Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Nichtigkeit, hilfsweise die Änderbarkeit von Bescheiden.

Die Klägerin, eine GmbH, wurde am xx.xx.2019 in das Handelsregister des Amtsgerichts ... (HRB ...) eingetragen. [...].

Den Bescheiden für 2019 bis 2021 legte der Beklagte (das Finanzamt --FA--) die folgenden von der Klägerin erklärten zu versteuernden Einkommen zugrunde:

2019 ./. 14.238 €

2020 ./. 260.750 €

2021 ./. 267.228 €

Die von der Klägerin mandatierte Steuerberatungskanzlei übermittelte dem FA am 27.6.2023 die betrieblichen Steuererklärungen der Klägerin für 2022. In der Körperschaftsteuererklärung ging sie von einem Bilanzverlust in Höhe von 913.530 € und von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 912.958 € aus; einen entsprechenden Verlust aus Gewerbebetrieb erklärte sie in der Gewerbesteuererklärung. Daneben machte sie eine Einlage in Höhe von 1.394.688 € in der Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) geltend. Von der Übermittlung der E-Bilanz und weiterer Unterlagen zum Nachweis der geltend gemachten Einlage sah die Kanzlei ab. Zur Begründung der Nichtübersendung der E-Bilanz gab sie an, der Wirtschaftsprüfer habe seine Arbeiten zu diesem Zeitpunkt noch nicht abgeschlossen.

Mit Schreiben vom 29.8.2023 erinnerte das FA an die Übermittlung der Steuerbilanz. Ferner bat der Sachbearbeiter des FA um eine Erläuterung der Abweichungen im Rahmen der (ebenfalls bereits eingereichten) Umsatzsteuerjahreserklärung 2022 zu den übermittelten Voranmeldungen. Ferner sollten die Unterlagen zum Buch- und Belegnachweis für innergemeinschaftliche Lieferungen in Höhe von 14.397 € sowie weiterer steuerfreier Umsätze mit Vorsteuerabzug in Höhe von 2.962 € vorgelegt werden. Der Sachbearbeiter bat um Erledigung bis zum 28.9.2023.

Weil die Klägerin auf das Schreiben nicht reagierte, erinnerte der Sachbearbeiter unter dem 6.10.2023 an die Erledigung.

Nachdem abermals eine Antwort ausblieb, forderte der Sachbearbeiter die Klägerin ein weiteres Mal zur Stellungnahme auf und setzte eine Frist bis zum 17.11.2023. Bleibe auch dieses Schreiben unbeantwortet, solle die Einreichung der noch ausstehenden Bilanz im Wege eines Zwangsgelds durchgesetzt werden. Bezüglich der unbeantworteten Fragen zur Umsatzsteuer sei zudem die Schätzung eines Sicherheitszuschlags in Höhe der nicht aufgeklärten Differenzbeträge beabsichtigt.

Die Anordnung eines Zwangsgeldes unterblieb dann trotz weiterhin ausbleibender Antwort der Klägerin. Stattdessen zeichnete der Sachbearbeiter am 5.12.2023 den Erlass der Bescheide für 2022 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag, die gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaft­steuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2022 sowie die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zum 31.12.2022 nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 ab.

Noch am Abend des 5.12.2023 um 19.50 Uhr sendete die Steuerberaterin A per Elster eine Nachricht an das FA. Die Klägerin befinde sich noch in der freiwilligen Überprüfung durch die Wirtschaftsprüfer. Leider dauere das in diesem Jahr etwas länger, was auf Personalmangel auf Seiten der WP-Gesellschaft zurückzuführen sei. Es solle die Prüfung abgewartet werden, um zu vermeiden, dass anschließend noch Änderungen des Jahresabschlusses erfolgen müssten. Dem Schreiben beigefügt waren Kontennachweise zur Umsatzsteuer-Erklärung, auf deren Inhalt wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird.

Nach einem handschriftlichen Vermerk des zuständigen Sachbearbeiters auf der ausgedruckten Nachricht habe sich die Nachricht mit der Veranlagung überschnitten. Nach Rücksprache mit dem Sachgebietsleiter vom 12.12.2023 solle der Fall weiterlaufen, da der Verlust ohne die E-Bilanz nicht geprüft werden könne.

