Tatbestand

Die Klägerin zu 1., eine KG, war zu Beginn des Streitjahres 2015 rechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin sämtlicher Anteile an der A B G GmbH (Organgesellschaft 2). Die Organgesellschaft 2 hielt wiederum 98,96% der Geschäftsanteile an der Klägerin zu 2., einer GmbH. Die weiteren 1,04% der Geschäftsanteile an der Klägerin zu 2. standen im wirtschaftlichen und zivilrechtlichen Eigentum des in Deutschland lebenden Herrn E A.

Die Klägerin zu 2. führte aufgrund eines seit Dezember 1997 bestehenden Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages ihren gesamten Gewinn bis zur Vertragskündigung zum 30.4.2015 an die Klägerin zu 1. ab. Ferner führte die Organgesellschaft 2 ihren Gewinn ebenfalls aufgrund eines seit Dezember 1997 bestehenden Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages bis zu dessen Kündigung zum 30.4.2015 an die Klägerin zu 1 ab.

Die Klägerinnen und die Organgesellschaft 2 ermittelten ihren Gewinn jeweils durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Sämtliche Gesellschaften hatten ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, das am 1.5. beginnt und mit Ablauf des 30.4. eines jeden Jahres endete.

Mit Verschmelzungsvertrag vom 1.12.2015 wurde die Organgesellschaft 2 auf die Klägerin zu 2. sowohl handels- wie auch steuerrechtlich zu Buchwerten verschmolzen (Abwärtsverschmelzung). Im Zuge der Verschmelzung erhielt die Klägerin zu 1. als Alleingesellschafterin der übertragenden Organgesellschaft 2 die bisher von der übertragenden Organgesellschaft 2 an der übernehmenden Klägerin zu 2. gehaltenen Anteile. Neue Anteile wurden nicht ausgegeben. Dementsprechend hielt die Klägerin zu 1. nach der Verschmelzung 98,96% der Anteile an der Klägerin zu 2. Als handelsrechtlicher Verschmelzungsstichtag (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 des Umwandlungssteuergesetzes - UmwStG -) wurde der 1.5.2015 vereinbart, zum steuerrechtlichen Übertragungsstichtag nach § 2 Abs. 1 Satz1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) wurde der 30.4.2015 bestimmt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Verschmelzungsvertrag vom 1.12.2015 Bezug genommen.

Die Verschmelzung wurde am 29.12.2015 in das Handelsregister eingetragen.

Der Saldo der Buchwerte des übergehenden Vermögens und der übergehenden Schulden abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang betrug zum steuerlichen und handelsrechtlichen Übertragungsstichtag xxx €. Diesen erfasste die Klägerin zu 2. in ihrer Handelsbilanz für das Wirtschaftsjahr 2015/2016 nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 des Handelsgesetzbuches (HGB) als erfolgsneutrale sonstige Zuzahlung in die Kapitalrücklage. In der Steuerbilanz erfasste die Klägerin zu 2. den Betrag in Höhe von xxx € hingegen davon abweichend zum steuerlichen Übertragungsstichtag, d.h. im Wirtschaftsjahr 2014/2015, erfolgswirksam als Übernahmegewinn. Außerbilanziell minderte sie ihren Gewinn jedoch wegen der Steuerfreiheit des Übernahmegewinns nach § 12 Abs.2 Satz 1 UmwStG wiederum in gleicher Höhe.

Ursprünglich bezifferte die Klägerin zu 2. auf der mit der Körperschaftsteuererklärung für 2015 abgegebenen Feststellungserklärung (Anlage OG) die Minderabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, mit einem Betrag in Höhe von 0 €. Das dem Organträger (der Klägerin zu 1.) zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft (der Klägerin zu 2.) und die damit zusammenhängenden andere Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) für 2015 wurden mit Bescheid vom 22.3.2017 erklärungsgemäß festgestellt. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen einer bei der Klägerin zu 2. durchgeführten steuerlichen Außenprüfung u.a. für das Streitjahr machte diese erstmals das Vorliegen einer Minderabführung gemäß § 14 Abs. 4 KStG in Höhe des Übernahmegewinns von xxx € geltend. Die zuständige Betriebsprüferin schloss sich dieser Auffassung nicht an. Wegen der Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht in seiner ursprünglichen Fassung vom 1.12.2022 sowie auf eine von der Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen im Rahmen der Betriebsprüfung erteilte Weisung vom 17.10.2022 Bezug genommen.

