Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die einkommensteuerliche Berücksichtigungsfähigkeit von Verlusten bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage.

Der Kläger wird mit seiner Ehefrau gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Im Jahr 2021 schaffte der Kläger eine Photovoltaikanlage an, die auf dem Dach eines Mehrfamilienhauses an der Adresse B-Straße xx in D installiert wurde. Im Gebäude befinden sich drei Wohneinheiten, von denen der Kläger mit seiner Ehefrau eine Wohnung bewohnt. Die übrigen zwei Wohnungen werden vermietet. Die im Jahr 2021 angeschaffte Photovoltaikanlage hat nach dem vom Kläger eingereichten Marktstammdatenregisterauszug eine installierte Bruttoleistung von 16,195 kWp.

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2021 beantragte der Kläger die Berücksichtigung eines Verlusts bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Bezug auf den Betrieb der Photovoltaikanlage. Die Gewinnermittlung erfolgte durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Ein solcher Verlust wurde im Einkommensteuerbescheid 2021 vom Beklagten berücksichtigt.

In den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2022 und 2023 wurden bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Klägers in Bezug auf den Betrieb der Photovoltaikanlage jeweils wiederum Verluste angegeben (Streitjahr 2022: ./. x.xxx Euro; Streitjahr 2023: ./. x.xxx Euro).

Der Beklagte setzte die Einkommensteuer 2022 mit Bescheid vom 27.09.2023 sowie die Einkommensteuer 2023 mit Bescheid vom 26.06.2024 jeweils ohne Berücksichtigung der erklärten Verluste bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Klägers an. Der Beklagte verwies dazu auf § 3 Nr. 72 EStG, wonach die Einnahmen und Entnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb bestimmter Photovoltaikanlagen seit dem Veranlagungszeitraum 2022 steuerfrei seien und damit in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Ausgaben nach § 3c Abs. 1 EStG nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden könnten. Die Photovoltaikanlage des Klägers falle unter die Vorschrift des § 3 Nr. 72 EStG, sodass sämtliche Einnahmen und Entnahmen steuerfrei seien und die geltend gemachten Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 1 EStG nicht berücksichtigt werden könnten. Daher erfolge kein Ansatz der geltend gemachten Verluste bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb.

Der Kläger und seine Ehefrau legten gegen die o.g. Bescheide jeweils form- und fristgerecht Einspruch ein.

Zwischenzeitlich erging aus nicht streitgegenständlichen Gründen am 24.10.2023 ein Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2022, der zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde.

Der Beklagte forderte den Kläger und seine Ehefrau im Rahmen des Einspruchsverfahrens sodann auf, die Gewinnerzielungsabsicht in Bezug auf den Betrieb der Photovoltaikanlage darzulegen. Der Kläger legte hierzu Nachweise und Unterlagen zur Photovoltaikanlage sowie Zahlenmaterial vor. Der Beklagte erläuterte mit Schreiben vom 04.03.2025, dass nach seiner Auffassung schon keine Gewinnerzielungsabsicht des Klägers erkennbar sei. Die Totalgewinnprognose falle nach Auffassung des Beklagten negativ aus. Schon wegen der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht seien die Verluste nicht zu berücksichtigen. Wegen der weiteren Einzelheiten - insbesondere der Berechnungsparameter der Totalgewinnprognose - wird auf das Schreiben des Beklagten vom 04.03.2025 verwiesen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 25.03.2025 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Er verwies zur Begründung auf seine Ausführungen im Schreiben vom 04.03.2025.

Hiergegen hat der Kläger allein am 08.04.2026 Klage erhoben.

Der Kläger hat im Klageverfahren ausgeführt, dass er bei Inbetriebnahme der Anlage im Jahr 2021 fast 70 Jahre alt gewesen sei. Die von ihm im Jahr 2021 getroffene Investitionsentscheidung habe neben der Erzielung der Einspeisevergütung auch darauf beruht, dass er - ausgehend von der allgemeinen Lebenserwartung - die Anlaufverluste im Rahmen des Betriebs der Photovoltaikanlage noch habe nutzen können. Den notwendigen Steuerdeklarationsaufwand habe er dabei - auch im Interesse des Klimas - gerne in Kauf genommen.

Er ist der Auffassung, dass eine Gewinnerzielungsabsicht vorliege. Selbst bei Annahme einer negativen Totalgewinnprognose fehle es auf subjektiver Ebene daran, dass die Photovoltaikanlage aus vornehmlich privaten Gründen bzw. persönlichen Neigungen betrieben werde. Allerdings falle die Totalgewinnprognose nach dem Zahlenmaterial des Klägers positiv aus. Auf die aktuellste Berechnung des Klägers vom 26.01.2026 wird Bezug genommen (Bl. 107 f. der Gerichtsakte).

