Tatbestand

Zwischen den Beteiligten streitig ist die Nichtberücksichtigung der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 und 5 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz - AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl. I 2013, 1809) --KStG 2002 n.F.-- aufgrund einer verbilligten Anteilsveräußerung.

Die Klägerin ist eine in Deutschland ansässige GmbH, deren Unternehmensgegenstand [...] ist.

Im Jahre 2012 erwarb die Klägerin von der in Q. ansässigen B GmbH 100 % der Anteile der in R./Spanien ansässigen C S.L., heute D S.L.U. (im Folgenden: D SLU). Das Kerngeschäft der C-Gruppe bestand im Wesentlichen aus [...] der Produktion von [...]. Wesentliche Hauptkunden waren 2012 die E Coop., ein spanischer Hersteller von [...], sowie weitere spanische [...] Hersteller.

Die D SLU hielt ihrerseits eine Beteiligung von 33,33 % an der in S. ansässigen F GmbH (Handelsregister des Amtsgerichts ..., HRB ...). Deren Kerngeschäft bestand in der Produktion von [...]. Ihre wesentlichen Kunden waren [...] Hersteller.

2015 beschloss die D SLU, ihre Beteiligung an der F GmbH (Buchwert 410.176,86 €) zu verkaufen. Die Anteile erwarb die Klägerin 2016 für einen Preis von 448.500 €. Die Höhe des Kaufpreises bestimmten die Vertragsparteien nach einem Multiplikatorverfahren unter Berücksichtigung eines für die F GmbH angenommenen Unternehmenswertes

Im Rahmen der Selbstveranlagung (Impuesto sobre Sociedades e Impuestos sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes)) ging die D SLU unter dem 21.7.2017 gegenüber der Hacienda Navarra (navarresische Steuerbehörde) davon aus, dass die Anteilsveräußerung keine steuerlichen Auswirkungen habe. Der --von der Klägerin angenommene-- Veräußerungsgewinn in Höhe von 38.323,14 € (Nr. 1882 in der Steueranmeldung, „Resultados por enajenaciones y otras“) sei in der nämlich Höhe steuerfrei (Nr. 955 in der Steueranmeldung, „Exención por doble imposición internacional (art. 60 bis y 62 LFIS) (Disminuciones)“).

Für die Jahre 2016 und 2017 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung T. (GKBp) eine Betriebsprüfung bei der Klägerin durch. In dem Bericht über die Betriebsprüfung vom 30.11.2021, Anlage 2, gingen die Prüferinnen davon aus, dass als selbständiges Bewertungsmodell für die Anteile an der F GmbH grundsätzlich nur das sog. vereinfachte Ertragswertverfahren (§§ 199 ff. des Bewertungsgesetzes -BewG-) und das Ertragswertverfahren nach IDW S1 anerkannt sei. Nach Aktenlage ergäben sich bei Anwendung dieser Methoden Unternehmenswerte in Höhe von 3,4 Mio. € bzw. 3,55 Mio. €. Der Umstand, dass die Ergebnisse der anerkannten Methoden eine vergleichsweise geringe Differenz aufwiesen, zeige deren Aussagekraft.

Demgegenüber habe die bisherige Ertragsprognose für 2016 ff. nicht verifiziert werden können, weil die hierzu angeforderten Unterlagen (Planungsrechnungen der F GmbH zum Zeitpunkt des Verkaufs einschließlich der Dokumentation des erwarteten Margenrückgangs sowie der Jahresabschlüsse der F GmbH mit den Lageberichten für die Jahre 2013 bis 2016) nicht vorgelegt worden seien.

Das Plan-EBIT erscheine gleichwohl auch als Ausgangsbasis für eine Schätzung seitens der Betriebsprüfung geeignet, weil die absoluten Ergebnisse der vorangegangenen Jahre eine erhebliche Bandbreite aufwiesen, wobei die EBIT-Marge kontinuierlich gestiegen sei und sich das Unternehmen seit 2014 auf einem etwa gleichbleibenden Niveau befinde:

2013 2014 2015 2016 ff.