Der Beklagte hob mit Bescheid vom 13.4.2023 den Vorbehalt der Nachprüfung in dem Bescheid über die Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen für 2015 ohne Änderung der Besteuerungsgrundlagen auf.

Gegen den Bescheid legte die Klägerin zu 2. Einspruch ein.

Die Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen hielt im Einspruchsverfahren an ihrer ursprünglichen Würdigung fest, nach welcher die Abwärtsverschmelzung keine organschaftliche Minderabführung bewirkt habe. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben der Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen an den Beklagten vom 27.10.2023 Bezug genommen.

Mit Bescheid vom 22.1.2024 zog der Beklagte die Klägerin zu 1. nach § 360 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) in dem Einspruchsverfahren der Klägerin zu 2. hinzu, da diese an dem Rechtsverhältnis derart beteiligt sei, dass in dem Einspruchsverfahren nur eine einheitliche Feststellung getroffen werden könne. Anschließend wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom gleichen Tag den Einspruch gegenüber der Einspruchsführerin und der Hinzugezogenen als unbegründet zurück.

Die Klägerinnen haben daher gegen den Bescheid über die Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 KStG für 2015 die vorliegende Klage erhoben.

Sie sind der Auffassung, dass eine organschaftliche Minderabführung i.S.d. § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG in der im Streitjahr maßgeblichen Fassung vorliege. Der abzuführende, nach handelsrechtlichen Grundsätzen zu ermittelnde Gewinn sei niedriger als der Steuerbilanzgewinn zum 30.4.2015. In der Steuerbilanz sei der Übernahmegewinn in Höhe von xxx € enthalten. Die Steuerbefreiung des § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG sei erst außerbilanziell zu berücksichtigen, sodass der Übernahmegewinn zu dem abzuführenden Steuerbilanzgewinn zähle. In die Handelsbilanz zum 30.4.2015 sei hingegen aus zwei Gründen kein Übernahmegewinn eingegangen: Zum ersten sei der handelsrechtliche Verschmelzungsstichtag erst der 1.5.2015, sodass ein Übernahmegewinn frühestens zu diesem Zeitpunkt zu erfassen sei. Zum zweiten führe die Verschmelzung handelsrechtlich jedoch überhaupt nicht zur Erfassung eines Ertrags. Vielmehr würde das übertragene Vermögen bei der Übernehmerin, der Klägerin zu 2. als erfolgsneutrale sonstige Zuzahlung in die Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) behandelt. So sei die Klägerin zu 2. bei Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses für das zum 30.4.2016 endende Wirtschaftsjahr auch verfahren.

Weiche der Steuerbilanzgewinn von dem nach handelsrechtlichen Grundsätzen zu ermittelnden Gewinn ab, liege das gesetzlich geregelte Regelbeispiel einer Mehr- oder Minderabführung vor. Der Wortlaut sei eindeutig und in diesen Fällen könnte nicht ausnahmsweise dennoch wegen des Sinns und Zwecks der Regelung von einem Ansatz abgesehen werden. Das einleitende Wort „insbesondere“ könne lediglich so verstanden werden, dass noch weitere, gesetzlich nicht ausdrücklich genannte Fälle den Ansatz einer Mehr- oder Minderabführung bewirken. Nicht möglich sei jedoch ein solches Verständnis, nach dem trotz des Vorliegens der Voraussetzungen dieses Regelbeispiels dennoch keine Mehr- oder Minderabführung angenommen werde.

