Finanzgericht Münster, 15 K 3483/18 U

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist im zweiten Rechtsgang strittig, ob die V GmbH & Co. KG (nachfolgend als „Zentralregulierer“ bezeichnet) Leistungen gegen Entgelt an die Klägerin erbracht hat, deren Bemessungsgrundlage sich durch die Zahlung der streitgegenständlichen Gruppenboni gemindert hat oder ob eine Leistung der Klägerin gegenüber dem Zentralregulierer vorliegt, für die der gezahlte Gruppenbonus das Entgelt ist.

Die Klägerin ist ein Großhandelsunternehmen, das mit Waren aus […] handelt. Sie war von 2011 bis 2015 - und damit auch im Streitjahr 2012 - Gesellschafterin des Zentralregulierers. Der Zentralregulierer übernahm für die Klägerin und die anderen Gesellschafter (nachfolgend auch als „Anschlusskunden“ bezeichnet) u. a. das Delkredere und weitere Funktionen eines Zentralregulierers. Die Unternehmensgruppe der Klägerin war im Streitjahr zu 7,78 % am Kapital des Zentralregulierers beteiligt. Der Anteil der Klägerin am gesamten, durch den Zentralregulierer zentralregulierten Umsatz betrug im Schnitt ca. 23 % jährlich.

Der Zentralregulierer vereinbarte mit den Vertragslieferanten jährlich die Bedingungen für die Zentralregulierung, für das Delkredere und für die Warenlieferungen an ihre Gesellschafter - also auch die Klägerin -, einschließlich der Einkaufspreise. An den Verhandlungen nahmen weder die Klägerin noch andere Gesellschafter teil. Für sie bestand auch keine Möglichkeit, die Verhandlungen zu beeinflussen oder einzelne Konditionen mit den Vertragslieferanten nachzuverhandeln. Den Gesellschaftern des Zentralregulierers wurden die ausgehandelten Bedingungen lediglich mitgeteilt.

Die so vereinbarten Konditionen bezogen sich auf Boni, die im Einzelnen unterschiedliche Namen trugen (etwa Gruppen-, Haus-, Partnerboni). Der Zentralregulierer vereinnahmte diese Boni von den Vertragslieferanten. Er zahlte diese zu festen Zeitpunkten, regelmäßig quartalsweise, an die Klägerin und die weiteren Gesellschafter in vollem Umfang aus. Neben den Boni gewährten die Vertragslieferanten dem Zentralregulierer Skonti und Rabatte und zahlten ihm eine Delkredere- und Zentralregulierungsgebühr.

Folgende Zahlungen bzw. Zahlungskürzungen fanden im Verhältnis zwischen den Vertragslieferanten, dem Zentralregulierer und der Klägerin neben den Warenlieferungen statt:

1. Skonti

2. Rabatte

3. Hausboni

4. Delkrederegebühren

5. Zentralregulierungsgebühren

6. Gruppenboni

7. Jährlicher Kostenbeitrag nach § 7 Nr. 6 des Gesellschaftsvertrages des Zentralregulierers

8. Verwaltungskostenpauschale

9. Werbekostenbeitrag

10. Abrechnung und Verbuchung, EDI- und Scanbelege

Zwischen den Beteiligten ist unstrittig, dass die Zahlungen auf der Grundlage der Positionen 1. bis 3. (Skonti, Rabatte, Hausboni) zivilrechtlich den Anschlusshäusern, d.h. auch der Klägerin, zustanden und die Bemessungsgrundlage der Warenlieferungen der Vertragslieferanten an die Anschlusshäuser minderten. Unstrittig ist zudem, dass die Positionen 4. und 5. (Delkrederegebühren, Zentralregulierungsgebühren) Zahlungen der Vertragslieferanten an den Zentralregulierer darstellen, die die Vertragslieferanten für vom Zentralregulierer bezogene Leistungen entrichteten. Bei den Positionen 7. bis 10. (jährlicher Kostenbeitrag nach § 7 Nr. 6 des Gesellschaftsvertrages des Zentralregulierers, Verwaltungskostenpauschale, Werbekostenbeitrag, Abrechnung und Verbuchung, EDI- und Scanbelege) handelte es sich um Zahlungen für Leistungen des Zentralregulierers an die Anschlusshäuser. Strittig sind zwischen den Beteiligten allein die umsatzsteuerlichen Folgen aus den Zahlungen der Gruppenboni (Position 6.).

Ergänzend zur Wiedergabe der durch die Beteiligten eingereichten Belege und Verträge im Urteil des Senats vom 23.3.2021 im ersten Rechtsgang, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, sind die folgenden Klauseln im Gesellschaftsvertrag des Zentralregulierers vereinbart worden:

„§ 4 Funktionen der Gesellschaft

[…]

3. Steht den Gesellschaftern gegenüber Vertragslieferanten im Rahmen der oben Ziff. 1 a) bis d) erwähnten Funktionen der Gesellschaft eine gesonderte Vergütung (z.B. auf Boni, auf Delkredereprovision, auf Inkassoprovision und Vergütungen ähnlicher Art) zu, treten sie ihre entsprechenden Ansprüche bereits jetzt sicherungshalber an die Gesellschaft ab.

[…]

§ 7 Gesellschafter

[…]

2. Die Mindesteinlage eines Kommanditisten beträgt € … .

[…]

§ 8 Wettbewerbsverbot

1. Den Gesellschaftern ist es nur mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung gestattet, sich an einen der V GmbH & Co. KG gleichartigen oder ähnlichen Unternehmen der …branche oder der …branche (ausgenommen reine Handelsgeschäfte) zu beteiligen.

2. Bestehende Überschneidungen sind bei Eintritt in die Gesellschaft oder sofort bei ihrer Entstehung bei einer Gesellschafterfirma der Geschäftsführung zu melden und bei Versagung der erforderlichen Genehmigung durch die Gesellschafterversammlung innerhalb eines Jahres zu Gunsten der V zu beseitigen.

§ 10 Vertragsstrafe

1. Für den Fall eines Verstoßes gegen das Wettbewerbsverbot (§ 8) […] durch einen Gesellschafter […], ist eine Geldbuße von bis zu … € […] an die Gesellschaft zu zahlen.

[…]

§ 22 Eintritt in die Gesellschaft

1. Als Gesellschafter können nur aufgenommen werden, im Handelsregister eingetragene Firmen, welche als Vollsortiment der funktionsechten Großhandel in mindestens einer der von der Gesellschaft betriebenen Warengruppe (… oder …) durchführen und alle Voraussetzungen für die Aufnahme in die zuständigen Fachverbände des Großhandels nachweisen können (§ 7 Ziff. 7).

[…]

3. Die neu eingetretene Firma hat ohne Anrechnung auf die Beteiligung oder die Hafteinlage ein verlorenes Eintrittsgeld zu entrichten, dessen Höhe die Gesellschafterversammlung festlegt.

[…]

§ 26 Ausschluss eines Kommanditisten

1. Die Gesellschafterversammlung kann in folgenden Fällen entweder den Ausschluss eines Gesellschafters beschließen, oder durch Beschluss die Übertragung einer Beteiligung auf die einzelnen Gesellschafter im Verhältnis ihrer Kapitalanteile oder auf einen Dritten verlangen, wobei dem betroffenen Gesellschafter ein Stimmrecht nicht zusteht:

[…]

h) wenn ein Gesellschafter die Anforderungen, die gemäß § 22 Ziff. 1 an neu eintretende Gesellschafter zu stellen sind, nicht erfüllt oder nicht mehr erfüllt. Dies ist z. B. der Fall, wenn der Umsatz, den ein Gesellschafter über die Geschäftsstelle im Rahmen der Zentralfakturierung tätigt, geringer ist als € ...; der Aufsichtsrat kann von dieser Bedingung befreien; […] “

Datierend auf den 4.7.2013 reichte die Klägerin eine eine Umsatzsteuerzahllast ausweisende Umsatzsteuererklärung für 2012 mit einer Umsatzsteuer von … € ein. Mit Bescheid vom 24.2.2016 hob der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung der Umsatzsteuerfestsetzung für 2012 auf, wogegen die Klägerin Einspruch einlegte. Sie machte u. a. geltend, dass wegen der an den Zentralregulierer gezahlten Gruppenboni die vormals vorgenommene Vorsteuerberichtigung rückgängig zu machen sei.

