Finanzgericht Münster, 5 K 1145/19 U

Tatbestand

Streitig ist, ob die Voraussetzungen für die Haftungsinanspruchnahme der Klägerin gemäß § 13c des Umsatzsteuergesetzes (UStG) bezogen auf rückständige Umsatzsteuern für Oktober bis Dezember 2011 des Herrn F T (im Folgenden: T) vorliegen.

Die G T GmbH (im Folgenden: T-GmbH) mit Sitz in H betrieb ein Dachdeckerunternehmen. Geschäftsführer der T-GmbH war T, der seit 2006 auch ihr alleiniger Gesellschafter war; T verstarb am 28.02.2021.

Zwischen T und der T-GmbH bestand – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – bis zum 04.01.2012, d.h. auch in den im vorliegenden Verfahren noch streitbefangenen Voranmeldungszeiträumen eine umsatzsteuerliche Organschaft, bei der T Organträger und die T-GmbH Organgesellschaft waren. T berechnete die Umsatzsteuer gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG nach vereinbarten Entgelten.

Die T-GmbH führte Geschäftskonten bei der Bank C und bei der Bank B, deren Gesamtrechtsnachfolgerin die Klägerin ist.

Am 11.02.2003 schloss die T-GmbH mit der Bank C eine Vereinbarung über die „Abtretung von Außenständen (Globalabtretung)“ ab. Zur Sicherung aller bestehenden und künftigen, auch bedingten und befristeten Ansprüche der Bank C aus der bankmäßigen Geschäftsverbindung trat die T-GmbH sämtliche ihr gegenwärtig und zukünftig aus Warenlieferungen und Leistungen gegen alle Kunden bzw. Schuldner mit den Anfangsbuchstaben A-Z (Drittschuldner genannt) zustehenden Ansprüche an die Bank C ab. Wegen der Einzelheiten wird auf die Vereinbarung verwiesen.

Am 09.09.2004 schloss die T-GmbH zudem mit der Bank B eine „Globalabtretung (weite Zweckerklärung)“ ab. Die Abtretung diente nach Nr. 1 der Vereinbarung u.a. der Sicherung aller bestehenden, künftigen und bedingten Forderungen der Bank aus der Geschäftsverbindung mit der T-GmbH. In Nr. 2.1. war geregelt, dass sämtliche gegenwärtigen und künftigen Ansprüche aus dem Geschäftsverkehr, insbesondere aus Lieferungen und Leistungen gegenüber Drittschuldnern mit den Anfangsbuchstaben A-Z, an die Bank abgetreten werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Vereinbarung verwiesen.

Das bei der Bank B geführte Geschäftskonto der T-GmbH war als Kontokorrentkonto ausgestaltet. Die T-GmbH schloss mit der Bank B am 15.11.2010 einen Kreditrahmenvertrag; sie hatte bereits zuvor mit der Bank B Kredit- bzw. Kreditrahmenverträge, auch betreffend das streitgegenständliche Kontokorrentkonto, abgeschlossen (vgl. Kreditakte). Auf der Grundlage des Kreditrahmenvertrags wurde ihr ein Kreditbetrag in Höhe von 90.000 € unter der Kontokorrentkonto-Nummer xxx1 und der Avalkonto-Nummer xxx2 zur Verfügung gestellt. Die Inanspruchnahme konnte wahlweise als Kontokorrent- und/oder Avalkredit erfolgen. In Nr. 4 des Kreditrahmenvertrags vom 15.11.2010 („Sicherheiten“) war geregelt, dass sämtliche der Bank zustehenden Rechte alle bestehenden, künftigen und bedingten Ansprüche der Bank aus der Geschäftsverbindung mit dem Kreditnehmer sichern sollen, soweit nicht im Einzelfall außerhalb des Vertrags etwas anderes vereinbart ist. In der Vereinbarung waren Sicherheiten, die aufgrund gesonderter Vereinbarungen bestellt worden sind, aufgeführt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Kreditrahmenvertrag und die dem Vertrag beigefügten „Allgemeinen Bedingungen für Kredite und Darlehen“ Bezug genommen.

Mit Schreiben vom 17.05.2011 führte die Bank B der T-GmbH gegenüber aus, dass sie vereinbarungsgemäß die Lebensversicherung als Kreditsicherheit freigegeben habe. Weiter führte sie aus: „… Nach der Gutschrift des Versicherungsbetrags haben wir die Kreditlinie auf dem Konto xxx1 entsprechend von 90.000 € auf 60.000 € reduziert. …“. Das Schreiben unterzeichnete Herr C L, Zeuge im vorliegenden Verfahren (im Folgenden: Zeuge L), als Sachbearbeiter in der Intensivbetreuung/Problemkreditbearbeitung der Bank B.

Hinsichtlich der Umsätze und Salden des Kontokorrentkontos Nr. xxx1 im Zeitraum Oktober bis Dezember 2011 legte die Bank B bzw. die Klägerin eine Übersicht „Kundendaten“ (im Folgenden: Umsatzübersicht) vom 27.03.2012, eine Saldenübersicht vom 27.03.2012 sowie eine Saldenübersicht vom 27.05.2019 vor, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Das Konto wies nach den vorgelegten Saldenübersichten am 30.09.2011 ein Tagesendsaldo bzw. am 04.10.2011 (ein Dienstag) ein Tagesanfangssaldo in Höhe von -70.487,49 € und am 29.12.2011 ein Tagesendsaldo in Höhe von ‑75.934,48 € aus.

Auf dem Kontokorrentkonto waren Gutschriften gebucht, u.a. solche, denen von der T-GmbH in den Voranmeldungszeiträumen Oktober bis Dezember 2011 ausgeführte, gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerpflichtige Umsätze zugrunde lagen. Von dem Kontokorrentkonto erfolgten zudem u.a. Abbuchungen in Form von Lastschriften. Die zunächst automatisiert vorläufig, d.h. ohne vorherige Prüfung der Berechtigung zum Lastschrifteinzug eingebuchten Lastschriften konnten nach den Sonderbedingungen für den Lastschriftverkehr im Kontokorrentkonto innerhalb einer der Bank B vertraglich eingeräumten Überprüfungsfrist rückgängig gemacht werden. Unter Ziffer 2.4.1. des Teils B der Sonderbedingungen, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, war die Verfahrensweise zur Belastung des Kontos des Kunden mit dem Lastschriftbetrag im Einzelnen geregelt. Eine Kontobelastung erfolge danach nicht oder werde spätestens am zweiten Bankarbeitstag (Bankarbeitstage seien alle Werktage außer Sonnabende und 24. und 31.12.) nach ihrer Vornahme rückgängig gemacht, wenn u.a. der Kunde über kein für die Einlösung der Lastschrift ausreichendes Guthaben auf seinem Konto oder über keinen ausreichenden Kredit verfüge (fehlende Kontodeckung); Teileinlösungen würden nicht vorgenommen. Hinsichtlich der im Zeitraum Oktober bis Dezember 2011 zunächst automatisiert auf dem Konto der T-GmbH gebuchten Lastschriften, die rückgängig gemacht wurden, d.h. entsprechende Gegenbuchungen am gleichen Bankarbeitstag oder einem der folgenden Bankarbeitstage in das Konto vorgenommen wurden, wird auf die von dem Beklagten eingereichte Aufstellung auf Blatt 126 der Gerichtsakte verwiesen.

T reichte seine Umsatzsteuer-Voranmeldungen für Oktober 2010 am 10.11.2011 und für November 2010 am 12.12.2011 beim Beklagten ein, aus denen sich am 10.11.2011 (für Oktober 2011) und 12.12.2011 (für November 2011) fällige Umsatzsteuer-Zahllasten in Höhe von 6.197,93 € (Oktober 2011) und 7.622,21 € (November 2011) ergaben.

Die T-GmbH stellte unter dem 00.12.2011 beim Amtsgericht N einen Eigenantrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen. Sie teilte der Bank B am 29.12.2011 per E-Mail mit, sie habe aufgrund drohender Zahlungsunfähigkeit die Insolvenz beantragt. Die Bank B kündigte daraufhin mit Schreiben vom 29.12.2011 das Geschäftskonto der T-GmbH.

Mit Beschluss des Amtsgerichts N vom 00.01.2012 00 IN 000/11 wurde in dem Insolvenzverfahren über das Vermögen der T-GmbH zunächst Herr Rechtsanwalt R A und ihm nachfolgend mit Beschluss vom 00.01.2012 00 IN 000/11 Herr Rechtsanwalt R B zum vorläufigen Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt bestellt. Rechtsanwalt R B erstellte unter dem 27.01.2012 einen Bericht über die vorläufige Insolvenzverwaltung bzw. ein Gutachten zu Fragen der Verfahrenseröffnung. Darin führte er u.a. aus: Bei der T-GmbH sei spätestens seit Oktober 2011 von einer Zahlungsunfähigkeit auszugehen. Zum Zeitpunkt seiner Bestellung zum vorläufigen Insolvenzverwalter beliefen sich die Kundenforderungen (Forderungen vor Antragstellung) auf 39.868,23 €. Es sei noch völlig ungewiss, in welcher Höhe Kundenforderungen durchgesetzt werden könnten. Die Kundenforderungen seien mit Vertrag vom 11.02.2003 zur Sicherheit an die Bank C abgetreten worden. Zu Gunsten der Masse werde er daher wohl allenfalls die Kosten der Feststellung und Verwertung (ca. 900 €) erlösen können. Die bei der Bank C und der Bank B geführten Geschäftskonten seien beide im Soll geführt worden.

Das Amtsgericht N eröffnete mit Beschluss vom 00.02.2012 00 IN 000/11, das Insolvenzverfahren über das Vermögen der T-GmbH und bestellte Herrn Rechtsanwalt R B zum Insolvenzverwalter (im Folgenden bezeichnet als Insolvenzverwalter).

Der Beklagte erließ gegenüber T am 07.02.2012 den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für Dezember 2011, in dem er gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO) wegen der Nichtabgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung steuerbare und steuerpflichtige Umsätze zu 19 % in Höhe von 100.000 € (netto) schätzte. Die am 17.02.2012 fällige Zahllast betrug 19.000 €.

Mit Schreiben vom 26.03.2012 übersandte der Beklagte der Bank B eine Anfrage wegen der Prüfung einer Haftungsinanspruchnahme gemäß § 191 AO i.V.m. § 13c UStG. Die Bank B reichte daraufhin mit Schreiben vom 27.03.2012 verschiedene Unterlagen, u.a. die „Globalabtretung Kundenforderungen mit aktueller Sicherungszweckvereinbarung“ vom 09.09.2004 beim Beklagten ein. Die Bank B führte an, dass hinsichtlich der Globalabtretung anzumerken sei, dass es eine vorrangige Gläubigerin, die Bank C, gebe. Sie, die Bank B, könne insoweit keine Zahlung des Insolvenzverwalters erwarten. Kontoauszüge für den Zeitraum ab dem 01.07.2011 ließen sich nicht mehr erstellen. Die T-GmbH habe eine Kontokorrentlinie in Höhe von 60.000 € gehabt.

Am 19.04.2012 ging beim Beklagten die Umsatzsteuer-Erklärung für 2011 des T ein, die zu einer Zahllast in Höhe von 34.267,14 € („fällig sofort“) und zu einer weiteren Zahllast, fällig am 21.05.2012, in Höhe von 29.617,39 € führte.

Mit Beschluss vom 00.07.2012 00 IN 000/12 eröffnete das Amtsgericht N das Insolvenzverfahren über das Vermögen des T wegen Zahlungsunfähigkeit und bestellte Herrn Rechtsanwalt R C zum Insolvenzverwalter.

Der Beklagte erließ am 12.07.2012 den Haftungsbescheid, mit dem er die Bank B gemäß § 13c UStG i.V.m. § 191 AO „für die in dem Bescheid einzeln aufgeführten Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis der Firma T-GmbH“ in Höhe von insgesamt 19.221,91 € persönlich und unbeschränkt in Haftung nahm. Der Gesamtbetrag in Höhe von 19.221,91 € setzte sich wie folgt zusammen:

Zur Begründung führte der Beklagte aus: Die Haftungsinanspruchnahme erfolge aufgrund der Globalzession vom 09.09.2004. Nach dem Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) Abschnitt 13c.1 Abs. 24 liege die Verfügungsbefugnis beim Abtretungsempfänger, wenn sich das Konto auch nach der Gutschrift des Forderungseingangs im Debet befinde und die vereinbarte Überziehung ausgeschöpft sei. Unter Anwendung von Abschnitt 13c.1 Abs. 25 UStAE seien hier nur die Kundenforderungen für eine Haftungsinanspruchnahme zu berücksichtigen, deren Gutschrift außerhalb des gewährten Kontokorrentrahmens plus 15 % (hier: 69.000 €) erfolgt sei. Die sich aus den steuerpflichtigen Umsätzen ergebende Umsatzsteuer sei festgesetzt, aber nicht abgeführt worden. Die Verwirklichung der Steueransprüche durch die Inanspruchnahme des Steuerschuldners habe selbst nicht zum Erfolg geführt. Der Steuerschuldner sei freiwillig nicht bereit, zu zahlen. Auch Vollstreckungsmaßnahmen seien erfolglos gewesen.

In der Haftungsberechnung sind für die einzelnen Voranmeldungszeiträume folgende Beträge, die die Bank B vereinnahmt habe, aufgeführt:

Die Bank B legte am 01.08.2012 Einspruch gegen diesen Haftungsbescheid ein.

