T a t b e s t a n d

Streitig ist, ob die Anhänger der Klägerin von der Kraftfahrzeugsteuer befreit sind.

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft (KG), deren einziger Unternehmensgegenstand der Betrieb einer Biogasanlage ist. Alleiniger Kommanditist und Geschäftsführer der Klägerin ist Frau

J U (JU). Komplementärin ist die U GmbH mit Sitz in D (Amtsgericht V HRB 000000). JU führt zudem als Einzelunternehmer und als Gesellschafter von Gesellschaften bürgerlichen Rechts insgesamt sechs land- und forstwirtschaftliche Betriebe, die sich in räumlicher Nähe zur Biogasanlage der Klägerin befinden.

Die Klägerin ist Halterin der streitgegenständlichen Fahrzeuge mit den amtlichen Kennzeichen XX XX 001 und XX XX 002, die am 27.03.2023 erstmals zum Verkehr auf öffentlichen Straßen zugelassen wurden. Es handelt sich um Tankanhänger des Herstellers Kotte, Typ TAV 26. In den Zulassungsbescheinigungen Teil I werden die Anhänger jeweils als „SDAH Fäkalienwagen“ (SDAH: Sonderanhänger) bezeichnet. Dementsprechend ist im Feld der Fahrzeugklasse (Feld J) jeweils die Kennziffer 85 und im Feld der Art des Aufbaus (Feld 4) jeweils die Kennziffer 4900 eingetragen. Die Anhänger verfügen über Vorrichtungen, um mit Vorderwagen - hier: Zugmaschinen - gezogen zu werden. Es handelt sich nicht um Sattelauflieger. Im August 2023 beantragte die Klägerin beim Beklagten die Steuerbefreiung für die beiden Anhänger nach § 3 Nr. 7 Buchst. c) des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG). Im Antragsformular gab die Klägerin zur Verwendung der Fahrzeuge an, dass für den Betrieb ihrer Biogasanlage Schweinegülle angeliefert werde und Gärreste wieder auf den landwirtschaftlichen Flächen ausgebracht würden. Zum Gegenstand ihres Unternehmens gab die Klägerin an, dass sie eine Biogaranlage mit Gülleeinsatz betreibe und hieraus gewerblich Einkünfte erziele. Im Formular war unter dem Punkt „Verwendungszweck“ der Buchstabe c) angekreuzt, wonach die mit den Anhängern durchgeführten Beförderungen im Auftrag und für Rechnung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe erfolgen sollten.

Die Klägerin überließ im Streitzeitraum die Fäkalienwagen ausschließlich dem Landwirt JU als Einzelunternehmer sowie fünf landwirtschaftlich tätigen Gesellschaften, an denen JU beteiligt ist. Diese verfügen über eigene Zugmaschinen und verwendeten die Fäkalienwagen, um diese mit Gülle aus der Schweinhaltung und selbst produzierter Maissilage zu befüllen und die Produkte zur Biogasanlage der Klägerin zu befördern. Im Betrieb der Klägerin wurden die Fäkalienwagen entleert und die Produkte der Biogasanlage der Klägerin direkt zugeführt. Im Anschluss wurden die Fäkalienwagen mit Gärresten, die im Rahmen des Betriebs der Biogasanlage als Abfallprodukt anfielen, befüllt und diese Gärreste sodann abtransportiert. JU und die landwirtschaftlichen Betriebe des JU brachten die Gärreste als Dünger direkt aus den Anhängern auf den landwirtschaftlichen Flächen aus. Eine Zwischenlagerung von Rohstoffen auf dem Grundstück der Klägerin fand aufgrund des großen Fassungsvermögens der Behälter der Biogasanlage nicht statt. Gülle und Maissilage wurden der Biogasanlage in der Regel dann zugeführt, wenn die Rohstoffe in den landwirtschaftlichen Betrieben anfielen. Schriftliche Verträge zwischen der Klägerin und den Inhabern der landwirtschaftlichen Betriebe sind nicht vorhanden. Der Landwirt und Gesellschafter JU koordinierte die Nutzung der beiden Anhänger und Lieferungen für die Klägerin als Betreiberin der Biogasanlage sowie für die landwirtschaftlichen Betriebe. Miete oder sonstige Entgelte waren nicht vereinbart. Es wurden pro Lieferung lediglich die der Biogasanlage zugeführten Mengen an Rohstoffen sowie die abgefüllten Mengen der Gärreste für die Landwirte in Form von Lieferscheinen erfasst. Eine wertmäßige Aufstellung der Produkte - etwa in Form von Abrechnungen - erfolgte nicht, da die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft jeweils einkommensteuerrechtlich pauschal besteuert werden. Die Klägerin selbst hat keine Zugmaschinen in ihrem Betriebsvermögen und überlasst Dritten auch keine Zugmaschinen.