Unter dem 14.12.2023 ergingen --ohne Beifügung eines Vorbehalts der Nachprüfung-- Bescheide für 2022 über Körperschaftsteuer, den Gewerbesteuermessbetrag sowie auf den 31.12.2022 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer, des vortragsfähigen Gewerbeverlusts und von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002. In den Bescheiden erkannte das FA den geltend gemachten Verlust nicht an; in der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 berücksichtigte es keine Einlage. Zur weiteren Begründung gab das FA an (Erläuterung aus dem Körperschaftsteuerbescheid):

„Der erklärte Verlust konnte nicht berücksichtigt werden, da bislang keine elektronische Steuerbilanz übermittelt wurde. Der ausstehende Jahresabschluss zum 31.12.2022 wurde mit Schreiben des Finanzamtes vom 29.08.2023 sowie Erinnerungsschreiben vom 06.10.2023 und 02.11.2023 an das beauftragte Steuerbüro A & Partner mbB, ... angefordert. Sämtliche Schreiben und Erinnerungen blieben unbeantwortet. Ein Ansatz des erklärten Verlustes sowie die Änderungen am steuerlichen Einlagekonto können daher nicht berücksichtigt werden. Auf die Verpflichtigung zur elektronischen Übermittlung gem. § 5b ESTG wird hiermit nochmals ausdrücklich hingewiesen. Sofern eine Zuführung zum steuerlichen Einlagekonto vorgenommen wurde, ist dies durch Vorlage der notariellen Vereinbarung sowie der Einzahlungsnachweise der Einlagebeträe durch die Gesellschafter nachzuweisen.“

Die Klägerin focht diese Bescheide nicht an.

Am 26.2.2024 übermittelte sie die E-Bilanz und bat um antragsgemäße Veranlagung und entsprechende Änderung der bereits erlassenen Bescheide. Eine Änderung sei nach § 129 der Abgabenordnung (AO) bzw. § 173 AO möglich. Ein Verschulden treffe sie wegen des Schreibens vom 5.12.2023 nicht. Hilfsweise werde Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt; aufgrund eines hohen Krankenstandes von Dezember 2023 bis Februar 2024 und einer Erkrankung der zuständigen Sachbearbeiterin sei die Einspruchsfrist ohne Verschulden versäumt worden.

Mit Bescheid vom 22.3.2024 lehnte das FA die Änderung der Bescheide ab. Nach Ablauf der Einspruchsfrist sei eine Änderung nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht mehr möglich. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheide aus, weil die Klägerin die E-Bilanz trotz mehrfacher Erinnerungen nicht beim FA eingereicht habe. Schließlicht scheide eine Berichtigung wegen einer offenbaren Unrichtigkeit nach § 129 AO aus, weil nicht versehentlich unrichtige Werte berücksichtigt worden seien. Die Nichtanerkennung des Verlusts und der Zuführung zum steuerlichen Einlagekonto beruhe vielmehr auf einer willentlichen Entscheidung des FA.

Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO werde ebenfalls abgelehnt. Die Einhaltung laufender Fristen müsse durch organisatorische Sicherungen gewährleistet werden.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, den das FA durch Einspruchsentscheidung vom 25.11.2024 als unbegründet zurückwies. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Unter dem 25.11.2024 lehnte das FA ferner eine Feststellung der Nichtigkeit der Bescheide ab. Ein schwerwiegender Mangel i.S. des § 125 AO liege nicht vor. Die eingereichten Erklärungen seien mangels beigefügter Bilanz unvollständig gewesen. Aufgrund dessen sei das FA zur Schätzung befugt gewesen.

Daraufhin hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben. Soweit sich die Klägerin gegen die abgelehnte Nichtigkeitsfeststellung richtet, hat das FA, dem die Klage am 6.1.2025 zugestellt worden ist, der Sprungklage am 3.2.2025 zugestimmt.

Die Klägerin meint, es liege eine objektiv willkürliche Schätzung vor. Das FA habe keinen Schätzungsanlass gehabt. Sie, die Klägerin, habe ihre Mitwirkungspflicht nicht verletzt. Sie hätte die E-Bilanz bis zum 31.12.2024 abgeben können. Hinzu komme, dass veranlagt worden sei, obwohl dem FA am 5.12.2023 sogar noch der Grund der Nichtabgabe der E-Bilanz mitgeteilt worden sei. Die Schätzung sei auch überraschend gewesen, weil in dem letzten Schreiben des FA nur die Durchsetzung im Wege des Zwangsgeldes angedroht worden sei. Es seien keine Nachfragen gestellt worden. Im Ergebnis pönalisiere das FA im vorliegenden Fall die frühzeitige Abgabe der Steuererklärungen. Eine Rechtfertigung für diese Ungleichbehandlung sei im vorliegenden Fall nicht erkennbar.

Das FA habe den Sachverhalt ohne Weiteres aufklären können und ggf. die Einreichung der E-Bilanz durch Zwangsgeld erzwingen können.

Es habe keine Schätzungserwägungen angestellt, sondern ins Blaue hinein geschätzt. Obwohl dem FA die Werte nach Erklärung und auch die Kontennachweise bekannt gewesen seien, habe es allein zu Lasten der Klägerin geschätzt.