Der Beklagte erließ unter dem 19.12.2012 im Rahmen des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des T einen Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO i.V.m. § 179 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) u.a. über die zur Insolvenztabelle angemeldeten Umsatzsteuerforderungen Oktober bis Dezember 2011. Darin stellte der Beklagte folgende Forderungen fest: Umsatzsteuer Oktober 2011 6.197,93 €, Umsatzsteuer November 2011 7.622,21 € und Umsatzsteuer Dezember 2011 19.000 €. Bezogen auf die „weitere Zahllast“ laut der Umsatzsteuer-Erklärung für 2011 in Höhe von 29.617,39 € hatte der Beklagte unter dem 07.12.2012 einen Feststellungsbescheid gemäß § 251 Abs. 3 AO i.V.m. § 179 Abs. 1 InsO erlassen. Beide Feststellungsbescheide wurden bestandskräftig.

Das Insolvenzverfahren über das Vermögen des T wurde mit Beschluss des Amtsgerichts N vom 00.02.2015 00 IN 000/12 nach dem Vollzug der Schlussverteilung aufgehoben.

In dem Insolvenzverfahren über das Vermögen der T-GmbH stimmte das Amtsgericht N mit Beschluss vom 00.09.2018 00 IN 000/11 der vom Insolvenzverwalter angezeigten Schlussverteilung zu. Im Rahmen dieses Insolvenzverfahrens hatte der Insolvenzverwalter zuvor der Bank B mit E-Mail vom 01.12.2016 mitgeteilt, dass sie auf die nachrangige Globalzession keine Zahlung erhalten habe und erhalten werde. Die Globalzession zu Gunsten der Bank C habe Vorrang im Verhältnis zu der Globalzession zu Gunsten der Bank B. Die Absonderungsrechte an Kundenforderungen habe er mit der Bank C abgerechnet und es seien am 18.04.2016 an die Bank C 4.347,20 € ausgezahlt worden.

Nachdem das Einspruchsverfahren gegen den Haftungsbescheid zunächst faktisch ruhte, trug die Bank B vor, sie halte aufgrund der inzwischen ergangenen Rechtsprechung an ihrer Rechtsauffassung, § 13c UStG sei unionsrechtswidrig, nicht mehr fest. Eine Haftung nach § 13c UStG komme im Streitfall aber mangels einer wirksamen (Global-)Zession dennoch nicht in Betracht. Sie sei gerade nicht Abtretungsempfängerin geworden. Die T-GmbH habe unberechtigterweise die Forderungen erneut abgetreten und zwar an sie, die Bank B. Diese zweite Globalabtretung sei zivilrechtlich unwirksam. Es gelte das Prioritätsprinzip. Bei einer Doppelabtretung erhalte nur der erste Zessionar die Forderung. Zu einer weiteren Abtretung sei der Zedent nicht mehr berechtigt. Damit sei die Bank C im Haftungszeitraum Forderungsinhaberin sämtlicher Drittforderungen der Kundin – der T-GmbH – geworden. Die zeitlich nachfolgende Globalzession sei ins Leere gegangen. Sie, die Bank B, sei zu keinem Zeitpunkt Forderungsinhaberin geworden. Zu keinem Zeitpunkt sei der Tatbestand des § 13c UStG erfüllt gewesen, der zwingend die Inhaberschaft bzw. Abtretung einer Forderung an den potentiellen Haftungsschuldner voraussetze. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei die Vorschrift des § 41 AO im Streitfall nicht einschlägig. Der Insolvenzverwalter habe hinsichtlich des von ihm vorgenommenen Forderungseinzugs ausschließlich gegenüber der Bank C abgerechnet. Sie, die Bank B, habe vom Insolvenzverwalter – wie sich auch aus dessen E-Mail vom 01.12.2016 ergebe – keine Zahlungen auf die nachrangige Globalabtretung erhalten. Des Weiteren habe die Bank C hinsichtlich der Globalzession auch keine Freigabe zu ihren Gunsten ausgesprochen. Genauso wenig habe die Bank C ihr gegenüber im Zusammenhang mit der Globalzession irgendwelche Ansprüche geltend gemacht oder umgekehrt. Auch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten habe sie somit keinerlei Zahlungen oder sonstige Vorteile im Hinblick auf die unwirksame Globalzession erhalten. Für die Vereinnahmung im Sinne des § 13c UStG sei zudem nicht nur der Geldeingang auf dem beim Abtretungsempfänger – bei ihr, der Bank B, – geführten Konto erforderlich, selbst wenn sich das Konto des leistenden Unternehmers im Debet befinde, sondern zusätzlich müsse der Abtretungsempfänger die Verfügungsbefugnis über die eingegangenen Zahlungen erhalten. Dabei sei die Vereinnahmung als tatsächlicher Vorgang zu sehen. Die Vereinnahmung könne mithin erst vorliegen, wenn sie als Abtretungsempfängerin den Abtretenden über den fraglichen Betrag tatsächlich nicht mehr verfügen lasse. Alleine auf das Recht, die Verfügung zu untersagen, könne es dabei nicht ankommen. Sie müsse hiervon tatsächlich Gebrauch gemacht haben.

Der Beklagte half dem Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 07.03.2019 in geringem Umfang ab und setzte die Haftungssumme von 19.221,91 € auf 19.152,36 € herab. Zur Begründung führte der Beklagte u.a. aus: Unwirksame Rechtsgeschäfte seien gemäß § 41 AO der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn die Beteiligten sie eintreten und bestehen ließen. Nach den eigenen Angaben der Bank B habe die Bank C keine Ansprüche aus der vorrangigen Abtretung gegen sie geltend gemacht und sie habe die auf dem Konto eingegangenen Beträge weder an die Bank C noch an den Insolvenzverwalter auskehren müssen. Es sei somit keine Rückzahlung des vereinnahmten Betrags erfolgt. Nicht zu einer anderen Beurteilung führe auch die Bestätigung des Insolvenzverwalters, dass er die Absonderungsrechte an den Kundenforderungen mit der Bank C abgerechnet habe und die Bank B keine Zahlungen auf die nachrangige Globalzession von ihm erhalten habe. Denn bei den Auszahlungen des Insolvenzverwalters an die Bank C handele es sich nicht um die Forderungen, die auf dem Konto der T-GmbH bei der Bank B eingegangen seien, sondern um andere Kundenforderungen, die der Insolvenzverwalter vereinnahmt habe und dann aufgrund der Absonderungsrechte an die Bank C wieder habe auskehren müssen. Diese Kundenforderungen seien nicht Gegenstand des streitgegenständlichen Haftungsbescheids. Gegenstand des Haftungsbescheids seien nur die Forderungen, die auf dem Konto der T-GmbH bei der Bank B eingegangen seien und trotz vorrangiger Globalzession der Bank C weder an diese noch an den Insolvenzverwalter hätten ausgezahlt werden müssen. Der wirtschaftliche Vorteil sei damit bei der Bank B verblieben. Werde die Abtretung von den Beteiligten als wirksam angesehen, d.h. zahle der Drittschuldner an den vermeintlichen Zessionar, so bestehe dessen Haftung entsprechend § 41 Abs. 1 Satz 1 AO solange, wie die Beteiligten das Ergebnis bestehen ließen. Die Haftung entfalle nur bei Rückzahlung des vereinnahmten Betrags. Dem Vortrag der Bank B, wonach § 41 AO dem Grunde nach unanwendbar sei, könne er sich nicht anschließen. So habe der Bundesfinanzhof (BFH) ausdrücklich in seinem Urteil vom 21.11.2013 – V R 21/12 (juris, Rz. 35) auf die Anwendbarkeit des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO und gerade auf die Fälle des § 13c UStG hingewiesen.

Eine Vereinnahmung durch den Abtretungsempfänger liege auch dann vor, wenn der leistende Unternehmer bei einer stillen Abtretung die Forderung zwar selbst einziehe, die Zahlungen des Schuldners aber auf ein Konto erfolge, das der leistende Unternehmer bei dem Abtretungsempfänger unterhalte. Der Abtretungsempfänger erlange die Verfügungsbefugnis über den erhaltenen Geldbetrag, weil er Zugriff auf das Konto habe, auf dem der Geldbetrag eingegangen sei und er über diesen vorbehaltlos wirtschaftlich verfügen könne. Dieser Tatbestand sei im Streitfall verwirklicht. Die Bank B habe Beträge in Höhe von insgesamt 185.997,99 € inklusive 29.697,16 € Umsatzsteuer auf dem bei ihr geführten Kontokorrentkonto vereinnahmt. Sie habe die im Gutschriftsweg auf dem Konto der T-GmbH zugeflossenen Beträge jederzeit mit ihren Forderungen aus dem Kontokorrentverhältnis verrechnen können, soweit der gesetzte Kreditrahmen im Zeitpunkt der Gutschrift überschritten gewesen sei. Bei einem Kontokorrentkonto widerspreche das kontoführende Unternehmen Verfügungen des leistenden Unternehmens regelmäßig nicht bereits bei jedem Überschreiten des vereinbarten Kreditrahmens. In der Regel erfolge jedoch ein Widerspruch dann, wenn die vorgenommene Anweisung den vereinbarten Kreditrahmen um mehr als 15 % überschreite. In diesem Rahmen könne der leistende Unternehmer die Erfüllung seiner Kontoanweisungen vom kontoführenden Unternehmen regelmäßig noch erwarten (Abschn. 13c.1 Abs. 25 UStAE). Die Verfügungsbefugnis am Forderungsbetrag und somit eine Vereinnahmung durch den Abtretungsempfänger liege demnach dann und nur insoweit vor, wie bei der Verbuchung einzelner Verfügungen auf dem Kontokorrentkonto das Kreditlimit um mehr als 15% überschritten werde. Die Bank B sei hiervon ausgehend mit dem streitbefangenen Haftungsbescheid nur für die in den Gutschriften enthaltene Umsatzsteuer in Haftung genommen worden, soweit bei Zahlungseingang der jeweilige Kreditrahmen um mehr als 15 % (hier 69.000 €) überschritten gewesen sei. Es sei unerheblich, dass die Bank B der T-GmbH weitere Kontoverfügungen zu ihren Lasten ermöglicht habe, denn dies ändere nichts an der vorherigen Vereinnahmung der Forderungen. Aufgrund der Abtretung habe sie das Recht erlangt, die eingegangenen Forderungen für ihre eigenen Ansprüche zu verwenden. Es sei von ihm, dem Beklagten, für jede einzelne Forderung geprüft worden, ob die Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme nach § 13c UStG vorlägen. Die Haftung sei für die in den Voranmeldungszeiträumen Oktober und November 2011 angemeldeten und dann im Haftungszeitraum vereinnahmten Forderungen auf die rückständige Umsatzsteuer begrenzt worden. Für die in den Voranmeldungszeiträumen Dezember 2011 und Januar 2012 angemeldeten und dann im Haftungszeitraum vereinnahmten Forderungen sei die Haftung in Höhe der in den vereinnahmten Beträgen enthaltenen Umsatzsteuer ausgesprochen worden.

Trete in einem Organschaftsverhältnis die Organgesellschaft den Anspruch auf die Gegenleistung für eine steuerpflichtige Leistung ab, so stelle sich die Frage, ob die umsatzsteuerliche Unselbstständigkeit der Organgesellschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die Unternehmereigenschaft der Organgesellschaft und damit die Haftung nach § 13c UStG ausschließe. Da im Fall der Organschaft die einzelnen Teile im Organverhältnis zivilrechtlich selbstständig blieben und die Abtretung im Sinne des § 13c UStG zivilrechtlich betrachtet werde, sei die Unternehmereigenschaft der Organgesellschaft im Sinne des § 13c UStG zu bejahen.

Die Bank B hat am 09.04.2019 Klage erhoben.

Im Laufe des Klageverfahrens ist die Klägerin Gesamtrechtsnachfolgerin der Bank B geworden.

Mit Bescheid vom 18.06.2024 hat der Beklagte den Haftungsbescheid vom 12.07.2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2019 gemäß § 130 AO teilweise zurückgenommen. Die Haftung entfalle für folgende, im Haftungsbescheid vom 12.07.2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2019 enthaltenen Beträge:

Zahlung	Name	Betrag	darin USt
28.12.2011		11.801,54 €	1.884,28 €
29.12.2011		194,51 €	31,06 €
03.01.2012		95,80 €	15,30 €
03.01.2012		101,15 €	16,15 €
			1.946,79 €

Die Haftungsschuldnerin habe die oben genannten Forderungen an den Insolvenzverwalter wieder auskehren müssen. Insoweit scheide eine Haftungsinanspruchnahme nach § 13c UStG hinsichtlich der in diesen Beträgen enthaltenen Umsatzsteuer aus. Die Haftung für die rückständige Umsatzsteuer Dezember 2011 ermäßige sich auf 3.385,43 €; die Haftung für die rückständige Umsatzsteuer Januar 2012 entfalle.

Die Umsatzsteuerrückstände für die Voranmeldungszeiträume Oktober bis Dezember 2011 seien zudem im Insolvenzverfahren des Organträgers zur Insolvenztabelle angemeldet und festgestellt worden. Laut Schlussverzeichnis des Insolvenzverwalters seien die festgestellten Forderungen um eine Insolvenzquote von 3,77 % gemindert worden. Die Haftungssumme werde auf 16.684,55 € herabgesetzt.