Mit Kraftfahrzeugsteuerbescheiden jeweils vom 28.09.2023 setzte der Beklagte Kraftfahrzeugsteuer für die Fahrzeuge der Klägerin mit den amtlichen Kennzeichen XX XX 001 und XX XX 002 für die Zeit ab dem 27.07.2023 in Höhe von jeweils 373,- € jährlich fest.

Gegen die Kraftfahrzeugsteuerbescheide legte die Klägerin Einsprüche ein und machte geltend, dass die Klägerin die Fahrzeuge selbst gar nicht nutze, sondern ausschließlich landwirtschaftlichen Betrieben überlasse. Für die begehrte Steuerbefreiung komme es nur darauf an, wie die Fahrzeuge tatsächlich genutzt und verwendet würden. Die von den Landwirten genutzten Zugmaschinen seien steuerbefreit. Die Anhänger der Klägerin würden ausschließlich in land- und forstwirtschaftlichen Betrieben verwendet. Es komme nicht darauf an, wer Halter der genutzten Fahrzeuge sei. Weiter trug die Klägerin vor, aus ihrer Sicht beginne der Transport in einem land- bzw. forstwirtschaftlichen Betrieb. Sie sei kein Lohnunternehmen und führe die Fahrten auch nicht als Serviceleistung für die Landwirte aus. Der Standort der Anhänger und der Halter seien nicht ausschlaggebend. Ein LKW, der für die Molkereien fahren würde, sei ja auch steuerbefreit. Dies müsse dann auch für die streitgegenständlichen Anhänger gelten.

Jeweils mit Schreiben vom 19.12.2023 erläuterte der Beklagte der Klägerin gegenüber seine Rechtsansicht zur Besteuerung der Anhänger und führte aus: Da es sich auch um Beförderungen für eigene Zwecke der Klägerin im Rahmen ihrer gewerblichen Tätigkeit handele, liege eine Beförderungsleistung ausschließlich für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe nicht vor. Auf die Haltereigenschaft komme es zwar nicht an. Aber die Verwendung der Fahrzeuge sei im Rahmen des Gewerbebetriebs der Biogasanlage (Energieerzeugung) zum Transport von Gülle, die zum Betrieb der Biogasanlage benötigt werde, und zum Transport der zu entsorgenden Gärresten erfolgt. Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Buchstabe c) KraftStG sei demnach ausgeschlossen. Mit Einspruchsentscheidungen vom 25.01.2024 wies der Beklagte die Einsprüche der Klägerin als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies der Beklagte im Wesentlichen auf seine Ausführungen in den Schreiben vom 19.12.2023, auf deren Inhalt wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird.

Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehen weiter und wiederholt zur Begründung ihre Ausführungen aus dem Vorverfahren. Weiter trägt sie vor, dass sie die Tankanhänger ausschließlich Landwirten überlasse, die nachweislich landwirtschaftliche Betriebe führen würden. Eine Beförderung innerhalb eines Gewerbebetriebs finde nicht statt. Die tatbestandlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 7 Buchst. c) KraftStG seien erfüllt. Die Beförderungsleistungen kämen vorliegend ausschließlich Landwirten zugute. Die Anhänger würden ausschließlich zu steuerbegünstigten Zwecken verwendet. Denn einerseits seien sämtliche Nutzer der Tankanhänger Landwirte, andererseits erfolgten sämtliche Fahrten zu landwirtschaftlichen Zwecken. Der Abtransport von Gülle sowie die Beschaffung von Düngemittel (Gärresten) stellten notwendige Tätigkeiten innerhalb der landwirtschaftlichen Betriebe dar. Zwar könnten die Beförderungsfahrten auch mit dem Betrieb der Klägerin im (mittelbaren) Zusammenhang stehen. Diese Tatsache allein lasse das landwirtschaftliche Gepräge der Beförderungsfahrten aber nicht entfallen. Überdies könne es für die Voraussetzungen der landwirtschaftlichen Nutzung nicht erheblich sein, ob von dieser Nutzung auch ein anderweitiger Gewerbebetrieb (mittelbar) profitiere. Wäre dies der Fall, müsste nämlich für sämtliche sonstige landwirtschaftliche Zugmaschinen die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Buchst. a) KraftStG nur deshalb versagt werden, weil landwirtschaftlich erzeugte Güter zu gewerblichen Vertragspartnern verbracht würden. In der Literatur werde vertreten, dass eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Buchst. c) KraftStG sogar für gewerbliche Unternehmer zu gewähren sei, die selbst aus einem Landwirtschaftsbetrieb ausgelagerten und Dritten übertragene Transportdienstleistungen für den Landwirtschaftsbetrieb übernähmen (Zens in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 142. Lieferung, 2/2024, § 3 KraftStG, Rz. 69). Da die Fahrten hier von den Landwirten selbst ausgeführt würden, sei die streitige Steuerbefreiung erst recht zu erteilen. Mit am Tag vor der mündlichen Verhandlung bei Gericht eingegangenen Schriftsätzen vom 14.08.2025 und vom 20.03.2026 wiederholt und vertieft die Klägerin ihre Rechtsauffassung. Sie argumentiert im Wesentlichen, dass der Begriff des Halters i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG von dem Begriff der Verwendung i.S. des § 3 Nr. 7 KraftStG zu unterscheiden sei. Aus dem Zweck des § 3 Nr. 7 KraftStG sei zu schließen, dass der Halter selbst nicht die Voraussetzungen für die Befreiungsvorschrift erfüllen müsse. Entscheidend sei allein der sachliche Rahmen, nämlich die Durchführung einer Beförderung im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs zu den gesetzlich näher bestimmten Zwecken. So erschöpfe sich im Streitfall die Überlassung der Anhänger durch die Klägerin an die Landwirte - mangels eigener Zugmaschinen der Klägerin - in einer rein rechtlichen Gestattung des Gebrauchs. Eine faktische Verwendung, wie sie die Vorschrift voraussetze, liege bei der Klägerin nicht vor. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Schreiben vom 14.08.2025 und vom 20.03.2026 Bezug genommen. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin zudem vorgetragen, dass aus ihrer Sicht die Biogasanlage im Grunde genommen wirtschaftlich in die landwirtschaftlichen Betriebe eingegliedert sei.

Die Klägerin beantragt,

die Kraftfahrzeugsteuerbescheide jeweils vom 28.09.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen jeweils vom 25.01.2024 für die Fahrzeuge mit den Kennzeichen XX XX 001 und XX XX 002 aufzuheben und die Fahrzeuge von der Kraftfahrzeugsteuer zu befreien,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verbleibt bei seiner Auffassung, dass die begehrten Steuerbefreiungen nicht zu gewähren seien und macht geltend, dass das Befördern von Gütern für eigene Zwecke des beauftragten Unternehmens nicht begünstigt sei. Mit dem selbstständigen Transport der Gülle mit den von der Klägerin verkehrsrechtlich gehaltenen Tankanhängern durch die landwirtschaftlichen Betriebe mit eigenen Zugkraftmaschinen, bestehe das eigentliche Bestreben der Klägerin dahingehend, die gewerblich betriebene Biogasanlage mit entsprechenden Abfallprodukten zu füllen, damit durch eine kontinuierliche Energieproduktion in Form von Biogas und dessen Verkauf auf dem Energiemarkt, die Betriebskosten der Biogasanlage gering gehalten werden könnten und entsprechende Gewinnerzielung möglich sei. Somit dienten die von den landwirtschaftlichen Betrieben durchgeführten Transportleistungen letztlich dem gewerblichen Unternehmen der Klägerin bzw. kämen ihr zugute. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse hätte die Transportfahrten der landwirtschaftlichen Betriebe lediglich eine untergeordnete Bedeutung und seien eher einer Hilfstätigkeit im Rahmen der gewerblichen Orientierung der Klägerin zuzuordnen. Weiter verweist der Beklagte auf das Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 29.11.1989, Aktenzeichen III K 316/86, juris, und auf die Dienstvorschrift der Zollverwaltung zur Anwendung des Kraftfahrzeugsteuerrechts und auf das Merkblatt zu § 3 Nr. 7 Buchst. c) KraftStG.