Die im Streitfall entstandene Minderabführung sei ferner in organschaftlicher Zeit verursacht. Maßgeblich für die Verursachung sei der Zeitpunkt der steuerlichen Verbuchung, hier somit der 30.4.2015. Zu diesem Zeitpunkt habe die Organschaft noch bestanden. Mithin sei die Minderabführung in organschaftlicher Zeit verursacht. Dafür spreche auch, dass die Minderabführung auch dann entstanden wäre, wenn der Ergebnisabführungsvertrag nicht zum 1.5.2015 gekündigt worden wäre. Denn auch dann wäre wegen der handelsrechtlich erfolgsneutralen Erfassung der Abwärtsverschmelzung eine Minderabführung entstanden.

Berücksichtige man im Streitfall die Minderabführung, ergebe sich auch kein vom Gesetz nicht vorgesehener Steuervorteil. Insoweit liege eine Gesetzeslücke vor, die auch der Bundesfinanzhof (BFH) schon festgestellt habe (BFH-Urteil vom 26.9.2019 - I R 16/16, BStBl II 2020, 206) und die nicht im Wege der Auslegung geschlossen werden könne. Es trete eine Wertsteigerung bei der Organgesellschaft ein (in Form des übernommenen Vermögens), die jedoch nicht an den Organträger abgeführt werde. Die insoweit bestehende Gesetzeslücke sei erst durch die Änderung des § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG mit dem Jahressteuergesetz 2019 geschlossen worden. Die Änderung sei nicht rückwirkend erfolgt, sondern gelte erstmalig für Umwandlungen, die nach dem 12.12.2019 in das Register eingetragen wurden (§ 34 Abs. 6g KStG 2019). Würde man diese Lücke durch teleologische Reduktion entgegen dem Wortlaut nunmehr für frühere Jahre schließen, käme dies einer rückwirkenden Gesetzesanwendung zu Lasten des Steuerpflichtigen gleich.

Die Auffassung des Beklagten, § 14 Abs. 4 KStG 2015 diene der Sicherstellung einer Einmalbesteuerung des in organschaftlicher Zeit erwirtschafteten Organeinkommens, trage nicht. Denn der Gesetzgeber habe sich entschieden, einen Übernahmegewinn nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG steuerfrei zu stellen - auch wenn der übernehmende Rechtsträger eine Organgesellschaft sei. Die Auffassung des Beklagten beachte ferner den Umstand nicht, dass eine Minderabführung auch bei Fortführung der Organschaft entstanden wäre und sich auch in den Folgejahren nicht ausgeglichen hätte, da die handelsrechtliche Erfassung der Verschmelzung als Einlage fortbestehe.

Die Klägerinnen beantragen,

den Bescheid über die Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 KStG für 2015 vom 13.4.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.1.2024 dahingehend zu ändern, dass Minderabführungen in Höhe von xxx €, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben (§ 14 Abs. 4 Satz 1 KStG), berücksichtigt werden,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Er verweist zur Klagebegründung auf die Einspruchsentscheidung. In dieser begründete er die Zurückweisung des Einspruchs zunächst damit, dass der Übernahmegewinn nicht der Abführungsverpflichtung unterlegen hätte. Denn er sei erst nach Beendigung des Gewinnabführungsvertrags realisiert und damit nicht während der Organschaft wirtschaftlich verursacht worden. Insoweit sei auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem das Ereignis eintrete, auf dem der Unterschied zwischen der handelsrechtlichen Gewinnabführung und der Vermögensmehrung in der Steuerbilanz beruhe. Die für die Gewinnabweichung vorliegend maßgebliche Abwärtsverschmelzung sei erst nach Beendigung der Organschaft realisiert worden. Die Veranlassung falle in die nachorganschaftliche Zeit.