Mit Umsatzsteuerbescheid vom 11.5.2016 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer für 2012 auf … € herab. Diese Herabsetzung beruhte auf der Rückgängigmachung der vormals vorgenommenen Vorsteuerkorrektur für die vom Zentralregulierer gegenüber den Vertragslieferanten erbrachte Delkredere- und Zentralregulierungsleistung, worüber zwischen den Beteiligten kein Streit besteht. Gleiches gilt für die Vorsteuerberichtigung wegen Skonti und Rabatten.

Soweit die Klägerin auch die Rückgängigmachung der entsprechenden Vorsteuerberichtigung wegen der vom Zentralregulierer an die Klägerin gezahlten Gruppenboni begehrte, wies der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 9.10.2018 als unbegründet zurück. Die strittigen Gruppenboni seien Entgelt in der Leistungsbeziehung zwischen den Vertragslieferanten und der Klägerin, weshalb der Vorsteuerabzug zu Recht berichtigt worden sei.

Der erkennende Senat wies die dagegen gerichtete Klage mit Urteil vom 23.3.2021 mit der Begründung ab, dass die Boni-Zahlungen in einem unmittelbaren Zusammenhang zu den Lieferungen der Vertragslieferanten an die Klägerin stünden und daher - wie von der Klägerin ursprünglich erklärt - zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG führten; eine Rückgängigmachung dieser Berichtigung habe folglich zu unterbleiben. Bei den strittigen Gruppenboni handele es sich der Sache nach um Minderungen der Einkaufspreise.

Auf die Revision der Klägerin hin hob der Bundesfinanzhof (BFH) durch Urteil vom 23.10.2024 (XI R 6/22) das Urteil des Senats vom 23.3.2021 auf und verwies den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurück. Der BFH vertrat die Auffassung, dass die Boni, die die Klägerin vom Zentralregulierer erhalte, die Bemessungsgrundlage der von den Vertragslieferanten an die Klägerin ausgeführten Warenumsätze nicht mindere. Denn eine solche Berichtigung des Vorsteuerabzugs setze das Vorliegen einer Leistungskette voraus, woran es im Streitfall fehle.

Im Rahmen seiner Zurückverweisung führte der BFH weitergehend aus, dass die Klage aus anderen als vom Beklagten geltend gemachten Gründen abgewiesen werden könnte, es insoweit aber an Feststellungen mangele. Der erkennende Senat habe bislang nicht geprüft, ob die strittigen Bonuszahlungen als Entgelt(-minderung) für eine nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbare Leistung des Zentralregulierers an die Klägerin angesehen werden könne. Sollte keine Entgeltminderung im Rahmen eines Umsatzes des Zentralregulierers an die Klägerin in Betracht kommen, wäre umgekehrt eine Leistung der Klägerin gegenüber dem Zentralregulierer zu prüfen, für die der gezahlte Gruppenbonus als Entgelt in Betracht komme.

Im zweiten Rechtsgang vertritt die Klägerin die Auffassung, dass keine Entgeltminderung in Bezug auf die Zahlungspositionen 7. bis 10. (Kostenbeitrag, Verwaltungskostenpauschale, Werbekostenbeitrag, Gebührenabrechnung, Belege) vorliegen könne. Eine Entgeltminderung sei bereits deshalb abzulehnen, da sich ein negativer Betrag ergeben würde, da die Boni die etwaigen Entgelte um ein Vielfaches übersteigen würden.

Zudem sei ein Leistungsaustausch zwischen Klägerin und Zentralregulierer - durch das bloße Bestellen von Waren bei einem Dritten - nicht gegeben. Das Bestellen von Waren bei einem Dritten (hier: beim Vertragslieferanten) stelle kein positives Tun im umsatzsteuerrechtlichen Sinn gegenüber dem potenziellen Leistungsempfänger (hier: dem Zentralregulierer) dar und qualifiziere daher nicht als sonstige Leistung. Ein positives Tun setze eine aktive, zielgerichtete Handlung voraus, die als eigenständige Leistung für einen anderen erbracht werde. Die Anschlusshäuser tätigten ihre Bestellungen jedoch ausschließlich zur Deckung ihres eigenen Warenbedarfs und nicht in der Absicht, gegenüber dem Zentralregulierer eine gesonderte Leistung zu erbringen. Es bestehe weder eine vertragliche, noch eine satzungsmäßige Verpflichtung, ein bestimmtes Einkaufsvolumen bereitzustellen. Der wirtschaftliche Vorteil für den Zentralregulierer entstehe lediglich als Nebeneffekt des eigenwirtschaftlichen Handelns der Anschlusshäuser.

Eine sonstige Leistung könne auch in Form eines passiven Verhaltens (Unterlassungs- oder Duldungsleistung) vorliegen. Unterlassen bedeute den bewussten, vereinbarungsgemäßen Verzicht auf ein mögliches eigenes aktives Tätigwerden (z. B. Wettbewerbsverzicht). Duldungsleistungen würden vorliegen, wenn eine Einschränkung der eigenen Rechtsmacht im Interesse eines anderen hingenommen werde. Im vorliegenden Fall würden keine vertraglichen oder satzungsmäßigen Pflichten der Anschlusshäuser bestehen, bestimmte Handlungen zu unterlassen. Der Zentralregulierer nehme die Bestellungen lediglich zur Kenntnis, ohne dass daraus eine aktive Mitwirkungspflicht oder ein bewusstes Dulden einer Leistung abgeleitet werden könne.

Das bloße Bestellen von Waren stelle keine eigenständige, einem Dritten zuzurechnende Leistung dar, sondern diene allein der eigenen Warenbeschaffung. Sie erfolge weder in Erfüllung einer gegenüber dem Zentralregulierer bestehenden Verpflichtung, noch sei sie auf die Verschaffung eines Vorteils für diesen gerichtet. Die vom Zentralregulierer gewährten Boni würden daher nicht die Gegenleistung für eine steuerbare sonstige Leistung darstellen, sondern seien lediglich Reflexe des Eigenhandels der Anschlusshäuser.

Außerdem könne dasselbe Verhalten nicht zugleich Eigengeschäft der Anschlusshäuser und eine Leistung an den Zentralregulierer sein. Eine solche „Doppelqualifikation “ scheide aus.

Selbst wenn man von einer sonstigen Leistung der Anschlusshäuser gegenüber dem Zentralregulierer ausgehen würde, würde es im Streitfall jedenfalls an dem für einen umsatzsteuerbaren Vorgang erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung (Zurverfügungstellung von Umsatzvolumina) und Gegenleistung (Weiterleitung der Gruppenboni) mangeln. Die Anschlusshäuser tätigten diese Bestellungen ausschließlich zur Deckung des eigenen Warenbedarfs. Der Zweck ihrer Handlungen liege mithin allein im eigenen Geschäftsinteresse. Dass diese Bestellungen zugleich die Grundlage für die Tätigkeit des Zentralregulierers schafften, stelle lediglich eine mittelbare Folge dar, die keinen eigenständigen Leistungszweck gegenüber dem Zentralregulierer begründe.

