Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob im Falle einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Entnahmen aus einer Betriebspersonengesellschaft mit Einlagen in einer Besitzpersonengesellschaft für Zwecke der erbschaftsteuerrechtlichen Überentnahmeregelung verrechnet (saldiert) werden.

Der Kläger ist ein Sohn des Herrn V. Sein Bruder ist Herr D, der als Kläger in dem Verfahren 3 K 911/24 Erb auftritt.

V und seine Söhne waren jeweils zu 1/3 am Vermögen der KG beteiligt (Kommanditbeteiligung i. H. v. jeweils 50.000 €; […]). Persönlich haftende, geschäftsführende Komplementärin war die GmbH ([…]), deren alleiniger Gesellschafter V war (Stammkapital 26.000 €). Nach dem Gesellschaftsvertrag der KG erhielt die GmbH eine Haftungsvergütung i. H. v. 2 % des handelsrechtlichen Jahresüberschusses.

Im September 2014 - am 22.09.2014 - übertrug V im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich jeweils einen Anteil seines Mitunternehmeranteils an der KG im Nominalbetrag von 23.500 € (15,67 %) auf den Kläger und auf D. Außerdem übertrug V im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich jeweils einen Geschäftsanteil i. H. v. 12.740 € (49 %) an der GmbH auf den Kläger und D.

Im Juli 2015 - am 31.07.2015 - schenkte V jeweils 400.000 € an den Kläger und an D.

Im Dezember 2015 gründeten der Kläger, V und D die Grundbesitz KG mit den gleichen Beteiligungsverhältnissen wie bei der KG. Die Grundbesitz KG vermietete das Betriebsgrundstück, eine Produktionshalle und Portalfräsmaschinen an die KG.

Im Mai 2016 erließ der Beklagte an den Kläger und D adressierte Schenkungsteuerbescheide auf den 22.09.2014. Er setzte jeweils eine Schenkungsteuer i. H. v. 0 € fest. Bei der Berechnung des steuerpflichtigen Erwerbs berücksichtigte der Beklagte jeweils einen Wert des Erwerbs i. H. v. 4.868.127 € und einen entsprechenden Freibetrag.

Im November 2019 erließ der Beklagte einen an den D adressierten Schenkungsteuerbescheid auf den 31.07.2015. Er berechnete einen steuerpflichtigen Erwerb i. H. v. 13.300 € und setzte eine Schenkungsteuer i. H. v. 931 € fest. In den Erläuterungen führte er aus, dass die Steuerfestsetzung bislang versehentlich unterblieben sei. Für den Kläger erließ der Beklagte (zunächst) keinen Schenkungsteuerbescheid auf den 31.07.2015 („Freibelegfall“).

Im Januar 2023 informierten der Kläger und D den Beklagten über steuerschädliche Überentnahmen i. H. v. 104.801 € betreffend D und i. H. v. 103.376 € betreffend den Kläger. Diese würden für die Schenkung vom 22.09.2014 selbst keine Schenkungsteuer auslösen. Sie wären jedoch als Vorschenkung bei der Geldschenkung vom 31.07.2015 zu berücksichtigen, was sodann zu einer Nachversteuerung führe.

Die sich aus der zugeflossenen Haftungsvergütung ergebenden Gewinnanteile der GmbH seien - trotz nicht erfolgter Gewinnausschüttungen - im Rahmen der Entnahmeüberschussregelung zu berücksichtigen und minderten die für den Kläger und D ermittelten steuerschädlichen Überentnahmen (um jeweils 168.526 €).

Sollten trotzdem steuerschädliche Überentnahmen angenommen werden, beantragten sie eine abweichende Schenkungsteuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen. Die bei der KG entnommenen Gelder seien in großen Teilen bei der Grundbesitz KG wieder eingelegt worden, um dort die Gebäudeherstellung und Anschaffung der Fräsmaschinen zu finanzieren. Im Zeitraum vom 23.09.2014 bis zum 31.12.2020 stünden den Entnahmen des Klägers i. H. v. 8,188 Mio. € aus der KG Einlagen des Klägers in die Grundbesitz KG i. H. v. 2,768 Mio. € entgegen (D: Entnahmen i. H. v. 8,185 Mio. € und Einlagen i. H. v. 2,768 Mio. €).

