02.2017 Klage erhoben.

Der Kläger hat zur Begründung seiner Klage zunächst mit Schriftsatz vom 23.03.2017 (Bl. 23 der Gerichtsakte) vorgetragen, dass keine Lohnsteuer entstanden sei, da die italienischen Arbeiter nicht bei der M KG als Arbeitnehmer angestellt, sondern als selbständige Subunternehmer tätig gewesen seien.

Mit Schriftsatz vom 21.06.2017 hat er sodann beantragt, das Klageverfahren ruhend zu stellen, da mit einer erheblichen Zahlung aus der Insolvenzmasse an den Beklagten zu rechnen sei und damit auch die im Verfahren streitige Haftungsschuld erlöschen könnte. Der Beklagte hat dem Ruhensantrag des Klägers zugestimmt, worauf mit Beschluss vom 17.08.2017 das Gericht das Ruhen des Verfahrens angeordnet hat (Bl. 43 der Gerichtsakte).

Mit späteren Schreiben vom 04.01.2019 (Bl. 56 der Gerichtsakte) und 25.01.2019 (Bl. 62 der Gerichtsakte) hat der Kläger geltend gemacht, dass der Haftungsbescheid vom 23.04.2015 nicht innerhalb der Zweijahresfrist gem. § 191 Abs. 3 Satz 4 i. V. m. § 171 Abs. 10 AO nach Erlass des Nachforderungsbescheides vom 04.03.2010 ergangen und daher verfristet sei. Bei der Zweijahresfrist des § 191 Abs. 3 Satz 4 AO handele es sich um eine absolute Grenze.

Am 22.06.2022 ordnete das Amtsgericht N-Stadt im Insolvenzverfahren der M KG die Durchführung des Schlusstermins im schriftlichen Verfahren an und gab den am Insolvenzverfahren Beteiligten die Gelegenheit zur Stellungnahme, unter anderem zum Schlussverzeichnis der bei der Verteilung zu berücksichtigenden Forderungen (Bl. 81 der Gerichtsakte).

Am 25.08.2022 stellte das Amtsgericht N-Stadt unter anderem fest, dass gegen das Schlussverzeichnis keine Einwendungen erhoben worden seien (Bl. 87 der Gerichtsakte). Damit wurden die vom Beklagten zur Tabelle angemeldeten Insolvenzforderungen i. H. v. insgesamt x € festgestellt. Darin enthalten waren unter den laufenden Nummern 1 und 3 bis 7 des Verzeichnisses „Lohnsteuer 2009“ (x €), „Solid.Zuschl.LSt 2009“ (x €) und weitere Folgesteuern i. H. v. insgesamt x €, für die der Kläger mit Bescheid vom 23.04.2015 zunächst in Haftung genommen worden war. Sowohl die festgestellten Beträge für Lohnsteuer 2009 als auch für die Solidaritätszuschläge 2009 entsprachen dabei den Beträgen, die der Kläger und H aus Sicht des StraFAFA N-Stadt in 57 Fällen in Höhe von insgesamt x € verkürzt hätten. Auf die Übersicht des Beklagten wird Bezug genommen (Bl. 154 f. der Gerichtsakte). Die vom Insolvenzverwalter ermittelte Insolvenzquote (Insolvenzmasse im Verhältnis zu den festgestellten Insolvenzforderungen) betrug 19,25 %. Im Rahmen der Schlussverteilung erhielt der Beklagte vom Insolvenzverwalter folgende Beträge (vgl. Bl. 154 ff. der Gerichtsakte):

29.11.2022	x €
	x €
	x €
08.03.2024	x €
	x €
	x €
Summe	x €

Nach dem Vollzug der Schlussverteilung hob das Amtsgericht N-Stadt das Insolvenzverfahren mit Beschluss vom 26.07.2024 auf (Bl. 103 der Gerichtsakte).

Aufgrund der vom Insolvenzverwalter geleisteten Zahlungen im Rahmen der Schlussverteilung hat der Beklagte am 01.10.2024 einen Bescheid über die teilweise Rücknahme des Haftungsbescheides vom 23.04.2015 nach § 130 Abs. 1 AO erlassen und den Haftungsbetrag auf x € festgesetzt (Bl. 111 der Gerichtsakte). In dem Bescheid führt der Beklagte unter der Überschrift „Festsetzung“ aus: „Sie [der Kläger] haften nunmehr für die in diesem Bescheid im Einzelnen aufgeführten Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis der Firma M Produkte GmbH & Co. KG. (sic!) in Höhe von x € persönlich und unbeschränkt.“ Dem Bescheid war eine „Anlage Kontoauszug“ beigefügt mit folgendem Inhalt:

Steuerart	Zeitraum	Fällig	Betrag
Lohnsteuer	2009	07.04.2010	x €

Mit einem weiteren Bescheid vom 31.01.2025 über die teilweise Rücknahme des Haftungsbescheides vom 01.10.2024 nach § 130 Abs. 1 AO hat der Beklagte den Haftungsbetrag auf x € festgesetzt (Bl. 119 der Gerichtsakte). Dem Bescheid war ein inhaltsgleicher Kontoauszug als Anlage beigefügt wie zum Bescheid vom 01.10.2024. Die Ermittlung des Haftungsbetrags hat er wie folgt begründet: Zum einen habe er aus der Insolvenzmasse Zahlungen i. H. v. insgesamt x € erhalten. Dieser Betrag entspräche 19,26 % der als Insolvenzforderungen zur Tabelle angemeldeten Steuerforderungen. Daher könnten auch nur 19,26 % von der erhaltenen Summe von x € auf die Haftungssumme des Klägers angerechnet werden, mithin x €. Zum anderen seien folgende weitere Beträge auf die Haftungssumme des Klägers anzurechnen:

46
Die weitere Haftungsschuldnerin H habe eine freiwillige Zahlung i. H. v. x € geleistet.
47
Der Beklagte habe einen Bausparvertrag der H über x € zur Tilgung der Haftungsschuld am 06.05.2020 gepfändet und eingezogen.
48
Die Haftungsschuld sei schließlich durch eine Verrechnung mit dem Erstattungsanspruch der H aus ihrer Einkommensteuerveranlagung für die Jahre 2013, 2016 und 2017 i. H. v. insgesamt x € gemindert worden.

Haftungssumme lt. Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017	x €
abzgl. anteilige Insolvenzzahlungen	x €
abzgl. Freiwillige Zahlung G	x €
abzgl. Pfändung Bausparvertrag der G	x €
abzgl. Verrechnung mit Einkommensteuererstattungen der G	x €
verbleibende Haftungssumme	x €

Nach Erlass des Haftungsbescheides vom 31.01.2025 trägt der Kläger in dem fortgeführten Klageverfahren mit seinen Schreiben vom 14.05.2025 (Bl. 141 der Gerichtsakte), vom 25.08.2025 (Bl. 172 der Gerichtsakte) und vom 15.01.2026 (Bl. 186 der Gerichtsakte) weiter vor, dass nach der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017 und den Feststellungen des Landgerichts N-Stadt sich die haftungsbegründende Steuerverkürzung auf einen Betrag von x € beschränke. Dieser Betrag bilde somit die Obergrenze der „haftbaren“ Steuerschuld. § 166 AO finde keine Anwendung, so dass die Feststellung der Steuerforderungen als Insolvenzforderungen keine Bindungswirkung entfalten würde.