Der Anspruch auf Bonuszahlungen bestehe bei der Klägerin zudem stets dem Grunde nach, unabhängig davon, ob tatsächlich Bestellungen bei einem bestimmten Vertragslieferanten getätigt worden seien. Das jeweilige Bestellvolumen wirke sich lediglich auf die Höhe der Auszahlung aus, nicht jedoch auf das Bestehen des Anspruchs selbst. Auch wenn keine Bestellungen erfolgen würden, bliebe der Anspruch dem Grunde nach bestehen. Er betrüge dann lediglich 0 € (Bestellvolumen x Boni-Prozentsatz). Wenn sich das jeweilige Bestellvolumen lediglich auf die Höhe der Auszahlung, nicht jedoch auf das Bestehen des Anspruchs selbst auswirke, mangele es an einem unmittelbaren Zusammenhang.

Selbst wenn man unterstellen würde, dass die „permanente Zurverfügungstellung der Umsatzvolumina“ eine sonstige Leistung darstellen würde, würde es sich mangels Leistungsaustausches um einen nichtsteuerbaren Gesellschafterbeitrag handeln. Ein solcher liege vor, wenn die sonstige Leistung durch die Beteiligung am Gewinn, der nicht als Entgelt angesehen werde, abgegolten sei. Die Bezeichnung der Gegenleistung und die Tatsache, dass die Leistung auf vertraglicher oder gesellschaftsvertraglicher Grundlage erbracht werde, spiele dabei keine Rolle. Vereinbarungen über die Auszahlung der Boni gebe es nicht, da diese bislang treuhänderisch verwahrt und weitergeleitet worden seien. Ob sich die Vergütung nach dem Umfang der Leistung (=Sonderentgelt) oder nach dem Anspruch am anteiligen Geschäftsergebnis (=nicht steuerbarer Gesellschafterbeitrag) richte, müsse folglich nach dem wirtschaftlichen Gehalt beurteilt werden. Bei Vorliegen eines Sonderentgelts müsste eine innere Verknüpfung zwischen diesem und der erbrachten Leistung vorliegen. Dies sei hier nicht der Fall, weil die Gewinnentstehung beim Zentralregulierer nicht unmittelbar mit der Leistungserbringung (Zurverfügungstellung von Umsatzvolumina) zusammenhänge, sondern von weiteren Faktoren und damit zumindest teilweise vom „Zufall“ abhängig sei. Hiernach dürfe der Leistende die Gegenleistung nicht allein aufgrund seiner Leistung erhalten, sondern nur in Verbindung mit weiteren, nicht im Umfang seiner Leistung liegenden Tätigkeiten. Beim hiesigen Zentralregulierer hänge die Entstehung des Gewinns (Erhalt der Boni) - zusätzlich zu der Bestellung des Anschlusshauses an sich - insbesondere von den Vertragsverhandlungen zwischen Zentralregulierer und Vertragslieferant ab, die nicht in der Hand des Anschlusshauses liegen würden. Dieses zusätzliche Element verhindere den erforderlichen engen, unmittelbaren Zusammenhang von Leistung und Gegenleistung, wodurch kein Leistungsaustausch und daher kein steuerbarer Umsatz vorliege.

Zur Bestätigung der eigenen Rechtsauffassung werde auf die im Weiteren zitierte Rechtsprechung verwiesen.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des Umsatzsteuerbescheids für 2012 vom 24.2.2016, geändert durch Bescheid vom 11.5.2016 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 9.10.2018, die Umsatzsteuer 2012 um … € auf … € herabzusetzen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte führt im zweiten Rechtsgang aus, dass an der bislang vertretenen Rechtsauffassung hinsichtlich der Gruppenboni, dass deren enger wirtschaftlicher Zusammenhang mit den Lieferbeziehungen vom Vertragslieferanten an den Anschlusskunden bei diesem zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs führe, nicht länger festgehalten werde.

Im Rahmen seiner Zurückverweisung habe der BFH allerdings eine Prüfung weiterer Leistungsbeziehungen angeregt, vom Zentralregulierer an die Klägerin und umgekehrt.

Hinsichtlich der Positionen 1. bis 3. werde unstrittig der direkte Zusammenhang mit den zugrundeliegenden Warenlieferungen erkannt. Diese Entgelte seien bereits zutreffend gemindert worden.

Die in Position 4 genannten Delkrederegebühren zahle der Vertragslieferant für eine eigene Leistung des Zentralregulierers, die der Zentralregulierer gegenüber dem Vertragslieferant erbringe und abrechne. Die Weiterleitung dieser Gebühren an die Klägerin sei bislang ohne umsatzsteuerliche Konsequenz gewesen. Insbesondere werde eine Kürzung der Vorsteuern aus Warenlieferungen infolge der geänderten Rechtsprechung nicht vorgenommen. Die Weiterleitung erfolge aufgrund der zwischen Zentralregulierer und Klägerin bestehenden gesellschaftsrechtlichen und vertraglichen Beziehungen. Insoweit seien Leistungsbeziehungen gegen Entgelt zwischen dem Zentralregulierer und der Klägerin isoliert für den Sachverhalt der Haftungsübernahme bislang nicht ersichtlich, da insoweit nur ein Vorteil für den Vertragslieferanten gegeben sei und die Delkredereübernahme nur gegenüber dem Vertragslieferanten wirke. Eine andere Beurteilung könnte sich aber bei Gesamtbetrachtung der Beziehungen zwischen Zentralregulierer und Klägerin ergeben.

Die Zentralregulierungsgebühren in Position 5 zahle der Vertragslieferant an den Zentralregulierer zur Abgeltung der Vorteile aus der insoweit vom Zentralregulierer erbrachten Leistung. Die Weiterleitung dieser Zentralregulierungsgebühren an die Klägerin sei bislang ebenfalls ohne umsatzsteuerliche Konsequenzen erfolgt. Insbesondere die Kürzung der Vorsteuern aus Warenlieferungen sei in Folge der geänderten Rechtsprechung nicht mehr vorzunehmen. Diese Weiterleitung erfolge aufgrund der zwischen Zentralregulierer und Klägerin bestehenden gesellschaftsrechtlichen und vertraglichen Beziehungen. Die Übernahme der mit der Zentralregulierung verbundenen Einzelmaßnahmen durch den Zentralregulierer (Bündelung der Zahlungen, rechtzeitige Zahlung unter Inanspruchnahme von Skonto, Kontrolle der jeweils vereinbarten Vergütungen, Reduzierung des eigenen Rechnungswesens etc.) stelle einen verbrauchsfähigen Vorteil für die Klägerin dar. Die Gegenleistung könne in den unter Position 7. bis 9. genannten Beiträgen an den Zentralregulierer gesehen werden.

Hinsichtlich der durch den BFH erfolgten Annahme einer Leistung an die Vertragslieferanten durch den Zentralregulierer, die mit den Gruppenboni (Position 6.) abgegolten würden, sei zu beachten, dass die gebündelten Umsatzvolumina und die sich daraus ergebenden Konsequenzen sowohl Vor- als auch Nachteile für den Vertragslieferanten beinhalten würden: Zu den Vorteilen habe die Klägerin bereits detailliert ausgeführt. Parallel dazu ergebe sich für den Vertragslieferanten aus der Bündelung der Anschlusshäuser und dem damit verbundenen Absatzvolumen aber auch ein nicht unerhebliches wirtschaftliches Risiko, nämlich eine Abhängigkeit des Vertragslieferanten.

Zudem sei festzuhalten, dass aufgrund der - trotz Einsatzes eines Zentralregulierers - weiterhin bestehenden Lieferstrukturen die Vereinfachungen und Einsparungen auf Seiten des Vertragslieferanten nahe Null gehen würden (jeweils separate Bestellung, Lieferung und Abrechnung weiterhin mit jedem einzelnen Anschlusshaus). Der sich ergebende Vorteil der grundsätzlich sicheren Bezahlung im Rahmen der Zentralregulierung von Rechnungen werde zudem gesondert vergütet (Zentralregulierungs- und Delkrederegebühr). Da ein Leistungsaustauschverhältnis für die beteiligten Parteien jedoch in nahezu jedem Fall Vor- wie auch Nachteile beinhalten würden, könne im vorliegenden Fall von einer Leistung des Zentralregulierers an die Vertragslieferanten ausgegangen werden, die über die zentral abgerechneten Zentralregulierungs- und Delkrederegebühren hinausgehen würde und eine Zahlung in Höhe der Gruppenboni rechtfertige.