Im Mai 2023 erließ der Beklagte an den Kläger und D adressierte geänderte Schenkungsteuerbescheide auf den 22.09.2014. Er setzte jeweils eine Schenkungsteuer i. H. v. 0 € fest. Bei der Berechnung des steuerpflichtigen Erwerbs berücksichtigte der Beklagte jeweils einen Wert des Erwerbs i. H. v. 4.868.127 € und einen Freibetrag i. H. v. 4.763.326 € für D und i. H. v. 4.764.751 € für den Kläger. In den Erläuterungen führte er aus, dass die Gewinnanteile der Komplementär-GmbH nicht anteilig bei der Berechnung der Überentnahmen berücksichtigt würden. Entnahmen, Einlagen und Gewinne und Verluste seien nach den Grundsätzen des Ertragsteuerrechts zu beurteilen. Ausschüttungen der Komplementär-GmbH, die zu Sonderbetriebseinnahmen führten, seien im Überwachungszeitraum nicht erfolgt.

Außerdem erließ der Beklagte unter dem 02.05.2023 einen an den D adressierten geänderten Schenkungsteuerbescheid auf den 31.07.2015 und einen an den Kläger adressierten erstmaligen Schenkungsteuerbescheid auf den 31.07.2015. Er berechnete einen steuerpflichtigen Erwerb für D i. H. v. 118.100 € und für den Kläger i. H. v. 143.400 €. Der Beklagte setzte eine Schenkungsteuer für D i. H. v. 12.991 € und für den Kläger i. H. v. 15.774 € fest. In den Erläuterungen führte er aus, dass die Vorschenkung vom 22.09.2014 aufgrund der steuerschädlichen Überentnahmen um 104.801 € bei D und um 103.376 € bei dem Kläger erhöht worden sei.

Schließlich lehnte der Beklagte den Antrag auf abweichende Festsetzung der Schenkungsteuer ab. Der Gesetzgeber habe zwar für Unternehmen, die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung organisiert seien, eine Ausnahmeregelung hinsichtlich des begünstigten Vermögens geschaffen. Ein Ausnahmetatbestand, der Überentnahmen bei Betriebs- oder Besitzunternehmen von der Nachbesteuerung ausschließe, soweit diese im Rahmen der Betriebsaufspaltung beim jeweils anderen Unternehmen wieder eingelegt würden, sei jedoch nicht vorhanden.

Gegen sämtliche Bescheide legten der Kläger und D Einsprüche ein. Wegen der Einzelheiten des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens wird auf die Einspruchsschreiben vom 01.08.2023 und die Schreiben des Beklagten vom 11.08.2023 verwiesen.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 02.04.2024 wies der Beklagte die Einsprüche des Klägers und von D als unbegründet zurück. In den Gründen führte er aus, dass die bei der Grundbesitz KG getätigten Einlagen nicht im Rahmen der Nachbesteuerung aufgrund von Überentnahmen bei der KG mindernd zu berücksichtigen seien.

Eine Entnahmebegrenzung sei für jeden Betrieb gesondert zu prüfen. Dies gelte auch dann, wenn eine Entnahme aus einem Betrieb zugunsten eines anderen Betriebs erfolge. Eine Verrechnung von Überentnahmen mit Einlagen in einem anderen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen könne nicht erfolgen. Der Grund für eine Entnahme und deren Verwendung sei im Rahmen der erbschaftsteuerrechtlichen Regelung zu Überentnahmen unbeachtlich. Wenn eine betriebsübergreifende Betrachtungsweise im Rahmen des Verschonungssystems erfolgen solle, sei dies ausdrücklich gesetzlich geregelt. Der Kläger und D hätten innerhalb der Behaltensfrist von sieben Jahren Überentnahmen aus der KG i. H. v. 104.801 € (D) und 103.376 € (Kläger) getätigt. In dieser Höhe entfalle der Verschonungsabschlag rückwirkend. Eine Verrechnung der Entnahmen aus der KG mit Einlagen bei der Grundbesitz KG sei unabhängig davon, dass eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung zwischen diesen Gesellschaften bestehe und diese Einlagen zum Teil in an die KG vermietete Wirtschaftsgüter investiert worden seien, nicht vorgesehen. Eine planwidrige Regelungslücke bei der Regelung zu Überentnahmen hinsichtlich einer betriebsübergreifenden Betrachtungsweise - zumindest im Rahmen einer Betriebsaufspaltung - sei nicht anzunehmen. Es sei nicht davon auszugehen, dass der Gesetzgeber eine betriebsübergreifende Betrachtungsweise im Rahmen der Regelung zu Überentnahmen beabsichtigt habe oder schlichtweg vergessen habe, eine entsprechende Regelung in das Gesetz mit aufzunehmen.