Der Übernahmegewinn sei auch nicht Gegenstand der Einkommenszurechnung i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG. Der BFH habe in seinem Urteil vom 26.9.2018 - I R 16/16, BStBl II 2020, 206 ausgeführt, dass § 15 Nr. 2 Sätze 1 bis 3 KStG a.F. eine Gesetzeslücke enthielt. Der Übernahmegewinn nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bleibe bereits bei der aufnehmenden Rechtsträgerin (Organgesellschaft) außer Ansatz und sei demnach nicht mehr in dem dem Organträger gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaft enthalten. Die Annahme einer organschaftlichen Minderabführung widerspräche im vorliegenden Streitfall dem Gesetzeszweck. § 14 Abs. 4 KStG diene der Sicherstellung der Einmalbesteuerung des in organschaftlicher Zeit erwirtschafteten Organeinkommens. Die Auffassung der Klägerin führe dazu, dass der Übernahmegewinn in Form eines aktiven organschaftlichen Ausgleichspostens den Veräußerungsgewinn der Beteiligung an der Klägerin zu 2. nach § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG vermindere bzw. nach § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG n.F. als Einlage direkt den Buchwert der Klägerin zu 2. bei der Klägerin zu 1. erhöhen würde, wodurch eine dem Gesetzeszweck von § 14 Abs. 4 KStG widersprechende Nichtbesteuerung des Organeinkommens bei der Veräußerung eintreten würde. Organschaftliche Mehr-/Minderabführungen seien ihrem Gesetzesweck der Einmalbesteuerung entsprechend auszulegen. Es sei nicht so, dass jede Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz stets zu einer organschaftlichen Mehr-/Minderabführung führe. Insbesondere verneine der BFH die Annahme einer organschaftlichen Mehrabführung, wenn aufgrund außerbilanzieller Korrekturen die Abweichung zwischen handelsbilanzieller Gewinnabführung und Steuerbilanzgewinn bei der Einkommensermittlung der Organgesellschaft neutralisiert werde (BFH-Urteile vom 26.9.2018 - R R 16/16, BStBl II 2020, 206 und vom 29.8.2012 - I R 65/11, BStBl II 2013, 555).

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

I. Sowohl die Klägerin zu 2. als Organträgerin wie auch die Klägerin zu 1. als Organgesellschaft sind Feststellungsbeteiligte des Verfahrens nach § 14 Abs. 5 KStG, die von der Bindungswirkung der gesonderten und einheitlichen Feststellung betroffen sind. Als solche sind sie klagebefugt (s. BFH-Urteil vom 1.7.2020 - XI R 20/18, BFHE 269, 525, BStBl II 2021, 296 und vom 11.7.2023 - I R 21/20 BFHE 281, 424).

Die Klage der Klägerin zu 1. ist auch zulässig, obwohl sie selbst keinen Einspruch eingelegt hat. Denn sie wurde zum Einspruchsverfahren der Klägerin zu 2. (notwendig) hinzugezogen und kann somit gem. § 360 Abs. 4 AO dieselben Rechte geltend machen, wie die Klägerin zu 2. als Einspruchsführerin. Insbesondere kann sie in gleicher Weise wie die Einspruchsführerin gegen die ihr als Hinzugezogene bekannt gegebene Einspruchsentscheidung Klage erheben (BFH-Beschluss vom 24.7.2012 - XI B 19/11, BFH/NV 2012, 2011 sowie BFH, Beschluss vom 7.02.2007 - IV B 210/04, Rn. 13). Aufgrund der Hinzuziehung hat auch die Klägerin zu 1. ein Vorverfahren i.S.d. § 44 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erfolglos durchgeführt, da das mit der Klägerin zu 2. gemeinsam verfolgte Begehren - die Feststellung einer organschaftlichen Minderabführung - vom Beklagten abgelehnt wurde.

II. Die Klage ist jedoch unbegründet.

Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerinnen nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat in dem Bescheid zu Recht keine Minderabführung festgestellt.

1. Für die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft sieht § 14 Abs. 5 Satz 1 KStG vor, dass das dem Organträger zuzurechnende Einkommen und damit zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen gegenüber dem Organträger und der Organgesellschaft gesondert und einheitlich festzustellen sind. Diese Feststellungen sind nach § 14 Abs. 5 Satz 2 KStG für die Besteuerung des Einkommens des Organträgers und der Organgesellschaft bindend. Nach § 34 Abs. 9 Nr. 9 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013 (BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188) gelten diese Vorschriften erstmalig für nach dem 31.12.2013 beginnende Feststellungszeiträume und damit auch im Streitjahr.