Ist Ist Ist Plan

Gesamtleistung in TEUR 3.196,5 4.660 4.415 4.500

EBIT in TEUR 62 267 465 333,5

EBIT in % 1,9 5,7 10,5 7,4

Die Klägerin habe darauf hingewiesen, dass im Rahmen der Budgetierung für 2016, die nach Kaufpreisfindung und vor Abschluss des Kaufvertrags erfolgt sei, das operative Ergebnis lediglich in Höhe von 252.000 € festgestellt worden sei. Die Prüferinnen führten hingegen aus, dass ihnen keine Analyse des Wertes ermöglicht worden sei und für die Bewertung daher eine mehrjährige Betrachtung anzustellen sei. Der Wert der Klägerin könne nicht berücksichtigt werden.

Die Prüferinnen ermittelten den Beteiligungswert hiervon ausgehend wie folgt:

2016

Zukünftiger Durchschnittsertrag TEUR 333,50

Ansatz abzgl. Ertragsteuern 70 % 223,45

Anwendung Vervielfältiger 13,5 3.151,50

Unternehmenswert bisher TEUR 1.345,00

Mehrwert laut BP TEUR 1.806,50

Davon 1/3 TEUR 602,00

Aufgrund dessen gingen sie davon aus, dass der von den Vertragsparteien zugrunde gelegte Kaufpreis zu niedrig bemessen sei. Der Einnahmeverzicht in Höhe von 602.000 € führe zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA). Der inländische Beteiligungsertrag sei aufgrund des steuerlichen Korrespondenzprinzips nicht gemäß § 8b Abs. 1 und 5 KStG 2002 n.F. von der Steuer freizustellen, weil die vGA im Veranlagungsverfahren der D SLU nicht berücksichtigt worden sei. Die Frage, ob die Einkommenserhöhung in wesentlichen Teilen ohnehin steuerbefreit gewesen wäre, sei bei der Beurteilung zu vernachlässigen (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- I R 94/15, BFHE 262, 79, BStBl II 2020, 755).

Unter dem 18.8.2022 erließ der Beklagte (das Finanzamt --FA--) gestützt auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung einen Änderungsbescheid für 2016 über Körperschaftsteuer, in dem es in nämlicher Höhe eine vGA für die verbilligte Anteilsveräußerung ansetzte. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob das FA zugleich auf.

Gegen den Änderungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein, den das FA durch Einspruchsentscheidung vom 14.3.2023 als unbegründet zurückwies. Zur Begründung führte es insbesondere aus, dass eine vGA aufgrund einer verhinderten Vermögensmehrung vorliege. Die vGA sei nicht gemäß dem materiellem Korrespondenzprinzip von der Steuer freizustellen, weil sie nicht bei der Veranlagung der D SLU berücksichtigt worden sei. Zwar habe der BFH in seinem Urteil vom 13.6.2018 I R 94/15, BFHE 262, 79, BStBl II 2020, 755, entschieden, dass es unerheblich sei, ob eine vGA im Rahmen der Veranlagung berücksichtigt und anschließend aufgrund der Steuerfreiheit wieder vom Gewinn abgezogen oder ob die vGA von vornherein nicht angesetzt worden sei. Zu diesem Urteil sei jedoch unter dem 18.11.2020 ein Nichtanwendungserlass ergangen. Nach Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) erfülle die rein hypothetische Erfassung und Steuerfreistellung einer vGA das Tatbestandsmerkmal der Nichtberücksichtigung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007(JStG 2007) vom 13.12.2006 (BGBl. I 2006, 2878). Dass nach damaliger Rechtslage die Veräußerung der Beteiligung an der F GmbH steuerfrei gewesen sei, sei zwar aufgrund der Argumente der Klägerin unstrittig, könne aber durch das FA nicht überprüft werden, zumal es sich um die damalige Rechtslage handele. Dieser Aspekt sei nach dem vorstehend genannten Nichtanwendungserlass aber auch unerheblich, wenn es beim Gesellschafter tatsächlich nicht zu einer Einkommenserhöhung gekommen sei.