Der Zentralregulierer habe die Entgegennahme und Weiterleitung der strittigen Boni bislang als durchlaufenden Posten im Rahmen seiner Buchführung berücksichtigt. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung sei dies unzutreffend, da die Boni aus seiner Vermittlungsleistung resultieren würden. Somit hätte der Zentralregulierer die Boni als Ertrag erfassen müssen. Dem folgend stelle sich die Frage, wie die Auszahlung der Gruppenboni an die Klägerin bzw. die übrigen Anschlusshäuser zu behandeln sei. Die strittigen Gruppenboni würden sich nach dem getätigten Umsatz des jeweiligen Anschlusshauses mit dem Vertragslieferanten richten, d. h., die Höhe der Boni sei nicht für alle Anschlusshäuser gleich hoch bzw. orientiere sich nicht an der Beteiligungshöhe oder einer Regelung im Gesellschaftsvertrag zur Ergebnisverteilung. Somit handele es sich bei der Weiterleitung der Boni um einen Vorgang, der sich auf die Ergebnisverteilung auswirke. Die Boni würden gerade nicht in das Gesamtergebnis einfließen und nach Quote bzw. dem Anteil der Anschlusskunden am Zentralregulierer verteilt. Sie würden stattdessen vorab und gesondert von der übrigen Ausschüttung verteilt. Der Rechtsprechung des BFH sei zu entnehmen, dass die Abhängigkeit des Entgeltanteils (Gewinnanteils) vom Umfang des jeweiligen Leistungsbeitrags das entscheidende Merkmal der Abgrenzung zwischen nicht steuerbarem Leistungsbeitrag und steuerbarem Leistungsaustausch darstelle (vgl. BFH-Beschluss vom 11.6.2015 V B 140/14, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2015, 1442). Dass es sich bei der Weiterleitung der Boni um ein Sonderentgelt als Gegenleistung für eine Leistung handele, sei somit durchaus plausibel.

Der Zentralregulierer werde durch den Zusammenschluss der Klägerin und der übrigen Anschlusshäuser gegründet und damit gleichzeitig in die Lage versetzt, seinen Aufgaben nachzukommen. Die Leistung der Gesellschafter (= Anschlusshäuser) bestehe darin, dass sie bei den jeweiligen Vertragslieferanten des Zentralregulierers ihre Waren beziehen würden. Dadurch, dass die Anschlusshäuser in erheblichem Umfang bei den Vertragslieferanten bestellten, würden sie die Grundlage für die Tätigkeit des Zentralregulierers schaffen. Sie würden daher eine sonstige Leistung an den Zentralregulierer erbringen. Dieser könne nur dank dem Bestellvolumen seiner Anschlusshäuser gegenüber dem Vertragslieferanten mit einer gewissen Marktmacht auftreten, Verhandlungen führen, Leistungen erbringen und Entgelte abrechnen. Zu diesen Entgelten würden u. U. nicht nur die hier strittigen Boni, sondern auch die übrigen unstrittigen Entgelte für Delkredere, Zentralregulierung usw. gehören. Im Gegensatz zu anderen, im normalen Geschäftsverkehr gewährten Anreizprämien würden die weitergeleiteten Boni auch stets im Zusammenhang mit bestimmten Umsätzen der Anschlusshäuser mit den Vertragslieferanten stehen, da die Höhe der Boni vom jeweiligen Umsatz abhänge. Nur durch die Bündelung der Umsatzvolumina, die einen Warenbezug aller Anschlusshäuser ausschließlich von Vertragslieferanten voraussetze, werde dem Zentralregulierer die Leistung der Zentralregulierung, des Delkredere und die Verhandlung der Boni sowie weiterer Vergütungen ermöglicht. Da nur die Zentralregulierung und die Übernahme des Delkredere separat vom Vertragslieferanten abgegolten werde, die Boni, Skonti sowie alle weiteren Vergütungen jedoch aufgrund der unmittelbaren Weiterleitung vollständig der Klägerin zu Gute kommen würden, verbleibe dem Zentralregulierer insoweit kein Vorteil. Das wirtschaftliche Ergebnis liege insoweit ausschließlich bei der Klägerin.

Somit erfolge mit der permanenten Zurverfügungstellung der Umsatzvolumina seitens der Klägerin an den Zentralregulierer mit den im Ergebnis dafür erhaltenen, vom jeweiligen Einkaufsumsatz abhängigen Vergütungen, eine Leistung durch die Klägerin an den Zentralregulierer im Leistungsaustausch (steuerbarer Gesellschafterbeitrag).

Dies sei, bei der Annahme einer Leistung des Zentralregulierers an den Vertragslieferanten durch den BFH, lediglich die konsequente Schlussfolgerung. Die Leistung stelle eine sachnotwendige, vorgelagerte Leistung zu der vom BFH für Recht erkannten Leistungsbeziehung zwischen Zentralregulierer und Vertragslieferant dar. Denn ausschließlich das vertragskonforme Verhalten der Klägerin und aller anderen Anschlusshäuser versetze den Zentralregulierer in die Lage, gegenüber den Vertragslieferanten in entsprechender Art und Weise aufzutreten („ohne Umsatzvolumina keine Bonusverhandlungen“). Im Gegenzug erhalte die Klägerin sämtliche auf ihrem Umsatz beruhende Vergütungen.

Entscheidend sei, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Bestellvorgang beim Vertragslieferanten und Erhalt der Boni bzw. Sonderentgelte vom Zentralregulierer bestehe. In beiden Fällen habe sich der Zentralregulierer im Gesellschaftsvertrag gegenüber den Anschlusshäusern verpflichtet, eigene Boni zu zahlen bzw. weiterzuleiten. Die Anschlusshäuser würden demnach gegenüber dem Zentralregulierer Anspruch auf die entsprechenden Summen haben. Der unmittelbare Zusammenhang sei nach hiesiger Wertung vorliegend sogar noch eindeutiger gegeben, da die Höhe der Boni konkret vom Bestellvolumen abhänge.

Alternativ zu einer Leistung des Anschlusshauses an den Zentralregulierer habe der BFH auch eine Minderung des Entgelts für Leistungen des Zentralregulierers an die Anschlusshäuser durch die Weiterleitung der Boni in Betracht gezogen. Laut Gesellschaftsvertrag verpflichte sich der Zentralregulierer dazu, die Unternehmen der Anschlusshäuser zu fördern. Konkret bedeute dies insbesondere, dass er die Einkäufe der Anschlusshäuser an die Vertragslieferanten vermittele, die Zentralregulierung und die Haftung übernehme. Mit den Anschlusshäusern rechne er für seine Leistungen pauschale Kostendeckungsbeiträge und Werbekostenbeiträge ab. Darüber hinaus rechne er für verbuchte EDI- und Scan-Belege pro Stück ab (Position 10). Aus den zur Akte gereichten Rechnungen ergebe sich, dass dies jeweils unter Ausweis von Umsatzsteuer geschehe. Die Anschlusshäuser hätten hierfür den Vorsteuerabzug geltend gemacht. Eine Entgeltminderung setze voraus, dass zwischen der erhaltenen (Rück-)Zahlung und der steuerpflichtigen Leistung ein unmittelbarer Zusammenhang bestehe.