Bei der Anwendung von § 3 Nr. 72 EStG sei zu berücksichtigen, dass nur die Wohneinheit des Klägers und seiner Ehefrau von der Stromversorgung durch die Photovoltaikanlage profitiere. Der überschüssige Strom werde in das öffentliche Netz eingespeist. Den Mietern der beiden Wohnungen im Gebäude werde der produzierte Strom nicht zur Verfügung gestellt. Es sei daher nur die Grenze von bis zu 15 kWp zu berücksichtigen und § 3 Nr. 72 EStG daher vorliegend nicht anwendbar.

Jedenfalls aber sei die Entscheidung des FG Münster vom 06.11.2024 (7 K 105/24 E) zu nachlaufenden Betriebsausgaben aus den Jahren vor 2022 zu berücksichtigen. Insbesondere sei die jährliche Absetzung für Abnutzung (AfA) als nachlaufende Betriebsausgabe nicht von § 3c Abs. 1 EStG betroffen, da diese auf die Investition im Jahr 2021 zurückgehe und damit nicht in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang zu den Betriebseinnahmen und den Entnahmen der Jahre 2022 und 2023 stehe.

Eine Anwendung von § 3 Nr. 72 EStG und § 3c Abs. 1 EStG scheide aber schon grundsätzlich aus, da die Anwendung dieser Vorschrift für den Kläger eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung darstelle. Der Kläger habe die Photovoltaikanlage bereits im Jahr 2021 und damit vor Ergehen der Neuregelung des § 3 Nr. 72 EStG angeschafft. Es müsse ein Bestandsschutz für Photovoltaikanlagen, die vor dem 01.01.2022 angeschafft bzw. in Betrieb genommen worden seien, berücksichtigt werden.

Der Kläger beantragt,

1. 19

   den Einkommensteuerbescheid 2022 vom 24.10.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.03.2025 dahingehend zu ändern, dass ein Verlust bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von x.xxx Euro berücksichtigt wird,

2. 21

   den Einkommensteuerbescheid 2023 vom 26.06.2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.03.2025 dahingehend zu ändern, dass ein Verlust bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von x.xxx Euro berücksichtigt wird,

3. 23

   hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass selbst bei Annahme einer Gewinnerzielungsabsicht die Einnahmen des Klägers aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage wegen § 3 Nr. 72 S. 1 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2022 steuerfrei seien und die Ausgaben gem. § 3c Abs. 1 EStG entsprechend nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien. § 3 Nr. 72 EStG gelte für alle Einnahmen und Entnahmen, die nach dem 31.12.2021 erzielt oder getätigt würden.

Eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung liege in Bezug auf § 3 Nr. 72 EStG i.V.m. § 3c Abs. 1 EStG nicht vor. Bei der Einkommensteuer sei für die Frage, ob eine echte oder unechte Rückwirkung vorliege, auf den Zeitpunkt ihrer Entstehung und damit auf den Ablauf des Veranlagungszeitraumes abzustellen. Ändere der Gesetzgeber eine einkommensteuerrechtliche Regelung im laufenden Veranlagungszeitraum, bedeute dies - wie vorliegend - eine unechte Rückwirkung. Die Rechtsfolge des § 3 Nr. 72 EStG sei zudem einerseits die Steuerfreiheit der Einnahmen aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage und andererseits die Befreiung der Steuerpflichtigen von der Gewinnermittlungspflicht für derartige Einkünfte. Die Gesetzesänderung ziele damit auf eine echte steuerliche Vereinfachung ab, indem steuerliche und bürokratische Pflichten reduziert würden. Durch diese Rechtsfolgen - auch in Verbindung mit § 3c Abs. 1 EStG - sei keine belastende Wirkung zuungunsten der Steuerpflichtigen eingetreten, sondern im Gegenteil eine begünstigende Wirkung entstanden. Aufgrund der begünstigenden Rechtsfolgenwirkung liege weder eine verfassungswidrige Rückwirkung noch eine Verletzung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes vor.

Der Sach- und Streitstand ist am 04.12.2025 mit den Beteiligten erörtert worden. Wegen der Einzelheiten des Erörterungstermins wird auf den Inhalt des Protokolls Bezug genommen.

Der Senat hat am 15.09.2026 mit den Beteiligten mündlich verhandelt. Auf das Protokoll hierzu wird Bezug genommen.

Auf die Gerichtsakte sowie die Akten des Beklagten wird im Übrigen Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

I. Die Klage ist zulässig.

Insbesondere steht der Zulässigkeit der Klage nicht entgegen, dass nur der Kläger allein die vorliegende Anfechtungsklage erhoben hat, obwohl die streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide eine Zusammenveranlagung mit seiner Ehefrau betreffen und auch ihr gegenüber die Einspruchsentscheidung vom 28.03.2025 ergangen ist.