Minderabführungen aus organschaftlicher Zeit nach § 14 Abs. 4 KStG zählen auch zur Feststellung "damit zusammenhängende(r) andere(r) Besteuerungsgrundlagen" (BFH-Urteil vom 11.7.2023 - I R 36/20, BFHE 281, 439, BStBl II 2024, 419, Rn. 16).

2. Die Verschmelzung der Organgesellschaft 2 auf die Klägerin zu 2. führte nicht zur Entstehung einer organschaftlichen Minderabführung i.S.d. § 14 Abs 4 KStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) vom 20.12.2007 (BGBl. I 2007, 3150).

a) Nach diesem in Reaktion auf das BFH-Urteil vom 7.2.2007 (I R 5/05, BFHE 216, 530, BStBl II 2007, 796) eingeführten Abs. 4 ist für Minder- und Mehrabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, in der Steuerbilanz des Organträgers ein besonderer aktiver oder passiver Ausgleichsposten zu bilden (Satz 1) und dieser ist z.B. bei einer Veräußerung der Organbeteiligung (Satz 2) oder einer Umwandlung der Organgesellschaft (Satz 5) aufzulösen. Was unter einer Minder- oder Mehrabführung zu verstehen ist, wird durch die Vorschrift allerdings nicht abschließend bestimmt. In § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG wird lediglich - wie das Adverb „insbesondere“ verdeutlicht - als Regelcharakteristikum einer Minder- oder Mehrabführung das Vorliegen einer Abweichung des an den Organträger abgeführten (nach handelsrechtlichen Grundsätzen zu ermittelnden) Gewinns von dem Steuerbilanzgewinn genannt, die in organschaftlicher Zeit verursacht sein muss. Mangels abschließender Legaldefinition ist die Entscheidung darüber, ob eine handelsrechtliche Mehr- oder Minderabführung vorliegt, daher an dem Grundanliegen des Gesetzgebers auszurichten, der mit den Regelungen des § 14 Abs. 4 KStG i.d.F. des JStG 2008 die Einmalbesteuerung der organschaftlichen Erträge beim Organträger sicherstellen wollte (s. BFH-Urteil vom 29.8.2012 - I R 65/11, BFHE 238, 382, BStBl II 2013, 555, Rn. 20).

Ein solches Erfordernis besteht, weil ein Gewinnabführungsvertrag i.S.v. § 291 des Aktiengesetzes (AktG) lediglich zur Abführung des handelsrechtlichen Gewinns bzw. zum Ausgleich des handelsrechtlichen Verlustes verpflichtet (§ 302 AktG i.V.m. § 17 KStG). Weicht das dem Organträger steuerrechtlich zugerechnete Einkommen von dem tatsächlich abgeführten Einkommen ab, ist für handelsrechtliche Minderabführungen zur Verhinderung einer zweifachen Besteuerung des nämlichen Gewinns ein aktiver Ausgleichsposten zu bilden und für handelsrechtliche Mehrabführungen zur Verhinderung einer Keinmalbesteuerung ein passiver Ausgleichsposten anzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 15.3.2017 - I R 67/15, BFHE 257, 569, BStBl II 2024, 571; vom 29.8.2012 - I R 65/11, BFHE 238, 382, BStBl II 2013, 555, Rn. 18 und vom 7.2.2007 - I R 505, BFHE 216, 530, BStBl II 2007, 796).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze führt die im Streitfall abweichende bilanzielle Behandlung des Übernahmegewinns in der Handelsbilanz und der Steuerbilanz nicht zu einer Minderabführung i.S.d. § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG.

aa) Sowohl in der für das Streitjahr maßgeblichen Handelsbilanz zum 30.4.2015 wie auch in der für das Folgejahr aufzustellenden Handelsbilanz zum 30.4.2016 führte die Verschmelzung der Organgesellschaft 2 auf die Klägerin zu 2. nicht zur Entstehung eines Gewinns, der an die Klägerin zu 1. als Organträgerin abzuführen gewesen wäre.