Am 06.05.2024 haben der Kläger und D Anfechtungsklagen gegen die Einspruchsentscheidungen wegen der geänderten Schenkungsteuerbescheide auf den 31.07.2015 erhoben. Zur Begründung tragen sie im Wesentlichen vor, dass die erbschaftsteuerrechtlichen Regelungen zu Überentnahmen im vorliegenden Fall verfassungskonform so auszulegen seien, dass im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Überentnahmen bei dem Betriebsunternehmen steuerunschädlich seien, soweit sie bei dem Besitzunternehmen eingelegt und dort für Investitionen in begünstigtes Vermögen verwendet würden. Vorliegend seien demnach Entnahmen bei der KG i. H. v. jeweils 842.629 € nicht in die Berechnung der Überentnahme-Grenze einzubeziehen, weil sie bei der Grundbesitz KG eingelegt und dort für Investitionen in begünstigtes Vermögen verwendet worden seien.

Der Kläger beantragt,

den Schenkungsteuerbescheid auf den 31.07.2015 vom 02.05.2023 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.04.2024 aufzuheben und

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen und

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte verweist in der Klageerwiderung auf seine Einspruchsentscheidung.

Am 15.01.2026 hat eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Protokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe

1. 30

   Die Klage hat keinen Erfolg.

Der Schenkungsteuerbescheid auf den 31.07.2015 vom 02.05.2023 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.04.2024 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Für die Zwecke der erbschaftsteuerrechtlichen Überentnahmeregelung - § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 des Erbschaftsteuergesetzes in der ab dem 30.06.2013 und bis zum 20.06.2016 gültigen Fassung (a. F.) - können die im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung bei der KG - als Betriebspersonengesellschaft - getätigten Entnahmen nicht mit den bei der Grundbesitz KG - als Besitzpersonengesellschaft - getätigten Einlagen verrechnet (saldiert) werden.

1. 34

   Zwischen der KG als Betriebsunternehmen und der Grundbesitz KG als Besitzunternehmen bestand eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung. Demzufolge sind die von der KG an die Grundbesitz KG gezahlten Entgelte für die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter Betriebsausgaben bei KG und Betriebseinnahmen bei der Grundbesitz KG. Die überlassenen Wirtschaftsgüter sind Betriebsvermögen des eigenen Gewerbebetriebs der Grundbesitz KG.

Zwischen den Beteiligten ist allein streitig, ob für die Zwecke der erbschaftsteuerrechtlichen Überentnahmeregelung die bei der KG getätigten Entnahmen mit den bei der Grundbesitz KG getätigten Einlagen verrechnet (saldiert) werden können.

2. 37

   Gemäß § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 ErbStG a. F. fallen der Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und der Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) nach Maßgabe des § 13 Abs. 5 Satz 2 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf oder sieben Jahren (Behaltensfrist) u. a. als Inhaber eines Gewerbebetriebs, Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes oder persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien bis zum Ende des letzten in die Fünf- oder Siebenjahresfrist fallenden Wirtschaftsjahres Entnahmen tätigt, die die Summe seiner Einlagen und der ihm zuzurechnenden Gewinne oder Gewinnanteile seit dem Erwerb um mehr als 150.000 € übersteigen; Verluste bleiben unberücksichtigt.

1. 39

   § 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG a. F. ist erst im Rahmen des Vermittlungsverfahrens und folglich ohne in einem Gesetzesentwurf ausformulierte Begründung in das Gesetz gelangt (BT-Drucks. 13/6530; Urteil des Bundesfinanzhofes [BFH] vom 11.11.2009 II R 63/08, BFHE 227, 369).

2. 41

   Nach der Rechtsprechung des BFH stellt § 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG a. F. nicht auf die Gründe für eine Entnahme ab; vielmehr solle jede Entnahme grundsätzlich befreiungsschädlich sein.

Der Norm liege erkennbar die Vorstellung zugrunde, dass einmal in das Betriebsvermögen gelangtes begünstigtes Vermögen über den Umfang von Einlagen und Gewinnen hinaus nur bis zur Freigrenze unschädlich wieder entnommen werden können soll. Nach der Gesetzesformulierung komme es alleine darauf an, ob das Betriebsvermögen über das vom Gesetz als zulässig angesehene Maß hinaus geschmälert werde und damit dem Unternehmen nicht mehr zur Verfügung stehe (BFH-Urteil vom 11.11.2009 II R 63/08, BFHE 227, 369).