Mit der daraufhin erhobenen Klage trägt die Klägerin vor, dass --auch wenn eine vGA vorliege-- diese jedenfalls gemäß § 8b Abs. 1 und 5 KStG 2002 n.F. außer Ansatz zu bleiben habe. Ob die vGA in Spanien tatsächlich erfasst worden sei, sei unerheblich (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 13.6.2018, a.a.O.). Die Steuerbefreiung der vGA nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 sei nicht nach § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. und dem dort verankerten materiellen Korrespondenzprinzip ausgeschlossen. Der bloße Umstand, dass die vGA bei der D SLU als der leistenden Gesellschaft nicht angesetzt worden sei, spiele vor dem Hintergrund der Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns in Spanien keine Rolle, da sich der Betrag bei dieser ohnehin nicht einkommenserhöhend auf die Bemessungsgrundlage ausgewirkt hätte.

Gemäß § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. komme die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 nicht zur Anwendung, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Gesellschaft nicht gemindert hätten. Der Wortlaut sei im Hinblick auf die Einkommensminderung bei der leistenden Gesellschaft offen. Die wohl herrschende Auffassung in der Literatur gehe davon aus, dass es nach Sinn und Zweck des § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. in entsprechender Anwendung der Grundsätze aus dem Urteil des BFH vom 13.6.2018 (a.a.O.) nicht zu einer Einkommensminderung im Sinne der Vorschrift komme, wenn eine vGA im Ausland bei entsprechender Erklärung steuerfrei gewesen wäre. Der BFH habe in dem angeführten Urteil im umgekehrten Fall zur Hinzurechnung einer verdeckten Einlage nach den Regelungen des Außensteuergesetzes entschieden, dass es für die Anwendung von § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2007, der eine korrespondierende verdeckte Einlage und vGA erfordere, nicht auf die tatsächliche steuerliche Erfassung ankomme. Dieser Gedanke sei übertragbar, da beide Regelungen ein materielles Korrespondenzprinzip sicherstellen sollten.

Vorliegend wäre ein zusätzlicher Veräußerungsgewinn bei der D SLU nach Art. 62 des Körperschaftsteuergesetzes für die Region Navarra (Ley Foral 24/1996, de 30 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades --Ley Foral 24/1996--, https://www.lexnavarra.navarra.es/detalle.asp?r=28040#Ar.62; der hier maßgebende Art. 62 des Ley Foral findet sich in spanischer und englischer Sprache auf Bl. 147 ff. der Gerichtsakte) steuerfrei gewesen, da die Beteiligung der D SLU an der F GmbH über 5 % betragen, die F GmbH in Deutschland einem vergleichbaren Körperschaftsteuerregime unterlegen habe und in der Körperschaft einer tatsächlichen wirtschaftlichen Aktivität nachgegangen worden sei. Aus der Steuererklärung der D SLU für das Jahr 2016 gehe hervor, dass für den erklärten Veräußerungsgewinn in Höhe von 38.323,14 EUR eine vollständige Steuerbefreiung gewährt worden sei. Dass ein ggf. darüber hinausgehender steuerfreier Gewinn nicht erfasst worden sei, könne sich nach Sinn und Zweck der Regelung in § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 und in europarechtskonformer Auslegung vor dem Hintergrund der Niederlassungsfreiheit in Art. 49 Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --AEUV-- (Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47) nicht zum Nachteil der Klägerin auswirken, da einerseits kein Risiko einer doppelten Nichtbesteuerung und der Schaffung weißer Einkünfte bestehe sowie andererseits in Deutschland nach § 32a KStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 eine Korrektur problemlos möglich gewesen wäre.

Es könne keinen Unterschied machen, ob eine vGA zunächst dem Grunde nach erfasst und dann steuerfrei gestellt werde oder ob diese von vornherein nicht angesetzt werde. Im vorliegenden Fall sei zudem in Spanien die Festsetzungsfrist verstrichen. Die Steuerfreiheit für den erklärten Veräußerungsgewinn von 38.323,14 € (Veräußerungspreis 448.500 € abzüglich des Buchwerts von 410.176,86 €) sei im Ergebnis zu Recht in Anspruch genommen worden.

Auf Nachfrage des Berichterstatters haben die Klägerin mit Schreiben vom 6.1.2026 und das FA mit Schreiben vom 16.1.2026 das Vorliegen einer vGA in Höhe von 602.000 € unstreitig gestellt.