Die Verschmelzung konnte schon deshalb keine Verpflichtung zur Abführung eines Übernahmegewinns der Klägerin zu 2. begründen, weil die übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden bei der hier vorliegenden Abwärtsverschmelzung zu Buchwerten (§ 24 des Umwandlungsgesetzes - UmwG -) auf Ebene der übernehmenden Rechtsträgerin handelsrechtlich als unentgeltliche Gesellschafterleistung einzuordnen sind (Rödder/Lieckenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl. 2023, § 14 KStG Rn. 149). Dementsprechend ist die Klägerin zu 2. auch verfahren und hat für die übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden (mit Ausnahme der Beteiligung am übernehmenden Rechtsträger, die direkt dem/den Anteilseigner/n des übertragenden Rechtsträgers zufällt) zu Recht eine erfolgsneutrale Erhöhung der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB erfasst (ebenso: Budde in Widmann/Mayer, Umwandungsrecht, 218. EL, Feb. 2025, § 24 UmwG Rn. 234; Rödder/Lieckenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl. 2023, § 14 KStG Rn. 149 und Rn. 242; Hierstetter in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 3. Aufl. 2024, Rn. 23.82 f-; Wegener, DB 2018, 2071 (20730); IDW RS HFA 42).

Im Übrigen vermochte die Verschmelzung auch deshalb keine Gewinnabführungsverpflichtung auszulösen, weil die übergehenden Vermögensgegenstände und Schulden handelsrechtlich erst zu einem Zeitpunkt erfasst werden konnten, zu dem der Ergebnisabführungsvertrag bereits infolge der Kündigung beendet war. Die im Zuge der Verschmelzung übergehenden Vermögensgegenstände und Schulden sind nach § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB grundsätzlich im Zeitpunkt des Eigentumsübergangs (= Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister) beim übernehmenden Rechtsträger zu erfassen. Eine frühere Erfassung hat dann zu erfolgen, wenn das wirtschaftliche Eigentum an den übergehenden Vermögensgegenständen und Schulden zu einem vor der Eintragung liegenden Zeitpunkt übergeht. Dem Verschmelzungsstichtag kommt hingegen nur eine schuldrechtliche Rückwirkung zu. Er bewirkt keinen vor dem Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums liegenden Vermögensübergang (s. Budde in Widmann/Mayer, Umwandungsrecht, 218. EL, Feb. 2025, § 24 UmwG Rn. 25). Voraussetzung für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den im Wege der Verschmelzung übergehenden Vermögensgegenständen und Schulden ist allerdings u.a. der formwirksame Abschluss des Verschmelzungsvertrags (s. Budde in Widmann/Mayer, Umwandungsrecht, 218. EL, Feb. 2025, § 24 UmwG Rn. 26; Hennrichs in Lutter, UmwG, 7. Aufl. 2024, § 24 Rn. 30). Im Streitfall durfte die Klägerin zu 2. als übernehmende Rechtsträgerin die übergehenden Vermögensgegenständen und Schulden daher frühestens mit Abschluss des Verschmelzungsvertrages am 1.12.2015 in ihrer Handelsbilanz erfassen, wenn zu diesem Zeitpunkt die weiteren Voraussetzungen für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vorgelegen haben sollten. Spätestens waren die Vermögensgegenstände und Schulden jedoch mit Eintragung der Verschmelzung am 29.12.2015 zu erfassen. Während der gesamten Zeitspanne vom 1.12.2015 bis zum 29.12.2015 bestand seitens der Klägerin zu 2. keine Gewinnabführungsverpflichtung mehr, da der Ergebnisabführungsvertrag mit Ablauf des 30.4.2015 endete.