Die Klägerin meint ferner, die Schätzung sei auch subjektiv willkürlich. Ohne einen nachvollziehbaren Grund anzugeben, habe das FA anstelle der erklärten Werte 0 angesetzt. Es sei allein eine Pönalisierung der Nichteinreichung der Bilanz bezweckt worden. Das werde auch in den Erläuterungen deutlich, wo sich das FA ausdrücklich darauf bezogen habe. Da ein Steuerpflichtiger aber zur zutreffenden Steuererklärung verpflichtet sei, indizierten die von ihm angegebenen Werte auch das wahrscheinlich zutreffendste Ergebnis. Davon habe sich das FA bewusst abgekehrt.

Durch seine Wortwahl, die erklärten Werte bewusst versagt zu haben, mache das FA den unzulässigen Sanktionscharakter seiner Schätzung deutlich. Ihm stehe es nicht zu, Werte bewusst zu versagen. Es könne allein ggf. Werte schätzen.

Es leuchte nicht ein, wenn sich das FA damit rechtfertigen wolle, dass die Mitteilung vom 5.12.2023 erst nach der Freigabe des Falls eingegangen sei. Die Bescheide datierten erst vom 14.12.2023. Das FA habe es folglich unterlassen, den Fall wieder aufzugreifen. Für die Frage der Nichtigkeit komme es auf die Freigabe nicht an; für die Beurteilung der Nichtigkeit sei stets der Zeitpunkt der Bekanntgabe entscheidend.

Auch die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos sei willkürlich unzutreffend geschätzt worden. Mit Bescheid zum 31.12.2021 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 vom 15.5.2023 habe das FA erklärungsgemäß sonstige im Wirtschaftsjahr geleistete Einlagen bei der Klägerin in Höhe von 272.500 € festgestellt sowie einen Abzug vom steuerlichen Einlagekonto in Höhe von 7.590 €. Der Bescheid sei unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. In dem Körperschaftsteuerbescheid vom selben Tage habe das FA im Erläuterungsteil Angaben dazu erbeten, welche Beträge auf die einzelnen Gesellschafter hinsichtlich der Zuführung bzw. der Minderung zum Einlagekonto entfallen seien. Zudem habe es entsprechende Zahlungsnachweise zu den Zuführungsbeträgen angefordert. Mit elektronischer Belegnachreichung vom 27.6.2023 seien für den Veranlagungszeitraum 2021 Unterlagen zum Beteiligungserwerb und zur Entwicklung der Kapitalrücklage als Nachweis zur Zuführung zum Einlagekonto an das FA übermittelt worden. Aus der beigefügten Aufstellung habe sich eine Kapitalrücklage zum 31.12.2021 in Höhe von 517.193,44 € sowie zum 31.12.2022 eine Kapitalrücklage in Höhe von 1.911.881,44 € ergeben. Noch am selben Tag seien an das FA zur Akte der Klägerin die notarielle Urkunde vom 10.12.2021 (UR-Nr. .../2021 des Notars ... in ...) übermittelt worden, aus der sich geplante Zuzahlungen in bar von bestimmten Gesellschaftern sowohl für das Jahr 2021 als auch für das Jahr 2022 ergeben hätten. Aufgrund der nachgereichten Unterlagen habe das FA mit Bescheid vom 18.7.2023 den Vorbehalt der Nachprüfung bezüglich des Bescheides zum 31.12.2021 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 vom 15.5.2023 aufgehoben. Offensichtlich hätten die eingereichten Unterlagen dem FA ausgereicht, um den Vorbehalt der Nachprüfung aufzuheben.

Soweit der Berichterstatter daher im Erörterungstermin die Auffassung vertreten habe, hinsichtlich der gesonderten Feststellung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos liege eine Beweislastentscheidung und keine Schätzung vor, könne dem nicht gefolgt werden. Das könne schon deshalb nicht der Fall sein, weil das FA weitere Belege schlicht nicht angefordert habe. Es sei auch anerkannt, dass der Bestand des steuerlichen Einlagekontos geschätzt werden könne.

Selbst wenn es sich aber um eine Beweislastentscheidung des FA gehandelt habe, seien die Grundsätze des Bundesfinanzhofs (BFH) zu willkürlichen Schätzungen auf Beweislastentscheidungen zu übertragen, zumal das FA sämtliche Bescheide im vorliegenden Fall aufgrund miteinander verknüpfter Entscheidungen getroffen habe.

Mit ihrem ersten Hilfsantrag werde eine Nichtigkeitsfeststellung nach § 41 FGO für den Fall beantragt, dass das FA der Erhebung einer Sprungklage nicht entspreche.