Die vom Insolvenzverwalter an den Beklagten aus der Insolvenzmasse geleisteten Zahlungen seien in voller Höhe und nicht nur anteilig auf die Haftungsschuld anzurechnen. Die Insolvenzquote von 19,26 % beziehe sich auf den Anteil der Befriedigung im Verhältnis zur ursprünglich angemeldeten Gesamtforderung und nicht auf die Anrechenbarkeit der Zahlung des Insolvenzverwalters auf die Haftungsschuld. Für eine pauschale Begrenzung der Anrechnung auf den Quotenwert sei keine Verankerung im Gesetz oder in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ersichtlich. Die Argumentation des Beklagten vermische die insolvenzrechtliche Quote mit haftungsrechtlichen Anforderungen und verkenne das Wesen der Tilgung im Außenverhältnis.

Das Vorgehen des Beklagten stehe auch im Widerspruch zu dem Grundsatz, dass im Haftungsverfahren nach § 71 AO der tatsächliche wirtschaftliche Schaden maßgeblich sei, da diese Vorschrift lediglich eine Haftung auf Schadensersatz begründe. Dabei sei zu beachten, dass die zur Tabelle angemeldete und festgestellte Lohnsteuerforderung unzutreffend berechnet worden sei. Denn während der Beklagte dabei stets von der Anwendung der Lohnsteuerklasse VI ausgegangen sei, habe das Landgericht N-Stadt zur Ermittlung des Verkürzungsschadens einen pauschalen Lohnsteuersatz von 15 % angewendet. Die pauschale „Hochrechnung“ des Beklagten könne im Rahmen eines Haftungsverfahrens nach § 71 AO nicht Grundlage der Schadensberechnung sein. Wenn aber danach die angemeldeten und festgestellten Insolvenzforderungen insgesamt überhöht seien, könne auch die daraus hergeleitete Insolvenzquote nicht für die Tilgungsanrechnung auf die Haftungsschuld übernommen werden. Vielmehr sei die haftbare Steuerverkürzung von x €, wie sie in der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017 zugrunde gelegt worden sei, als realistische Obergrenze zu werten, zumal diese auf der anerkannten strafrechtlichen Verurteilung basiere. Daher sei für die Frage, in welcher Höhe sich die Haftungsschuld um die Zahlung aus der Insolvenzmasse mindere, das Verhältnis der Zahlung aus der Insolvenzmasse zur Haftungssumme maßgeblich, mithin 61,34 % (x €/x €). Eine darüberhinausgehende Inanspruchnahme sei nicht sachgerecht, weil der Schaden des Fiskus in erheblichem Umfang bereits kompensiert worden sei. Der Umstand, dass der Insolvenzverwalter die Steuerforderung anerkannt habe, sei unerheblich. Die Haftung sei nicht abhängig von einer hypothetischen („Mond“-)Steuer, auch wenn diese festgestellt worden sei. Maßgeblich sei die tatsächlich verwirklichte Steuer. Sollte daher unklar bleiben, in welcher Höhe die Steuer materiell verwirklicht worden sei, müsste dies im vorliegenden Verfahren (ggf. unter Zuhilfenahme der benannten Zeugen) aufgeklärt werden.

Aus seiner Sicht ergebe sich danach sogar ein Erstattungsanspruch, der sich wie folgt ermittele:

Haftungssumme lt. Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017	x €
abzgl. Insolvenzzahlung in voller Höhe	x €
abzgl. Freiwillige Zahlung G	x €
abzgl. Pfändung Bausparvertrag der G	x €
abzgl. Verrechnung mit Einkommensteuererstattungen der G	x €
verbleibende Haftungssumme bzw. Erstattungsanspruch	- x €

Nur hilfsweise weise er darauf hin, dass die vom Finanzamt ermittelte Tilgungsquote von 31,81 % auf der Grundlage der Gesamtforderung einschließlich Nebenforderungen (Zinsen, Säumniszuschläge etc.) erfolgt sei. Die Nebenforderungen seien jedoch im Insolvenzverfahren gemäß § 39 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) nachrangig zu behandeln, sodass diese bei der Ermittlung der Tilgungsquote nicht berücksichtigt werden dürften. Vielmehr müssten die aus der Insolvenzmasse geleisteten Zahlungen bei fehlender Tilgungsbestimmung in analoger Anwendung des § 366 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zunächst auf Hauptforderungen angerechnet werden. Die festgestellten Hauptforderungen beliefen sich auf insgesamt x €, sodass die Zahlung aus der Insolvenzmasse zu 32,63 % (und nicht 31,81 %) auf die Haftungsschuld anzurechnen sei, mithin i. H. v. x € (x € x 32,63 %).

Danach sei der festzusetzende Haftungsbetrag (hilfsweise) wie folgt zu ermitteln:

Haftungssumme lt. Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017	x €
abzgl. Insolvenzzahlung anteilig (32,63 %)	x €
abzgl. Freiwillige Zahlung G	x €
abzgl. Pfändung Bausparvertrag der G	x €
abzgl. Verrechnung mit Einkommensteuererstattungen der G	x €
verbleibende Haftungssumme bzw. Erstattungsanspruch	x €

Der Kläger beantragt sinngemäß,

den Haftungsbescheid vom 23.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017 unter Berücksichtigung der Teilrücknahmen vom 01.10.2024 und vom 31.01.2025 aufzuheben,

hilfsweise den Haftungsbescheid vom 23.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017 unter Berücksichtigung der Teilrücknahmen vom 01.10.2024 und vom 31.01.2025 aufzuheben, soweit die Haftungssumme den Betrag von x € übersteigt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zu der im Klageverfahren mit gerichtlicher Verfügung vom 23.04.2026 (Bl. 261 ff. der Gerichtsakte) aufgeworfenen Frage, ob der Haftungsbescheid vom 23.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017 auf die Festsetzung der von der M KG für den Zeitraum 2009 geschuldeten Lohnsteuer i. H. v. x € und Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer 2009 i. H. v. x € beschränkt sei, nimmt der Beklagte wie folgt Stellung: Zur Beantwortung der Frage, ob ein Haftungsbescheid inhaltlich hinreichend bestimmt sei (vgl. § 119 Abs. 1 AO), sei nicht nur dessen Tenor, sondern dessen gesamter Inhalt einschließlich solcher Unterlagen, auf welche Bezug genommen werde, zu würdigen. Es sei dabei zu beachten, dass in der Praxis Steuer- bzw. Haftungsbeträge im Erhebungsverfahren häufig in einer Summe mit dem letzten Jahr des geprüften Zeitraums zum Soll gestellt würden. Dies sei aber eine rein abrechnungstechnische Zuordnung. Ergäben sich aufgrund einer Lohnsteuer-Außenprüfung nachzuzahlende Lohnsteuern, so genüge es, im Haftungsbescheid unter Bezugnahme auf den Prüfungsbericht die Lohnsteuern entsprechend der Sollstellung ggf. in einem Betrag anzugeben, wenn dem Haftungsschuldner das Prüfungsergebnis - wie im Streitfall - bekannt sei. So habe der BFH speziell zur Lohnsteuerhaftung entschieden, dass für die Frage der Bestimmtheit der Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung maßgeblich sei. Daher erfüllte ein Haftungsbescheid die Bestimmtheitsanforderungen, wenn zwar der ursprüngliche Bescheid keine Aufteilung nach Jahren enthalte, die Aufteilung aber in einem vom Haftungsschuldner verfassten und in der Einspruchsentscheidung in Bezug genommenen Schreiben erkennbar sei (Hinweis auf Sächsisches Finanzgericht Urteil vom 16.08.2012 - 1 K 817/09; BFH-Urteile vom 28.11.1990 - VI R 55/87 und vom 02.09.2021 - VI R 47/18). Im Streitfall seien in dem Schreiben an den Kläger vom 22.09.2016 (Rechtsbehelfsordner des Beklagten), in den die Herabsetzung der bisher im Haftungsbescheid vom 23.04.2015 festgesetzte Haftsumme wegen des zwischenzeitlich ergangenen Strafurteils angekündigt worden sei, die Lohnsteuerbeträge monatsweise aufgeschlüsselt gewesen. Der Haftungszeitraum sei daraus zweifelsfrei ersichtlich gewesen. Zudem sei aus dem Zwischenbericht der Lohnsteueraußenprüfung vom 03.03.2010, auf dem in dem Nachforderungsbescheid vom 04.03.2010 Bezug genommen worden sei, der Haftungszeitraum zweifelsfrei ersichtlich. Der Zwischenbericht sei dem Haftungsschuldner auch bekannt gewesen, da dieser mit dem Nachforderungsbescheid gegen die M KG an den Steuerberater des Klägers bekanntgegeben worden sei. Es sei auch als ausreichend anerkannt, dass sich die Aufgliederung des Haftungsbetrages nicht aus dem Tenor selbst, sondern aus den in Bezug genommenen Anlagen ergebe. So sei in der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017 sowohl auf den Nachforderungsbescheid vom 04.03.2010, der den Zeitraum vom 01.01.2005 bis 31.07.2009 betreffe, als auch auf das Urteil des Landgerichts N-Stadt, das ebenfalls Angaben auf den Zeitraum von 2005 bis 2009 enthalte, Bezug genommen worden. Für seine Sicht der Dinge spreche zudem, dass weder er noch der Kläger bisher den angefochtenen Haftungsbescheid als zu unbestimmt angesehen hätten.