3. 44

   Nach den Erbschaftsteuer-Richtlinien ist die Entnahmebegrenzung für jeden Betrieb gesondert zu prüfen (R E 13a.15 ErbStR 2019; R E 13a.8 ErbStR 2011).

4. 46

   In der steuerrechtlichen Literatur wird - soweit ersichtlich - allein die Auffassung vertreten, dass die Bestimmung der Summe der Gewinne und Einlagen einerseits sowie der Entnahmen und eines etwaigen Entnahmeüberschusses andererseits jeweils gesondert auf der Ebene des einzelnen Betriebes bzw. der begünstigt übergegangenen wirtschaftlichen Einheit erfolgt (Riedel in: Daragan et al., Praxiskommentar ErbStG und BewG, § 13a Rn. 294; Söffing in: ErbStG eKommentar, § 13a ErbStG Rn. 194; Esskandari in: Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, ErbStG und GrStG, § 13a ErbStG Rn. 197; Söffing in: Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 13a ErbStG Rn. 170; BeckOK ErbStG/Claussen/Thonemann-Micker ErbStG § 13a Rn. 289; Meincke/Hannes/Holtz ErbStG § 13a Rn. 82).

Hiermit solle verhindert werden, dass Einlagen und Entnahmen zwischen verschiedenen Betrieben saldiert werden könnten. Hieraus folge, dass im Falle von Gleichordnungsstrukturen (Schwestergesellschaften) Überentnahmen in einem Betrieb nicht mit Minderentnahmen in einem anderen Betrieb saldiert werden könnten (Kepper in: Kapp/Ebeling, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 13a ErbStG Rz. 130).

Ein nicht ausgeschöpfter Freibetrag in einer betrieblichen Einheit könne nicht mit Überentnahmen einer anderen betrieblichen Einheit verrechnet werden. Ebenso könnten Überentnahmen in einer betrieblichen Einheit nicht mit Einlagen in einem anderen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen „querverrechnet“ werden (Stalleiken in: von Oertzen/Loose/Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Auflage 2024, § 13a ErbStG Rn. 159, 161; Moench/Weinmann, ErbStG § 13a Rn. 159).

Nicht völlig geklärt scheine, ob die selbstständige Einheit, auch im Hinblick auf den Entnahmefreibetrag, jeder Betrieb, also auch einer von mehreren Gewerbebetrieben oder die Vermögensart sei. Nach dem Gesetzeswortlaut könne es an sich nur auf den einzelnen Betrieb ankommen. Die Richtlinienregelung der Finanzverwaltung sei insoweit nicht eindeutig formuliert, weil sie zunächst (Satz 1) Bezug nehme auf „begünstigt erworbenes Betriebsvermögen“, also scheinbar auf die Vermögensart, später dann (Satz 8) auf den einzelnen Betrieb, nur nicht bei Beteiligungen unterhalb der Spitzeneinheit eines Gewerbebetriebs (Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher ErbStG § 13a Rn. 347).

Nach einer Auffassung in der Literatur könnten Kapitalgesellschaften, deren Anteile sich in einem begünstigt erworbenen Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen befänden, „leergeschüttet“ werden, da die Ausschüttungen auch von Substanz auf Ebene der erworbenen betrieblichen Einheit (Sonder-)Betriebseinnahmen seien, die eine etwaige Entnahme ausglichen. Durch die Einnahme-Entnahme-Schaukel könne es nicht zu einer Überentnahme im erbschaftsteuerrechtlichen Sinne kommen (Stalleiken in: von Oertzen/Loose/Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 13a ErbStG Rn. 166).

3. 52

   Nach diesen Grundsätzen lässt der klare und eindeutige Wortlaut des § 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG a. F. eine dahingehende Einschränkung seines Anwendungsbereiches, dass im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Überentnahmen bei dem Betriebsunternehmen steuerunschädlich sind, soweit sie bei dem Besitzunternehmen eingelegt und dort für Investitionen in begünstigtes Vermögen verwendet werden, weder mit Blick auf den Sinn und Zweck der Vorschrift noch unter dem Gesichtspunkt einer verfassungskonformen Auslegung zu. Einer dem Klagebegehren entsprechenden Auslegung steht deshalb die Gesetzesbindung der Steuerverwaltung und der Rechtsprechung entgegen.