bb) In der Steuerbilanz waren die übergehenden Wirtschaftsgüter zum steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 UmwStG 2006) mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert - hier den Buchwerten - zu übernehmen (§ 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006). Steuerrechtlich setzten die Regelungen des § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 allerdings voraus, dass in Höhe der Summe der anzusetzenden Werte für die übergehenden Wirtschaftsgüter abzüglich der Veräußerungskosten ein Übernahmegewinn (oder Verlust) entsteht. Dies gilt selbst dann, wenn - wie im Streitfall - der übernehmende Rechtsträger nicht an dem übertragenden Rechtsträger beteiligt war (s. BFH-Urteil vom 9.1.2013 - I R 24/12, BFHE 240, 115, BStBl II 2018, 509). Daher entstand - abweichend zur handelsbilanziellen Behandlung - in der Steuerbilanz der Klägerin zu 2. zum 31.4.2015 ein Übernahmegewinn in Höhe von xxx €. Dieser Gewinn war erst außerbilanziell nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG wieder zu neutralisieren (vgl. BFH-Urteile vom 15.3.2017 - I R 67/15, BFHE 257, 569, BStBl II 2024, 571, Rn. 24 und vom 26.9.2018 - I R 16/16, BFHE 263, 131, BStBl II 2020, 206 Rn. 20). Eine außerbilanzielle Hinzurechnung von 5% des Übernahmegewinns nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 8b KStG war mangels Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin im Falle der Abwärtsverschmelzung nicht vorzunehmen (s. Rödder in Rödder/Herlinghaus/Graw/Heinemann, UmwStG, 4. Aufl. 11/2025, § 12 Rn. 255).

cc) Obwohl damit die Steuerbilanz aufgrund der Erfassung des Übernahmegewinns einen um xxx € höheren Gewinn ausweist als die Handelsbilanz der Klägerin zu 2., liegt keine organschaftliche Minderabführung vor.

(1) Die Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz hat ihre Ursache im Streitfall nicht in unterschiedlichen handels- und steuerrechtlichen Wertansätzen der übergehenden Wirtschaftsgüter und Schulden des übertragenden Rechtsträgers. Denn die Verschmelzung wurde sowohl handels- wie auch steuerrechtlich zu den Buchwerten der übertragenden Gesellschaft vollzogen, zwischen denen es sowohl vor der Übertragung wie auch im Übertragungszeitpunkt keine Differenzen gab. Sie hat ihre Ursache allein darin, dass in Höhe des Saldos der übergehenden Vermögensgegenstände und Schulden abzüglich der Verschmelzungskosten in der Steuerbilanz aufgrund der Regelung des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zunächst ein Übernahmegewinn anzusetzen ist, der erst in einem zweiten Schritt (außerbilanziell) zu neutralisieren ist. Demgegenüber wird der Saldo der übergehenden Vermögensgegenstände und Schulden in der Handelsbilanz unmittelbar erfolgsneutral als Kapitaleinlage erfasst. Unabhängig davon, ob man die von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 angeordnete Neutralisierung des umwandlungsbedingten Verschmelzungsergebnisses als außerbilanzielle Korrektur einordnet, wie das BMF und wohl auch der BFH, bewirkt die Korrektur im Ergebnis einen Gleichlauf der steuerrechtlichen und handelsrechtlichen Behandlung der Abwärtsverschmelzung als nicht gewinnwirksamer Vorgang auf Ebene der Organgesellschaft. Der Umstand, dass in der Steuerbilanz zunächst ein Übernahmegewinn zu berücksichtigen ist, ist lediglich der Technik der Einkommensermittlung geschuldet, nach der dieser Gewinn erst in einem zweiten (außerbilanziellen) Schritt wiederum nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 neutralisiert wird.