Im Übrigen trägt der Beklagte zur Begründung vor, die Arbeitnehmereigenschaft der italienischen Arbeiter sei im Strafurteil festgestellt worden. Schließlich seien der Kläger und H nicht nur wegen Steuerhinterziehung, sondern auch wegen nicht gezahlter Sozialversicherungsbeiträge rechtskräftig verurteilt worden.

Dem Verjährungseinwand des Klägers sei entgegenzuhalten, dass es für den Erlass eines Haftungsbescheides grundsätzlich darauf ankomme, wann der Haftungsanspruch entstanden sei. Danach habe für die vom Kläger im Jahr 2005 verkürzte Lohnsteuer die Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31.12.2005 begonnen und sei - wegen der bei Steuerhinterziehungen geltenden Zehn-Jahres-Frist - erst mit Ablauf des Jahres 2015 geendet.

Anders als der Kläger meine, seien des Weiteren die Zahlungen aus der Insolvenzmasse i. H. v. insgesamt x € gleichmäßig auf die gesamten zur Tabelle angemeldeten und festgestellten Forderungen i.H.v. x € zu verteilen. Da die der Haftungssumme von x € zugrundeliegenden Lohnsteuern ebenfalls als Insolvenzforderungen zur Tabelle angemeldet worden seien, könnte die Haftungssumme demzufolge auch nur anteilig gemindert werden. Daraus ergebe sich folgende Ermittlung des Anteils der Zahlung aus der Insolvenzmasse, der auf die Haftungssumme des Klägers anzurechnen sei: Das Verhältnis der Haftungssumme zu den festgestellten Insolvenzforderungen betrage 31,81 % (x €/x €). Demnach sei von der Haftungssumme ein Betrag von x € für die erhaltenen Zahlungen aus der Insolvenzmasse abzuziehen bzw. darauf anzurechnen (x € x 31,81%). Da bisher im Bescheid vom 31.01.2025 nur eine Anrechnung von x € erfolgt sei, sei danach die Haftungssumme um weitere x € auf x € zu mindern.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Der Senat hält den Streitfall für geeignet, über diesen ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90a Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Die zulässige Klage hat überwiegend Erfolg.

1. Gegenstand des Verfahrens ist der Haftungsbescheid vom 23.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017 unter Berücksichtigung der Teilrücknahmen vom 01.10.2024 und vom 31.01.2025.

Mit den beiden nach der Klageerhebung erlassenen Haftungsbescheiden erfolgte eine teilweise Rücknahme des jeweils vorangegangenen Haftungsbescheides vom 23.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017 bzw. vom 01.10.2024 (dazu unter a); sie sind damit jeweils zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden (dazu unter b). Die teilweisen Rücknahmen lassen jedoch die Wirksamkeit des nicht betroffenen Regelungsinhalts des ursprünglichen Haftungsbescheides vom 23.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017 unberührt (dazu unter c).

a) Bei den im Klageverfahren vom Beklagten erlassenen Haftungsbescheiden vom 01.10.2024 und vom 31.01.2025 handelte es sich jeweils um eine Teilrücknahme im Sinne des § 130 Abs. 1 AO des jeweils vorherigen Haftungsbescheides vom 01.10.2024 bzw. vom 23.04.2015.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegt in der Korrektur eines Haftungsbescheides durch einen weiteren Haftungsbescheid eine Teilrücknahme im Sinne des § 130 Abs. 1 AO, wenn durch letzteren der Erstbescheid nicht ausdrücklich aufgehoben oder ersetzt wird, sondern die Haftungssumme allein deshalb herabgesetzt wird, weil im ursprünglichen Haftungsbescheid zu viel angeforderte Beträge ermäßigt oder nicht mehr berücksichtigt werden und der geänderte Haftungsbescheid im Übrigen eine Wiederholung der wirksam festgesetzten Haftungsbeträge und zum Haftungstatbestand sowie zur Ermessensausübung im Wesentlichen die gleiche Begründung wie der Erstbescheid enthält (BFH-Urteil vom 27.11.2019 - XI R 56/17, BFH/NV 2020, 775, Rn. 24; BFH-Beschluss vom 04.11.2003 - VII B 34/03, BFH/NV 2004, 460, Rn. 8, m. w. N.)

bb) Nach Maßgabe der vorgenannten Grundsätze erfolgte mit den Haftungsbescheiden vom 01.10.2024 und vom 31.01.2025 jeweils nur eine Teilrücknahme im Sinne des § 130 Abs. 1 AO des vorherigen Haftungsbescheides, da hierdurch jeweils nur die Haftungssumme herabgesetzt wurde. Eine Aufhebung des jeweils vorangegangenen Haftungsbescheides erfolgte hingegen nicht, da im Übrigen die Begründung des Haftungsbescheids unverändert blieb. Der Beklagte stützt die Haftung weiterhin auf § 71 AO sowie auf die bereits im erstmaligen Haftungsbescheid vom 23.04.2015 angegebenen Ermessenserwägungen. Der Beklagte hat zudem in den Bescheiden auch darauf hingewiesen, dass es sich dabei jeweils um eine Teilrücknahme nach § 130 Abs. 1 AO handele.

b) Die beiden Bescheide vom 01.10.2024 und vom 31.01.2025 über die teilweise Rücknahme des jeweils vorangegangenen Haftungsbescheides sind zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden.

aa) Nach § 68 Satz 1 FGO wird, wenn ein angefochtener Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird, der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Ergeht jener Verwaltungsakt während eines Klageverfahrens und wird durch ihn dem Begehren des Klägers nicht in vollem Umfang abgeholfen, so wird durch seinen Erlass das Klageverfahren nicht erledigt. Es ist vielmehr fortzusetzen, wobei Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung nunmehr der ändernde oder ersetzende Verwaltungsakt ist (BFH-Urteil vom 16.12.2008 - I R 29/08, BFHE 224, 195, BStBl II 2009, 539, Rn. 10).