Die Berichterstatterin hat den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten am 04.09.2025 erörtert. Auf das Protokoll wird verwiesen. Der Senat hat die Sache am 16.06.2026 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die Gerichtsakte und die Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

A. Die Klage ist unbegründet.

Die Kraftfahrzeugsteuerbescheide jeweils vom 28.09.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen jeweils vom 25.01.2024 sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Klägerin hat keinen Anspruch auf die Kraftfahrzeugsteuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG für die streitgegenständlichen Tankanhänger.

I. Nach § 3 Nr. 7 KraftStG ist von der Kraftfahrzeugsteuer befreit u.a. das Halten von Kraftfahrzeuganhängern, solange diese Fahrzeuge ausschließlich verwendet werden a) in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben oder c) zu Beförderungen für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe, wenn diese Beförderungen in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb beginnen oder enden.

1. Bei § 3 Nr. 7 KraftStG handelt es sich um eine verwendungsbezogene Steuerbefreiung (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 27.11.2025 IV R 18/23, BFH/NV 2026, 459; und vom 18.12.2024 IV R 11/23, BFHE 287, 255, BFH/NV 2025, 486; Leingärtner/Stephany, Besteuerung der Landwirte, Kap. 116 Rz 1). Sie liegt in der Begünstigung der Transporte der Land- und Forstwirtschaft, nicht der gewerblichen Unternehmen. Diese Begünstigung soll nach dem Willen des Gesetzgebers so weit als möglich auf den Bereich der Land- und Forstwirtschaft beschränkt bleiben (BFH in BFHE 287, 255, BFH/NV 2025, 486 m.w.N.).

2. Ein land- oder forstwirtschaftlicher Betrieb im Sinne von § 3 Nr. 7 KraftStG ist eine Wirtschaftseinheit, in der die Produktionsfaktoren Boden, Betriebsmittel und menschliche Arbeit zusammengefasst sind und - aufeinander abgestimmt - planmäßig eingesetzt werden, um Güter zu erzeugen und zu verwerten oder Dienstleistungen bereitzustellen (z.B. BFH in BFHE 287, 255, BFH/NV 2025, 486; und BFH-Urteil vom 06.03.2013 II R 55/11, BFHE 240, 418, BStBl II 2013, 518, m.w.N.). Ertragsteuerrechtlich und auch i.S. des KraftStG ist keine land- oder forstwirtschaftliche, sondern eine gewerbliche Tätigkeit gegeben, wenn in einer Biogasanlage Strom gewonnen wird, der gegen Entgelt an einen Energieversorger geliefert wird (z.B. BFH in BFHE 287, 255, BFH/NV 2025, 486 m.w.N.). Bei dem Unternehmen der Klägerin handelt es sich um einen solchen Gewerbebetrieb.

3. Die landwirtschaftlichen Betriebe des JU als Einzelunternehmer und die hier relevanten landwirtschaftlich tätigen Gesellschaften, an denen JU beteiligt ist, sind land- und forstwirtschaftliche Betriebe i.S. des § 3 Nr. 7 KraftStG. Da dies zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

Streitig ist jedoch, ob im Streitzeitraum (d.h. bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidungen) die Tankanhänger der Klägerin ausschließlich in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben gem. § 3 Nr. 7 Buchst. a) KraftStG) oder zur Beförderung für land- und forstwirtschaftliche Betriebe nach § 3 Nr. 7 Buchst. c) KraftStG verwendet wurden und damit von der Kraftfahrzeugsteuer befreit sind.