Mit Bescheid vom 23.07.2024 hat der Beklagte den Haftungsbescheid gemäß § 130 Abs. 1 AO (weiter) teilweise zurückgenommen. Die T-GmbH sei als Organgesellschaft gemäß §§ 191, 73 AO für die rückständige Umsatzsteuer Oktober bis Dezember 2011 des Organträgers T in Haftung genommen worden. Die Haftungsbeträge seien im Insolvenzverfahren der T-GmbH zur Insolvenztabelle angemeldet und auch festgestellt worden. Im Rahmen der Schlussverteilung sei auf die angemeldeten Forderungen eine Quote von 9,49 % gezahlt worden. Die nach Anrechnung der Insolvenzquote verbleibenden Umsatzsteuerschulden ermittelten sich wie folgt:

	festgestellte USt	abzgl. Quote aus Insolvenzverfahren des T: 3,77 % (Bescheid vom 18.06.2024)	abzgl. Quote aus Insolvenzverfahren der T-GmbH: 9,49 % (Bescheid vom 23.07.2024)	verbleibende USt	USt aus vereinnahmten Ford laut HB
Okt 11	6.197,93 €	233,66 €	588,18 €	5.376,09 €	11.145,37 €
Nov 11	7.622,21 €	287,36 €	723,35 €	6.611,50 €	13.149,85 €
Dez 11	19.000,00 €	716,30 €	1.803,10 €	16.480,60 €	3.385,43 €

Die akzessorische Haftungsschuld sei entsprechend zu mindern. Für die Voranmeldungszeiträume Oktober und November 2011 werde die Haftung auf die um die Quote geminderte rückständige Umsatzsteuer begrenzt (§ 13c Abs. 2 Satz 3 UStG). Für die im Voranmeldungszeitraum Dezember 2011 vereinnahmten Forderungen werde die Haftung in Höhe der in den Zahlungsvorgängen enthaltenen Umsatzsteuer ausgesprochen. Die Klägerin hafte danach noch für rückständige Ansprüche gegen die T-GmbH in Höhe von insgesamt noch 15.373,02 €.

(Weitere) Zahlungen erfolgten – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – auf die gegenüber dem T festgesetzten bzw. die festgestellten Beträge nicht.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor: Die Bank B sei – wie bereits im Einspruchsverfahren ausgeführt – nicht Abtretungsempfängerin im Sinne des § 13c UStG. Sie habe die vorausgehend an die Bank C abgetretenen Ansprüche nicht erwerben können. Die von Drittschuldnern auf das Kontokorrentkonto der T-GmbH getätigten Einzahlungen habe sie mithin ungeachtet der gegenteiligen Behauptung des Beklagten nicht als „wahrer Berechtigter“ erhalten. Berechtigt an den Forderungen sei allein die Bank C gewesen. Die ins Leere gegangene Abtretung von Forderungen der T-GmbH an die Bank B könne auch nicht gemäß § 41 AO für Besteuerungszwecke als eine rechtswirksam erfolgte Abtretung unterstellt werden. Eine Abtretung von Forderungen durch die T-GmbH an die Bank B sei hier nicht unwirksam im Sinne von § 41 AO, sondern schlicht gar nicht erfolgt. Die Globalabtretungsvereinbarung vom 09.09.2004 leide nicht unter dem Mangel einer rechtlichen Unwirksamkeit. Die Vereinbarung sei vielmehr voll wirksam. Die Bank B habe lediglich, solange die zeitlich prioritäre Globalabtretung der Forderungen der T-GmbH zugunsten der Bank C bestanden habe, keinen tatsächlichen Anwendungsbereich gehabt. Mangels einer rechtlichen Unwirksamkeit der Globalabtretungsvereinbarung sei schon der Anwendungsbereich des § 41 AO nicht eröffnet. § 41 Abs. 1 AO erlaube es nur, über rechtliche Mängel eines tatsachlich durchgeführten Geschäfts hinwegzusehen. Die Vorschrift ermögliche es nicht, eine tatsächlich nicht erfolgte Abtretung zu fingieren. Über die gesetzgeberische Entscheidung, die Abtretung ausdrücklich als Tatbestandsvoraussetzung für den Haftungsanspruch zu normieren, könne sich der Beklagte nicht durch die Anwendung des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO hinwegsetzen. Das vom Beklagten angeführte BFH-Urteil vom 21.11.2013 V R 21/12 (juris, Rn. 35) verhalte sich zu dieser Streitfrage nicht. Der BFH habe an jener Stelle lediglich festgestellt, dass auch wenn sich die vom Insolvenzverwalter angefochtene Rechtshandlung gemäß §§ 129 ff. InsO als unwirksam erweise, jene Rechtshandlung gleichwohl nach § 41 Abs. 1 AO der Besteuerung zugrunde zu legen sei, wenn die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis der Rechtshandlung bestehen ließen. Der Sachverhalt einer insgesamt fehlenden Abtretung sei aber nicht mit dem Fall der bloß insolvenzrechtlich anfechtbaren Abtretung gleichzusetzen. Das durch eine anfechtbare Rechtshandlung Erlangte sei nach § 143 Abs. 1 Satz 1 InsO von dem Anfechtungsgegner zur Insolvenzmasse zurückzugewähren. Hier habe die Bank B durch eine Abtretung von Forderungen der T-GmbH aber nichts erlangt, da die Abtretung ins Leere gegangen sei. Kein Drittschuldner habe aufgrund einer dem jeweiligen Drittschuldner offengelegten Abtretung etwas an die Bank B geleistet. Daher habe die Bank B auch keine Geldbeträge deswegen erlangt, weil die Beteiligten angeblich, wie vom Beklagten behauptet, eine unwirksame Abtretung als wirksam angesehen hätten. Es liege hier nicht so, dass ein Drittschuldner an die Bank B als „vermeintlichen Zessionar" gezahlt habe. Dazu hätte es der Offenlegung der internen Abtretung gegenüber einem Drittschuldner bedurft, was nicht geschehen sei.

Aus den Angaben des Zeugen L in seinem als Anlage K 8 beigefügten Aktenvermerk vom 28.08.2019 ergebe sich im Übrigen, dass die Bank B von der Globalabtretungsvereinbarung der T-GmbH mit der Bank C erst im Zusammenhang mit dem Insolvenzverfahren über das Vermögen der T-GmbH Kenntnis erlangt habe. Diese Angabe werde durch das von dem damaligen Mitarbeiter der Bank B, Herrn C S, an T gerichtete Schreiben vom 07.02.2012 gestützt. Gemäß den Erklärungen in dem Schreiben sei der Bank B am 07.02.2012 die vorrangige Globalzession zu Gunsten der Bank C nicht bekannt gewesen. Nach Aktenlage gebe es auch keine Anhaltspunkte für eine Kontaktaufnahme der Bank B mit der Bank C. Ob die Bank C ihrerseits Kenntnis von der Globalabtretungsvereinbarung vom 09.09.2004 gehabt habe und dass Kundenforderungen ab 2004 auf dem streitbefangenen Konto bei der Bank B eingegangen seien, lasse sich der Akte nicht entnehmen. Welche Kenntnisse die Bank C im Rahmen des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der T-GmbH erlangt habe, sei ihr nicht bekannt.

Die Bank B habe auch nach ihrer Mitteilung vom 17.05.2011, dass die Kreditlinie auf dem Konto Nr. xxx1 von 90.000 € auf 60.000 € reduziert werde, der T-GmbH durchweg eine Kreditlinie in einer den Betrag von 60.000 € übersteigenden Höhe gewährt. Neben den schriftlichen Abreden zwischen der Bank B und der T-GmbH sei mit der T-GmbH seit Beginn 2011 mündlich vereinbart gewesen, dass die Kontoinanspruchnahmen über die eingeräumte Kreditlinie hinaus bis maximal im Umfang von weiteren 25.000 € geduldet würden, d.h. bis zum 17.05.2011 sei eine maximale Kreditinanspruchnahme auf dem Kontokorrentkonto von bis zu 115.000 € (Kreditlinie 90.000 € zzgl. geduldeter Inanspruchnahme von 25.000 €) und ab dem 18.05.2011 eine maximale Kreditinanspruchnahme von bis zu 85.000 € (Kreditlinie 60.000 € zzgl. geduldeter Inanspruchnahme von 25.000 €) gewährt worden. Hintergrund dieser Vereinbarung sei die in 2011 nachweislich gute Auftragslage der T-GmbH mit insbesondere einigen Großaufträgen gewesen. Für diese habe die T-GmbH Vorleistungen bis zum Eingang der ersten Abschlagszahlungen der Auftraggeber zu erbringen gehabt. Die Bank B sei bereit gewesen, diese Vorleistungen zu finanzieren. Die mündliche Vereinbarung sei mit dem Mitarbeiter der Bank B, dem Zeugen L, getroffen worden. Als Handlungsbevollmächtigter ihrer Rechtsvorgängerin, der Bank B, habe der Zeuge L im Außenverhältnis die Rechtsmacht zur Vertretung der Bank auch beim Abschluss einer Vereinbarung über eine geduldete Kontenüberziehung zugestanden. Es könne keine Aussage mehr dazu getroffen, wie bei der Bank B die Inanspruchnahme des Kontos über die schriftlich vereinbarte Linie hinaus dokumentiert worden sei und ob es dazu schriftliche oder elektronische Dokumentationen gegeben habe. Soweit sich der Beklagte – wie er im Klageverfahren ausführe – überrascht zeige, dass zwischen der Bank B und der T-GmbH eine mündliche Vereinbarung über eine geduldete Kontoinanspruchnahme bestanden habe, so sei darauf hinzuweisen, dass dieser Umstand schon deswegen nicht überraschen könne, als gerade dieser Sachverhalt deutlich aus den dem Beklagten seit langem vorliegenden Umsatzübersichten zum streitbefangenen Kontokorrentkonto hervorgehe. Die geduldete Kontoinanspruchnahme sei auch tatsächlich so in der Geschäftsbeziehung zwischen der Bank B und der T-GmbH gelebt worden. Sie verweise hinsichtlich des tatsächlichen Umfangs der Kreditgewährungen auf das beigefügte Diagramm des Saldenverlaufs (Anlage K3). Allen damals Handelnden sei der Umstand der geduldeten Kontoinanspruchnahme über das Kreditlimit hinaus im Umfang von weiteren 25.000 € bekannt gewesen. T, der Geschäftsführer der T-GmbH, habe die geduldete Kontoinanspruchnahme für die T-GmbH zu nutzen gewusst. Die zuständigen Sachbearbeiter bei der Bank B hätten die geduldete Kontoinanspruchnahme im Umfang von 25.000 € ebenfalls beachtet, wie durch die Rücklastschriften, die nur bei einem Überschreiten der Kontoinanspruchnahme erfolgt seien, dokumentiert sei.

Entgegen der Ausführungen des Beklagten sei es auch naheliegend, dass die über einen Zeitraum von mehr als 6 Monaten zugelassene Verfügungsbefugnis in einem Umfang, die den Kreditrahmen von 60.000 € in der Regel dauerhaft um etwa 25.000 € oder auch darüberhinausgehende Beträge überschritten habe, nicht ohne entsprechende Abrede zwischen der Bank B und der T-GmbH erfolgt sei. Der Beklagte werde nicht ernstlich annehmen, die Bank B habe der T-GmbH revolvierend Kreditmittel in solcher Höhe zur Verfügung gestellt, ohne dass dem eine Vereinbarung zugrunde gelegen habe. Die Vereinbarung einer Kreditinanspruchnahme durch eine geduldete Kontoüberziehung über eine bestehende Kreditlinie hinaus sei im Übrigen ganz im Gegenteil zu dem dagegen gerichteten Vorbringen des Beklagten in der bankwirtschaftlichen Praxis verbreitet und keineswegs ungewöhnlich. Dass – wie von dem Beklagten behauptet – eine geduldete Kontoüberziehung „mangels wirksamer Sicherung widersinnig" sei, sei schlicht Unsinn. Es sollte dem Beklagten bekannt sein, dass Überziehungskredite bankseitig in der Regel ungesichert eingeräumt würden. Das höhere Kreditausfallrisiko werde aus Sicht der Bank durch den regelmäßig deutlich höheren Zinssatz für Überziehungskredite kompensiert. Der Beklagte verkenne auch, dass bankrechtlich zwischen einer vertraglich vereinbarten geduldeten Überziehung eines Kreditlimits und einer ohne vorherige Absprache mit der Bank erfolgenden, nicht durch ein Kreditlimit gedeckten Verfügung des Bankkunden zu unterscheiden sei. Anders als im Fall einer ohne Absprache erfolgten Überschreitung der Kreditlinie, bei der das Kreditinstitut in der Entscheidung darüber frei sei, ob es den in der abredewidrigen Verfügung des Kunden liegenden Antrag auf Abschluss eines Darlehensvertrages in der Weise konkludent annehme, indem es die Überweisung ausführe, sei das Kreditinstitut bei der absprachegemäß geduldeten Kontoüberziehung nicht berechtigt, solchen Verfügungen des Kontoinhabers jederzeit zu widersprechen. Das Kreditinstitut könne auch nicht jederzeit die sofortige Rückführung des Saldos der geduldeten Kontoüberziehung verlangen. In der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) sei seit langer Zeit anerkannt, dass eine Überziehung einer Kreditlinie vertraglich vereinbart werden könne, so dass eine Beendigung der Kreditgewährung in Form einer bloß geduldeten Kontoüberziehung und ein fälliger Anspruch der Bank auf Rückführung der Kreditlinie erst entstehe, wenn die Bank den Überziehungskredit gekündigt habe. Der Kontokorrent- und der Überziehungskredit seien damit ihrem Inhalt nach wesensgleich. Insoweit verfange auch der Hinweis des Beklagten auf die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) Köln 3 K 796/11 (später BFH V R 65/14) nicht, bei der eine Kontoüberziehung seitens des Kreditinstituts lediglich widerspruchslos hingenommen worden sei. Denn vorliegend handele es sich gerade nicht lediglich um eine widerspruchslose Hinnahme von Kontoüberziehungen seitens der T-GmbH, sondern um eine abredegemäß der T-GmbH eingeräumte Überziehungsmöglichkeit. Für den Streitfall sei es mithin auch nicht entscheidungserheblich, ob allein aufgrund der widerspruchslosen Hinnahme nicht abgesprochener Überziehungen einer Kreditlinie gegebenenfalls im Einzelfall zugleich eine konkludente Vereinbarung einer Kreditlinie erfolge. Denn es habe – wie unter Beweis gestellt – eine ausdrückliche Vereinbarung der der T-GmbH eingeräumten Möglichkeit zur Überziehung der Kreditlinie um einen weiteren Betrag von 25.000 € gegeben.