Die Vorschrift des § 68 Satz 1 FGO gilt nicht nur in den Fällen einer Änderung von Steuerbescheiden nach §§ 172 ff. AO, sondern auch bei einer Änderung sonstiger Verwaltungsakte durch Erlass eines Bescheides über ihre (teilweise) Rücknahme (§ 130 AO) oder ihren (teilweisen) Widerruf (§ 131 AO). Daher erfasst die Regelung auch sonstige Verwaltungsakte, die wie im Fall von Haftungsbescheiden (§ 191 AO) grundsätzlich im Ermessen der Finanzbehörde stehen (Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 68 FGO Rn. 8b; Paetsch in Gosch, AO/FGO, § 68 FGO Rn. 25, m. w. N.).

bb) Aus der Anwendung der vorgenannten Grundsätze folgt, dass die beiden Bescheide vom 01.10.2024 und vom 31.01.2025 über die teilweise Rücknahme des jeweils vorangegangenen Haftungsbescheides zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden sind. Sie führten jeweils zu einer Änderung im Sinne des § 68 Satz 1 FGO der Haftungssumme.

c) Die beiden Bescheide vom 01.10.2024 und vom 31.01.2025 über die teilweise Rücknahme des jeweils vorangegangenen Haftungsbescheides haben auf die Wirksamkeit des von der Rücknahme nicht betroffenen Regelungsinhalts des ursprünglichen Haftungsbescheides vom 23.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017 keinen Einfluss. Denn eine Teilrücknahme nach § 130 Abs. 1 AO berührt die Wirksamkeit des nicht betroffenen Regelungsinhalts des ursprünglichen Verwaltungsaktes nicht (BFH-Urteil vom 27.11.2019 - XI R 56/17, BFH/NV 2020, 775, Rn. 24, m. w. N.; Boeker: in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 191 AO Rn. 142).

Dies bedeutete für den Streitfall, dass der Senat hinsichtlich des unverändert weitergeltenden Regelungsinhalts des ursprünglichen Haftungsbescheides vom 23.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017 weiterhin das Vorliegen der für seinen Erlass erforderlichen Voraussetzungen im Hinblick auf seine Rechtmäßigkeit zu prüfen hat.

2. Die vom Kläger erhobene Klage ist als Anfechtungsklagte statthaft.

a) Während eine Verpflichtungsklage (vgl. § 40 Abs. 1 Fall 2 FGO) darauf gerichtet ist, eine Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts zu erreichen, zielt eine Anfechtungsklage (vgl. § 40 Abs. 1 Fall 1 FGO) auf die Aufhebung (vgl. § 100 Abs. 1 FGO) sowie in den Fällen des § 100 Abs. 2 FGO auf die Änderung eines Verwaltungsakts ab. Dementsprechend kommt eine Anfechtungsklage in Betracht, wenn das Finanzamt eine Sachentscheidung getroffen hat, deren Aufhebung oder Änderung der Kläger erreichen will (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 03.07.2025 - IV R 6/23, BFH/NV 2025, 1488, Rn. 17).

Für die Einordnung und Würdigung einer Klage kommt es nicht auf die Bezeichnung, sondern auf den Inhalt des Klagebegehrens an, der gegebenenfalls im Wege der Auslegung zu ermitteln ist (BFH-Urteil vom 03.07.2025 - IV R 6/23, BFH/NV 2025, 1488, Rn. 15).

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat der Kläger eine Anfechtungsklage erhoben. Er wendet sich mit dieser gegen den Haftungsbescheid vom 23.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.01.20217, soweit dessen Regelungsgehalt nach den beiden teilweisen Rücknahmen weiterhin wirksam ist, und begehrt dessen Aufhebung.

3. Die so verstandene Klage ist überwiegend begründet.

Der Haftungsbescheid vom 23.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017 unter Berücksichtigung der Teilrücknahmen vom 01.10.2024 und vom 31.01.2025 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Nach Maßgabe der bei Haftungsbescheiden vorzunehmenden zweistufigen Prüfung (dazu unter a) enthält der gegen den Kläger festgesetzte Haftungsbetrag zu Unrecht auch von der M KG geschuldete Lohnsteuern und Solidaritätszuschläge, welche die Zeiträume 2005 bis 2008 betreffen (dazu unter b). Hinsichtlich der Lohnsteuern und Solidaritätszuschläge für das Jahr 2009 (insgesamt x €) sind die Voraussetzungen einer Haftung nach § 71 AO erfüllt (dazu unter c) und der Beklagte hat bei der Inanspruchnahme des Klägers sein ihm eingeräumtes Ermessen fehlerfrei ausgeübt (dazu unter d). Die Festsetzungsfrist war bei Erlass des ursprünglichen Haftungsbescheids vom 23.04.2015 nicht abgelaufen (dazu unter e). Der streitgegenständliche Haftungsbescheid ist auch nicht wegen der während des Klageverfahrens erfolgten Zahlungen aus der Schlussverteilung der Insolvenzmasse der M KG aufzuheben (dazu unter f).

a) Nach § 191 Abs. 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet.

Die Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der Inanspruchnahme durch Haftungsbescheid ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH zweigliedrig. Das Finanzamt hat auf der ersten Stufe zunächst zu prüfen, ob in der Person, die es heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der jeweiligen Haftungsvorschrift - im Streitfall § 71 AO - erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine durch das Gericht voll überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung des Finanzamts an, ob (Entschließungsermessen) und ggf. wen (Auswahlermessen) es als Haftenden in Anspruch nehmen will. Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 FGO auf Ermessensfehler überprüfbar (vgl. jeweils m. w. N. BFH-Beschluss vom 28.02.2023 - VII R 29/18, BFH/NV 2023, 1071, Rn. 197; BFH-Urteil vom 20.09.2016 - X R 36/15, BFH/NV 2017, 593, Rn. 12; FG Münster, Urteil vom 15.04.2025 - 9 K 2310/22, EFG 2025, 984, Rn. 43).

Für die gerichtliche Überprüfung von Haftungsbescheiden ergibt sich daraus, dass hinsichtlich der sogenannten ersten Stufe grundsätzlich der Sach- und Streitstand so zugrunde zu legen ist, wie er sich am Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Tatsachengericht darstellt. Demgegenüber kommt es bei der Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Ermessensausübung auf der sogenannten zweiten Stufe auf die tatsächliche und rechtliche Situation im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung an; dies ist in der Regel der Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung (vgl. BFH-Beschluss vom 28.02.2023 - VII R 29/18, BFH/NV 2023, 1071, Rn. 198; BFH-Urteil vom 20.09.2016 - X R 36/15, BFH/NV 2017, 593, Rn. 14).

b) Der Haftungsbescheid vom 23.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017 unter Berücksichtigung der Teilrücknahmen vom 01.10.2024 und vom 31.01.2025 betrifft nur die von der M KG geschuldeten Lohnsteuern und Solidaritätszuschläge für den Zeitraum 2009.

aa) In einem Haftungsbescheid sind grundsätzlich die erlassende Behörde (§ 119 Abs. 3 Satz 1 AO), der Steueranspruch unter Angabe der Steuerart und des Erhebungszeitraums, der Haftungsanspruch, der Haftungsschuldner und die Haftungssumme anzugeben (jeweils m. w. N. Jatzke in Gosch, AO/FGO, § 191 AO Rn. 30; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 191 AO Rn. 89; Schmitz-Herrscheid in Klein, AO, § 191 Rn. 98 f.). Die Notwendigkeit der Angabe des Steueranspruchs einschließlich der jeweiligen Steuerart und des jeweiligen Erhebungszeitraums liegt darin begründet, dass der Haftungsschuldner nach § 191 AO nur in Anspruch genommen werden kann, wenn er kraft Gesetzes für „eine Steuer“ haftet (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 191 AO Rn. 89). Die jeweilige Steuer entsteht jedoch - wie im Streitfall die Lohnsteuer - für einen bestimmten Zeitraum (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 191 AO Rn. 89).