Die Klägerin beantragt nunmehr sinngemäß,

den Bescheid für 2016 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 18.8.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.3.2023 dahingehend zu ändern, dass die der Klägerin im Zusammenhang mit dem Verkauf der F GmbH durch die Tochtergesellschaft der Klägerin, die D SLU., zuzurechnende vGA in Höhe von 602.000 € nach § 8b Abs. 1 und 5 KStG 2002 zu 95 % (= 571.900 €) steuerfrei gestellt und die festzusetzende Körperschaftsteuer entsprechend herabgesetzt wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA meint, der inländische Beteiligungsertrag sei aufgrund des Korrespondenzprinzips nicht gemäß § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. von der Steuer freizustellen, weil die verhinderte Vermögensmehrung im Veranlagungsverfahren der D SLU nicht berücksichtigt worden sei. Die Frage, ob die unterlassene Einkommenserhöhung ohnehin steuerbefreit gewesen wäre, sei deshalb hier nicht von Relevanz, zumal eine deutsche Finanzbehörde nicht darüber befinden könne, wie eine spanische Finanzbehörde in Bezug auf das dort anzuwendende Steuer- und Verfahrensrecht entschieden hätte.

Soweit der BFH entgegen diesem Grundsatz entschieden habe, dass es unerheblich sei, ob eine vGA im Rahmen der Veranlagung berücksichtigt und anschließend aufgrund der Steuerfreiheit wieder vom Gewinn abgezogen worden sei oder ob die vGA von vornherein nicht angesetzt worden sei, sei diese Entscheidung mit einem Nichtanwendungserlass belegt worden.

Die vorliegende Fallkonstellation zeige eindrucksvoll auf, mit welchen Unsicherheiten der Nachweis einer vermeintlichen Steuerbefreiung im Ausland verbunden sei. Rechtssicherheit für den deutschen Fiskus könne sich in Auslandsfällen nur aus einer nachträglichen Berichtigung der Körperschaftsteuerveranlagung des die vGA erbringenden Unternehmens ergeben. Eine „wirtschaftlich-abstrakte“ Beurteilung des Korrespondenzprinzips sei dem Gesetz nicht zu entnehmen und werde seitens des BMF selbst für den Inlandsfall abgelehnt (vgl. Nichtanwendungserlass vom 18.11.2020, BStBl I 2020, 1226).

Das FA hat durch Schriftsatz vom 4.2.2025 auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet; daraufhin hat auch die Klägerin mit Schreiben vom 17.2.2025 ihren Verzicht erklärt.

Entscheidungsgründe

Die Klage, über die der Senat aufgrund des übereinstimmenden Verzichts der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden durfte (vgl. § 90 Abs. 2 FGO), ist zulässig und begründet. Zu Unrecht hat das FA in dem Bescheid für 2016 über Körperschaft­steuer den der Klägerin als vGA zugeflossenen Betrag in Höhe von 602.000 € nicht zu 95 % (= 571.900 €) nach Maßgabe des § 8b Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 steuerfrei gestellt.

I. Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes 2009 (EStG 2009) bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz (§ 8b Abs. 1 Satz 1 KStG 2002). Von den Bezügen i.S. des § 8b Abs. 1 KStG 2002 n.F., die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 % als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (§ 8b Abs. 5 Satz 1 KStG 2002).

II. Die Voraussetzungen dieser weitgehenden Steuerfreistellung liegen im vorliegenden Fall vor. Zwischen den Beteiligten ist inzwischen zu Recht nicht mehr streitig, dass die Beteiligung an der F GmbH aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung von der spanischen Gesellschaft um 602.000 € verbilligt an die Klägerin verkauft worden ist und dies zu einer vGA an die Klägerin in entsprechender Höhe geführt hat, die zu den Bezügen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2009 zählt und grundsätzlich durch § 8b Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 zu 95 % (= 571.900 €) steuerbefreit ist.

III. Die Steuerfreistellung ist entgegen der Auffassung des FA nicht nach § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. ausgeschlossen. Hiernach gilt die Steuerfreiheit des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben. Ihren Hauptanwendungsfall hat diese Bestimmung --auch nach der Neufassung des § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 durch das AmtshilfeRLUmsG-- in den Fällen einer Steuerfestsetzung, in denen bestandskräftig eine vGA nicht berücksichtigt worden ist (Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 8b Rz. 147b; Pohl in Micker/Pohl, BeckOK KStG, § 8b Rz. 363 f.; Rengers in Brandis/Heuermann, § 8b KStG Rz. 132). Obwohl sich die verbilligte Anteilsveräußerung und damit eine vGA in Form der verhinderten Vermögensmehrung in den Besteuerungsgrundlagen der spanischen Steueranmeldung unstreitig nicht niederschlägt, liegt im Streitfall keine Nichtberücksichtigung einer vGA im Sinne von § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. vor. Es ist durch die vGA nicht zu einer Einkommensminderung bei der D SLU gekommen, weil die vGA nach spanischem Recht ohnehin steuerbefreit war.