Nach der Rechtsprechung des BFH bezweckt die kraftfahrzeugsteuerrechtliche Befreiungsnorm des § 3 Nr. 7 KraftStG weder die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einem Betriebsvermögen, die Bewertung eines Wirtschaftsguts oder die Erfassung der Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen im Allgemeinen, sondern betrachtet alleine den Zusammenhang der Verwendung eines Fahrzeugs mit land- oder forstwirtschaftlicher Tätigkeit. Die Befreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG knüpft nicht an die Rechtsform des Steuerschuldners (§ 7 KraftStG), sondern an den Zusammenhang zwischen der Verwendung des betreffenden Fahrzeugs und der privilegierten land- oder forstwirtschaftlichen Tätigkeit an (BFH in BFHE 287, 255, BFH/NV 2025, 486). Der BFH hat es deshalb für Zwecke der kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Befreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG als steuerschädliche Verwendung angesehen, wenn Fahrzeuganhänger - jedenfalls zum Teil - auch dafür genutzt werden, den selbst erzeugten Mais und Roggen zu einer durch denselben Rechtsträger betriebenen Biogasanlage zu befördern und damit für diese gewerbliche Tätigkeit zu verwenden. Eine ausschließliche Verwendung im Sinne von § 3 Nr. 7 Buchst. a) und Buchst. c) KraftStG ist dann ausgeschlossen (vgl. BFH in BFHE 287, 255, BFH/NV 2025, 486).

II. So liegt es auch im Streitfall. Es fehlt an einer ausschließlichen Verwendung i.S. der Befreiungsvorschrift.

1. Der BFH hat in dem oben genannten Urteil vom 18.12.2024 (IV R 11/23, BFHE 287, 255, BFH/NV 2025, 486) ausdrücklich offengelassen, ob unter fremden Dritten die Beförderung von landwirtschaftlichen Produkten dem landwirtschaftlichen Betrieb der Halterin zuzurechnen wäre, solange nicht zivilrechtlich vereinbart wäre, dass die Beförderung im Auftrag des Erwerbers der zu befördernden Produkte - dort: Betreiber der Biogasanlage - erfolge.

2. Im Streitfall ist der Senat davon überzeugt, dass die begehrte Steuerbefreiung für den Streitzeitraum zu versagen ist.

a. Zunächst ist festzustellen, dass die Sachverhaltskonstellation im vorliegenden Streitfall und der Sachverhalt, den der BFH im genannten Urteil mit dem Az. IV R 11/23 zu beurteilen hatte, nicht identisch sind, sondern voneinander abweichen. Die Klägerin betreibt vorliegend - anders als im Fall des BFH - keinen eigenen landwirtschaftlichen Betrieb, sondern ist ausschließlich gewerblich tätig. Die für den Betrieb der Biogasanlage benötigten Rohstoffe - Schweinegülle und Maissilage - erwarb die Klägerin im Rahmen von Tauschgeschäften von rechtlich selbständigen Landwirten, nämlich von JU als Einzelunternehmer und von fünf weiteren Gesellschaften, an denen JU als Gesellschafter beteiligt ist. Als Gegenleistung für die erworbenen Produkte für die Biogasanlage erhielten die Landwirte die bei der Stromproduktion als Nebenprodukte erzeugten Gärreste, um diese als Dünger auf den landwirtschaftlich genutzten Flächen auszubringen. Die Klägerin selbst erntete damit keine landwirtschaftlichen Produkte, die sie ihrer Biogasanlage - und ggf. fremden Biogasanlagen - hätte zuführen können.