Für einen Zusammenhang zu den Leistungen des Zentralregulierers an die Klägerin spreche, dass sich das Entgelt für gewisse abgerechnete Leistungen an der Stückzahl der verbuchten Belege orientiere. Durch eine Bestellung beim Vertragslieferanten nehme die Klägerin Einfluss auf die Höhe der ausbezahlten Boni, aber gleichzeitig auch auf die Rechnungsstellung des Zentralregulierers. Ob die Boni im Ergebnis Entgelt für eine Leistung seien oder eine Entgeltminderung darstellten, obliege final der Würdigung durch das Gericht.

Mit Schriftsatz vom 24.4.2026 hat der Beklagte seine Ausführungen dahingehend ergänzt, dass die vom Gericht getroffene Aussage bezüglich der fehlenden Leistungsverpflichtungen zwischen Zentralregulierer und Anschlusshaus anhand der vorliegenden Unterlagen nicht nachvollziehbar sei. Das Anschlusshaus sei Mitglied des Zentralregulierers geworden. Der Zentralregulierer sage dem Anschlusshaus zu, dass durch den Zentralregulierer erwirtschaftete Boni aus den Geschäften mit dem Vertragslieferanten an die Anschlusshäuser ausgekehrt würden, wie sich aus § 4 Nr. 3 des Gesellschaftervertrags des Zentralregulierers ergebe. Diese Leistung erfolge jedoch nur dann als Gegenleistung, wenn das Anschlusshaus dem Zentralregulierer auch etwas gebe. Das Anschlusshaus sei zunächst verpflichtet eine Mindesteinlage von … € als Kommanditeinlage zu erbringen (§ 7 Nr. 2 des Gesellschaftervertrags) und zur Einhaltung eines Wettbewerbsverbots verpflichtet (§ 8 des Gesellschaftervertrags). Als Gesellschafter könnten nur aufgenommen werden, wer eine im Handelsregister eingetragene Firma sei, die als Vollsortiment einen funktionsechten Großhandel in mindestens einer der vom Zentralregulierer betriebenen Warengruppen (… oder …) führe und alle Voraussetzungen für die Aufnahme in die zuständigen Fachverbände des Großhandels nachweisen könne (§ 22 Nr. 1 des Gesellschaftervertrags). Zudem sei ein verlorenes Eintrittsgeld, dessen Höhe durch die Gesellschafterversammlung individuell festgelegt werde, zu leisten (§ 22 Nr.3 des Gesellschaftervertrags). Somit ergebe sich, dass nach dem vorliegenden Geschäftsmodell des Zentralregulierers möglichst viele, möglichst umsatzstarke Gesellschafter gebündelt und gegenüber den Lieferanten vertreten werden sollten. Nur so könne der Zentralregulierer die besonderen Konditionen und Boni aushandeln, die er an die Gesellschafter weitergebe und sich im Übrigen über Gebühren vergüten lasse. Ohne die so qualifizierten Gesellschafter sei der Zentralregulierer nichts. Nach dem vorliegenden Gesellschaftsvertrag sei sein Hauptzweck die Förderung der Gesellschafter (§ 3 Nr.1 des Gesellschaftervertrags).

Aus der Gesamtbetrachtung ergebe sich, dass das Anschlusshaus seinen Kundenstamm, seine finanzielle Ausstattung und dementsprechend seine Umsatzstärke dem Zentralregulierer zur Verfügung stelle, wodurch dem Zentralregulierer ein wirtschaftlicher Vorteil entstehe. Durch das vereinbarte Wettbewerbsverbot werde der Gesellschafter mit seinem gesamten Einkaufsvolumen an den Zentralregulierer gebunden. Soweit das Gericht fordere, dass zivilrechtliche Verpflichtungen gegenüber dem Zentralregulierer, wie z.B. Mindestabnahmemengen, bestehen müssten, werde erneut auf den Gesellschaftsvertrag verwiesen. Nach § 26 Nr. 1 h) des Gesellschaftsvertrags könne der Kommanditist ausgeschlossen werden, wenn der Umsatz, den er über die Geschäftsstelle im Rahmen der Zentralfakturierung tätige, geringer als ... € sei. Im Rahmen der allgemeinen Auslegungsgrundsätze sei hierin ein Mindestumsatz von ... € zu verstehen, der vom Anschlusshaus erbracht werden müsse. Da die vorgenannten rechtlichen Verpflichtungen vertraglich normiert seien, könnten sie nach den allgemeinen zivilrechtlichen Regelungen eingeklagt werden. Es liege nicht nur eine Leistung von dem Anschlusshaus an den Zentralregulierer vor, sondern auch eine Gegenleistung des Zentralregulierers an das Anschlusshaus. Diese bestehe in der umsatzabhängigen Auszahlung der vom Zentralregulierer vereinnahmten Gruppenboni. Somit liege ein steuerbarer Leistungsaustausch vor. Die aufgrund dieser steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätze entstehenden Umsatzsteuerbeträge würden der aufzuhebenden Vorsteuerminderung entsprechen. Eine Änderung der Zahllast erfolge demnach nicht.

Die Argumentationskette für einen Reflexvorteil gehe fehl. Ein Reflexvorteil bezeichne umsatzsteuerlich den Vorteil eines Dritten (z.B. Rennverein, Allgemeinheit), der lediglich nebenbei („reflexartig“) dadurch entstehe, dass der Unternehmer seine eigenen wirtschaftlichen Interessen verfolge, ohne dem Dritten eine eigenständige, auf diesen Vorteil gerichtete Leistung zu erbringen.

Ein solcher Reflexvorteil liege insbesondere vor, wenn der Unternehmer innerbetriebliche Tätigkeiten ausführe, dabei (zufällig) auch Ziele des Zahlenden oder der Allgemeinheit fördere, aber kein Rechtsverhältnis bzw. keine Verpflichtung eingehe, gerade diesen Vorteil zu verschaffen. Aufgrund des sich insgesamt ergebenden Leistungsaustauschverhältnisses bleibe für die Annahme eines Reflexvorteils kein Raum.

Wegen weiterer Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und die vom Beklagten vorgelegten Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Am 19.5.2026 ist mündlich vor dem Senat verhandelt worden. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist begründet.

Der Umsatzsteuerbescheid für 2012 vom 24.2.2016, geändert durch Bescheid vom 11.5.2016, in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 9.10.2018, ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die vom Zentralregulierer erhaltenen und an die Klägerin weitergeleiteten Gruppenboni mindern nicht die Bemessungsgrundlage gemäß § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG und damit einhergehend den Vorsteuerabzug aus den von den Vertragslieferanten an die Klägerin ausgeführten Umsätzen (1.). Ebenso wenig führen diese Zahlungen zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage von durch den Zentralregulierer an die Klägerin ausgeführten Umsätzen (2.). Letztlich stellen diese Zahlungen auch kein Entgelt für von durch die Klägerin an den Zentralregulierer erbrachten Leistungen dar (3.).

1. Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls zu berichtigen ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde (§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG). Nach § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG a. F. sind die Berichtigungen nach den Sätzen 1 und 2 für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Bei der Bemessungsgrundlage, deren Änderung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zur Berichtigung führt, handelt es sich um das Entgelt i. S. von § 10 Abs. 1 UStG (BFH-Urteil vom 3.7.2014 V R 3/12, Sammlung amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFHE - 246, 258 Bundessteuerblatt - BStBl - II 2015, 307, Rn. 19 m.w.N.). Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG).

a) Unionsrechtliche Grundlage von § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Art. 90 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach wird im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG beruht auf Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL. Danach erfolgt die Berichtigung insbesondere dann, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten. § 10 Abs. 1 UStG beruht wiederum unionsrechtlich auf Art. 73 MwStSystRL. Danach umfasst die Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer (Erwerber) oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.

b) Eine nach § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG zu berücksichtigende Entgeltminderung setzt vor dem Hintergrund dieser normativen Grundlagen voraus, dass zwischen der (zurück-)erhaltenen Zahlung und der steuerpflichtigen Leistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (BFH-Urteile vom 30.1.2014 V R 1/13, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2014, 911 und vom 17.12.2009 V R 1/09, 2010, 1869, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 2010, 1192; Wäger in: Sölch/Ringleb, UStG, § 17 Rn. 25; Kessens in: Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 17 Rn. 71b).

c) Im Rahmen seiner Zurückverweisung führt der BFH aus, dass eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs das Vorliegen einer Leistungskette voraussetzt. Hieran fehlt es, wenn der Vertragslieferant den Anschlusskunden unmittelbar beliefert und der Zentralregulierer eine sonstige Leistung, wie insbesondere eine Vermittlungs- oder Vertragsabwicklungsleistung, gegen Entgelt an den Vertragslieferanten erbringt. Demnach kann ein Vermittler das Entgelt für seine Vermittlungsleistung nicht mindern, indem er dem Kunden der von ihm vermittelten Leistung einen Preisnachlass gewährt. Da sich der Zentralregulierer im Streitfall nicht in der Leistungskette befindet, entstammen die Boni, die die Klägerin von ihm erhielt, der Vermittlungstätigkeit des Zentralregulierers gegenüber den Vertragslieferanten und der Klägerin. Die vom Beklagten vorgenommene Berichtigung der Bemessungsgrundlage und damit des verbundenen Vorsteuerabzugs gemäß § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG betreffend die Umsätze der Klägerin mit den Vertragslieferanten ist daher unzutreffend und rückgängig zu machen.

An die vorstehende rechtliche Beurteilung ist der erkennende Senat nach der Aufhebung seines Urteils und Zurückverweisung gebunden (§ 126 Abs. 5 FGO).

2. Die Auszahlung der Gruppenboni führt nicht zur Berichtigung der Bemessungsgrundlage und des damit verbundenen Vorsteuerabzugs gemäß § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG von Umsätzen zwischen dem Zentralregulierer und der Klägerin.

Zwischen den Beteiligten ist unstrittig, dass es zwischen dem Zentralregulierer und den Anschlusshäusern, und damit auch mit der Klägerin, Leistungsbeziehungen gibt, hinsichtlich derer die Zahlung der Gruppenboni eine Minderung der Bemessungsgrundlage darstellen könnten. Der Zentralregulierer rechnet für seine Leistungen pauschale Kostendeckungsbeiträge und Werbekostenbeiträge gegenüber der Klägerin ab. Darüber hinaus rechnet er für verbuchte EDI- und Scan-Belege pro Stück unter Ausweis von Umsatzsteuer ab.

Allein der Umstand, dass vom Zentralregulierer an die Klägerin Leistungen gegen Entgelt erbracht wurden und Zahlungen (hier: in Form der Gruppenboni) zurückgeflossen sind, führt aber für sich genommen nicht zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG. Es gibt keinen umsatzsteuerlichen Grundsatz, dass ein Zahlungsrückfluss mit dem Entgelt anderer Umsätze zu saldieren ist und deren Bemessungsgrundlage mindert. Voraussetzung ist vielmehr, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen getätigtem Umsatz und Rückzahlung besteht. Die Rückzahlung muss einen Bezug zum Umsatz derart aufweisen, dass damit eine ganz oder teilweise Rückzahlung der zuvor erbrachten Gegenleistung zu sehen ist. Dies ist vorliegend nicht der Fall.

Zunächst einmal weisen die Zahlungsbelege, die den Auskehrungen der Gruppenboni zugrunde liegen, keinen Zusammenhang zu den zuvor erbrachten Leistungen des Zentralregulierers an die Klägerin auf. Es ist daher seitens des Zentralregulierers kein tatsächlicher Wille erkennbar, dass es sich bei den Zahlungen um eine Entgeltrückgewähr der zuvor erbrachten Gegenleistungen handeln soll.

Es kann auch - in Abwesenheit solcher eindeutigen Belege - kein hypothetischer Wille der am Leistungsaustausch Beteiligten unterstellt werden, dass es sich um Rückzahlungen der Gegenleistung handeln soll. Es ist nicht anzunehmen, dass die zivil- und umsatzsteuerrechtlichen Folgen einer vollständigen Entgeltrückzahlung von den Beteiligten gewollt wären. Denn zivilrechtlich hätte ein reduziertes Entgelt z.B. Folgen in Bezug auf die Höhe gesetzlicher Schadensersatzansprüche oder Mängelgewährleistungsrechte. Für den leistenden Zentralregulierer hätte eine vollständige Unentgeltlichkeit seiner Leistung gegenüber den Anschlusshäusern den Verlust des Vorsteuerabzugs aus den Eingangsleistungen zur Folge, die in genau diese Umsätze eingeflossen sind. Auch dies widerspricht dem hypothetischen Willen der Beteiligten, sodass nicht von einer Entgeltminderung ausgegangen werden kann.

Zudem merkt die Klägerin zu Recht an, dass eine Entgeltminderung bereits deshalb abzulehnen sei, da sich ein negativer Betrag ergeben würde, da die Boni die etwaigen Entgelte um ein Vielfaches übersteigen würden.

3. Die Weiterleitung der Gruppenboni stellt auch kein Entgelt für Leistungen der Klägerin an den Zentralregulierer dar.

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

b) Sonstige Leistungen werden nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG gegen Entgelt ausgeführt und unterliegen als Dienstleistungen gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL der Mehrwertsteuer, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Leistung bildet (ständige Rechtsprechung, so etwa Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH vom 22.11.2018 C-295/17, MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia, HFR 2019, 58, Rz 39; BFH-Beschluss vom 12.11.2020 V R 22/19 BFHE 1271, 279, BStBl II 2021, 544, Rz 16).

100

Als Leistungsempfänger ist grundsätzlich derjenige anzusehen, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist. Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt. Hierzu ist erforderlich, dass einem identifizierbaren Verbraucher ein Vorteil verschafft wird, der einen Kostenfaktor in der Tätigkeit eines anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben bilden könnte (BFH-Urteil vom 5.12.2024 V R 13/22, BStBl II 2025, 978, Rz 17; Wiesch in: Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer, 369. Lieferung, 8/2025, § 1 UStG, Rn. 70).

101

c) Auf der Grundlage dieser Rechtsgrundsätze hat der Zentralregulierer die Gruppenboni nicht als Entgelt für eine Leistung der Klägerin gezahlt. Denn weder der Erwerb von Waren beim Vertragslieferanten durch die Klägerin führt zu einer Leistung gegenüber dem Zentralregulierer (aa)) noch die Einhaltung des gesellschaftsvertraglich vereinbarten Wettbewerbsverbots (bb)) oder der Beitritt zur Gesellschaft selbst (cc)). Es ist auch keine Leistung sui generis als Gegenleistung für die Gruppenboni aus der Gesamtschau aller denkbaren Leistungsaspekte anzunehmen (dd)).

102

aa) Der Erwerb von Waren beim Vertragslieferanten, oder, wie teilweise vom Beklagten als „Zurverfügungstellung von Umsatz“ bezeichnet, steht nicht in einem Leistungsaustauschverhältnis zu den Gruppenboni.