Die durch den Prozessbevollmächtigten des Klägers eingereichte Klageschrift vom 08.04.2025 bezeichnet eindeutig nur eine Klageerhebung durch den Kläger. Die Ehefrau des Klägers wurde in die Klageschrift nicht aufgenommen. Vor diesem Hintergrund kann die Klageschrift nur dahingehend ausgelegt werden, dass allein der Kläger und nicht gleichzeitig auch seine Ehefrau die vorliegende Klage erhoben hat. Entsprechend sind die Einkommensteuerfestsetzungen gegenüber der Ehefrau des Klägers formell bestandskräftig geworden.

Diese Bestandskraft gegenüber der Ehefrau des Klägers steht jedoch der Klagebefugnis des Klägers im Sinne von § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht entgegen. Auch fehlt es in einer solchen Situation nicht an einem allgemeinen Rechtsschutzbedürfnis, nur weil der klagende Ehegatte sich auf Abrechnungsebene eventuell die Bestandskraft der Steuerfestsetzung gegenüber dem nicht klagenden Ehegatten entgegenhalten lassen muss (vgl. zu beiden Aspekten BFH-Urteil v. 14.12.2021 - VIII R 16/20, BStBl II 2022, 380).

II. Die Klage ist jedoch unbegründet.

Die streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2022 und 2023 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die erklärten Verluste bei den Einkünften aus Gewerbetrieb bzgl. des Betriebs der Photovoltaikanlage zu Recht unberücksichtigt gelassen.

Der Senat kann es dabei dahinstehen lassen, ob bereits die Gewinnerzielungsabsicht im Sinne von § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG fehlt und schon keine steuerbaren Einkünfte des Klägers vorliegen. Denn selbst wenn man auf der Grundlage der zuletzt vom Kläger eingereichten Prognoseberechnung zugunsten des Klägers vom Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht ausgeht, sind die steuerbaren Betriebseinnahmen gem. § 3 Nr. 72 Satz 1 lit. b EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2022 (BGBl. 2022 I, 2294; im Folgenden EStG 2022) steuerfrei zu stellen und die damit in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben gem. § 3c Abs. 1 EStG entsprechend nicht zu berücksichtigen, sodass sich insgesamt kein Ansatz von positiven oder negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb für den Kläger ergibt.

1. Gem. § 3 Nr. 72 Satz 1 lit. b EStG 2022 sind Einnahmen und Entnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb von auf, an oder in sonstigen Gebäuden vorhandenen Photovoltaikanlagen mit einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von bis zu 15 kWp je Wohn- oder Gewerbeeinheit, insgesamt höchstens 100 kWp pro Steuerpflichtigem oder Mitunternehmerschaft, steuerfrei. Die Vorschrift findet gem. § 52 Abs. 4 Satz 28 (ursprünglich Satz 27) EStG für Einnahmen und Entnahmen Anwendung, die nach dem 31.12.2021 erzielt oder getätigt werden.

Die vom Kläger angeschaffte Photovoltaikanlage hat nach dem eingereichten Marktstammdatenregisterauszug eine Bruttoleistung von 16,195 kWp. Die streitgegenständliche Photovoltaikanlage befindet sich auf einem Mehrfamilienhaus mit drei Wohneinheiten, sodass nach § 3 Nr. 72 Satz 1 lit. b EStG 2022 eine Obergrenze von 45 kWp anzuwenden ist. Diese Grenze wird durch die streitgegenständliche Photovoltaikanlage eingehalten.

Soweit der Kläger darauf hingewiesen hat, dass nur in eine der drei Wohneinheiten der Strom aus der Photovoltaikanlage eingespeist wird und im Übrigen in das öffentliche Netz abgegeben wird, ist dies für die Anwendung der Vorschrift unerheblich. Der Gesetzgeber hat sich für eine typisierende Qualifikation im Rahmen von § 3 Nr. 72 EStG entschieden. Maßgeblich sind danach die Gebäudeart bzw. die Wohn- und Gewerbeeinheiten im betroffenen Gebäude und eine sich danach ergebende Grenze bzgl. der maximalen kWp sowie die installierte Bruttoleistung der Anlage laut Marktstammdatenregister. Auf die tatsächliche Verwendung des erzeugten Stroms kommt es entsprechend nicht an (so auch die Gesetzesbegründung in BT-Drs. 20/3879, S. 87).

Der Kläger überschreitet mit dieser Photovoltaikanlage - weitere Photovoltaikanlagen wurden vom Kläger nicht betrieben - auch nicht die absolute Gesamtgrenze nach § 3 Nr. 72 Satz 1 Hs. 2 EStG 2022 i.H.v. 100 kWp pro Steuerpflichtigem.

Sämtliche Betriebseinnahmen und Entnahmen der Veranlagungsjahre 2022 und 2023 sind danach als steuerfrei zu behandeln.