Indem die T-GmbH im Rahmen der ihr eingeräumten Überziehungsmöglichkeit von 25.000 € oberhalb der Kreditlinie von 60.000 € über Zahlungseingänge stets sogleich wieder verfügt habe, habe die T-GmbH die eingegangenen Geldbeträge der Verfügungsbefugnis der Bank B entzogen. Wie dargelegt, habe die T-GmbH den ihr durch die Bank B eingeräumten Kreditanspruch im gesamten Haftungszeitraum durchweg in Anspruch nehmen können. Soweit Zahlungen auf das streitbefangene Kontokorrentkonto der T-GmbH bei der Bank B geflossen seien, sei dieser Zahlungsfluss auch nicht aufgrund der vereinbarten Globalabtretung zwischen der Bank B und der T-GmbH vom 09.09.2004 erfolgt. Sämtliche Zahlungsflüsse der T-GmbH bei der Bank B wären auch ohne jene Globalabtretungsvereinbarung gleichermaßen über das streitbefangene Kontokorrentkonto abgewickelt worden. Es sei davon auszugehen, dass die T-GmbH die Zahlungszuflüsse in ihrem Unternehmen so disponiert habe, dass sie sich im Rahmen der mit der Bank B vereinbarten Kontokorrentkreditlinie einschließlich geduldeter Überziehung von insgesamt 85.000 € bewegt habe.

Die weitere Erwägung des Beklagten, eine Haftung nach § 13c UStG würde dann im Stadium einer geduldeten Kontoüberziehung nie zur Anwendung kommen, sei auch offensichtlich unrichtig, wie sich für den Beklagten unschwer aus den Grundsätzen in Abschnitt 13c.1 Abs. 26 UStAE entnehmen lasse. Danach sei im Fall der geduldeten Kontoüberziehung von einer Vereinnahmung durch das kontoführende Unternehmen für eigene Zwecke nur insoweit auszugehen, als dies insgesamt zu einer Verringerung des in Anspruch genommenen Kredits geführt habe. Mithin sei § 13c UStG in diesen Fällen nicht „nie anwendbar", sondern in dem Umfang anwendbar, wie eine Verringerung des in Anspruch genommenen Kredits bewirkt worden sei. Die im Anwendungsbeispiel zu Abschnitt 13c.1 Absatz 26 UStAE genannte Zeitspanne von 3 Monaten für die Rückführung einer Kreditinanspruchnahme in Form einer geduldeten Überziehung des Kreditrahmens sei der Systematik nach zudem offensichtlich keine Höchstfrist. Welche Vereinbarungen der Kontoinhaber und die kreditierende Bank zu einem Überziehungskredit träfen, sei den Parteien überlassen. Dies betreffe sowohl die Höhe der eingeräumten Überziehung als auch den Zeitraum und etwaige Vereinbarungen zur Rückführung jener Kreditinanspruchnahme. Aus der Mitteilung der Bank B vom 17.05.2011 hinsichtlich der Reduzierung der Kreditlinie auf 60.000 € im streitbefangenen Kontokorrentkonto ergebe sich gerade keine Verpflichtung für die T-GmbH, den darüber hinaus gewährten Überziehungskredit innerhalb eines bestimmten Zeitraums zurückzuführen.

Die auf dem streitbefangenen Kontokorrentkonto gebuchten Gutschriften habe allein die T-GmbH vereinnahmt, da die Bank B insoweit unmittelbar neue Verfügungen durch die T-GmbH zugelassen habe. Es lägen insbesondere auch nicht die Voraussetzungen in dem von dem Beklagten angeführten Urteil des BFH vom 29.11.2022 – XI R 2/22 vor. Weder sei die erweiterte Kreditlinie bis 85.000 € überschritten worden, noch habe, was anhand des Kontoumsatzverlaufes unstreitig sei, die Bank B im Bereich zwischen 60.000 € und 85.000 € Belastungsbuchungen regelmäßig nicht durchgeführt. Das Gegenteil sei der Fall gewesen. In diesem Bereich seien Belastungsbuchungen regelmäßig durchgeführt worden.

Soweit der Beklagte anführe, die Nichterfüllung der Lastschriften, die durch die Stornobuchungen dokumentiert werde, zeige, dass die Bank B die ihr zustehende Rechtsmacht ausgeübt habe, die Verfügungen des Zedenten zu unterbinden, weise sie, die Klägerin, darauf hin, dass es nach den vorgelegten Salden- und Umsatzübersichten vom 27.03.2012 bzw. 27.05.2019 nur zwei Rücklastschriften gebe, die gegebenenfalls noch innerhalb des der T-GmbH eingeräumten Kreditrahmens von 85.000 € zur Ausführung hätten gelangen können, und zwar die Lastschrift vom 14.10.2011 über 1.394,42 € (…) und vom 28.11.2011 über 4.127,25 € (…). Zu diesen Lastschriften könnten von ihrer Seite keine weiteren Angaben mehr gemacht werden. Der Behauptung des Beklagten in seinem Schreiben vom 18.06.2024 bezugnehmend auf die Umsatz- und Saldenübersichten, es seien weitere Rücklastschriften vorgenommen worden, obwohl die Kreditlinie von 85.000 € unterschritten gewesen sei, werde entgegengetreten. Zudem sei auch nicht auf den Saldo des Vortages, sondern auf den Tagesendsaldo am Tag der Lastschrift abzustellen. Sie teile ebenfalls nicht die Rechtsauffassung, dass für die Frage, ob die Kreditlinie mit der Lastschrift überschritten werde, auf einen Zwischensaldo vor der jeweiligen Lastschriftbuchung abzustellen sei. Im Kontokorrent würden nicht minütlich (oder in anderen kurzen Zeiträumen) Zwischensalden gezogen, sondern nur tageweise. Das bedeute, es seien im Kontokorrent alle Buchungsvorfälle eines Bankarbeitstages gemeinsam zu berücksichtigen, ohne dass einzelnen Buchungen dabei sogleich eine zeitliche Priorität zukomme. Sie habe bereits dargelegt, dass Buchungen zunächst automatisiert im Kontokorrent eingestellt und erst im Nachhinein einer manuellen Kontrolle durch einen Bankmitarbeiter unterzogen würden. Dabei stehe es im Ermessen der Bank, welche Lastschrift sie unter Berücksichtigung aller an einem Bankarbeitstag eingegangenen Lastschriften zurückgebe, um so die Kontoinanspruchnahme bis maximal zur Höhe der vereinbarten Kreditlinie auszutarieren. Allein dieser Umstand, dass nach den vertraglichen Bedingungen eine zeitlich nachgelagerte Überprüfung bzw. Möglichkeit zur Feststellung von zwei Bankarbeitstagen für die Bank bestehe, zeige, dass es der Bank zunächst möglich sein müsse, zu prüfen, welche Buchungen an einem Bankarbeitstag in den Kontosaldo insgesamt einflößen. Aus der von dem Berichterstatter in der gerichtlichen Verfügung vom 06.05.2025 zitierten bankrechtlichen Literatur sei nicht zu entnehmen, dass der Bankkunde einen Anspruch darauf habe, dass Buchungen in der zeitlichen Reihenfolge des Zugangs von Lastschriften priorisiert ausgeführt würden. Die Bank B habe vorliegend bei der Entscheidung darüber, welche Lastschriftbuchungen zurückgegeben werden, nicht gegen Weisungen der T-GmbH verstoßen. Unabhängig davon, wie man die Frage der Entscheidung über die Auswahl der zurückzugebenden Lastschriftabbuchungen bankrechtlich beurteile, stelle sich das Verhalten der Bank B jedenfalls im Ergebnis nicht als vertragswidrig dar, weil sie lediglich im Umfang der nicht vorhandenen Kontodeckung Lastschriftbuchungen zurückgegeben habe. Insoweit mache es betragsmäßig dann keinen Unterschied, ob mehrere Lastschriftbuchungen mit kleineren Beträgen oder eine Lastschriftbuchung mit einem größeren Betrag zurückgegeben worden seien, sofern nur in der Summe die Verfügungsbefugnis des Bankkunden über sein Konto beachtet worden sei, was hier der Fall gewesen sei. Die lediglich zweimalige vertragswidrige Rückgabe von Lastschriften in Höhe der verhältnismäßig niedrigen Beträge von 1.394,42 € und von 2.022,62 € sei angesichts der Vielzahl der Buchungen im Kontokorrent im streitbefangenen Zeitraum von untergeordneter Bedeutung. Bezogen auf sog. Rücklastschriften am 29.12.2011 weise sie, die Klägerin, darauf hin, dass die Bank B gegenüber der Insolvenzschuldnerin am 29.12.2011 die Geschäftsbeziehung gekündigt habe. Sie sei daher an jenem Tage nicht mehr verpflichtet gewesen, Verfügungen über das Konto zuzulassen.

Unter Anwendung des Abschnitts 13c.1 Abs. 25 UStAE wäre eine Vereinnahmung von Forderungen der T-GmbH durch die Bank B im Sinne des Haftungstatbestands nach § 13c UStG damit erst bei Gutschriften oberhalb einer Kreditinanspruchnahme von 97.750 € (85.000 € + 15 % = 97.750 €) möglich gewesen. Der Haftungsbescheid und die Einspruchsentscheidung gingen mithin von tatsächlich falschen Annahmen aus.

Unstreitig sei – so die Klägerin –, dass die Bank B Beträge in Höhe der auf dem Konto eingebuchten Zinsen und Gebühren, die sie der T-GmbH berechnet habe, vereinnahmt habe:

Monat	Datum	Zinsen	Datum	Gebühren	Summe	darin USt
Okt 11	31.10.2011	1.149,58 €	18.10.2011	50,00 €	1.199,58 €	191,53 €
Nov 11	30.11.2011	1.257,64 €			1.257,64 €	200,80 €
Dez 11	29.12.2011	1.135,65 €	12.12.2011	50,00 €	1.185,65 €	189,31 €
Summe		3.542,87 €		100,00 €	3.642,87 €	581,63 €

Der Berichterstatter hat am 05.05.2025 einen Erörterungstermin durchgeführt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll und die ergänzende gerichtliche Verfügung vom 06.05.2025 verwiesen.

Im Nachgang zum Erörterungstermin hat die Klägerin ergänzend ausgeführt: Es werde nochmals bestätigt, dass eine faktische Verfügungsmöglichkeit des Kontoinhabers über Eingänge mit dem Tag der Gutschrift (Buchungstag) und nicht erst mit dem Zeitpunkt des abweichenden Datums der Wertstellung (Valuta-Datum) möglich sei.

Die Klägerin beantragt,

den Haftungsbescheid vom 12.07.2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2019 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor: Entgegen der Auffassung der Klägerin könne dahingestellt bleiben, ob die Globalzession wirksam, unwirksam oder gar nicht erfolgt sei. Er halte an seiner Rechtsauffassung fest, dass § 41 AO gerade auch auf Fälle des § 13c UStG anwendbar sei. Zwar habe der BFH in seinem Urteil vom 21.11.2013 – V R 21/12, BFHE 244, 70, BStBl II 2016, 74, Rn. 35, nicht über den identischen Sachverhalt einer Mehrfachabtretung geurteilt. Gleichwohl habe er § 41 Abs. 1 AO ausdrücklich auch im Falle einer Haftung nach § 13c UStG als anwendbar betrachtet, wenn die Beteiligten, wie im Streitfall, das wirtschaftliche Ergebnis der Rechtshandlung bestehen ließen. Im Streitfall habe die Bank B mit der T-GmbH eine Globalzession vereinbart, von deren Wirksamkeit sie ausgegangen seien. Die T-GmbH habe ihre Kunden veranlasst, Zahlungen auf ihr Konto bei der Bank B zu leisten. Die Abtretung sei daher von allen Beteiligten als wirksam angesehen worden. Eine Rückzahlung des vereinnahmten Betrages sei nicht erfolgt.