103

(1) Vorweg ist festzustellen, dass ein Leistungsaustausch in seiner deutlichsten Form durch Eingehung synallagmatischer Verpflichtungen weder durch den Gesellschaftsvertrag, noch aufgrund sonstiger Abreden begründet wurde. Weder aus dem Gesellschaftsvertrag des Zentralregulierers noch aus mündlichen Abreden zwischen Klägerin und Zentralregulierer sind konkrete, zivilrechtlich einklagbare Verpflichtungen ableitbar (§ 241 Abs. 1 Satz 1 BGB), die die Klägerin zum Erwerb von Waren der Vertragslieferanten zwingen könnten. Soweit der Beklagte vorträgt, dass die Klägerin durch Kündigung aus der Zentralregulierungsgesellschaft ausgeschlossen werden kann (§ 26 Buchst. h) des Gesellschaftsvertrags), wenn ein Gesellschafter die Anforderungen an einen neu eintretenden Gesellschafter nicht mehr erfüllt, was z. B. der Fall ist, wenn der Umsatz, den ein Gesellschafter über die Geschäftsstelle im Rahmen der Zentralfakturierung tätigt, geringer ist als ... €, ist hierin kein Anspruch gegen die Klägerin auf Erwerb von Gegenständen von Vertragslieferanten zu sehen. Abgesehen davon, dass der Aufsichtsrat von dieser Anforderung befreien kann, handelt es sich möglicherweise um eine unliebsame Konsequenz, seine Gesellschafterstellung durch Kündigung zu verlieren. Hierin kann aber unzweifelhaft kein zivilrechtlich durchsetzbarer Anspruch gesehen werden, mit dem die Umsatzausführung als Leistung erzwungen werden könnte. Auch § 4 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags sieht lediglich die Verpflichtung vor, Ansprüche auf Boni, deren zivilrechtlicher Inhaber die Anschlusshäuser sind (z. B. Hausboni), sicherungshalber an den Zentralregulierer abzutreten. Ein Anspruch auf Warenerwerb von Dritten kann hieraus nicht abgeleitet werden.

104

(2) Die Zuwendung eines „verbrauchbaren Vorteils“ ist zudem nach Auffassung des erkennenden Senats nicht umsatzsteuerbar i. S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG, wenn sich die Zuwendung nur als Reflex der eigenen unternehmerischen Tätigkeit darstellt. Hierzu ist erforderlich, dass der Unternehmer aus eigenunternehmerischem Interesse handelt und dieses Interesse im Verhältnis zu dem einem Dritten zugewandten Vorteil dominierend ist.

105

Die Klägerin erwirbt von den Vertragslieferanten Eigentum und Besitz an den Gegenständen des …bereichs, um der eigenunternehmerischen Tätigkeit, also der Veräußerung dieser Gegenstände an den Einzelhandel und Handwerksbetriebe, nachgehen zu können. Mit dem Erwerb dieser Waren verfolgt die Klägerin das Ziel, ihrer eigenen Handelstätigkeit nachkommen zu können. Der Zentralregulierer erwirbt an diesen Waren weder Eigentum noch Besitz noch sonst irgendeine Rechtsposition, denn, wie bereits ausgeführt, ist der Zentralregulierer nicht in die Leistungskette eingebunden - weder vor noch nach der Klägerin. Die Durchführung dieser Umsätze (Erwerbe) ist daher dominiert von dem Zweck, Waren für die eigenunternehmerische Tätigkeit zu erwerben. Die Gruppenboni, die zunächst dem Zentralregulierer erteilt und anschließend an die Klägerin weitergeleitet werden, sind nur ein untergeordneter - wenn auch erwünschter - Nebenaspekt. Wird ein verbrauchbarer Vorteil - wie im Streitfall - lediglich als Nebenfolge („Reflex“) zugewandt, mangelt es an einem für § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderlichen Leistungsaustausch.

106

(3) Unter der Annahme, dass es sich entgegen vorstehenden Ausführungen bei der Zurverfügungstellung des Umsatzes um eine Leistung der Klägerin handelt, würden die Handlungen der Klägerin auch als „echter Gesellschafterbeitrag“ nichtsteuerbar sein.

107

Im Verhältnis von Personengesellschaften zu ihren Gesellschaftern ist für die Beurteilung, ob ein Leistungsaustausch vorliegt, danach zu unterscheiden, ob ein nicht steuerbarer Gesellschafterbeitrag vorliegt oder ob steuerbare Leistungen durch den Gesellschafter an die Gesellschaft erbracht werden. Maßgebend ist, ob der Entgeltanteil vom Umfang des jeweiligen Leistungsbeitrags abhängig ist und damit einen konkreten Bezug zum Umfang der jeweiligen Leistung des Gesellschafters aufweist (vgl. BFH-Beschluss vom 11.6.2015 V B 140/14, BFH/NV 2015, 1442). Der unmittelbare Zusammenhang und damit ein steuerbarer Leistungsaustausch liegt nicht vor, wenn die Gesellschafter für ihre Gesellschaft Leistungen erbringen, die als Gesellschafterbeitrag nur im Rahmen der allgemeinen Gewinnverteilung vergütet werden (vgl. EuGH-Urteil vom 27.1.2000 C-23/98, Heerma, HFR 2000, 316). Diese allgemeine Gewinnbeteiligung ist weder Entgelt für das Halten der Beteiligung, noch Entgelt für Tätigkeiten des Gesellschafters. Denn die Gewinnentstehung hängt nicht unmittelbar mit einer Leistungserbringung zusammen, sondern ist von einer Vielzahl von Faktoren und damit zumindest teilweise vom „Zufall“ abhängig. Ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Leistungserbringung liegt dagegen vor, wenn die Leistung nach ihrem Umfang oder ihrer Menge abgegolten wird (vgl. insgesamt BFH-Urteil vom 12.11.2020 V R 22/19, BFHE 271, 279, BStBl II 2021, 544, m. w. N.).

108

Dem Beklagten ist zuzustimmen, dass ein gewisser Zusammenhang der Gruppenboni mit dem Umfang der von der Klägerin getätigten Umsätze mit den Vertragslieferanten besteht. Vor dem Hintergrund, dass der Klägerin durch den Zentralregulierer in der Vergangenheit Gruppenboni tatsächlich entsprechend dem Umfang des getätigten Umsatzes weitergeleitet wurde, ist nach Auffassung des erkennenden Senats für sich genommen aber kein ausreichender Zusammenhang zu sehen, der zu einem Leistungsaustausch führt. Insoweit ist - anhand der lediglich mündlichen Abreden zwischen Anschlusshäusern und Zentralregulier - nicht belegt, dass die Gruppenboni auch im Verlustfall weiterzuleiten gewesen wären. Derlei wurde von dem Beklagten weder vorgetragen, noch ist dieser Umstand anhand der zur Akte gereichten Unterlagen und Verträgen erkennbar. Wenn die Klägerin aber - trotz getätigtem Umsatz gegenüber den Vertragslieferanten - im Verlustfall auf Gesellschaftsebene über keinen zivilrechtlich durchsetzbaren Anspruch auf Auszahlung der Gruppenboni gegenüber dem Zentralregulierer verfügt, dann handelt es sich bei der Weiterleitung der Gruppenboni um die nichtsteuerbare Verteilung von Gewinn, wenn auch inkongruent nach Maßgabe des getätigten Umsatzes und nicht entsprechend des Beteiligungsverhältnisses.

109

Soweit in der bisherigen Rechtsprechung die Differenzierung zwischen nicht steuerbarem Gesellschafterbeitrag und steuerbarem Leistungsaustausch zudem davon abhängig gemacht wurde, ob die Gewinnentstehung nur mit der Leistungserbringung zusammenhängt oder von einer Vielzahl von Faktoren und damit zumindest teilweise vom „Zufall“ abhängig ist, trifft Letzteres auch auf den Streitfall zu. Denn wie die Klägerin zutreffend ausführt, ist nicht allein die Summe der Bemessungsgrundlagen des selbst getätigten Umsatzes maßgeblich, sondern auch, ob der Zentralregulierer, der die Verhandlungen über die Gruppenboni selbstständig ohne Einflussmöglichkeiten durch die Klägerin vornimmt, gut verhandelt hat, also der ausgehandelte Prozentsatz des Rückflusses hoch ausgefallen ist. Zudem ist in Bezug auf die Zufallsabhängigkeit zu ergänzen, dass die Höhe der Gruppenboni - wie der Beklagte im ersten Rechtsgang selbst ausgeführt hat - durch die Höhe der Umsätze aller Vertragslieferanten an die Anschlusskunden bestimmt wird. Damit tritt ein ganz erhebliches - nicht in der Einflusssphäre der Klägerin liegendes - Zufallselement hinzu, nämlich, ob die anderen Gesellschafter, die im Schnitt immerhin 77 % des zentralregulierten Umsatzes getätigt haben, viel oder wenig bei den Vertragslieferanten einkaufen. Gerade dieser Umstand zeigt, dass nicht ein einzelner Leistungsbeitrag eines einzelnen Gesellschafters gesondert vergütet werden sollte, sondern dieser Gewinn durch die Gesellschafter erst in ihrer Gesamtheit ermöglicht und erwirtschaftet wird.