1. Auch eine verhinderte Vermögensmehrung ist grundsätzlich unter § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. zu subsumieren. Dies entspricht der vorherrschenden Auffassung in der Literatur (so etwa Geißer in Mössner/Oellerich/Valta, KStG, 6. Aufl. 2024, § 8b Rz. 84; Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 8b Rz. 148; Hamacher in Bott/Walter, § 8b Rz. 107; Pohl in Micker/Pohl, BeckOK KStG, § 8b Rz. 365; Rengers in Brandis/Heuermann, § 8b KStG Rz. 132; a.A. Hauser/Lindtner in KStG eKommentar, § 8b Rz. 39; Rüsch, Die Unternehmensbesteuerung 2019, 565; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz. 50), der sich der Senat anschließt. Das mag zwar angesichts des Wortlauts nicht unzweifelhaft erscheinen. Der Senat geht allerdings davon aus, dass der Begriff der Einkommensminderung nicht in einem bilanziellen, sondern normspezifisch in einem wirtschaftlich-abstrakten Sinn verstanden werden muss und daher auch den Fall der verhinderten Vermögensmehrung erfasst (so auch Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 8b Rz. 148). Hierfür sprechen die Historie und der Sinn und Zweck des § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. Denn die ursprüngliche Fassung der Norm i.S. des Jahres­steuergesetzes 2007 (JStG 2007) vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) knüpfte noch ausdrücklich in einem Klammerzusatz an § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 an, der neben dem Fall der Vermögensminderung auch den der verhinderten Vermögensmehrung beinhaltet (vgl. Pohl in Micker/Pohl, BeckOK KStG, § 8b Rz. 365; Rengers in Brandis/Heuermann, § 8b KStG Rz. 124). Durch das AmtshilfeRLUmsG wollte der Gesetzgeber den Tatbestand um hybride Finanzierungen erweitern, bei denen die Vergütungen für die Kapitalüberlassung im Quellenstaat als Betriebsausgaben abziehbar sind und im Empfängerstaat als Dividenden ermäßigt oder gar nicht besteuert werden (vgl. BTDrucks. 17/13033, 62, 80); angesichts des Regelungsanlasses und der Materialien ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber den bisherigen Tatbestand jedoch nicht zugleich in Bezug auf die verhinderte Vermögensmehrung beschneiden wollte (Pohl in Micker/Pohl, BeckOK KStG, § 8b Rz. 365). Der Senat könnte einen legitimierenden Grund für eine solche Differenzierung auch nicht erkennen.

2. Im vorliegenden Fall hat sich das Einkommen der D SLU nicht trotz Vorliegens einer vGA gemindert; vielmehr stellt das spanische Recht --ähnlich wie § 8b Abs. 2 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014 (BGBl. I 2014, 1266)-- Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften von der Steuer frei, so dass der fehlende Ansatz der vGA in Spanien das Einkommen nicht gemindert haben kann.

a) Gemäß Art. 62 Nr. 2 Satz 1 des Ley Foral 24/1996 ist der Gewinn aus einer Anteilsveräußerung an einer nicht im spanischen Inland ansässigen Gesellschaft („la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español“) nach den unter Art. 62 Nr. 1 des Ley Foral 24/1996 genannten Voraussetzungen steuerbefreit („exenta la renta obtenida […] cuando se cumplan los requisitos establecidos en el número anterior“). Voraussetzung ist, (1) dass die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung an der Gesellschaft am Kapital oder Eigenkapital mindestens 5 % beträgt („Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos proprios de la entidad no residente sea, al menos, del 5 por 100.“), (2) die Beteiligungsgesellschaft im Geschäftsjahr, in dem der Gewinn erzielt wurde, einer ausländischen Steuer unterlegen hat, die der navarresischen Körperschaftsteuer gleichartig oder vergleichbar ist („Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.“) und (3) die ausländische Gesellschaft einer unternehmerischen Tätigkeit im Ausland nachgeht („de la realización de actividades empresariales en el extranjero“; Art. 62 Nr. 1 Buchst. a bis c des Ley Foral 24/1996). Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt. Seit 2012 hielt die D SLU 33,33 % der Anteile an der deutschen F GmbH, die erst 2016 an die Klägerin veräußert wurden. Die F GmbH unterliegt mit ihrem zu versteuernden Einkommen der deutschen Körperschaftsteuer, einer der navarresischen Körperschaft­steuer gleichartigen Steuer. Ihre Gewinne erwirtschaftet die Gesellschaft aus einer unternehmerischen Betätigung, nämlich der Produktion von [...].