Ob und inwieweit ein Haftungsbescheid die danach erforderlichen Angaben enthält, ist grundsätzlich anhand der Überschrift und des Tenors zu bestimmen (BFH-Urteil vom 15.03.1985 - VI R 30/81, BStBl II 1985, 581 [Rn. 18]). Allerdings kann es ausreichen, wenn in dem Tenor auf andere Unterlagen, insbesondere auf dem Bescheid beigefügte Anlagen Bezug genommen wird (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 191 AO Rn. 95). In diesen Fällen müssen die Angaben für den Adressaten jedoch in gleicher Weise klar erkennbar sein.

bb) Nach Maßgabe der vorgenannten Grundsätze ist der Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung hinsichtlich der Inanspruchnahme des Klägers für die verkürzten Lohnsteuern und Solidaritätszuschläge für das Jahr 2009 der M KG hinreichend bestimmt. Zwar ist die Steuer, für welche der Kläger haftet, nach Art und Zeitraum nicht im Tenor des Haftungsbescheides genannt. Allerdings ist in dem Tenor ausdrücklich Bezug genommen worden auf die dem Haftungsbescheid beigefügte Anlage, in der die Lohnsteuer als Steuerart und das Jahr 2009 als Steuerzeitraum ausdrücklich genannt sind.

cc) Der hinreichenden Bestimmtheit des Haftungsbescheides vom 23.04.2015 über die Lohnsteuern und Solidaritätszuschläge zur Lohnsteuer der M KG für den Zeitraum 2009 steht nicht entgegen, dass die in der Anlage hierzu angegebenen Beträge (x € bzw. x €) nicht zutreffend sind. Der Haftungsbescheid leidet insoweit lediglich an einem materiell-rechtlichen Rechtsfehler. Die vom Beklagten genannten Beträge sind durch die nominelle (falsche) Angabe klar und eindeutig bestimmt.

dd) Entgegen der Auffassung des Beklagten ist der Haftungsbescheid keiner Auslegung zugänglich, nach welcher mit dem Haftungsbescheid der Kläger auch für die Lohnsteuern 2005 bis 2008 sowie Solidaritätszuschläge zur Lohnsteuer 2005 bis 2008 in Haftung genommen wird.

aaa) Der Bescheid ist bereits nicht auslegungsbedürftig.

Der Beklagte hat durch die Bezugnahme im Tenor auf die von ihm selbst dem Bescheid beigefügten Anlage den Kläger für die Lohnsteuer und den Solidaritätszuschlag für den Zeitraum 2009 in Anspruch genommen. Es ist danach klar erkennbar, für welche Steuer, die von der M KG geschuldet wird, der Kläger als Haftungsschuldner in Anspruch genommen wird. Den Grundsatz „falsa demonstratio non nocet“ hält der erkennende Senat in Bezug auf die Bestimmtheit des Tenors eines Haftungsbescheides aus rechtsstaatlichen Gründen nicht für anwendbar. Der Betroffene eines Haftungsbescheides, der in der Regel über den Empfängerhorizont eines juristischen Laien verfügt, ist insofern schützenswert; er darf die klare Erwartung haben, dass die gegen ihn festgesetzte Haftungsschuld eindeutig (unzweifelhaft) bezeichnet wird, um seine steuerlichen Pflichten und Rechtsschutzmöglichkeiten sicher einschätzen zu können. Von der (juristisch vorgebildeten) Finanzbehörde kann ferner erwartet werden, dass sie die von ihr festgesetzten Haftungsansprüche hinreichend konkret und abschließend bezeichnet. Sie müssen sich inhaltlich an den von ihnen tenorierten Aussagen festhalten lassen.

Dem steht nicht entgegen, dass der Beklagte in der Begründung des Haftungsbescheids vom 23.04.2015 auf den Nachforderungsbescheid vom 04.03.2010 hinweist, mit dem hinterzogene Lohnsteuern und Solidaritätszuschläge der M KG für den Zeitraum 2005 bis 2009 unanfechtbar festgesetzt worden sind. Denn insoweit handelt es sich um den anzugebenen Lebenssachverhalt, welcher der Haftung zugrunde liegt. Dieser Hinweis lässt jedoch nicht hinreichend klar erkennen, dass der Kläger neben den Lohnsteuern und den Solidaritätszuschlägen für den Zeitraum 2009 auch für Lohnsteuern und den Solidaritätszuschlägen für die Zeiträume 2005 bis 2008 haften soll. Vielmehr führt der Beklagte in seiner Begründung nach dem Hinweis auf den Nachforderungsbescheid vom 04.03.2010 im direkt nachfolgenden Satz weiter aus, dass sich die „offenen Abgabenschulden, für die Sie [der Kläger] gem. § 71 AO haften, […] aus der beigefügten Anlage zum Haftungsbescheid“ ergäben. In der besagten Anlage werden jedoch nur Lohnsteuern und Solidaritätszuschläge für den Zeitraum 2009 angegeben.

100

Soweit der Beklagte anführt, mit dem Haftungsbescheid vom 23.04.2015 sei der Kläger zumindest unter zusätzlicher Berücksichtigung des Inhalts der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017 klar erkennbar auch für die Lohnsteuern und Solidaritätszuschläge der M KG für die Jahre 2005 bis 2008 in Anspruch genommen worden, führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Denn im Rubrum der Einspruchsentscheidung hat der Beklagte selbst unter „Steuerart/Jahr/Streitgegenstand“ angegeben, dass es sich dabei um den „Haftungsbescheid über rückständige Lohnsteuer und Folgesteuern 2009 der Firma Produkte M GmbH & Co KG“ handele. In den Gründen wird auch noch einmal klargestellt, dass sich die Haftung auf für das Jahr 2009 angefallene Beträge beziehe (Seite 2 der Einspruchsentscheidung).

101

Der Senat übersieht bei seiner Würdigung nicht, dass in der Einspruchsentscheidung sowie in den vom Beklagten angeführten Außen- und Fahndungsprüfungsberichten auch immer Ausführungen zu Vorgängen und hinterzogene Steuern für die Jahre 2005 bis 2008 getroffen worden sind. Davon zu trennen ist aber die Frage, in welchem Umfang der Kläger vom Beklagten mit dem hier streitgegenständlichen Haftungsbescheid in Anspruch genommen worden ist. Und dabei handelt es sich (eben nur) um die Lohnsteuern und die Solidaritätszuschläge für das Jahr 2009. Es kann dahingestellt bleiben, ob und inwieweit der Beklagte den Kläger auch für hinterzogene Steuern (insbesondere Lohnsteuern, Solidaritätszuschläge) hätte in Anspruch nehmen können. In jedem Fall hätte der Beklagte dieses dann auch in dem Tenor bzw. in die dort bezuggenommene Anlage zum Bescheid sowie in das Rubrum der Einspruchsentscheidung aufnehmen müssen.