Eine wirksame Erhöhung der Kreditlinie auf 85.000 € werde bestritten. Mit Verwunderung habe er, der Beklagte, den neuen Vortrag im Klageverfahren bezüglich einer mündlichen Abrede zwischen der T-GmbH und der Bank B zur Kenntnis genommen. Denn nach umfangreichem Schriftverkehr und einer Besprechung an Amtsstelle im Rahmen des Einspruchsverfahrens werde nunmehr erstmalig im Klageverfahren vorgetragen, dass neben der Minderung der Kreditlinie mit Schreiben vom 17.05.2011 von 90.000 € auf 60.000 € eine mündliche Vereinbarung hinsichtlich der Duldung von Kontoinanspruchnahmen bis maximal im Umfang von weiteren 25.000 € bestanden haben solle. Einem Unternehmen in der Krise schriftlich die Kreditlinie zu mindern und gleichzeitig mündlich darüber hinausgehende Verfügungen in annähernd der Höhe der ursprünglichen Kreditlinie wieder zu vereinbaren, erscheine nicht glaubhaft und wenig zielführend, um eine tatsächliche Rückführung des Kontokorrentkredits zu erreichen. Im Schreiben vom 27.03.2012, das im Rahmen der Vorermittlungen zur Haftungsinanspruchnahme von der Bank B übersandt worden sei, habe diese ebenfalls nicht auf die Existenz einer mündlichen Vereinbarung mit der T-GmbH verwiesen. Auch aus der E-Mail des Herrn G (Mitarbeiter der Bank B) vom 01.12.2016 an den damaligen Bevollmächtigten der Bank B im Einspruchsverfahren (Herrn H) gehe hervor, dass das Konto Nr. xxx1 seit dem 17.05.2011 eine Kürzung der Kontokorrentlinie um 30.000 € auf 60.000 € erhalten habe und Inanspruchnahmen um > 15% dauerhaft zugelassen worden seien. Daher sei von Seiten der Bank B im Einspruchsverfahren auch ausdrücklich nicht mehr an den zunächst vorgebrachten Argumentationen hinsichtlich der Vereinnahmungsfiktion auf der Grundlage des später durch den BFH aufgehobenen Urteils des FG Köln vom 29.10.2014 – 3 K 796/11 festgehalten und nur noch die Wirksamkeit der Globalzession bestritten worden.

Fragwürdig erscheine für sie auch, ob der Angestellte überhaupt berechtigt gewesen sei, weitere Überziehungen der T-GmbH in dieser Höhe zu vereinbaren, insbesondere im Hinblick auf das hohe Ausfallrisiko im Insolvenzfall. Selbst wenn diese mündliche Vereinbarung durch die Befugnisse des Angestellten gedeckt gewesen sei, müsse der Gesprächsverlauf in den Unterlagen der Bank durch ein Protokoll oder zumindest durch einen schriftlichen Vermerk über die Höhe der vereinbarten Überziehung und deren Laufzeit in nachprüfbarer Weise festgehalten worden sein. Unterlagen dieser Art seien ihm, dem Beklagten, bisher nicht zugänglich gemacht worden. Der im Laufe des Klageverfahrens als Anlage K 8 vorgelegte Aktenvermerk des zuständigen Sachbearbeiters, des Zeugen L, vom 28.08.2019 zu den Fragen des Prozessvertreters der Klägerin stelle wohl eher Parteivortrag dar und könne nicht als geeigneter Nachweis für eine mündliche Vereinbarung aus 2011 gelten. Auch die im Klageverfahren übermittelte Sonderakte enthalte nur vereinzelt Vorgänge vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens, soweit sie für das Insolvenzverfahren von Bedeutung gewesen seien; die Vorgänge, die zur Kürzung der Kreditlinie am 17.05.2011 auf 60.000 € führten und aus denen sich eine darüber hinausgehende Vereinbarung über die Genehmigung von weiteren Verfügungen bis zu einer Höhe von 85.000 € ergeben solle, seien aber nicht vorgelegt worden. Aus der Akte sei aber sehr wohl erkennbar, dass die zeitweise geduldete Überziehung über das vereinbarte Kreditlimit von 60.000 € zu einer höheren Verzinsung geführt habe (vgl. z. B. Seite 168 der übermittelten Sonderakte). So sei für den eingeräumten Kredit ein Zinssatz von 11,75 % zugrunde gelegt worden, während für die darüber hinausgehende geduldete Überziehung ein (Überziehungs-) Zinssatz von 16,75 % berechnet worden sei. Außerdem gehe aus dem Ausdruck der Datenmaske auf Seite 156 der Sonderakte hervor, dass ein externes Limit bzw. Dispositionslimit von 60.000 € maßgeblich gewesen sei.

Eine geduldete Überziehung könne nicht die Wirkung einer vereinbarten (geschuldeten) Überziehung entfalten. Insbesondere liege keine „verabredete Kreditlinie“ vor, wie von der Klägerin beschrieben. Einen Rechtsanspruch auf Duldung weiterer Verfügungen jenseits der schriftlich geminderten Kontokorrentlinie habe die T-GmbH nicht gehabt. Bei einer überschrittenen Kreditlinie könne das Kreditinstitut weiteren Verfügungen des Kontoinhabers jederzeit widersprechen, ohne dass dieser einen Rechtsanspruch auf die Möglichkeit der Überziehung habe. Denn in diesen Fällen liege es allein in der Hand des Abtretungsempfängers, ob – eventuell aufgrund besonderer Erkenntnisse über die persönliche und finanzielle Situation des Kontoinhabers – ein sofortiger Widerspruch erfolge oder ob das Überschreiten des Kreditrahmens weiterhin geduldet werde. Ein Zugriff auf gutgeschriebene Geldbeträge sei daher nicht ausgeschlossen, weshalb von einer Vereinnahmung auszugehen sei. Der maßgebliche Kreditrahmen im Sinne des Abschn. 13c.1 Abs. 25 UStAE sei demnach der mit Schreiben vom 17.05.2011 reduzierte Kreditrahmen von 60.000 €. Auch wenn die Bank weitere Überschreitungen teilweise geduldet habe, so sei der vereinbarte Kreditrahmen bei 60.000 € verblieben. Auch unter Zugrundelegung der Ausführungen des BFH in dem Urteil vom 29.11.2022 – XI R 2/22 ergebe sich nichts anderes. In dem haftungsrelevanten Zeitraum seien – wie ihrer Übersicht zu entnehmen sei – Rücklastschriften in Summe von 131.175,88 € erfolgt. Die Bank B habe die ihr aufgrund der Überschreitung des Kreditlimits von 60.000 € zustehende Rechtsmacht ausgeübt, indem sie Belastungsbuchungen unterbunden habe. Dabei reiche es laut Rechtsprechung aus, dass die Bank B die ihr zustehende Rechtsmacht nur in Einzelfällen ausgeübt habe, während sie anderen Weisungen der T-GmbH Folge geleistet habe. Wie aus der Kontoentwicklung in der Haftungsakte – erstellt unter Berücksichtigung der Salden- und Umsatzübersicht vom 27.03.2012 – erkennbar sei, seien durch die Bank B zum Beispiel Rücklastschriften durchgeführt worden, obwohl der Saldo bei Ausführung unter dem angeblich konkludent gewährten Kreditlimit von 85.000 € gelegen habe, während an anderen Tagen Lastschriften zugelassen worden seien, obwohl selbst das Limit von 85.000 € überschritten gewesen sei. Die Beispiele zeigten, dass die Bank B ihre Rechtsmacht immer wieder ausgeübt habe. Insbesondere Rücklastschriften bei einem Saldo unterhalb der Kreditlinie von 85.000 € wären aber, wie von der Klägerin selbst vorgetragen, ohne vorherige Kündigung nicht zulässig gewesen, wenn es tatsächlich vorher zu einer wirksamen Kreditlinienvereinbarung in Höhe von insgesamt 85.000 € (60.000 € + 25.000 €) gekommen wäre. Für ihn, den Beklagten, stelle sich aber darüber hinaus auch grundsätzlich die Frage, welcher Saldo maßgeblich sei für die Entscheidung, ob eine Abbuchung zugelassen werde oder eine Rücklastschrift erfolge. Die Vorgehensweise sei undurchsichtig. So seien teilweise Rücklastschriften noch am selben Tag erfolgt, während andere erst in den darauffolgenden Tagen erfolgten. Die Salden hätten dabei mal unter 85.000 € (vor und nach Abbuchung) und mal insgesamt darüber gelegen; mal sei das angebliche Limit von 85.000 € durch die Abbuchung überschritten gewesen. Die unterschiedliche Handhabung zeige jedenfalls, dass die Bank B in ihrer Entscheidung frei gewesen sei, die (abredewidrigen) Verfügungen der T-GmbH zuzulassen oder diesen zu widersprechen.

Hinsichtlich der Ausführungen der Klägerin zu Abschn. 13c Abs. 26 UStAE sei von ihr selbst darauf hingewiesen worden, dass der T-GmbH bei der Minderung der Kreditlinie von 90.000 € auf 60.000 € keine konkrete Zeitspanne für das Erreichen des neuen Kreditziels eingeräumt worden sei. Dies sei auch nicht nötig gewesen, weil aus der mit der Klagebegründung vom 30.08.2019 vorgelegten Anlage K 3 (und Seite 115 der Sonderakte) erkennbar sei, dass nach Gutschrift des Versicherungsbetrages der … das Kreditziel bereits auf 60.000 € zurückgeführt gewesen sei und es somit keiner weiteren Frist zur Rückführung bedurft habe. Ein Fall des Abschn. 13c Abs. 26 UStAE wäre hier allenfalls nach der Kündigung des Kredits am 29.12.2011 gegeben. Vereinnahmte Forderungen nach dem 29.12.2011 seien aber nicht mehr Gegenstand des Haftungsbescheids.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die von der Klägerin übersandte Kredit- und Sonderakte, die Gerichtsakte und die von dem Beklagten übersandten Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Der Senat hat am 01.09.2025 mündlich verhandelt. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung ist Herr C L als Zeuge vernommen worden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist teilweise begründet.

Der Haftungsbescheid vom 12.07.2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2019 ist, soweit er nicht durch die Bescheide vom 18.06.2024 und 23.07.2024 teilweise gemäß § 130 Abs. 1 AO zurückgenommen worden ist, rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, sofern sie für eine Summe über 6.114,91 € hinaus in Haftung genommen wird; im Übrigen ist der angefochtene Verwaltungsakt rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

I. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bleibt auch nach Erlass der im Laufe des Klageverfahrens ergangenen Teilrücknahmebescheide vom 18.06.2024 bzw. 23.07.2024 der ursprüngliche Haftungsbescheid vom 12.07.2012 in der Fassung der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 07.03.2019. Der Bestand des ursprünglichen Haftungsbescheides in dem von der Teilrücknahme nicht betroffenen Umfang wird nicht berührt (§ 124 Abs. 2 AO). Die Bescheide über die Teilrücknahmen ersetzen nicht den ursprünglichen Haftungsbescheid; diese werden nicht gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens (vgl. BFH-Urteil vom 06.08.1996 – VII R 77/95, BFHE 181, 107, BStBl II 1997, 79). Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, liegt in der Korrektur eines Haftungsbescheids durch einen weiteren Haftungsbescheid eine Teilrücknahme im Sinne des § 130 Abs. 1 AO, wenn durch letzteren – wie im Streitfall – der Erstbescheid nicht ausdrücklich aufgehoben oder ersetzt, sondern die Haftungssumme allein deshalb herabgesetzt wird, weil im ursprünglichen Haftungsbescheid zu viel angeforderte Beträge ermäßigt oder nicht mehr berücksichtigt werden und der geänderte Haftungsbescheid im Übrigen eine Wiederholung der wirksam festgesetzten Haftungsbeträge enthält (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 08.02.2008 – VII B 156/07, BFH/NV 2008, 967).

II. Der Beklagte hat die Klägerin zu Recht gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 13c Abs. 2, Abs. 1 Satz 1 UStG in Haftung genommen.

Soweit der leistende Unternehmer den Anspruch auf die Gegenleistung für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an einen anderen Unternehmer abgetreten und die festgesetzte Steuer, bei deren Berechnung dieser Umsatz berücksichtigt worden ist, bei Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat, haftet der Abtretungsempfänger nach Maßgabe des § 13c Abs. 2 UStG für die in der Forderung enthaltene Umsatzsteuer, soweit sie im vereinnahmten Betrag enthalten ist (§ 13c Abs. 1 Satz 1 UStG). Die Haftung ist gemäß § 13c Abs. 2 Satz 3 UStG der Höhe nach begrenzt auf die im Zeitpunkt der Fälligkeit nicht entrichtete Steuer. Der Abtretungsempfänger ist nach § 13c Abs. 2 Satz 1 UStG ab dem Zeitpunkt, in dem die festgesetzte Steuer fällig wird, frühestens ab dem Zeitpunkt der Vereinnahmung der abgetretenen Forderung in Anspruch zu nehmen. Bei der Inanspruchnahme besteht abweichend von § 191 AO kein Ermessen (§ 13c Abs. 2 Satz 2 UStG).

Eine Grundlage für die Haftung des Abtretungsempfängers besteht im Unionsrecht insoweit, als Art. 205 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) die Mitgliedstaaten ermächtigt, in den in den Art. 193 bis 200 sowie 202, 203 und 204 MwStSystRL genannten Fällen zu bestimmen, dass eine andere Person als der Steuerschuldner die Steuer gesamtschuldnerisch zu entrichten hat. § 13c UStG ist unionsrechtskonform (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 22.06.2021 – V R 16/20, BFHE 272, 563, BStBl II 2025, 20).

1. Die streitbefangenen Verwaltungsakte sind formell rechtmäßig ergangen. Insbesondere genügen sie dem Bestimmtheitsgebot nach § 119 Abs. 1 AO.