1. 54

   Der Wortlaut des § 13a Abs. 5 Nr. 3 a. F. ErbStG nimmt - hinsichtlich der im Streitfall relevanten Alternative - Bezug auf den „Erwerber“ als „Gesellschafter einer Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes“. Mithin ist der erkennende Senat der Auffassung, dass nach dem Wortlaut der Überentnahmeregelung auf den jeweiligen begünstigt erworbenen Betrieb (samt Sonderbetriebsvermögen) und nicht auf das gesamte - ggf. nicht begünstigt erworbene - Betriebsvermögen des Erwerbers abzustellen ist.

Der Kläger begehrt eine Verrechnung von Entnahmen aus einem begünstigt erworbenen Betrieb - der KG - mit Einlagen in einen nicht begünstigt erworbenen Betrieb - die Grundbesitz KG. Dem steht entgegen, dass nach dem Wortlaut der Überentnahmeregelung eine betriebsbezogene und keine betriebsübergreifende Betrachtungsweise geboten ist. Weiter ergibt sich dieses Ergebnis erst recht daraus, dass der Kläger eine Verrechnung zwischen begünstigtem Betriebsvermögen (KG) und nicht begünstigtem Vermögen (Grundbesitz KG) begehrt.

Auch soweit nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe a) ErbStG a. F. in Betriebsaufspaltungskonstellationen kein Verwaltungsvermögen begründet wird, spricht dies nicht gegen eine betriebsbezogene Betrachtung, sondern nur für eine in diesem Punkt bewusst gewollte Privilegierung in Anlehnung an die ertragsteuerrechtliche Handhabung.

2. 58

   Der Sinn und Zweck der Überentnahmeregelung ist, dass einmal in das Betriebsvermögen gelangtes begünstigtes Vermögen über den Umfang von Einlagen und Gewinnen hinaus nur bis zur Freigrenze unschädlich wieder entnommen können werden soll. Dies erfordert - nach der Auffassung des erkennenden Senats - nicht, außerhalb des begünstigt erworbenen Vermögens bestehendes Betriebsvermögen und in dieses erfolgte Einlagen in die Anwendung der Überentnahmeregelung miteinzubeziehen.

Demzufolge ist die Grundbesitz KG für Zwecke der im Zusammenhang mit der KG anwendbaren Überentnahmeregelung nicht zu berücksichtigen.

3. 61

   Entgegen der Auffassung des Klägers stellt der erkennende Senat für den Streitfall auch keine planwidrige Regelungslücke der Überentnahmeregelung fest.

Für den erkennenden Senat ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber bei der Schaffung des § 13a ErbStG oder korrespondierenden Regelungen den Plan hatte, die im Streitfall vorliegende Konstellation - eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung mit dem für sie geltenden Vorrang eigenen gewerblichen Betriebsvermögens und eigenen gewerblichen Betriebseinnahmen bei der Besitzpersonengesellschaft gegenüber Sonderbetriebsvermögen und Sondervergütungen bei der nutzenden Betriebspersonengesellschaft - erbschaftsteuerrechtlich zu begünstigen.

Im Übrigen hätte der Gesetzgeber auch Einlagen in ein anderes Betriebsvermögen als potentielle Reinvestition in begünstigtes Vermögen ansehen und dementsprechend in § 13a Abs. 5 Satz 3 ErbStG a. F. (nunmehr § 13a Abs. 6 Satz 3 ErbStG) mitaufnehmen können. Dies ist allerdings nicht erfolgt. Eine Reinvestition setzt einen Behaltensfristverstoß i. S. d. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1, 2 und 4 ErbStG a. F., also eine Veräußerung, voraus. Die streitgegenständliche Überentnahmeregelung - § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 ErbStG a. F. - wird hiervon nicht erfasst.

4. 65

   Schließlich folgt im Streitfall auch kein anderes Ergebnis aus der Verpflichtung des Gesetzgebers, bei der Erbschaftsteuer für Betriebsvermögen die durch Gemeinwohlbindungen und -verpflichtungen verminderte finanzielle Leistungsfähigkeit der Betriebe zu berücksichtigen und die Belastung so zu bemessen, dass die Fortführung des Betriebes nicht gefährdet werde (BFH-Urteil vom 11.11.2009 II R 63/08, BFHE 227, 369).

Der Kläger selbst hat im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren vorgetragen, dass es für ihn ohne weiteres möglich gewesen wäre, die bei der KG bestehenden Überentnahmen mit einer entsprechenden Einlage auszugleichen. Vor diesem Hintergrund besteht jedenfalls im Streitfall kein Anhaltspunkt für die Annahme einer verminderten finanziellen Leistungsfähigkeit.

2. 68

   Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 FGO.

[…] […] […]