102

Wenn der Beklagte meint, es entspräche der gängigen Praxis, Steuern für mehrere Jahre in einem Betrag „erhebungstechnisch“ in einem Jahr zusammenzufassen und zum Soll zu stellen, so führt auch dieser Hinweis zu keinem anderen Ergebnis. Denn diese rein interne Vorgehensweise bei der erhebungstechnischen Erfassung und Abwicklung von Steuerschulden ist nicht Gegenstand der Prüfung. Es sei an dieser Stelle jedoch ergänzend darauf hingewiesen, dass in solchen Fällen, in denen mehrere Steuerjahre „erhebungstechnisch“ in einem Jahr zusammengefasst werden, die - wie der Beklagte gleichfalls vorträgt - dahingehende Praxis der Finanzverwaltung, dem Haftungsbescheid lediglich einen Auszug aus dem Erhebungskonto beizufügen, regelmäßig - wie im Streitfall - nicht ausreichen dürfte, um die im Auszug des Erhebungskontos nicht genannten Steuerzeiträume zum Gegenstand des Haftungsbescheids zu machen. Auch eine übliche Verwaltungspraxis kann und darf sich nicht über rechtliche Standards der Bestimmtheit von Verwaltungsakten hinwegsetzen.

103

Der Umstand, dass die festgesetzte Haftsumme sowohl in dem Haftungsbescheid vom 23.04.2015 als auch in der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017 der Höhe nach auch die Beträge für die Lohnsteuern und Solidaritätszuschläge für die Jahre 2005 bis 2008 erfasst, führt ebenfalls nicht dazu, dass der Kläger bisher für diese Zeiträume (wirksam) in Anspruch genommen worden ist. Die Festsetzung der Haftsumme ist insoweit (lediglich) rechtswidrig. Die Angabe des Jahres 2009 als maßgeblichen Zeitraum zur Bestimmung der Lohnsteuer, für welche der Kläger hafte, wird hierdurch aus Sicht des Senates nicht in Frage gestellt.

104

bbb) Unterstellt, der Haftungsbescheid vom 23.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017 lässt - entgegen der vom Senat vertretenen Auffassung - nicht klar erkennen, dass damit der Kläger nur wegen Lohnsteuern und Solidaritätszuschläge für das Jahr 2009 in Anspruch genommen wird, so wäre der Bescheid hinsichtlich einer Haftung für die Zeiträume 2005 bis 2009 inhaltlich nicht hinreichend bestimmt und daher insoweit rechtswidrig.

105

(1) Stehen Tenor und Begründung eines Bescheids in direktem, sich gegenseitig ausschließenden Gegensatz zueinander, so führt dies dazu, dass dem Steuerverwaltungsakt die erforderliche Bestimmtheit fehlt (BFH-Urteil vom 15.03.1985 - VI R 30/81, BStBl II 1985, 581 [Rn. 19]).

106

(2) Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall vor. Auf der einen Seite ergäbe sich aus dem Tenor des Haftungsbescheides vom 23.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017 durch die Bezugnahme auf die „Anlage Kontoauszug“, dass es sich bei der Steuer, für die der Kläger als Haftungsschuldner in Anspruch genommen wird, um die Lohnsteuern und Solidaritätszuschläge 2009 gehen würde. Auf der anderen Seite ergäbe sich - im hier unterstellten Fall entsprechend des Vorbringens des Beklagten - aus der weiteren Begründung unter teilweiser Bezugnahme auf den Nachforderungsbescheid vom 04.03.2015, die Außen- und Fahndungsprüfungsberichte sowie auf das Strafurteil des Landgerichts N-Stadt, dass der Kläger (auch) wegen der Lohnsteuern und Solidaritätszuschläge für die Jahre 2005 bis 2009 in Anspruch genommen werden solle. Auch wenn in diesem Fall zumindest die festgesetzte Haftsumme passen würde, stünde die Begründung einer Haftung des Klägers für die Zeiträume 2005 bis 2008 im Widerspruch zum Tenor, der sich auf eine Haftung für den Zeitraum 2009 beschränkt. Denn entweder wäre die Zeitraumangabe (2009) im Tenor falsch oder aber die Zeitraumangabe (2005 bis 2009) in der Begründung wäre inhaltlich unzutreffend. Dies würde eine eklatante Widersprüchlichkeit und damit eine nicht hinreichende Bestimmtheit des Haftungsbescheides in Gestalt der Einspruchsentscheidung begründen, der folglich insoweit - also im Umfang des inhaltlichen Widerspruchs betreffend die Zeiträume 2005 bis 2008 - rechtswidrig wäre.

107

ccc) Zusammengefasst sind die nach dem Strafurteil verkürzten Lohnsteuern und Solidaritätszuschläge für 2009, nicht aber für die Jahre 2005 bis 2008 mit dem Haftungsbescheid vom 23.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017 gegen den Kläger festgesetzt worden.

108

c) Der Kläger haftet für die verkürzte Lohnsteuer 2009 i. H. v. x € und Solidaritätszuschläge 2009 i. H. v. x € nach § 71 AO.

109

aa) Nach § 71 AO haftet, wer eine Steuerhinterziehung oder eine Steuerhehlerei begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt, für die verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile sowie für die Zinsen nach § 235 AO.

110

bb) Diese Voraussetzungen sind erfüllt. Der Senat ist überzeugt, dass sowohl der Kläger als auch H durch die Einreichung unrichtiger Lohnsteueranmeldungen für die Monate Januar bis September 2009 Lohnsteuern und Solidaritätszuschläge i. H. v. insgesamt x € im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO hinterzogen haben.

111

aaa) Sind Vorgänge sowohl in strafrechtlicher als auch in abgabenrechtlicher Hinsicht zu ermitteln und zu würdigen, so ist das FG zwar an die tatsächlichen Feststellungen einer vorangegangenen strafgerichtlichen Entscheidung nicht gebunden. Es ist jedoch nicht gehindert, sich die tatsächlichen Feststellungen des Strafgerichts zu Eigen zu machen, wenn nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) diese Feststellungen zutreffend sind und wenn keine substantiierten Einwendungen gegen die Feststellungen des Strafgerichts erhoben werden. Zur Übernahme der vom FG für zutreffend erachteten Feststellungen und Beweiswürdigungen des Strafgerichts besteht besonders dann Anlass, wenn - wie im Streitfall - die strafgerichtliche Entscheidung bereits rechtskräftig geworden ist (BFH-Urteil vom 02.12.2003 - VII R 17/03, BFHE 204, 380, Rn. 18 m. w. N.; BFH-Beschluss vom 12.01.2016 - VII B 148/15, BFH/NV 2016, 762, Rn. 6; FG Münster, Urteil vom 17.03.2025 - 5 K 694/17 U, EFG 2025, 1551, Rn. 116).

112

bbb) Das Landgericht N-Stadt hat in seinem rechtskräftigen Urteil vom 25.05.2016 festgestellt, dass der Kläger bei der M KG als Bauleiter tätig gewesen sei und faktisch die Geschäfte geleitet habe. Er und H hätten in den Jahren 2005 bis 2009 italienische Arbeiter als Arbeitnehmer bei der M KG beschäftigt und für diese nur einen Teil des gezahlten Arbeitslohns - unter Ausschöpfung steuerlicher Freibeträge - gegenüber dem Beklagten als Finanzbehörde sowie den Sozialversicherungsträgern erklärt, um Lohnsteuern und Sozialversicherungsbeiträge zu sparen. Es seien nicht leistungsunterlegte Abdeckrechnungen als Betriebsausgaben verbucht worden, um diese Schwarzgeldzahlungen zu verschleiern. Danach seien für die Monate Januar bis September 2009 Lohnsteuern und Solidaritätszuschläge in Höhe von insgesamt x € zu niedrig festgesetzt worden.