Gemäß § 119 Abs. 1 AO muss ein Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Zum Inhalt gehören die Angabe des Inhaltsadressaten, der Ausspruch und etwaige Nebenbestimmungen. Es muss sich hinreichend bestimmt, d.h. klar, eindeutig, vollständig und widerspruchsfrei erkennen lassen, wem gegenüber die Behörde was feststellt, von wem was verlangt, wem was gewährt oder abgelehnt wird (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 23.08.2017 – I R 52/15, BFH/NV 2018, 401). Ein Verstoß gegen dieses Gebot führt zumindest zur Rechtswidrigkeit, grundsätzlich aber zur Nichtigkeit und damit gemäß § 124 Abs. 3 AO zur Unwirksamkeit des Verwaltungsakts (vgl. u.a. Sczymczak/Baum in AO - eKommentar, Stand 12.06.2024, § 119 AO Rz. 8). Auch für Haftungsbescheide muss in Anlehnung an die für schriftliche Steuerbescheide getroffene Regelung (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO) verlangt werden, dass sie die festgesetzte Steuer (Haftungsschuld) nach Art und Betrag bezeichnen und die Person des Haftungsschuldners benennen (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 27.11.2019 – XI R 56/17, BFH/NV 2020, 705). Ein Haftungsbescheid ist dann inhaltlich hinreichend bestimmt, wenn für den Betroffenen erkennbar ist, was von ihm, auch der Höhe nach, verlangt wird. Dabei genügt es, wenn aus dem gesamten Inhalt des Bescheids einschließlich der von der Behörde gegebenen Begründung hinreichende Klarheit über das Verlangte gewonnen werden kann (BFH-Urteile vom 17.12.2014 – II R 18/12, BFHE 248, 92, BStBl II 2015, 619 und vom 24.04.1990 – VII R 114/88, BFH/NV 1991, 137; offen gelassen zur Höhe der Haftung: BFH-Urteil vom 27.11.2019 – XI R 56/17, BFH/NV 2020, 705). Für die inhaltliche Bestimmtheit eines Haftungsbescheides reicht es aus, wenn sich aus ihm die konkreten Sachverhalte, die zur Haftung geführt haben, ohne weiteres zweifelsfrei entnehmen lassen (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 27.08.2009 – V B 75/08, BFH/NV 2009, 1964; BFH-Urteile vom 27.11.2019 – XI R 56/17, BFH/NV 2020, 705 und vom 11.12.2008 – VI R 20/05, BFH/NV 2009, 904).

Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Der angefochtene Haftungsbescheid vom 12.07.2012 als auch die Einspruchsentscheidung vom 12.03.2019 – ebenso wie die Teilrücknahmebescheide vom 18.06.2024 und 23.07.2024 – enthalten jeweils eine hinreichend bestimmte Bezeichnung der Haftungsschuldnerin, hier der Bank B bzw. ihrer Rechtsnachfolgerin, der Klägerin, sowie der Haftungsschuld nach Art und Betrag. Anhand der Ausführungen in dem jeweiligen Verwaltungsakt konnte die Bank B bzw. die Klägerin als Haftungsschuldnerin hinreichende Klarheit über das Verlangte gewinnen. Die Bescheide benennen konkret die im Sinne des § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG vereinnahmten Beträge und die rückständigen Umsatzsteuern, für die die Bank B bzw. die Klägerin in Haftung genommen wird. Zwar wird in dem Haftungsbescheid vom 12.07.2012 – ebenso wie in den Teil-Rücknahmebescheiden vom 18.06.2024 bzw. 23.07.2024 – ausgeführt, dass, obwohl tatsächlich der T als Organträger der Steuerschuldner ist, die Klägerin „… für die in diesem Bescheid im Einzelnen aufgeführten Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis der … (T-GmbH) …“ hafte. Auch ist im Rubrum der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2019 als Streitgegenstand die „Haftung in Höhe der rückständigen Umsatzsteuer-Vorauszahlungen Oktober 2011 bis Dezember 2011 … (der T-GmbH) …“ angeführt. Dies führt jedoch nicht zur inhaltlichen Unbestimmtheit der Verwaltungsakte. Denn für die Bank B bzw. die Klägerin war sowohl aus dem Haftungsbescheid als auch aus der Einspruchsentscheidung im Übrigen eindeutig erkennbar, dass es sich bei den geltend gemachten rückständigen Umsatzsteuern, für die sie in Haftung genommen wird, um solche Beträge handelt, die gegenüber T als Organträger festgesetzt worden und nicht beglichen worden sind. Die im streitgegenständlichen Zeitraum unstreitig zwischen T als Organträger und der T-GmbH als Organgesellschaft bestehende umsatzsteuerliche Organschaft hatte zur Folge, dass aufgrund der durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG angeordneten Unselbständigkeit der Organgesellschaft deren Tätigkeit dem Organträger T zuzurechnen war und dieser die Umsätze der Organgesellschaft als „eigene“ Ausgangsumsätze zu versteuern hatte. Dass die T-GmbH zivilrechtlich die Leistungen erbracht hatte, die Umsatzsteuer jedoch beim Organträger entstand, ist aus den Bescheiden hinreichend ersichtlich. Anhand der Angaben in den Bescheiden wurde es der Klägerin auch ermöglicht, die Haftung dem Grund und der Höhe nach zu prüfen. Zudem enthält die Einspruchsentscheidung vom 07.03.2019 auch weitere konkrete Ausführungen zur umsatzsteuerlichen Organschaft, zum Organkreis und zur Höhe der rückständigen Umsatzsteuer. So führte der Beklagte in den Gründen der Einspruchsentscheidung auch ausdrücklich aus, dass zwischen dem T und der T-GmbH eine umsatzsteuerliche Organschaft bestand und der Organträger die festgesetzte Umsatzsteuer für die Voranmeldungszeiträume Oktober bis Dezember 2011 in folgender Höhe nicht beglichen habe: 10/2011 in Höhe von 6.197,93 €; 11/2011 in Höhe von 7.622,21 €; 12/2011 in Höhe von 19.000,- €.

2. Der Haftungsbescheid vom 12.07.2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2019 ist auch materiell rechtmäßig.

a. Die Bank B ist Abtretungsempfängerin im Sinne des § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG.

aa. Der Haftungstatbestand des § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG umfasst alle Formen der Abtretung, mithin auch die Abtretung bestimmter künftiger Forderungen aus bestehenden Geschäftsbeziehungen zugunsten eines Dritten im Zusammenhang mit Waren- oder Bankkrediten, insbesondere die Globalzession (vgl. BFH-Urteile vom 29.11.2022 - XI R 2/22, BFHE 279, 306, BStBl II 2023, 731, und vom 20.03.2013 - XI R 11/12, BFHE 241, 89, BStBl II 2016, 107). Der Anwendung des § 13c UStG steht nicht entgegen, dass eine Abtretung nicht offengelegt wird, da die Norm auch im Fall einer stillen Zession anzuwenden ist (vgl. BFH-Urteil vom 20.03.2013 - XI R 11/12, BFHE 241, 89, BStBl II 2016, 107).

Im Streitfall liegt eine den Haftungstatbestand begründende Globalzession vor. Die T-GmbH schloss mit der Bank B unter dem 09.09.2004 eine Vereinbarung über eine „Globalabtretung (weite Zweckerklärung)“, wonach sämtliche gegenwärtigen und künftigen Ansprüche aus dem Geschäftsverkehr, insbesondere aus Lieferungen und Leistungen gegenüber Drittschuldnern mit den Anfangsbuchstaben A-Z, an die Bank B abgetreten wurden. Dass diese Abtretung nicht offengelegt wurde, ist – wie ausgeführt – unerheblich.

bb. Dass § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG voraussetzt, dass durch den leistenden Unternehmer Ansprüche auf Gegenleistung für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG abgetreten werden, vorliegend jedoch leistender Unternehmer im Sinne des UStG und Steuerschuldner der T – der Organträger – ist, aber zivilrechtlich die T-GmbH die Abtretende ist, führt zu keiner abweichenden Beurteilung. Denn das Bestehen der umsatzsteuerlichen Organschaft hat zur Folge, dass alle Handlungen des Organs – hier der T-GmbH als Organgesellschaft – für Zwecke der Umsatzsteuer dem Organträger zugerechnet werden. Die Organgesellschaft ist, so lange die umsatzsteuerliche Organschaft besteht, mangels Selbständigkeit keine Unternehmerin im Sinne des UStG, sondern Teil des Unternehmens des Organträgers – hier des T –. Hiervon ausgehend stellt nicht nur der von der T-GmbH durchgeführte Leistungsaustausch einen (Außen-)Umsatz des T dar, sondern auch die Abtretung ist für Zwecke der Umsatzsteuer – wie hier im Rahmen des § 13c UStG – dem T zuzurechnen (zur Zurechnung vgl. EuGH-Urteil vom 01.12.2022 – C-141/20 Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, HFR 2023, 86, Rn. 47; BFH-Urteil vom 15.12.2016 – V R 14/16, BFHE 256, 562, BStBl II 2017, 600, Rn. 17).

cc. Auch der Umstand, dass die T-GmbH bereits unter dem 11.02.2003 mit der Bank C einen Vertrag über die Abtretung von Außenständen (Globalabtretung) abgeschlossen hatte, mit der sie der Bank C sämtliche ihr gegenwärtig und zukünftig aus Warenlieferungen und Leistungen gegen ihre Kunden zustehenden Ansprüche abgetreten hatte, ändert im Streitfall nichts daran, dass die Bank B bzw. die Klägerin als Rechtsnachfolgerin Abtretungsempfängerin im Sinne des § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG ist. Denn der Abtretungsvertrag vom 09.09.2024 zwischen der Bank B und der T-GmbH ist gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 AO der Besteuerung zugrunde zu legen.

(1) Die Vorschrift des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ist im Streitfall anwendbar. Entgegen der Auffassung der Klägerin steht dem nicht entgegen, dass § 13c UStG an das zivilrechtliche Verfügungsgeschäft anknüpft. Denn aus dieser Anknüpfung folgt nicht, dass es – abweichend von § 41 Abs. 1 Satz 1 AO – auf die Wirksamkeit des Verfügungsgeschäfts ankommt (vgl. Sternberg, in Wäger, UStG, 3. Auflage 2024, § 13c Rz. 17; Haunhorst, in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Stand: 174. Ergänzungslieferung Februar 2022, § 13c Rz. 17; Leipold, in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: 93. Ergänzungslieferung Oktober 2021, § 13c Rz. 20; Stadie, UStG, 3. Auflage 2015 § 13c Rz. 3; andere Auffassung: Bruschke, StB 2013, 199; Behrens/Seemaier, UVR 2020, 269). Auch der BFH weist in dem Urteil vom 21.11.2013 – V R 21/12, BFHE 244, 70, BStBl II 2016, 74, das Finanzgericht, an das es die Sache V R 21/12 zurückverweist, vorsorglich darauf hin, dass auch wenn sich die vom Insolvenzverwalter angefochtene Rechtshandlung gemäß §§ 129 ff. InsO als unwirksam erweise, die Rechtshandlung gleichwohl nach § 41 Abs. 1 AO der Besteuerung zugrunde zu legen sei, wenn die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis bestehen ließen. Zwar handelt es sich – worauf die Klägerin zu Recht hinweist – bei der Insolvenzanfechtung gemäß §§ 129 ff. InsO um eine andere Fallgestaltung als die vorliegend zu beurteilende, die – entgegen der Ausführungen des BFH in dessen Urteil – auch nicht zur Unwirksamkeit des Rechtsgeschäfts, sondern zur Rückgewähr des aufgrund des Geschäftes Geleisteten führt (§ 143 InsO, siehe auch BGH, Urteil vom 21.09.2006 IX ZR 235/04). Jedoch lässt sich den Ausführungen dennoch entnehmen, dass der BFH – wie der erkennende Senat – die Anwendung der Vorschrift des § 41 Abs. 1 AO im Rahmen des § 13c UStG zumindest für entsprechend anwendbar hält.

(2) Ist ein Rechtsgeschäft unwirksam oder wird es unwirksam, so ist dies gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 AO für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen.

Die Norm ist Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Steuerrecht und des gesetzgeberischen Willens, für die steuerrechtliche Behandlung den wirtschaftlichen Umständen grundsätzlich den Vorrang vor der Zivilrechtslage einzuräumen (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 17.02.2004 - VIII R 26/01, BFHE 205, 204, BStBl II 2004, 651). Sie bringt zum Ausdruck, dass es für Zwecke der Besteuerung soweit und solange auf den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt und nicht auf die zivilrechtliche Wirksamkeit der zugrundeliegenden Vereinbarung ankommt, als die Beteiligten aus der anfänglichen oder späteren Unwirksamkeit keine Folgerungen ziehen. In diesem Fall sind die Vereinbarungen ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Unwirksamkeit solange steuerlich als wirksam anzusehen, als die Beteiligten sie gleichwohl vollziehen oder im Falle der nachträglichen Unwirksamkeit ihre Vollziehung nicht rückgängig machen (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 05.09.2023 – IV R 24/20, BFH/NV 2024, 88 und vom 17.02.2004 VIII R 28/02, BFHE 205, 426, BStBl II 2005, 46).

(3) Im Streitfall liegt ein unwirksames Rechtsgeschäft im Sinne des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO vor, da die (Zweit-)Abtretung durch die T-GmbH an die Bank B schwebend unwirksam ist.