Solche lediglich auf der Technik der Einkommensermittlung beruhenden Differenzen zwischen der Handels- und Steuerbilanz führen nicht zu Mehr- oder Minderabführungen i.S.d. § 14 Abs. 4 KStG (s. BFH-Urteil vom 29.8.2012 - I R 65/11, BFHE 238, 382, BStBl II 2013, 555, Rn. 20 und vom 15.3.2017 - I R 67/15, BFHE 257, 569, BStBl II 2024, 571 Rn. 20). Andernfalls würde der für die Auslegung des Begriffs der Minder- und Mehrabführungen zu berücksichtigende Regelungszweck nicht erfüllt. Es würde aufgrund des Ansatzes einer Minderabführung im Zeitpunkt der späteren Veräußerung der Beteiligung an der Klägerin zu 2. eine Korrektur erfolgen, die wie die Erhöhung des Buchwertes der Beteiligung wirkt, obwohl im Zuge der Verschmelzung keine in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt und besteuert wurden. Den Klägerinnen ist zwar darin zuzustimmen, dass das von der Organgesellschaft 2 auf die Klägerin zu 2. übergegangene Vermögen den Wert der Anteile an der Klägerin zu 2. erhöhte und ein Erwerber daher nach der Verschmelzung für die Anteile an der Klägerin zu 2. einen höheren Preis bezahlten würde. Allerdings standen der Klägerin zu 1. insoweit auch schon vorher nicht gehobene stille Reserven in nämlicher Höhe zu, weil ihre unmittelbare Beteiligung an der abwärts verschmolzenen Organgesellschaft 2 die stillen Reserven der 98,2%-Beteiligung der Organgesellschaft 2 an der Klägerin zu 2. beinhaltete. Die auf die Klägerin zu 1. im Wege der Abwärtsverschmelzung übergegangenen Anteile an der Klägerin zu 2. entsprechen wertmäßig den Anteilen an der Organgesellschaft 2, die im Zuge der Verschmelzung untergingen. Dementsprechend führt im Streitfall allein der von § 13 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 vorgesehene Ansatz der Anteile an der Klägerin zu 2. mit dem bisherigen Buchwert ihrer untergegangenen Anteile an der Organgesellschaft 2 - ohne Berücksichtigung eines (später) wie eine Buchwerterhöhung wirkenden Ausgleichspostens für eine Minderabführung - zu einer Verwirklichung des Grundsatzes der Einmalbesteuerung.

(2) Anders als es die Klägerinnen meinen, gilt die Rechtsprechung des BFH, nach welcher nicht jede Abweichung zwischen der Handels- und Steuerbilanz in organschaftlicher Zeit zum Ansatz einer Mehr- oder Minderabführung i.S.d. § 14 Abs. 4 KStG führt, sondern eine am Grundsatz der Einmalbesteuerung auszurichtende Betrachtung anzustellen ist, auch für die im Streitjahr gültige Fassung der Vorschrift. Der BFH hat sich bereits in seiner Entscheidung vom 29.8.2012 ausdrücklich mit dem Wortlaut des § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG in der im Streitjahr geltenden Fassung auseinandergesetzt und die Vorschrift nicht als abschließende Legaldefinition eingeordnet, sondern als bloße Formulierung der Regelcharakteristika im Sinne eines Typusbegriffs (BFH, Urteil vom 29.08.2012 - I R 65/11 -, BFHE 238, 382, BStBl II 2013, 555, Rn. 20).

3. Mangels Entstehung einer Minderabführung kann die Frage dahinstehen, ob die Differenz zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz, die ihre Ursache in der unterschiedlichen Einordnung der Abwärtsverschmelzung als erfolgsneutrale Gesellschafterleistung in die Kapitalrücklage (Handelsrecht) bzw. als ertragswirksamer Vorgang (Steuerrecht) hat, noch in organschaftlicher Zeit verursacht war oder erst nach Beendigung des Gewinnabführungsvertrages.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

5. Die Revisionszulassung erfolgte wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Trotz des Wechsels von der im Streitjahr geltenden „Ausgleichspostenlösung“ zu der ab dem Jahr 2022 eingeführten „Einlagelösung“ ist die Rechtsfrage, ob eine Abwärtsverschmelzung aufgrund der unterschiedlichen Einordnung im Handelsrecht als erfolgsneutrale Einlage in die Kapitalrücklage und im Steuerbilanzrecht als erfolgswirksamer Übernahmegewinn mit nachfolgender erst außerbilanziell wirkender Steuerbefreiung zu einer Minderabführung i.S.v. § 14 Abs. 4 KStG führt, weiterhin bedeutsam, weil die Begrifflichkeit der Mehr- und Minderabführung unverändert fort gilt (vgl. Walter in Bott/Walter, KStG, § 14 Rn. 978).

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