Mit dem zweiten Hilfsantrag werde ein Änderungsbegehren verfolgt. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sei möglich, weil die Klägerin nicht grob schuldhaft gehandelt habe. Sie habe keine Verpflichtung getroffen, bereits zu seinem so frühen Zeitpunkt ihre Steuererklärungen einzureichen. Hierzu sei sie auch bis zum formellen Eintritt der Bestandskraft nicht verpflichtet gewesen. Zur Einlegung eines Rechtsbehelfs sei sie nicht verpflichtet gewesen.

Die Klägerin beantragt,

das FA unter Aufhebung des Bescheides vom 25.11.2024 über die Ablehnung der Feststellung der Nichtigkeit zu verpflichten, die Nichtigkeit der folgenden Steuerbescheide, die der Beklagte gegenüber der Klägerin erlassen hat, festzustellen:

1. 38

   Bescheid für 2022 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 14.12.2023,

2. 39

   Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2022 vom 14.12.2023,

3. 40

   Bescheid für 2022 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 14.12.2023,

4. 41

   Bescheid auf den 31.12.2022 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts vom 14.12.2023,

5. 42

   Bescheid zum 31.12.2022 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 vom 14.12.2023.

Hilfsweise beantragt die Klägerin,

festzustellen, dass die folgenden Bescheide, die der Beklagte gegenüber der Klägerin erlassen hat, nichtig sind:

1. 46

   Bescheid für 2022 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 14.12.2023,

2. 47

   Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2022 vom 14.12.2023,

3. 48

   Bescheid für 2022 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 14.12.2023,

4. 49

   Bescheid auf den 31.12.2022 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts vom 14.12.2023,

5. 50

   Bescheid zum 31.12.2022 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 vom 14.12.2023.

Äußerst hilfsweise beantragt die Klägerin in der Sache,

das FA unter Aufhebung des Bescheides vom 22.3.2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.11.2024 zu verpflichten,

1. 54

   den Bescheid für 2022 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 14.12.2023 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb vor Anwendung des § 7 Satz 4 des Gewerbesteuergesetzes 2002 sowie der Gewerbeertrag mit jeweils ./. 912.958,00 € festgesetzt wird,

2. 55

   den Bescheid auf den 31.12.2022 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts vom 14.12.2023 dahingehend zu ändern, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust mit 1.455.174,00 € festgestellt wird,

3. 56

   den Bescheid für 2022 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 14.12.2023 dahingehend zu ändern, dass die Summe der Einkünfte, der Gesamtbetrag der Einkünfte und das zu versteuernde Einkommen jeweils mit ./. 912.958 festgesetzt wird,

4. 57

   den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2022 vom 14.12.2023 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustvortrag zum 31.12.2022 mit 1.455.174,00 € festgestellt wird sowie

5. 58

   den Bescheid zum 31.12.2022 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 vom 14.12.2023 dahingehend zu ändern, dass der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2022 mit 1.904.291,00 € festgestellt wird.

Für den Unterliegensfall beantragt die Klägerin hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA trägt vor, die Bescheide litten an keinem schwerwiegenden Fehler. Es sei mehrmals versucht worden, die Abgabe der Bilanz zu erreichen. Die Benachrichtigung vom 5.12.2023 sei erst nach der Freigabe des Falls bei ihm eingegangen.

Entgegen der Ansicht der Klägerin liege im Streitfall keine Strafschätzung vor. Es sei bewusst von den Werten der Erklärung abgewichen worden, da diese für das FA nicht nachvollziehbar gewesen seien.

Hinsichtlich des Vortrags der Klägerin zum steuerlichen Einlagekonto werde auf das Abschnittsprinzip verwiesen. Zudem weise die Klägerin selbst darauf hin, dass nur die geplanten Zuzahlungen aus den Unterlagen ersichtlich seien. Hätte die Steuerberaterin die E-Bilanz eingereicht, sei es nicht ausgeschlossen gewesen, dass noch weitere Nachfragen zum steuerlichen Einlagekonto gefolgt wären.

Ebenfalls scheide eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO aus. Die Steuererklärungen seien fristgemäß, allerdings ohne die Bilanz eingereicht worden. Trotz mehrfacher Erinnerung sei sie auch nicht nachgereicht worden.

Der Sach- und Streitstand ist seitens des Berichterstatters am 7.7.2025 mit den Beteiligten erörtert worden. Am 20.1.2026 ist der Fall mündlich verhandelt worden. Wegen der Einzelheiten der beiden Termine wird auf die Inhalte der Protokolle Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

I. Soweit die Klägerin mit ihrem Hauptantrag unter Aufhebung der Ablehnung der Nichtigkeitsfeststellung die Feststellung der Nichtigkeit der Bescheide begehrt, ist die Klage zulässig, aber nur teilweise begründet.