Ein Rechtsgeschäft besteht aus einer oder mehreren Willenserklärungen, die allein oder in Verbindung mit anderen Tatbestandsmerkmalen die gewollte Rechtsfolge herbeiführen (vgl. u.a. Drüen, in: Tipke/Kruse AO/FGO, 171. Lieferung, 07/2022, § 41 Rdnr. 13; Fischer in: Hübschmann/Hepp/Spitaler AO/FGO, Stand: 284. Lieferung, 01/2025, § 41 AO Rz. 97). Dabei gilt § 41 Abs. 1 Satz 1 AO für alle Arten der Unwirksamkeit von Rechtsgeschäften (vgl. BFH-Urteile vom 05.09.2023 – IV R 24/20, BFH/NV 2024, 88 und vom 26.03.1991 – VIII R 315/84, BFHE 166, 7, BStBl II 1992, 472). Der im Gesetz verwendete Begriff der Unwirksamkeit ist Oberbegriff für die Termini Nichtigkeit, schwebende Unwirksamkeit und relative Unwirksamkeit (vgl. u.a. Fischer in: Hübschmann/Hepp/Spitaler AO/FGO, Stand: 284. Lieferung, 01/2025, § 41 AO Rz. 70). § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ordnet Rechtsfolgen für Rechtsgeschäfte an, die von Anfang an unwirksam sind (Alt. 1), aber auch für solche, die später unwirksam werden (Alt. 2).

Eine Abtretung ist nach der Legaldefinition in § 398 Satz 1 BGB ein Vertrag, durch den eine Forderung von dem Gläubiger auf einen anderen übertragen wird; sie ist ein Rechtsgeschäft im Sinne des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO. Mit dem Abschluss des Abtretungsvertrags tritt der neue Gläubiger an die Stelle des bisherigen Gläubigers.

Bei einer Vorausabtretung künftiger oder aufschiebend bedingter Forderungen ist zwischen der Verbindlichkeit des Verfügungsgeschäfts einerseits und dem Wirksamwerden des mit ihm bezweckten späteren Rechtsübergangs andererseits zu unterscheiden. Die im Abtretungsvertrag mit dem (Erst-)Zessionar – hier der Bank C – enthaltene rechtsgeschäftliche Verfügung ist mit Vertragsabschluss beendet (vgl. BFH-Urteile vom 20.10.2013 – XI R 11/12, BFHE 241, 89, BStBl II 2016, 107 und vom 03.06.2009 – XI R 57/07, BFHE 226, 183, BStBl II 2010, 520; Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 19.09.1983 – II ZR 12/83, BGHZ 88, 205, NJW 1984, 492). Der Abtretungsvertrag über eine zukünftige Forderung enthält alle Merkmale, aus denen der Übertragungstatbestand besteht; die Entstehung der abgetretenen Forderung gehört insoweit nicht zum Tatbestand des § 398 BGB (vgl. BGH-Urteil vom 29.11.2007 – IX ZR 30/07, BGHZ 174, 297, NJW 2008, 430; BFH-Urteil vom 03.06.2009 – XI R 57/07, BFHE 226, 183, BStBl II 2010, 520).

Bindend ist die wirksame Vorausabtretung einer künftigen oder aufschiebend bedingten Forderung für den Abtretenden vom Augenblick ihrer Vornahme an insofern, als er den späteren Erwerb der Forderung durch den Abtretungsempfänger nicht mehr durch gegenteilige Verfügungen – also durch weitere Abtretungen – beeinträchtigen kann (BGH-Urteil vom 15.01.1990 – II ZR 311/88, BB 1990, 653). Verfügt er trotzdem über die Forderung durch eine neue (weitere) Abtretung, so handelt es sich bei dieser (Zweit‑)Abtretung um die Verfügung eines Nichtberechtigten, die der Berechtigte (der Erstzessionar) nach § 185 Abs. 2 BGB mit der Wirkung genehmigen kann, dass die bisher unwirksame (Zweit‑)Abtretung zur vollen Wirksamkeit erstarkt. Die zweite Abtretung geht zwar ins Leere, sie ist aber nicht gegenstandslos; eine nachträgliche Zustimmung/Genehmigung des (Erst‑)Zessionars ist insoweit möglich. Die schwebend unwirksame Verfügung wird wirksam, wenn der Berechtigte sie genehmigt (§ 185 Abs. 2 Satz 1 1. Var. BGB). Wie § 408 BGB zeigt, geht das BGB auch selber von der Möglichkeit einer mehrfachen Abtretung einer Forderung aus (vgl. BGH-Urteil vom 15.01.1990 – II ZR 311/88, BB 1990, 653).

Nach Maßgabe dieser Grundsätze handelt es sich bei der mit Vertrag vom 09.09.2004 mit der Bank B vereinbarten Vorausabtretung der künftigen Forderungen um eine (Zweit-)Abtretung dieser Forderungen, die unwirksam ist. Die T-GmbH verfügte mit dem mit der Bank B unter dem 09.09.2004 abgeschlossenen Vertrag über diese Forderungen als Nichtberechtigte, da sie die Forderungen bereits mit Vertrag über die Abtretung von Außenständen (Globalabtretung) vom 11.02.2003 an die Bank C abgetreten hatte. Die Verfügung eines Nichtberechtigten – wie im Streitfall durch die T-GmbH – ist schwebend unwirksam (vgl. u.a. auch Tipke/Kruse AO/FGO, Dokumentenstand: 07/2022, § 41 AO Rd-Nr. 22).

(4) Die schwebende Unwirksamkeit der (Zweit-)Abtretung der Forderungen durch die T-GmbH an die Bank B, war gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 AO für die Besteuerung unerheblich, da die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts – des Abtretungsvertrags vom 09.09.2004 – gleichwohl haben eintreten und bestehen lassen.

Wirtschaftliches Ergebnis im Sinne des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ist der tatsächliche Zustand, wie er bei ordnungsgemäßer Erfüllung eingetreten wäre. Eintreten lassen heißt, dass die Beteiligten den unwirksamen Vertrag vollziehen, sich also so verhalten, als ob er wirksam wäre. Bestehen lassen bedeutet, dass sie die hierdurch bewirkten Vermögensverschiebungen auch tatsächlich dauerhaft akzeptieren und nicht rückgängig machen (vgl. BFH-Urteil vom 04.09.2019 IV R 39/17, BFH/NV 2020, 85; Ratschow, in Klein, AO, 18. Auflage 2024, § 41 Rz. 20). Der Zuwachs an Leistungsfähigkeit muss aber nicht (aus Rechtsgründen) sicher oder endgültig sein (vgl. u.a. Ratschow, in Klein, AO, 18. Auflage 2024, § 41 Rz. 24). Beteiligte im Sinne des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO sind nicht nur die Beteiligten i. S. des § 78 AO, sondern alle Personen, die an den Wirkungen eines unwirksamen oder unwirksam gewordenen Rechtsgeschäfts wirtschaftlich oder rechtlich teilhaben (Baum AO-eKommentar § 41 Rz. 15).

Hiervon ausgehend haben die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des am 09.09.2004 abgeschlossenen Abtretungsvertrags zwischen der T-GmbH und der Bank B eintreten und bestehen lassen. Die Bank B, die T-GmbH und auch die Bank C und der Insolvenzverwalter haben sich so verhalten, als sei die Abtretung vom 09.09.2004 wirksam gewesen bezüglich der auf dem Konto bei der Bank B eingegangenen Beträge. Die Beteiligten handelten ungeachtet der ihnen bis zum Insolvenzverfahren wohl nicht bewussten Unwirksamkeit des Rechtsgeschäfts tatsächlich so, als ob es gültig wäre. Es ist weder von dem Insolvenzverwalter noch von der Bank C eine Auszahlung von auf dem Konto der Bank B eingegangenen Beträgen verlangt worden; insbesondere hat die Bank C auch keine Konsequenzen aus der gegebenenfalls erst im Insolvenzverfahren erkannten Unwirksamkeit der weiteren Globalzession gezogen. Vielmehr sind die Beträge – soweit sie von der Bank B im Sinne des § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG vereinnahmt wurden (vgl. dazu Ausführungen unter II. 2. e.) – auch bei der Bank B verblieben.

100

b. Die Forderungen sind auch, wie es § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG voraussetzt, von der T-GmbH an einen anderen Unternehmer abgetreten worden. Die Bank B, die, wie ausgeführt, Abtretungsempfängerin, war – was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist, Unternehmerin im Sinne des § 2 UStG.

101

c. Leistender Unternehmer im Sinne des § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG ist im Streitfall der Organträger T. Auch wenn zivilrechtlich der Leistungsaustausch zwischen der T-GmbH und ihren Auftraggebern erfolgt, sind die von der T-GmbH erbrachten Leistungen – wie bereits ausgeführt – für Zwecke der Umsatzsteuer dem Organträger T zuzurechnen; T hat als Unternehmer im Sinne des § 2 UStG die steuerpflichtigen Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG zu versteuern.

102

d. Auf dem Konto der T-GmbH bei der Bank B sind im streitigen Zeitraum auch Gutschriften aufgrund von Ansprüchen auf Gegenleistung für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG eingegangen. Diesen Gutschriften lagen in den Voranmeldungszeiträumen Oktober bis Dezember 2011 ausgeführte Leistungen der T-GmbH zugrunde. Sie sind – was zwischen den Beteiligten dem Grunde und der Höhe nach unstreitig ist – in Höhe von brutto 75.081,83 € dem Voranmeldungszeitraum Oktober 2011, in Höhe von brutto 85.311,96 € dem Voranmeldungszeitraum November 2011 und in Höhe von brutto 21.203,50 € dem Voranmeldungszeitraum Dezember 2011 zuzuordnen; in diesen Beträgen sind Umsatzsteuern in Höhe von 11.987,86 € (Oktober 2011), 13.621,24 € (November 2011) und 3.385,43 € (Dezember 2011) enthalten.

103

Die in diesen Forderungen (Ansprüchen auf Gegenleistung) enthaltene Umsatzsteuer ist auch jeweils wirksam festgesetzt worden. Die für die Haftung nach § 13c UStG erforderliche Steuerfestsetzung kann sich dabei aus einem Vorauszahlungsbescheid ergeben (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 21.11.2013 - V R 21/12, BFHE 244, 70, BStBl II 2016, 74). Im Streitfall standen insoweit gemäß § 18 Abs. 1 UStG i.V.m. § 168 Satz 1 AO die von T am 10.10.2011 (für Oktober 2011) und am 12.12.2011 (für November 2011) eingereichten Umsatzsteuer-Voranmeldungen einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Bezogen auf den Voranmeldungszeitraum Dezember 2011 erfolgte die Festsetzung durch den Erlass des Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheids vom 07.02.2012 durch den Beklagten. Zwar haben sich diese Vorauszahlungsfestsetzungen aufgrund der am 19.04.2012 abgegebenen Umsatzsteuer-Erklärung für 2011, die gemäß § 18 Abs. 3 UStG i.V.m. § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand, und hat sich diese Umsatzsteuer-Festsetzung für 2011 durch den gemäß § 251 Abs. 3 AO i.V.m. § 185 InsO im Laufe des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des T durch den Beklagten erlassenen Feststellungsbescheid vom 19.12.2012 im Sinne des § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise erledigt und dadurch ihre Wirksamkeit verloren (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 21.11.2013 - V R 21/12, BFHE 244, 70, BStBl II 2016, 74). Jedoch ergibt sich weder aus der Umsatzsteuer-Festsetzung für 2011 vom 19.04.2012 noch aus dem Feststellungsbescheid vom 19.12.2012 ein abweichender Umfang der haftungsbegründenden Steuerschuld. Die Vorauszahlungsfestsetzungen am 10.11.2011 (für Oktober 2011), am 12.12.2011 (für November 2011) und am 17.02.2012 (für Dezember 2011) Zahllasten in Höhe von 6.197,93 € (für Oktober 2011), 7.622,21 € (für November 2011) und 19.000 € (für Dezember 2011) waren Gegenstand der Umsatzsteuer-Festsetzung für 2011 vom 19.04.2012 und sind Gegenstand des bestandskräftigen Feststellungsbescheids gemäß § 251 Abs. 3 AO i.V.m. § 185 InsO vom 19.12.2012. Diese Beträge haben sich lediglich durch die Berücksichtigung der Insolvenzquoten aus den Insolvenzverfahren über das Vermögen des T und der T-GmbH auf eine verbleibende Umsatzsteuer in Höhe von 5.376,09 € (für Oktober 2011), 6.611,50 € (für November 2011) und 16.480,60 € (für Dezember 2011) gemindert (vgl. Teil-Rücknahmebescheide vom 18.06.2024 und 23.07.2024); diese Beträge sind nicht entrichtet worden.

104

e. Die Klägerin hat im streitigen Zeitraum Beträge in Höhe von brutto insgesamt 38.295,93 € im Sinne des § 13c Abs. 1 UStG vereinnahmt; darin enthalten sind Umsatzsteuer-Beträge in Höhe von insgesamt 6.114,49 €.

105

aa. Eine Vereinnahmung einer abgetretenen Forderung im Sinne des § 13c UStG liegt unter den gleichen Voraussetzungen vor, wie sie allgemein im Rahmen der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 oder Buchst. b UStG bei der Ist-Besteuerung bestehen. Danach muss der Abtretungsempfänger eine Zahlung aus der abgetretenen Forderung erhalten (vgl. BFH-Urteile vom 29.11.2022 – XI R 2/22, BFHE 279, 306, BStBl II 2023, 731; vom 22.06.2021 – V R 16/20, BFHE 272, 563, BStBl II 2025, 20; vom 20.03.2013 – XI R 11/12, BFHE 241, 89, BStBl II 2016, 107).