b. Der Senat ist weiter der Auffassung, dass die streitrelevante Verwendung der Tankanhänger der Klägerin als steuerschädlich anzusehen ist. Die Rechtsgrundsätze des BFH-Urteils (Az. IV R 11/23) sind auf den Streitfall übertragbar, da der vorliegende Sachverhalt mit der Sachverhaltskonstellation wie im BFH-Urteil jedenfalls vergleichbar ist. Von einer Vergleichbarkeit ist der Senat aufgrund des Vorbringens der Klägerin in ihren Schriftsätzen und in der mündlichen Verhandlung überzeugt. Die Tankanhänger wurden - zumindest teilweise - genutzt, um die im landwirtschaftlichen Einzelbetrieb des JU und in den landwirtschaftlich betriebenen Gesellschaften geernteten bzw. anfallenden Produkte zur Biogasanlage der Klägerin zu befördern und damit für deren gewerbliche Tätigkeit zu verwenden. Die Anzahl der Fahrten sowie den Umfang der Beförderungen bestimmte und koordinierte JU in Personalunion als Geschäftsführer der Klägerin, als Inhaber seines landwirtschaftlichen Einzelbetriebs und als geschäftsführender Gesellschafter der Gesellschaften. Schuldrechtliche Verträge wie unter fremden Dritten brauchte JU hierzu nicht abzuschließen. Solche liegen dem Gericht auch nicht vor. Die Klägerin hat zudem vorgetragen, dass die Biogasanlage im Grunde „wirtschaftlich in die landwirtschaftlichen Betriebe eingegliedert“ gewesen sei. Aufgrund dieser organisatorischen Eingliederung und der genannten Personenidentität liegt nach Auffassung des Senats ein konkretes Näheverhältnis vor, das Verträge „unter fremden Dritten“ für kraftfahrzeugsteuerrechtliche Zwecke vorliegend ausschließt. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die Klägerin als Gesellschaft zivilrechtlich und steuerrechtlich Rechtssubjekt sein kann. Anhaltspunkte für eine zivilrechtliche Vereinbarung im Streitfall dahingehend, dass die Beförderungen ausschließlich im Interesse und Auftrag sowie für Rechnung der Landwirte als Erwerber der zu befördernden Produkte oder etwa als Lieferanten erfolgte, sind nicht ersichtlich. Vielmehr hat die Klägerin selbst vorgetragen, dass die Biogasanlage regelmäßig beliefert worden sei und die Produkte ohne weitere Zwischenlagerung in den Behältern der Biogasanlage zugeführt worden seien, um Strom zu produzieren. Dies spricht dafür, dass die Beförderungen zur Biogasanlage zumindest auch im Interesse der Klägerin und nicht ausschließlich im Interesse der Landwirte erfolgten. Das Tauschgeschäft wurde jeweils unter Verwendung der Tankanhänger zur Beförderung des „Entgelts“ Gülle und Maissilage gegen Gärreste oder umgekehrt Gärreste (Entgelt) gegen Gülle und Maissilage verwendet, so dass die Lieferung der Gülle und die Ausbringung der Gärreste in einem unmittelbaren Zusammenhang standen. Auch die Klägerin selbst hat in den Formularen zur beantragten Steuerbefreiung angegeben, dass „für den Betrieb der Biogasanlage Schweinegülle angeliefert und Gärreste wieder auf den landwirtschaftlichen Flächen ausgebracht“ würden.

Für eine - zumindest teilweise - Beauftragung der Beförderungen durch die Klägerin selbst spricht schließlich, dass die Klägerin selbst Halterin der Tankanhänger ist und diese ausschließlich zum Erwerb der Rohstoffe für ihre Biogasanlage und für die Ausbringung selbst produzierter Gärreste auf den Flächen der ihr nahestehenden landwirtschaftlichen Gesellschaften sowie dem Betrieb von JU zur Verfügung stellte.

III. Da bereits aus diesem Grund eine ausschließliche Verwendung „in“ bzw. „für“ landwirtschaftliche Betriebe nicht gegeben ist, kann dahingestellt bleiben, ob die Beförderungen der in der Biogasanlage gewonnenen Produkte zu den bewirtschafteten Flächen der Landwirte für sich allein betrachtet ausschließlich steuerbegünstigte Verwendungen i.S. des § 3 Nr. 7 KraftStG sein könnten.

1. Dies gilt auch hinsichtlich der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Buchst. b) KraftStG. Die „Überlassung“ der Tankanhänger an die landwirtschaftlichen Betriebe zur Beförderung von Schweinegülle und Maissilage (Lieferung an die Biogasanlage) bzw. Gärreste als Dünger (Abholung von der Biogasanlage und Ausbringung) kann nicht als steuerbegünstigte Verwendung zur Durchführung von Lohnarbeiten für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe angesehen werden. Denn auch insoweit ist das Merkmal „ausschließlich für land- oder forstwirtschaftlich Betriebe“ nicht erfüllt. Bei der Frage, ob eine steuerschädliche tatsächliche Verwendung vorliegt, ist nach der Rechtsprechung des BFH darauf abzustellen, ob ein solcher Gewerbetreibender (Lohnunternehmer) die Fahrzeuge „für eigene Zwecke“ einsetzt oder nicht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26.11.1991 VII R 71/90, BFH/NV 1992, 566). Im Streitfall wurde die Klägerin in der Überlassung der Tankanhänger an die Landwirte zumindest auch für Zwecke ihres Gewerbebetriebs tätig, da die beförderten Produkte mit dem Ziel geliefert wurden, die gewerbliche Biogasanlage zu betreiben.