b) Aufgrund der im navarresischen Recht vorgesehenen Steuerbefreiung der Gewinne von Anteilsveräußerungen kann auch die vGA im Wege einer verhinderten Vermögensmehrung das Einkommen der D SLU nicht gemindert haben (vgl. Rengers in Brandis/Heuermann, § 8b KStG Rz. 124; Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 8b Rz. 219). Die demgegenüber bisweilen in der Literatur vertretene Auffassung, auch in den Fällen einer Steuerbefreiung wie § 8b Abs. 2 KStG 2002 liege eine Einkommensminderung vor (in diesem Sinne etwa Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 8b Rz. 147b; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl. 2023, § 8b Rz. 139, 142), so dass auch im vorliegenden Fall die navarresische Steuerbefreiung § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. nicht ausschließen könnte, vermag den Senat nicht zu überzeugen. Für die insoweit vergleichbare und ebenfalls eine materielle Korrespondenz verfolgende Vorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 hat der BFH ausdrücklich angenommen, dass es an einer Einkommensminderung bei der leistenden Gesellschaft fehlt, wenn die vGA nach materiellem Recht steuerfrei ist (BFH-Urteil vom 13.6.2018, a.a.O.; ebenso Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 8.11.2022 - 8 K 8111/21, Deutsches Steuerrecht - Entscheidungsdienst 2023, 923, rkr.). Zur Überzeugung des Senats ist dieser Gedanke auf § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F., der ebenso eine korrespondierende Besteuerung auf Gesellschafts- und Anteilsebene sicherstellen soll (Hamacher in Bott/Walter, § 8b KStG Rz. 103; Pohl in Micker/Pohl, BeckOK KStG, § 8b Rz. 361), übertragbar.

c) Es vermag den Senat im vorliegenden Fall ferner ebenfalls nicht zu überzeugen, wenn das FA annimmt, dass es eine entscheidende Rolle für die Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 spielen soll, ob die vGA tatsächlich zunächst Niederschlag in den Besteuerungsgrundlagen in der Steueranmeldung gefunden und dann in einem zweiten Schritt aufgrund des Art. 62 des Ley Foral 24/1996 steuerfrei gestellt wird (so aber BMF-Schreiben vom 18.11.2020, BStBl I 2020, 1226 zu § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG i.d.F. des JStG 2007; Dörfler/Adrian, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2008, 373, 382 zu § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG i.d.F. des JStG 2007; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b Rz. 93). Begründung hierfür soll sein, dass die zur Vermeidung der Einkommensminderung notwendige Einkommenserhöhung durch den formalen Ansatz der vGA in den Besteuerungsgrundlagen erfolgt (Dörfler/Adrian, Ubg 2008, 373, 382 zu § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG i.d.F. des JStG 2007). Im Wortlaut selbst ist aber nicht erkennbar, dass an bestimmte Besteuerungsgrundlagen in Bescheiden oder Steueranmeldungen angeknüpft werden soll; ihm kann nicht entnommen werden, dass er eine Einkommensermittlung voraussetzt, die sich auch in den Besteuerungsgrundlagen niederschlagen muss (so aber wohl Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b Rz. 93). Dass die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben dürfen, kann genauso gut in einem rein materiellen Sinne verstanden werden.