1. Wird der Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit von Bescheiden abgelehnt, ist hiergegen die Verpflichtungsklage gemäß § 40 Abs. 1 Alt. 2 FGO statthaft (Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 25.9.1992 - 6 K 374/87, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1993, 285; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 124 AO Rz. 27). Dies muss jedenfalls dann gelten, wenn die Ablehnung --wie im vorliegenden Fall, da sie eine Rechtsbehelfsbelehrung enthält-- einen der Bestandskraft fähigen Verwaltungsakt darstellt (vgl. zum Charakter der Ablehnung BFH-Urteil vom 20.8.2014 X R 15/10, BFHE 247, 8, BStBl II 2015, 109; die Frage des VA-Charakters für irrelevant haltend Seer, a.a.O.).

2. Die Klage ist trotz des fehlenden Vorverfahrens (§ 44 FGO) zulässig, weil das FA der Erhebung der Sprungklage binnen eines Monats ab Zustellung der Klage am 6.1.2025, nämlich am 3.2.2025 zugestimmt hat (vgl. § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO).

3. Die Klage ist teilweise begründet. Denn die Ablehnung der Nichtigkeitsfeststellung ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 101 Satz 1 FGO), soweit das FA die Nichtigkeitsfeststellung hinsichtlich der Bescheide für 2022 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag und der dazu gehörenden Verlustfeststellungen abgelehnt hat. Demgegenüber ist die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 nicht nichtig, so dass das FA die Feststellung insoweit zu Recht abgelehnt hat.

a) Die Finanzbehörde kann die Nichtigkeit jederzeit von Amts wegen feststellen; auf Antrag ist sie festzustellen, wenn der Antragsteller hieran ein berechtigtes Interesse hat (§ 125 Abs. 5 AO).

b) Diese Voraussetzungen sind im Hinblick auf die Steuerfestsetzungen 2022 und die zugehörigen Verlustfeststellungen erfüllt.

aa) Ein Verwaltungsakt ist nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommender Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO).

bb) Ein besonders schwerwiegender Fehler eines Verwaltungsakts besteht dann, wenn er unter keinem denkbaren Gesichtspunkt ergehen konnte, d.h., wenn er mit tragenden Verfassungsprinzipien oder der Rechtsordnung immanenten wesentlichen Wertvorstellungen unter keinen Umständen vereinbar ist, wenn er die an die ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so schwerwiegenden Maße verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, ihn als verbindlich anzuerkennen (statt aller von Wedelstädt in Gosch, § 125 AO Rz. 10, mit weiteren Nachweisen).

Welche Fehler im Einzelnen als so schwerwiegend anzusehen sind, dass sie die Nichtigkeit eines Bescheides zur Folge haben können, lässt sich nur von Fall zu Fall entscheiden und muss anhand der jeweiligen für das Verhalten der Behörde maßgebenden Rechtsvorschrift entschieden werden (BFH-Urteil vom 20.12.2000 I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381; von Wedelstädt, a.a.O.).

cc) Daneben muss der Fehler bei Berücksichtigung aller in Betracht kommender Umstände offenkundig sein. Die Offenkundigkeit ist dabei nicht aus der Perspektive des Betroffenen zu beurteilen. Vielmehr ist auf die Beurteilung durch einen „unvoreingenommenen, verständigen Durchschnittsbetrachter“ abzustellen. So ist Offenkundigkeit zu bejahen, wenn jeder verständige Dritte bei Kenntnis aller in Betracht kommenden Umstände in der Lage ist, den Fehler in seiner besonderen Schwere zu erkennen (BFH 23.8.2000 X R 27/98, BFHE 193, 19, BStBl II 2001, 662; Füssenich in Pfirrmann/Rosenke/Wagner, BeckOK AO, § 125 Rz. 39).

dd) Grobe Schätzungsfehler bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen führen regelmäßig nur zur Rechtswidrigkeit und nicht zur Nichtigkeit des Schätzungsbescheides. Anders verhält es sich allerdings, wenn das FA bewusst und willkürlich zum Nachteil des Steuerpflichtigen schätzt (sog. subjektive Willkür, BFH-Urteile in BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381, und vom 21.8.2019 X R 16/17, BFHE 266, 163, BStBl II 2020, 99). Grund hierfür ist, dass sich die Finanzverwaltung in diesen Fällen vom Regelungsauftrag des § 162 AO entfernt, die wahrscheinlichsten Besteuerungsgrundlagen zu schätzen. Die Schätzung darf insbesondere nicht dazu verwendet werden, „die Steuererklärungspflichtverletzung zu sanktionieren und den Steuerpflichtigen zur Abgabe der Erklärungen anzuhalten“; „Strafschätzungen“ eher enteignungsgleichen Charakters sind zu vermeiden (BFH-Urteile in BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381, und in BFHE 266, 163, BStBl II 2020, 99).