2. Da die Klägerin die Ausbringung der Gärreste als Dünger nicht selbst durchgeführt, sondern die Anhänger lediglich zur Verfügung gestellt hat, liegt auch bereits eine Lohnarbeit nicht vor.

IV. Die Einwendungen der Klägerin greifen im Ergebnis nicht durch.

1. Zwar stellen - wie die Klägerin vorträgt - der Abtransport von Gülle sowie die Beschaffung von Düngemitteln (Gärreste) notwendige Tätigkeiten innerhalb der landwirtschaftlichen Betriebe dar. Jedoch erschöpft sich - wie bereits dargestellt - die Nutzung der streitgegenständlichen Anhänger nicht in solchen Tätigkeiten. Zudem stehen diese Tätigkeiten im Streitfall in unmittelbaren Zusammenhang mit der gewerblichen Tätigkeit der Klägerin. Die beiden Sachverhalte - landwirtschaftliche Tätigkeit der Landwirte und gewerbliche Tätigkeit der Klägerin - können im Hinblick auf die tatsächliche Verwendung der Anhänger nicht voneinander getrennt und separaten Betrieben zugeordnet werden. Anders als die Klägerin meint, reicht es für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG auch nicht aus, wenn die landwirtschaftliche Tätigkeit den Beförderungsfahrten das „Gepräge“ gibt. Dienen Fahrzeuge sowohl dem steuerunschädlichen wie dem steuerschädlichen Zweck, werden sie nicht ausschließlich zu dem steuerbegünstigten Zweck verwendet. Auch bei einer „Mischverwendung“ ist die Steuerbefreiung ausgeschlossen. Eine Aufspaltung in steuerbegünstigte Beförderungen und andere Verwendungen - zweckfremde Benutzung (§ 5 Abs.2 Satz 3 KraftStG) - ist nicht möglich (BFH-Urteil vom 17.12.1991 VII R 55/90, BFH/NV 1992, 632).

2. Wer Halter der Fahrzeuge ist, ist - wie die Klägerin zutreffend ausführt - für die Frage der Verwendung der Fahrzeuge nicht relevant. Die Klägerin hat die Frage aufgeworfen, wie zu entscheiden wäre, wenn die Landwirte für die Beförderung der Gülle und Maissilage neben ihren Zugmaschinen eigene Anhänger benutzen würden. Diese Frage kann rechtlich nicht pauschal beantwortet werden, da es auf die Umstände des Einzelfalls ankommt. Im Streitfall geht der Senat jedenfalls - wie bereits dargestellt - davon aus, dass die Anlieferung der Gülle und Maissilage zumindest auch im Interesse, Auftrag und für Rechnung der Klägerin als Erwerberin erfolgten. Bei dieser Sachverhaltskonstellation sieht der Senat keinen Raum für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG. Dies gilt - wie bereits dargestellt - umso mehr, als JU an den Tauschgeschäften auf der einen Seite als Kommanditist und Geschäftsführer der Klägerin und auf der anderen Seite als Einzelunternehmer beteiligt war und JU es in der Hand hatte, die Aufträge selbst zu bestimmen, ohne hierzu schuldrechtliche Verträge wie unter fremden Dritten abschließen oder Genehmigungen einholen zu müssen.

3. Soweit die Klägerin auf den reinen Wortlaut der Befreiungsvorschrift nach § 3 Nr. 7 Buchst. c) KraftStG verweist, ist zu berücksichtigen, dass auch bei dieser Variante das Merkmal der „ausschließlichen“ Beförderung „für“ land- oder forstwirtschaftliche Betriebe erfüllt sein muss. Hieran fehlt es, wenn die Beförderungen auch für Zwecke eines Gewerbebetriebs erfolgen. Der Senat folgt insoweit nicht der Ansicht der Klägerin, dass es auf die „Dienlichkeit“ der Beförderungen nicht ankomme.

B. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

C. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung und es besteht Anlass zur Rechtsfortbildung. Die Frage, ob die Verwendung von Fahrzeugen zur Beförderung von landwirtschaftlichen Produkten zu einer gewerblich betriebenen Biogasanlage, die nicht zum Betrieb des Landwirts gehört, eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG ausschließt, ist noch nicht abschließend geklärt.