113

cc) Der Senat macht sich die vom Landgericht N-Stadt getroffenen Feststellungen aus eigener Überzeugung zu Eigen. Die hiergegen vom Kläger erhobenen Einwendungen führen zu keinem anderen Ergebnis. Der Kläger hat zwar vorgetragen, die italienischen Arbeiter seien selbständige Subunternehmer und nicht Arbeitnehmer der M KG gewesen. Er trägt aber keine Gründe vor, warum die seinem Vortrag entgegenstehenden Feststellungen des Landgerichts N-Stadt, die zudem auf seinen eigenen Einlassungen und den Einlassungen der H im Strafverfahren beruhen, nicht zutreffend seien. Die Einwendungen des Klägers gehen daher über die Qualität eines pauschalen Bestreitens nicht hinaus und sind nicht geeignet, Zweifel an den vom Landgericht N-Stadt getroffenen Feststellungen zu begründen.

114

d) Die Inanspruchnahme des Klägers durch Erlass eines Haftungsbescheides war ermessensfehlerfrei.

115

aa) Gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 Variante 1 AO kann, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Das Gericht hat insoweit nach § 102 Satz 1 FGO nur zu prüfen, ob die in § 5 AO festgelegten Grenzen des Ermessens über- oder unterschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist.

116

bb) Der Beklagte hat im Streitfall sein Erschließungsermessen pflichtgemäß ausgeübt.

117

Er hat im Haftungsbescheid vom 23.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017 dargelegt, dass der Kläger wegen der von ihm begangenen Steuerhinterziehung für die dadurch verkürzten Steuern in Anspruch genommen werde und dass eine vollständige Tilgung dieser Steuern aufgrund des zwischenzeitlich eröffneten Insolvenzverfahrens nicht zu erwarten sei. Hinzu kommt, dass nach § 219 Satz 2 AO der Beklagte mit dem Erlass eines Haftungsbescheids auch nicht abzuwarten hatte, bis die Vollstreckungsmöglichkeiten gegen die M KG als Steuerschuldnerin ausgeschöpft sind.

118

cc) Der Beklagte hat auch sein Auswahlermessen fehlerfrei ausgeübt. Er hat sowohl den Kläger als auch die - wegen der gleichen Steuerhinterziehung wie der Kläger - verurteilte H in Haftung genommen hat. Fehler bei der Ausübung des Auswahlermessens sind nicht ersichtlich und vom Kläger auch nicht geltend gemacht worden.

119

e) Der Beklagte hat den erstmaligen Haftungsbescheid vom 23.04.2015 auch innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen.

120

aa) Gem. § 191 Abs. 3 Satz 1 AO sind die Vorschriften über die Festsetzungsfrist auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die reguläre Festsetzungsfrist beträgt - entgegen der Auffassung des Klägers - nicht zwei, sondern vier Jahre (§ 191 Abs. 3 Satz 2 AO). Die Festsetzungsfrist beginnt gem. § 191 Abs. 3 Satz 3 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Ist die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist gem. § 191 Abs. 3 Satz 4 AO nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist, anderenfalls gilt § 171 Abs. 10 AO entsprechend. Bei der Vorschrift des § 171 Abs. 10 AO (i. V. m. § 191 Abs. 3 Satz 4 2. Hs. AO) handelt es - entgegen der Auffassung des Klägers - nicht um eine Verkürzung der regulären Festsetzungsfrist, sondern um einen Ablaufhemmungstatbestand.

121

Zur Bestimmung des Fristbeginns ist auf die Verwirklichung der Tatbestandsvoraussetzungen der Haftungsnorm (z.B. die Verletzung der Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen oder die Verletzung der Steuerentrichtungspflicht) abzustellen und nicht auf die Entstehung und Fälligkeit der Erstschuld, den Eintritt eines fiskalischen Schadens oder den Eintritt der Zahlungsunfähigkeit der vertretenen Gesellschaft (Jatzke in Gosch, AO, § 191 Rn. 42, m. w. N.).

122

bb) Nach Maßgabe der vorgenannten Grundsätze begann selbst die Festsetzungsfrist für den erstmalig vom Kläger verwirklichten Haftungstatbestand mit Ablauf des Kalenderjahres 2005 und endete frühestens mit Ablauf des Jahres 2015. Denn mit der Abgabe der unzutreffenden Lohnsteueranmeldung für den Monat Februar 2005 im März 2005 erfolgte erstmalig die - vom Landgericht N-Stadt entsprechend festgestellte - haftungsrelevante Verkürzung der Lohnsteuer durch den Kläger.

123

Die Festsetzungsfrist beträgt zudem gem. § 191 Abs. 3 Satz 2 AO zehn Jahre, da der Kläger für die Lohnsteuer nach § 71 AO haftet. Danach endete die Festsetzungsfrist für die verkürzten Lohnsteuern und Solidaritätszuschläge insgesamt nicht vor Ablauf des Jahres 2015, in welchem der im Streitfall mit seiner weiterhin geltenden Regelungswirkung streitgegenständliche ursprüngliche Haftungsbescheid vom 23.04.2015 erlassen worden ist.

124

f) Entgegen der Auffassung des Klägers ist der Haftungsbescheid vom 23.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017 unter Berücksichtigung der Teilrücknahmen vom 01.10.2024 und vom 31.01.2025 hinsichtlich seines rechtmäßigen Teils i. H. v. insgesamt x € nicht wegen der Zahlungen des Insolvenzverwalters an den Beklagten im Rahmen der Schlussverteilung ganz oder teilweise aufzuheben.

125

aa) Eine Haftungsinanspruchnahme nach § 191 AO setzt zwar voraus, dass eine Steuerschuld oder der Anspruch auf eine steuerliche Nebenforderung entstanden ist und im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides noch besteht (dazu unter aaa). Daher ist der Erlass eines Haftungsbescheides ausgeschlossen, wenn die Steuerschuld oder der Anspruch auf eine steuerliche Nebenforderung, für die gehaftet wird, erloschen ist (dazu unter bbb). Treten die Gründe für das Erlöschen der Steuerschuld oder des Anspruchs auf eine steuerliche Nebenforderung jedoch erst nach Erlass der Einspruchsentscheidung als letzte Verwaltungsentscheidung ein, führen diese nicht zur Rechtswidrigkeit des Haftungsbescheides (dazu unter ccc).

126

aaa) Haften i.S. d. § 191 AO bedeutet Einstehenmüssen für eine fremde Steuerschuld. Tatbestandsmäßige Voraussetzung für die Haftungsinanspruchnahme ist daher neben dem Bestehen einer öffentlich-rechtlichen oder zivilrechtlichen Haftungsnorm, dass eine Steuerschuld oder der Anspruch auf eine steuerliche Nebenforderung entstanden ist und im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides noch besteht (Grundsatz der Akzessorietät). Der Haftungsanspruch entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den die Haftungsnorm die Haftungsfolge knüpft (§ 38 AO), jedoch nicht vor Entstehen der Steuerschuld (BFH-Urteil vom 12.10.1999 - VII R 98/98, BFHE 190, 25, BStBl II 2000, 486, Rn. 12; BFH-Beschluss vom 11.07.2001 - VII R 28/99, BFHE 195, 510, BStBl II 2002, 267, Rn. 9).

127

Entscheidend ist dabei die materiell-rechtliche Existenz des Steueranspruchs, nicht seine formale Festsetzung. Die Festsetzung des Steueranspruchs gegenüber dem Steuerschuldner ist für die Inanspruchnahme des Haftenden ohne Bedeutung. Denn die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners setzt nicht voraus, dass die Steuerschuld gegen den Erstschuldner festgesetzt worden ist. Ausreichend ist, dass der Primäranspruch gegen den Steuerschuldner bei Erlass des Haftungsbescheids bzw. im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung über diesen noch besteht (BFH-Urteil vom 12.10.1999 - VII R 98/98, BFHE 190, 25, BStBl II 2000, 486, Rn. 17, m. w. N.).