110

Anders als der Beklagte meint, ist der vorliegende Sachverhalt auch nicht mit dem „Kartoffelbrenner-Urteil“ des BFH identisch (vgl. BFH-Urteil vom 10.5.1990 V R 47/86, BFHE 161, 185, BStBl II 1990, 757, Rn. 22). Denn in jenem Fall hatte die Gesellschaft einen sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden zivilrechtlichen Anspruch auf Lieferung der Kartoffeln, während in diesem Rechtsstreit ein Anspruch des Zentralregulierers, dass die Klägerin Waren von Dritten beziehen muss, wie unter I. 3. c) aa) (1) ausgeführt, gerade nicht vorhanden ist.

111

bb) Auch die Einhaltung des gesellschaftsvertraglich vereinbarten Wettbewerbsverbots stellt keine Leistung gegen Entgelt in Form der Gruppenboni dar. Aus dem Wettbewerbsverbot heraus ist nicht erkennbar, dass gerade für die Einhaltung des Wettbewerbsverbots die Gruppenboni gezahlt werden. Denn es ist keine quantitative Verknüpfung des Wettbewerbsverbots mit den Gruppenboni ersichtlich. Zudem betrifft das Wettbewerbsverbot überhaupt nicht den Einkauf bei nicht mit dem Zentralregulierer verbundenen Vertragslieferanten, sondern den Anschluss an einen anderen bzw. weiteren Zentralregulierer. Darüber hinaus spricht gegen einen unmittelbaren Zusammenhang, dass das Wettbewerbsverbot vertragsstrafenbewehrt ist. Da bereits die Einhaltung des Wettbewerbsverbots mit einer Sanktion in Form einer Geldzahlung bewehrt ist, geht der erkennende Senat nicht davon aus, dass dieselbe Einhaltung gleichzeitig durch Zahlung der Gruppenboni belohnt werden soll.

112

Zudem würde es sich bei der Einhaltung des Wettbewerbsverbots um eine Dauerleistung der Klägerin handeln. Bei Annahme eines Leistungsaustauschs wäre völlig unklar, zu welchem Zeitpunkt und in welcher Höhe Umsatzsteuer anfallen würde, da möglicherweise - ohne dass der Beklagte hierzu Feststellungen getroffen hätte - die Klägerin sogar in Vorleistung getreten wäre und daher vor Auszahlung der Boni Umsatzsteuer entstehen müsste (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) UStG). Gerade dies zeigt den fehlenden Zusammenhang des Wettbewerbsverbots mit der Auszahlung der Gruppenboni auf.

113

cc) Auch der Beitritt zur Gesellschaft selbst steht in keinem Leistungsaustauschverhältnis zu den Gruppenboni.

114

Es ist insoweit genau andersherum, da die Klägerin einen Gesellschafterbeitrag i. H. einer Mindesteinlage von … € als Kommanditeinlage zu erbringen (§ 7 Nr. 2 des Gesellschaftervertrags) hatte und ein der Höhe nach unbestimmtes, verlorenes Eintrittsgeld zahlen musste, um Gesellschafterin zu werden. Darin liegt aber weder eine Leistung der Klägerin an den Zentralregulierer, noch umgekehrt. Die Zahlungen selbst sind nicht einmal Leistungen im wirtschaftlichen Sinne, die eine Umsatzsteuer auslösen könnten.

115

Würde der Beitritt selbst als Leistung im Austausch für die Gruppenboni angesehen werden, müssten bereits zum Zeitpunkt des Beginns der Gesellschafterstellung alle zukünftigen (dem Grunde und der Höhe nach) ungewissen Gruppenboni versteuert werden (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) UStG), da die Klägerin bereits damit ihre Leistung erbracht hätte.

116

dd) Der erkennende Senat kann auch nicht in der Zusammenschau aller durch die Klägerin vorgenommenen Handlungen bzw. Unterlassungen eine einheitliche komplexe Leistung sui generis erkennen, die in einem unmittelbaren Zusammenhang zur Zahlung der Gruppenboni steht. Der erkennende Senat ist der Überzeugung, dass eine Gesamtbetrachtung des Einkaufs bei den Vertragslieferanten, der Beteiligung am Zentralregulierer und der Einhaltung des Wettbewerbsverbots kein „Ganzes“ erkennen lässt, das „mehr als die Summe seiner Teile“ ist. Der Senat sieht sich zur Umsetzung einer prinzipienkonformen Umsatzsteuerbesteuerung auch nicht zu einer solchen Annahme gezwungen. Denn der Neutralitätsgrundsatz wird auch bei Ablehnung eines solchen Leistungsaustauschs eingehalten.

117

Der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer erfordert, dass ein Unternehmer durch die Regelung über den Vorsteuerabzug vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet wird. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet diese Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten, unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. EuGH-Urteil vom 29.4.2004 C-137/02, HFR 2004, 708, Rn. 37 m.w.N.).

118

Die nichtsteuerbare Weiterleitung der Gruppenboni hat im Ergebnis dieselben umsatzsteuerlichen Auswirkungen bei der Klägerin und dem Zentralregulierer zur Folge, als wenn es sich um eine der Umsatzsteuer unterliegende Leistung handeln würde, für die die Klägerin Rechnungen ausstellen und aus denen der Zentralregulierer den Vorsteuerabzug geltend machen könnte. Sollte sich im Streitfall kein Nullsummenspiel ergeben, sondern der Umsatzsteuersaldo zu Lasten des Fiskus negativ sein, hängt dies ggf. mit einer unzutreffenden Berichtigung der Bemessungsgrundlage beim Vertragslieferanten aufgrund der Zahlung der Gruppenboni zusammen, die dieser mangels unmittelbaren Zusammenhangs mit den Lieferumsätzen gegenüber den Anschlusshäusern nicht hätte vornehmen dürfen. Eine ggf. unzutreffende Anwendung des Umsatzsteuerrechts bei einem Dritten erfordert jedoch keine Anpassung des Grundsatzes, sondern eine Korrektur dort, wo der etwaige Fehler passiert ist.

119

ee) Da - wie vorstehend ausgeführt - keine Leistung der Klägerin gegen Zahlung der Gruppenboni angenommen wird, bedarf es keiner Entscheidung des Senats, ob durch die Umsatzbesteuerung der Klägerin eine die Neutralität beeinträchtigende Bereicherung des Fiskus vorliegt und ob sich hieraus Einwendungen der Klägerin gegen eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung ergeben. Würde die Klägerin nämlich - unter der Annahme einer zu versteuernden Leistung - an der Geltendmachung von Umsatzsteuernachforderungsansprüchen aufgrund von Verjährung gegenüber dem Zentralregulierer gehindert sein und könnte Letzterer keinen Vorsteuerabzug mehr geltend machen, würde trotz gebotener Neutralität ein Umsatzsteuerüberhang beim Fiskus entstehen.

120

4. Zwischen den Beteiligten ist die Höhe der auf die Gruppenboni entfallenden Umsatzsteuer, um die der Umsatzsteuerbescheid zu ändern ist, - unstrittig - mit … € anzusetzen.

121

II. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 2 FGO. Der BFH hat dem Finanzgericht im Rahmen seiner Zurückverweisung auch die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

122

III. Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen, § 115 Abs. 2 FGO.

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VI. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.