Willkürlich und damit nichtig soll eine Schätzung ferner dann sein, wenn das Schätzungsergebnis trotz der vorhandenen Ermittlungsmöglichkeiten krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht und in keiner Weise erkennbar ist, dass überhaupt und ggf. welche Schätzungserwägungen angestellt worden sind (objektiv willkürlicher Hoheitsakt, BFH-Urteile in BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381, vom 15.2.2002 X R 33/99, BFH/NV 2002, 1415, und vom 21.8.2019 X R 16/17, BFHE 266, 163, BStBl II 2020, 99).

ee) Von diesen Maßgaben ausgehend liegt im Hinblick auf die Festsetzungen der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrages sowie der zugehörigen Verlustfeststellungen jedenfalls ein zur Nichtigkeit führender Willkürakt vor.

aaa) Zwischen den Beteiligten ist es unstreitig, dass die Schätzung des FA nach den heute vorliegenden Unterlagen ganz erheblich neben dem zutreffenden Ergebnis liegt. Unabhängig von der Frage, ob der deklarierte Verlust exakt ermittelt ist, steht jedenfalls fest, dass anstelle von 0 € ein Verlust in hoher sechsstelliger Höhe zu berücksichtigen gewesen wäre.

bbb) Aus den Bescheiden geht nicht hervor, dass das FA angesichts der fehlenden Bilanz überhaupt echte Schätzungserwägungen angestellt hätte. Jede Schätzung hat zum Ziel, Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln, wenn eine sichere Tatsachenfeststellung trotz des Bemühens um Aufklärung nicht möglich ist. Ermessensleitend ist deshalb das Ziel, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahekommen (jüngst BFH-Urteil vom 29.7.2025 X R 23-24/21, BFHE nn, Deutsches Steuerrecht 2025, 2730). Dass das FA derartige Überlegungen angestellt hat, ist nicht feststellbar. Nach den Feststellungen des Senats hat sich das FA zu einer weiteren Prüfung gerade nicht imstande gesehen und deshalb kurzerhand gar keinen Verlust anerkannt, ohne zu prüfen, ob dies ein mögliches und sachgerechtes Ergebnis ist. Es hat sich nicht aus den bei ihm liegenden Akten über die wirtschaftliche Situation der Klägerin in den Vorjahren erkundigt und auch nicht anhand der Kontennachweise untersucht, ob diese nicht ebenfalls auf einen Verlust hindeuteten. Insbesondere der handschriftliche Vermerk des Sachbearbeiters über die Unterredung vom 12.12.2023 legt die Annahme nahe, dass das FA ohne das Vorliegen der Bilanz gar nicht in die weitere Prüfung einsteigen wollte, weil es meinte, dies noch nicht zu können. Der Rechtssatz, ohne Bilanz gebe es keinen Verlust, ist --weil hierdurch weitere Erkenntnisquellen von vornherein ausgeblendet werden-- kein Schätzungsmaßstab; mangels Bilanz ist das FA in Wahrscheinlichkeitsüberlegungen von vornherein gar nicht eingetreten.

ccc) Nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung sprechen die Umstände für den Senat ferner dafür, dass das FA deshalb den Verlust nicht berücksichtigte, weil es hierdurch Druck auf die Klägerin zur Einreichung der E-Bilanz ausüben wollte. Bereits im Vorfeld hatte das FA die Klägerin dreimal erfolglos zu deren Vorlage aufgefordert und zuletzt die Festsetzung eines Zwangsgelds (§§ 328 ff. AO) angekündigt, wenn die Bilanz weiterhin nicht beim FA eingehe. Anstelle aber entsprechend der Ankündigung zu diesem Mittel zu greifen, das gerade dem Zweck dient, hinreichenden Druck zur ordnungsgemäßen Erfüllung der Steuererklärungspflichten auszuüben, erließ das FA ohne weiteren Hinweis unmittelbar Steuerfestsetzungen und Verlustfeststellungsbescheide, bei denen sich das FA erkennbar nicht an dem wahrscheinlichsten wirtschaftlichen Ergebnis der Klägerin für das Jahr 2022 orientierte. Entgegen den Steuererklärungen, den Kontennachweisen, die am 5.12.2023 und damit noch vor Erlass der Bescheide eingereicht worden sind, und der Ergebnisse und den Akten der Vorjahre, ging das FA ohne weitere Begründung davon aus, dass kein Verlust, sondern ein Ergebnis von 0 € erzielt worden sei. Auch wenn mangels Bilanz das zutreffende Ergebnis nicht abschließend verifizierbar war und die Klägerin den Verlust von 912.958 € selbst noch unter den Vorbehalt einer abschließenden Prüfung durch den Wirtschaftsprüfer stellte, war nach den vor Erlass der erstmaligen Festsetzungen vorliegenden Unterlagen bereits erkennbar, dass dem Grunde nach ein (deutlicher) Verlust wahrscheinlich war.