Ein solches materielles Verständnis entspricht auch dem Sinn und Zweck des § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F., der eine materielle Korrespondenz gewährleisten will. Bezogen auf vGA bedeutet dies, dass eine Steuerfreiheit im Fall einer vGA auf Anteilseignerebene nur gewährt werden soll, wenn diese auf Gesellschaftsebene auch der Besteuerung unterworfen worden ist. Es soll verhindert werden, dass dies auf der Gesellschaftsebene (versehentlich) nicht geschieht und anschließend der Anteilseigner in den Genuss der Steuerfreistellung kommt. Ist der Gewinn aus einer Anteilsveräußerung inklusive einer vGA nach dem Recht des Ansässigkeitsstaats der Gesellschaft aber ohnehin steuerfrei, stellt sich dieses Problem von vornherein nicht, so dass die Notwendigkeit einer formalen Erfassung der vGA und deren anschließende Kürzung in den Besteuerungsgrundlagen einen sinnbefreiten Formalismus bedeuten würde.

Dem kann auch nicht mit dem Argument begegnet werden, die Finanzverwaltung habe ein legitimes Interesse daran, überprüfen zu können, ob eine vGA nur versehentlich im Ausland nicht berücksichtigt worden sei oder tatsächlich eine Steuerfreiheit nach ausländischem Recht bestehe. Ungeachtet der Tatsache, dass der Gesetzgeber durch § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. nicht mit der hinreichenden Klarheit zu erkennen gegeben hat, dass er diese materielle Frage durch die Veranlagungssituation beantworten will, kann eine solch formelle Betrachtung die Situation zusätzlich komplizieren und zu nicht überzeugenden Ergebnissen führen. Schwierigkeiten können sich insbesondere ergeben, wenn im Ausland (noch) keine Steuerfestsetzung erfolgt oder noch keine Steueranmeldung abgegeben worden ist, in den Bescheiden die Besteuerungsgrundlagen gar nicht weiter aufgeschlüsselt werden oder wenn der ausländische Bescheid --ggf. sogar unstreitig-- in den Besteuerungsgrundlagen fehlerhaft ist, weil nicht zweistufig zunächst eine vGA angesetzt und in einem zweiten Schritt die Steuerfreiheit gewährt, sondern der Betrag im Ergebnis gar nicht angesetzt wird. Der Anteilseigner wäre in letzterem Fall gezwungen, im Ausland eine Berichtigung der ausländischen Festsetzung zu erwirken, selbst wenn für die inländische Finanzverwaltung die materiell-rechtlich zutreffende Lage offen zu Tage läge. Der Anteilseigner wird aber schon tatsächlich nicht in jedem Fall darauf hinwirken können. Da die unzutreffenden Besteuerungsgrundlagen zudem im Ausland keine Auswirkungen auf die Höhe der ausländischen Steuerschuld hätten, bestünde darüber hinaus die ernsthafte Gefahr, dass eine Änderung der Steuerfestsetzung im Wege eines Rechtsbehelfs allein zur Ermöglichung einer Steuerbefreiung in Deutschland mangels Einspruchs- und Klagebefugnis gar nicht möglich ist.

Der Senat geht angesichts dessen davon aus, dass es auch bei Anwendung des § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 Aufgabe von Finanzverwaltung und Gerichten ist, das ausländische Recht als Tatsache festzustellen und anzuwenden (vgl. BFH-Urteile vom 17.11.1999 I R 11/99, BFHE 190, 419, BStBl II 2001, 822, und vom 19.12.2007 I R 46/07, BFH/NV 2008, 930).

Schließlich vermag der Senat bei der Auslegung des § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. auch insoweit keine Unterschiede zur Auslegung des § 8 Abs. 3 Satz 3 ff. KStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 zu erkennen, bei dessen Auslegung der BFH bereits an anderer Stelle ebenfalls entschieden hat, dass es keinen Unterschied begründen kann, ob eine vGA im Rahmen der Veranlagung des Gesellschafters formal erfasst („berücksichtigt“) und sodann aufgrund der Steuerfreiheit wieder vom Gewinn abgesetzt oder ob sie --mit dem nämlichen Ergebnis-- schlichtweg von vornherein nicht angesetzt worden ist (BFH-Urteil vom 13.6.2018, a.a.O.; ebenso Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 8.11.2022, a.a.O.).

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Soweit die Klägerin zunächst eine vollständige Rückgängigmachung der vGA und nicht nur eine Minderung des Einkommens um 95 % beantragt hat, ist sie nur zu einem geringen Teil unterlegen.

V. Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

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