2. Die vom Kläger geltend gemachten Betriebsausgaben sind Ausgaben, die mit diesen steuerfreien Betriebseinnahmen und Entnahmen im Sinne von § 3c Abs. 1 EStG in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sodass sie nicht in Abzug zu bringen sind.

Der Kläger hat jedenfalls nicht dargelegt, dass in den Gewinnermittlungen Betriebsausgaben enthalten wären, die nicht in einem solchen Zusammenhangsverhältnis stehen. Der Senat kann dies aus den vorliegenden Gewinnermittlungen auch nicht erkennen.

Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht unter Berücksichtigung der Ausführungen aus dem Urteil des FG Münster v. 06.11.2024 (Az. 7 K 105/24 E; EFG 2025, 232; Revision beim BFH anhängig unter dem Az. X R 30/24), auf das der Kläger verwiesen hat. Der dortige Senat hat darin entschieden, dass die Steuerfreiheit von Einnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb einer Photovoltaikanlage gemäß § 3 Nr. 72 EStG bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2022 nicht den Abzug von Betriebsausgaben hindert, die in vorhergehenden Jahren - in denen § 3c Abs. 1 EStG mangels Anwendbarkeit von § 3 Nr. 72 EStG noch nicht galt - durch den Betrieb der Photovoltaikanlage ausgelöst wurden und erst in Jahren ab 2022 - also ab Geltung des § 3 Nr. 72 EStG - abgeflossen und nach dem Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG entsprechen erst später zu berücksichtigen sind. Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG greife dann nicht ein, weil diese Betriebsausgaben nicht mit steuerfreien Einnahmen, sondern mit steuerpflichtigen Einnahmen der Vorjahre in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stünden (so auch Beschluss des FG Münster v. 21.10.2024 - 1 V 1757/24 E, EFG 2025, 21 sowie Niedersächsisches FG v. 11.12.2024 - 9 K 83/24, EFG 2025, 478 [Revision beim BFH anhängig unter dem Az. X R 2/25]; a.A. FG Nürnberg v. 19.09.2024 - 4 K 1440/23, EFG 2024, 2035 [Revision beim BFH anhängig unter dem Az. III R 35/24]).

Soweit der Kläger in Bezug auf die AfA ausgeführt hat, dass diese durch die Anschaffung im Jahr 2021 ausgelöst werde und es sich insoweit bei der AfA um nachlaufende Betriebsausgaben im Sinne der obigen Rechtsprechung handele, kann der Senat dem nicht folgen. Die AfA rechtfertigt sich bei wirtschaftlicher Betrachtung aus der jährlichen, laufenden Abnutzung des abnutzbaren Wirtschaftsguts und nicht aus der bloßen Anschaffung. Daher kann die AfA nicht als eine solche nachlaufende Betriebsausgabe eingeordnet werden.

III. Der Senat hat zudem keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit von § 3 Nr. 72 EStG i.V.m. § 3c Abs. 1 EStG. Eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht gem. § 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) kommt daher nicht in Betracht.

Der Senat vermag anders als der Kläger keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung zu erkennen. Der Kläger hat hierzu schon nicht substantiiert vorgetragen und sich nicht mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und dessen Maßgaben zur unzulässigen bzw. zulässigen Rückwirkung im Steuerrecht auseinandergesetzt. Auch in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wird nicht von einer Verfassungswidrigkeit von § 3 Nr. 72 EStG i.V.m. § 3c Abs. 1 EStG ausgegangen (vgl. FG Köln v. 14.03.2024 - 7 V 10/24, EFG 2024, 936; FG Nürnberg v. 19.09.2024 - 4 K 1440/23, EFG 2024, 2035 [Revision beim BFH anhängig unter dem Az. III R 35/24]; FG Düsseldorf v. 24.06.2025 - 4 K 1286/24 E, EFG 2025, 1278 [Revision beim BFH anhängig unter dem Az. X R 17/25]; FG Köln v. 23.06.2026 - 15 K 1110/25, juris).

Der Senat schließt sich dieser finanzgerichtlichen Rechtsprechung an. Bei Unterstellung einer Gewinnerzielungsabsicht und damit einer positiven Totalgewinnprognose - wie sie der Kläger errechnet hat - wirkt die Neuregelung des § 3 Nr. 72 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2022 auch in Verbindung mit § 3c Abs. 1 EStG vorliegend bezogen auf den Zeitraum von der Gründung bis zur Einstellung des Betriebes schon nicht belastend. Dies insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass für das Veranlagungsjahr 2021 ein Verlust bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb berücksichtigt worden ist. Eine bloße Jahresbetrachtung im Zusammenhang mit einer Einkunftsquelle wäre insoweit verkürzt. Der Senat schließt sich im Übrigen den Ausführungen des FG Düsseldorf in dessen Urteil vom 24.06.2025 an.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

V. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.