Dafür, dass das FA durch die Schätzung Druck zur Abgabe der Bilanz aufbauen wollte, spricht ferner, dass das FA auch nach der Mitteilung der Steuerberatung am 5.12.2023 die Veranlagung nicht anhielt, sondern die Veranlagung mit dem Argument laufen ließ, der Verlust sei ohne die Bilanz weiterhin nicht überprüfbar. Es unterblieb damit nicht nur eine Prüfung, sondern das FA verwies die Klägerin auf den innerhalb eines Monats einzulegenden Einspruch, um den Verlust durch Vorlage der Bilanz nachzuweisen, weil sie den Schätzungsbescheiden ebenfalls keinen --wie üblich-- Vorbehalt der Nachprüfung beifügte.

Mit seiner Würdigung setzt sich der erkennende Senat nicht in Widerspruch zu der finanzgerichtlichen Rechtsprechung, nach der der Umstand, dass das Finanzamt wegen der Nichtabgabe von Steuererklärungen Schätzungsbescheide erlässt, ohne diese Bescheide unter den Vorbehalt der Nachprüfung zu stellen, nicht zur Nichtigkeit der Bescheide führt (Urteile des Finanzgerichts Nürnberg vom 29.7.2008 - 2 K 1697/2007, juris, des Finanzgerichts München vom 9.12.2010 14 K 2836/09, juris, und des Finanzgerichts Köln vom 16.7.2020 - 13 K 2376/19, juris). In diesem Zusammenhang soll das Fehlen eines Vorbehalts der Nachprüfung kein Indiz für eine missgünstige Intention zur absichtlichen Schädigung oder gar Strafschätzung sein, wenn das Bestreben des FA erkennbar ist, sich am oberen Rand des Schätzungsrahmens zu bewegen (Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 7.8.2020 - 9 K 278/19, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst 2021, 1007). So liegt der Fall hier aber nicht, denn es sind im vorliegenden Fall keine dementsprechenden ausdifferenzierten Erwägungen des FA, sich am oberen Rand des Schätzungsrahmens bewegen zu wollen, ersichtlich. Mit den tatsächlichen Umständen im Jahr 2022 hat sich das FA gar nicht auseinandergesetzt und auch nicht erkennen lassen, an welchem Schätzungsrahmen es sich hätte orientieren wollen. Ohne weitere Begründung hat es vielmehr einen --jedenfalls dem Grunde nach naheliegenden Verlust-- nicht anerkannt. Darüber hinaus liegen neben dem fehlenden Vorbehalt der Nachprüfung auch die bereits geschilderten weiteren Umstände vor, die in der Gesamtschau für den Senat eine bewusste Zweckentfremdung der Schätzung zeigen, um die Einreichung der Bilanz zu erzwingen.

ff) Die Klägerin hat ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Nichtigkeit. Das erforderliche berechtigte Interesse an der Nichtigkeitsfeststellung kann dabei rechtlicher oder wirtschaftlicher Natur sein. Beim Adressaten eines belastenden Verwaltungsakts (z.B. eines Steuerbescheids) ist das Vorliegen eines berechtigten Interesses wegen des Eingriffscharakters der Maßnahme unproblematisch zu bejahen (s. nur Füssenich, a.a.O., Rz. 76). Dementsprechend bereitet das berechtigte Interesse auch hier hinsichtlich der Festsetzungen und der Verlustfeststellungen keine weiteren Probleme, weil die Klägerin als Adressatin der Bescheide geltend machen kann, durch die Nichtberücksichtigung des Verlusts wirtschaftlich und durch den Rechtsschein wirksamer Bescheide auch rechtlich beschwert zu sein.

c) Demgegenüber ist die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 nicht nichtig.

aa) Denn die --vergleichsweise weitgehenden-- Grundsätze für die Nichtigkeit von Schätzungsbescheiden sind insoweit nicht anwendbar, so dass die fehlende Berücksichtigung der Einlage ohne Schätzungserwägungen nicht zur Nichtigkeit führen kann, weil das FA den Bestand des steuerlichen Einlagekontos gar nicht geschätzt hat. Es hat vielmehr nach den Regeln der objektiven Beweislast keine Einlage im Streitjahr berücksichtigt. Die Regeln der Beweislastverteilung kommen anstelle einer Schätzung dort zum Zuge, wo das Vorliegen des Grundsachverhalts nicht feststellbar ist; eine Schätzung ist erst dann möglich und zulässig, wenn der Grundsachverhalt feststeht und Unklarheit über dessen Höhe besteht (Oellerich in Gosch, § 162 AO Rz. 31). So liegt der Fall hier aber gerade nicht. Denn das FA konnte --was für eine Berücksichtigung notwendig gewesen wäre-- nicht sicher dem Grunde nach vom Vorliegen einer Einlage ausgehen. Hierfür genügten auch die Unterlagen nicht, die die Klägerin für das Vorjahr eingereicht hatte. Aus diesen war nur ablesbar, dass eine Einlage beabsichtigt war und sich die Kapitalrücklage bis zum 31.12.2022 erhöht hatte. Da die Entwicklung der Kapitalrücklage aber bilanziellen Gesichtspunkten folgt, während das steuerliche Einlagekonto nach den Grundsätzen von Zu- und Abfluss zu behandeln ist (vgl. Senatsurteil vom 13.10.2017 - 13 K 3113/16 F, EFG 2018, 11; Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 7.7.2023 - 7 K 677/22 F, EFG 2023, 1603), folgt aus ersterem nicht, dass auch ein tatsächlicher Zufluss in 2022 erfolgt ist.