128

bbb) Nach § 47 AO erlöschen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis insbesondere durch Zahlung (§§ 224, 224a, 225 AO), wenn gegen die Steuerschuld mit einer Gegenforderung aufgerechnet wird oder der Steuergläubiger im Vollstreckungsverfahren gegen den Steuerschuldner Befriedigung gefunden hat. Gleiches gilt bei Eintritt der Zahlungsverjährung oder Erlass der Steuerschuld (§ 191 Abs. 5 Satz 1 AO i. V. m. §§ 228 bis 232, 163, 227 AO). Ebenso darf nach § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO - sofern nicht - wie im Streitfall - der Ausnahmetatbestand des § 191 Abs. 5 Satz 2 AO vorliegt - der Haftungsanspruch nicht mehr geltend gemacht werden, wenn die Steuerschuld gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden könnte (§§ 169 bis 171 AO). Auch könnte ein unter einer auflösenden Bedingung entstandener Steueranspruch wegen Eintritts derselben erloschen sein (§ 47 AO; BFH-Urteil vom 12.10.1999 - VII R 98/98, BFHE 190, 25, BStBl II 2000, 486, Rn. 20; vgl. Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 191 AO Rn. 26).

129

Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Steuerschuldner und der Haftungsschuldner Gesamtschuldner im Sinne des § 44 Abs. 1 Satz 1 AO sind (BFH-Urteil vom 27.02.1985 - I R 291/83, BFH/NV 1985, 63, Rn. 26; BFH-Beschluss vom 11.07.2001 - VII R 28/99, BFHE 195, 510, BStBl II 2002, 267, Rn. 17). Die Erfüllung der Steuerschuld durch einen der beiden wirkt grundsätzlich auch für den anderen (§ 44 Abs. 2 Satz 1 AO).

130

ccc) Hinsichtlich der Folgewirkungen des Erlöschens einer Steuerschuld für eine dieser zugrundeliegenden Haftungsschuld ist zu unterscheiden, ob die Erlöschensgründe vor oder nach der letzten Verwaltungsentscheidung, die auch in dem Erlass einer Einspruchsentscheidung bestehen kann, entstanden sind.

131

(1) Erlischt die Steuerschuld bereits vor Erlass des Haftungsbescheides, so ist insoweit der Erlass eines Haftungsbescheides (§ 191 AO) ausgeschlossen (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 191 AO Rn. 18; vgl. zum Grundsatz der Akzessorietät z. B. BFH-Urteil vom 12.10.1999 - VII R 98/98, BFHE 190, 25, BStBl II 2000, 486, Rn. 12; BFH-Beschluss vom 11.07.2001 - VII R 28/99, BFHE 195, 510, BStBl II 2002, 267, Rn. 9). Ist ein Haftungsbescheid zwar bereits erlassen worden, dieser jedoch Gegenstand eines Einspruchsverfahrens, so ist bis zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung als letzte behördliche Entscheidung ein zwischenzeitliches Erlöschen der Steuerschuld bei der Einspruchsentscheidung selbst oder im Rahmen eines eigenständigen (teilweisen) Rücknahmebescheides nach § 130 Abs. 1 AO zu berücksichtigen (vgl. hierzu sowie zu einzelnen Ausnahmen Schmitz-Herscheidt in Klein, AO, § 191 Rn. 16, m. w. N.).

132

(2) Erlischt die Steuerschuld hingegen erst nach dem Erlass des Haftungsbescheides bzw. ggf. nach dem Erlass der Einspruchsentscheidung, so bleibt die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides (in Gestalt der Einspruchsentscheidung) hiervon unberührt. So haben zum Beispiel Zahlungen des Steuerschuldners oder eines anderen Haftungsschuldners, die nach der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung bezüglich eines Haftungsbescheids auf die Steuerschuld geleistet werden, keinen Einfluss auf die Rechtmäßigkeit des ursprünglichen Haftungsbescheids oder der Zahlungsaufforderung (BFH-Beschluss vom 27.10.2014 - VII B 192/13, BFH/NV 2015, 155, Rn. 8; Schmitz-Herscheidt in Klein, AO, § 191 Rn. 18; zum Eintritt der Zahlungsverjährung vgl. BFH-Beschluss vom 11.07.2001 - VII R 28/99, BFHE 195, 510, BStBl II 2002, 267).

133

Zahlungen des Steuerschuldners während eines laufenden Klageverfahrens gegen den Haftungsbescheid lassen die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides auch dann unberührt, wenn dieser - wie im Streitfall (vgl. dazu bereits oben unter 1.) - teilweise zurückgenommen wurde, dessen ursprüngliche Regelungsgehalt aber im Übrigen fortwirkt. In diesen Fällen besteht jedoch grundsätzlich die Möglichkeit des - ganz oder teilweisen - Widerrufs des (rechtmäßigen) Haftungsbescheides nach § 131 Abs. 1 AO durch die Finanzbehörde. Der Haftungsschuldner kann dieses auch noch nach Ablauf der Festsetzungsfrist beantragen (BFH-Beschluss vom 27.10.2014 - VII B 192/13, BFH/NV 2015, 155, Rn. 8 f.; Schmitz-Herscheidt in Klein, AO, § 191 Rn. 18). Daneben kommt auch grundsätzlich eine Berücksichtigung des Erlöschens der Steuerschuld im Erhebungsverfahren in Betracht und kann vom Haftungsschuldner durch die Beantragung eines (anfechtbaren) Abrechnungsbescheides nach § 218 Abs. 2 AO veranlasst und im Klageverfahren durchgesetzt werden (vgl. Schmitz-Herscheidt in Klein, AO, § 191 Rn. 19).

134

bb) Nach Maßgabe der vorgenannten Grundsätze begründen weder die von H stammenden Beträge (freiwillige Zahlung i. H. v. x €, gepfändeter Bausparvertrag i. H. v. x €, verrechnete Einkommensteuererstattungen i. H. v. x €) noch die Zahlungen des Insolvenzverwalters im Rahmen der Schlussverteilung eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Haftungsbescheids vom 23.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017. Denn alle diese Beträge sind - insoweit auch zwischen den Beteiligten unstreitig - erst nach Erlass der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017 während des Klageverfahrens geleistet bzw. im Wege der Pfändung eingezogen worden.

135

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Eine Aufteilung der Kostenentscheidung nach Zeitabschnitten ist zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 10.07.2019 - X R 31/16, BFHE 265, 300 BStBl. II 2022, 488, Rn. 24; FG Münster, Beschluss vom 5.11.2025 - 5 Ko 2374/25 GK).

136

Die Revision wird zugelassen. Im Streitfall wurde die Vorgehensweise, Auszüge aus dem Erhebungskonto des Steuerschuldners auch in den Fällen einer betragsmäßigen Zusammenfassung mehrerer Zeiträume einer Steuerart unter einem einzelnen (den letzten) Steuerzeitraum als Anlage zum Tenor eines Haftungsbescheides zu verwenden, für eine Inanspruchnahme des Haftungsschuldner für die damit nicht im Tenor genannten Zeiträume als nicht ausreichend beurteilt. Bei dieser Vorgehensweise soll es sich jedoch - so der Beklagte - um eine gängige Praxis der Finanzverwaltung handeln, so dass die Bedeutung der Entscheidung über den Einzelfall weit hinausgeht.

137

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.