bb) Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung die Auffassung vertreten hat, dass die Grundsätze des BFH zur Nichtigkeit einer willkürlichen Schätzung auf die Fälle einer --wie hier-- verfrühten Beweislastentscheidung übertragen werden müssen, vermag sich der Senat dem nicht anzuschließen. Zwar ist der Klägerin insoweit recht zu geben, dass das FA nicht erst mit dem Körperschaftsteuerbescheid 2022 Einzahlungsbelege zum Nachweis des Zuflusses hätte anfordern sollen, sondern dies auch bereits mit der Anforderung der Bilanz hätte verbinden können und sollen; allerdings kann allein hieraus nicht auf einen nichtigen Willkürakt geschlossen werden. Hinzu kommt, dass damit im Kern eine vor Erlass des Bescheides unterbliebene weitere Anhörung gerügt wird, der Gesetzgeber aber ausweislich § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO davon ausgegangen ist, dass dies allein nur zu einer formellen Rechtswidrigkeit des VA führt, die darüber hinaus bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens geheilt werden kann (§ 126 Abs. 2 AO).

cc) Aus den allgemeinen Grundsätzen zu § 125 Abs. 1 AO folgt hinsichtlich der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos im konkreten Fall keine Nichtigkeit. Denn ein verständiger Dritter war hier nicht in der Lage, den Fehler (nicht berücksichtigte Einlage) in seiner besonderen Schwere zu erkennen. Zwar war es verfrüht und im Ergebnis auch sachlich unzutreffend, die Feststellung der Einlage zu versagen. Anhand der bei Bescheiderlass vorhandenen Unterlagen war allerdings nicht zu erkennen, ob und in welcher Höhe es im Jahr 2022 tatsächlich zu einem Zufluss gekommen war.

II. Soweit die Klägerin hilfsweise eine Nichtigkeitsfeststellung der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos beantragt hat, ist die Klage mit diesem Antrag zwar zulässig, aber aus den unter 3. c genannten Gründen unbegründet.

III. Schließlich ist die Klage bezogen auf die Feststellung des steuerlichen Einlagekotos auch hinsichtlich des hilfsweise gestellten Verpflichtungsantrags zulässig, aber unbegründet, denn die Klägerin hat keinen Anspruch auf Änderung der Bescheide.

Soweit sich die Klägerin in der Klage nunmehr nur noch auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO stützt, scheidet eine Änderung nach dieser Vorschrift jedenfalls deshalb aus, weil die Klägerin selbst ein grobes Verschulden daran trifft, dass bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft die notwendigen Unterlagen zur Beurteilung des Zuflusses in 2022 nicht vorgelegt worden sind (vgl. zur zeitlichen Perspektive des groben Verschuldens BFH-Urteile vom 22.5.2006 VI R 17/05, BFHE 214, 154, BStBl II 2006, 806, und vom 26.11.2014 XI R 41/13, BFH/NV 2015, 491; von Freeden in Pfirrmann/Rosenke/Wagner, BeckOK AO, § 173 Rz. 233, mit umfangreichen Nachweisen aus der Rspr. des BFH). Wenn das FA auch zunächst während des Veranlagungsverfahrens nicht nach den Nachweisen für den Zufluss gefragt hat, hat es doch jedenfalls mit Erlass der Bescheide in den Erläuterungen des Körperschaftsteuerbescheides darauf hingewiesen, dass für eine Berücksichtigung der Einlage Einzahlungsbelege vorzulegen seien. Gleichwohl hat die Klägerin innerhalb der Einspruchsfrist ohne weitere Begründung keine solche Nachweise eingereicht. Dass sie hieran ausnahmsweise kein grobes Verschulden treffen könnte, hat sie selbst nicht substantiiert erläutert und ist für den Senat anhand der ihm vorliegenden Unterlagen nicht erkennbar.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

V. Die Revision war mangels eines Revisionszulassungsgrundes nach § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.

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