106

Im Anwendungsbereich des § 13 UStG liegt eine Vereinnahmung bei Überweisungen im Zeitpunkt der erfolgten Gutschrift auf dem Konto vor (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2022 - XI R 2/22, BFHE 279, 306, BStBl II 2023, 731; Wäger, in: Wäger, UStG, 3. Auflage 2024, § 13 Rz 69; vgl. auch Abschnitt 13.6. Abs. 1 Satz 3 UStAE). Eine Vereinnahmung des Entgelts im Sinne von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG liegt insoweit auch dann erst im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Girokonto des Zahlungsempfängers vor, wenn die Wertstellung (Valutierung) bereits zu einem früheren Zeitpunkt wirksam wird, da erst ab diesem Zeitpunkt der Betrag wirtschaftlich für den Kontoinhaber verfügbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 17.08.2023 V R 12/22, BFHE 282, 49, DStR 2023, 2438).

107

Beim Kontokorrentverkehr, d.h. wenn beiderseitige Ansprüche und Leistungen nebst Zinsen in Rechnung gestellt und in regelmäßigen Zeitabschnitten durch Verrechnung und Feststellung des für den einen oder anderen Teil sich ergebenden Überschusses ausgeglichen werden, liegt eine Vereinnahmung – was der BFH in dem Urteil vom 29.11.2022 – XI R 2/22, BFHE 279, 306, BStBl II 2023, 731, ausdrücklich offen gelassen hat – nach Auffassung des Senats auch bereits bei Einstellung der Forderung in das Kontokorrent vor. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Abschnitt 13.6 Abs. 1 Satz 7 UStAE) kann die Vereinnahmung nicht erst in der Anerkennung des Saldos am Ende des Abrechnungszeitraumes gesehen werden. Ein Abstellen auf den (ggf. jährlichen, § 335 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs –HGB–) Rechnungsabschluss würde zu einer nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung im Vergleich mit anderen Unternehmern führen, zumal wegen der jederzeitigen Kündigungsmöglichkeit gemäß § 355 Abs. 3 HGB wirtschaftlich eine jederzeitige Verfügbarkeit über die Entgelte bestehen dürfte (vgl. Ortwald, in Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer Kommentar, 365. Lieferung, 4/2025, § 13 Rz. 175; Urteil des Reichsfinanzhofs vom 04.09.1936 – V 45/36, RStBl. 37,11; Jatzke, Deutsches Steuerrecht DStR– 2018, 2111, 2115). Mit der Einstellung in die laufende Rechnung verwandeln sich die ursprünglichen Forderungen in Rechnungsposten, bei denen die Saldierung nur ein für die Umsatzsteuer unerheblicher rechnungsmäßiger Abschluss für eine bestimmte Rechnung ist (vgl. Leipold, in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, Werkstand: 104. EL 2025, § 13 Rz. 105 Buchstabe K). Eine Vereinnahmung liegt insoweit auch bei einem Kontokorrentkonto schon bei Gutschrift in den Büchern des Leistungsempfängers vor, wenn der Leistende durch Abhebung darüber jederzeit verfügen kann (vgl. u.a. Reiß, in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Stand: 203. Ergänzungslieferung Juli 2025, § 13 Rz. 42; vgl. insgesamt auch Nieskens, in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand: März 2025, § 13 Rz. 625).

108

bb. Wesentlich für die Vereinnahmung i.S. des § 13c Abs. 1 UStG ist, dass der Forderungsbetrag dem Verfügungsbereich des Zedenten in einer Weise entzogen wird, dass er nicht mehr zur Tilgung der Umsatzsteuerschulden zur Verfügung steht. Auf der anderen Seite muss der Betrag dem Zessionar zugänglich gemacht worden sein, so dass er über diesen frei verfügen kann (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2022 – XI R 2/22, BFHE 279, 306, BStBl II 2023, 731; Jatzke, DStR 2018, 2115; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl., Rz. 484; Schuska, Mehrwertsteuerrecht 2016, 183). Entsprechend der Rechtsprechung zu § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 und Buchst. b UStG ist daher auch für die Vereinnahmung i.S. von § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG maßgeblich, dass über die Gegenleistung (als den zu vereinnahmenden Betrag) wirtschaftlich verfügt werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 29.11.2022 – XI R 2/22, BFHE 279, 306, BStBl II 2023, 731 und vom 22.06.2021 – V R 16/20, BFHE 272, 563, BStBl II 2025, 20). Es kommt somit für die Vereinnahmung i.S. von § 13c UStG nach dem Kriterium der wirtschaftlichen Verfügungsmacht darauf an, ob der Zedent über dieses Konto bei der Gutschrift hinsichtlich des Überweisungsbetrags in der Weise verfügungsberechtigt ist, dass er den Betrag der Gutschrift abheben oder für frei gewählte Überweisungen nutzen kann, oder ob der Zessionar eine ihm zustehende Rechtsmacht ausübt, dies zu verhindern (vgl. BFH-Urteile vom 29.11.2022 – XI R 2/22, BFHE 279, 306, BStBl II 2023, 731 und vom 22.06.2021 – V R 16/20, BFHE 272, 563, BStBl II 2025, 20).

109

cc. Befindet sich das Kontokorrentkonto des Steuerpflichtigen, auf das die Zahlung der Gegenleistung erfolgt, im Soll, ist für die Frage der wirtschaftlichen Verfügungsmacht – wie der BFH in seinem Urteil vom 29.11.2022 - XI R 2/22, BFHE 279, 306, BStBl II 2023, 731 ausgeführt hat – Folgendes zu berücksichtigen:

110

(1) Die Bank des Überweisungsempfängers handelt im mehrgliedrigen Überweisungsverkehr regelmäßig nur als bloße Leistungsmittlerin, d.h. als Zahlstelle des Überweisungsempfängers. Als solche steht sie in keinerlei Leistungsverhältnis zu dem Überweisenden, so dass sie z.B. grundsätzlich auch nicht in die bereicherungs-rechtliche Rückabwicklung einer Fehlüberweisung eingebunden ist (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2009 – VII R 6/09, BFHE 227, 360, BStBl II 2010, 255). Sie muss dann auf dem Girokonto eingehende Beträge verbuchen oder herausgeben (vgl. BFH-Urteil vom 18.09.2012 – VII R 53/11, BFHE 239, 292, BStBl II 2013, 270).

111

(2) Bei einem Kontokorrentkonto werden zudem die einzelnen Gut- und Lastschriften – mit dem Ziel der Verrechnung und Saldofeststellung – in einer einheitlichen Rechnung zusammengefasst. Solange die Verrechnung nicht stattgefunden hat, stehen die aus Ein- und Ausgängen herrührenden einzelnen Posten einander im Kontokorrent gleichwertig gegenüber. Eine Tilgung tritt gemäß § 355 Abs. 1 HGB erst mit dem – durchweg periodischen – Rechnungsabschluss ein, der die beiderseitigen Forderungen und Leistungen durch Verrechnung ausgleicht. Der rechnerische Überschuss für die eine oder andere Partei bildet eine kausale Saldoforderung, die ihrerseits wieder als Grundlage in eine neue Kontokorrentperiode eingestellt werden kann. Indem die Bank diese Absprachen einhält und den Giroverkehr fortsetzt, handelt sie vertragsgemäß („kongruent“). Das setzt insbesondere voraus, dass sie den Kunden weiter in der vereinbarten Weise Verfügungen vornehmen lässt und ihm auch einen vertraglich eingeräumten Kreditrahmen offenhält. Dann bleibt dem Kunden die Möglichkeit, über Eingänge zu seinen Gunsten auch nach eigenem Ermessen wieder zu verfügen. Er allein entscheidet darüber, ob die Darlehensforderung der Bank im vereinbarten Rahmen anwächst oder geringer wird. Erst wenn die Bank Verfügungen des Kunden nicht mehr in der vereinbarten Weise zulässt, kann sie mit Verrechnungen vertragswidrig („inkongruent“) handeln, soweit dadurch im Ergebnis ihre Darlehensforderung vor deren Fälligkeit durch die saldierten Gutschriften zurückgeführt wird (vgl. Urteile des BGH vom 07.03.2002 – IX ZR 223/01, BGHZ 150, 122 und vom 07.05.2009 – IX ZR 140/08, WM 2009, 1101).

112

(3) Wird im Rahmen einer stillen Zession ein Betrag zugunsten einer Bank auf einem debitorisch geführten Kontokorrentkonto gutgeschrieben, liegt nach der BFH-Rechtsprechung die für die Haftung nach § 13c UStG erforderliche Vereinnahmung durch die Bank als Zessionar jedenfalls dann vor, wenn der Bankkunde (Zedent) damit Verbindlichkeiten der Bank tilgt, die durch die zu ihren Gunsten bestehende Abtretung gesichert werden (BFH-Urteil vom 25.11.2015 – V R 65/14, BFH/NV 2016, 953, Leitsatz).

113

Weiter ist bei der Haftung gemäß § 13c UStG von einer Vereinnahmung durch den Zessionar auszugehen, wenn der Zedent über sein beim Zessionar debitorisch geführtes Konto, auf dem die abgetretenen Beträge vereinnahmt werden, nicht mehr frei verfügen kann, da eine erhebliche Überschreitung der vereinbarten Kreditlinie vorliegt und der Zessionar Belastungsbuchungen regelmäßig nicht durchführt. Entscheidend ist hierfür, dass der Zessionar die ihm zustehende Rechtsmacht, Verfügungen des Zedenten zu verhindern, in Einzelfällen ausübt, während er (nur) anderen Weisungen des Zedenten Folge leistet. Damit entscheidet der Zessionar, wie mit den Zahlungseingängen auf dem debitorisch geführten Konto umgegangen wird, so dass der Zessionar als wirtschaftlich Verfügungsberechtigter anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 22.06.2021 – V R 16/20, BFHE 272, 563, BStBl II 2025, 20). Mit der Rechtsausübung, dass bestimmte Belastungsbuchungen regelmäßig nicht durchgeführt werden, ist in Bezug auf Gutschriften von Überweisungsbeträgen auf dem Konto des Zedenten von der wirtschaftlichen Verfügungsmacht der Bank auszugehen (Nacke, Haftung für Steuerschulden, 5. Aufl., Rz 5.100 – mit Verweis auf BFH-Urteile vom 22.06.2021 – V R 16/20, BFHE 272, 563, BStBl II 2025, 20; und vom 23.07.2020 – V R 44/19, BFHE 270, 54, BStBl II 2025, 22).

114

Aus dieser Rechtsprechung folgt, dass es maßgeblich darauf ankommt, ob der Zessionar eine dem Zedenten eingeräumte Kreditlinie beachtet. Verfügt der Zedent innerhalb der ihm eingeräumten Kreditlinie über das Konto, bleibt wirtschaftlich verfügungsberechtigt der Zedent. Der Zessionar ist dann nicht befugt, über Zahlungseingänge auf dem debitorisch geführten Konto zu verfügen (ebenso Jatzke, DStR 2018, 2116). Dies entspricht im Übrigen der BGH-Rechtsprechung zur handelsrechtlichen Betrachtung (Verweis auf Punkt II.2.b bb im zitierten Urteil BFH XI R 2/22). Die Kontokorrentabrede verpflichtet den Kreditgeber, den Kontoinhaber jederzeit wieder über den eingeräumten Kredit – innerhalb der vereinbarten Grenze – verfügen zu lassen. Eine bloß „fortlaufende Verrechnung“ von Zahlungseingängen auf einem „durchgehend im Debet befindlichen Kontokorrentkonto“ reicht, für die Vereinnahmung im Sinne des § 13c UStG grundsätzlich nicht aus, soweit die eingeräumte Kreditlinie von dem Zedenten beachtet wird.

115

dd. Nach Auffassung des erkennenden Senats ist darüber hinaus aber von einer Vereinnahmung im Sinne des § 13c Abs. 1 UStG – wie bereits in dem Urteil vom 23.04.2020 5 K 2400/17 U, EFG 2020, 946, vertreten – nicht nur unter den vorgenannten Voraussetzungen, sondern auch dann auszugehen, wenn die Kreditlinie bereits überschritten ist und das Kreditinstitut weiteren Verfügungen des Kontoinhabers jederzeit widersprechen kann, ohne dass dieser einen Rechtsanspruch auf eine eigene Verfügungsbefugnis hat (so auch Jatzke, DStR 2018, 2111, 2116; Brandl, in: Bunjes, UStG, 24. Auflage 2025, § 13c Rz. 34; FG München, Beschluss vom 27.04.2010 – 14 V 921/10, juris; Kahlert, MwStR 2015, 562, juris; a.A. FG Köln, Urteil vom 29.10.2014 - 3 K 796/11, EFG 2015, 857; Lippross, UR 2018, 901, 902).

116

Dieser Auslegung steht der Wortlaut des § 13c UStG nicht entgegen. Insbesondere verlangt der Wortlaut des Gesetzes keine endgültige Vereinnahmung der Beträge. Soweit die Bank nach dem Eingang von abgetretenen Beträgen weitere Verfügungen über das Konto – trotz der rechtlich bestehenden Möglichkeit – nicht verhindert, so ändert dies nach Auffassung des Senates nichts daran, dass die Beträge zunächst von der Bank vereinnahmt worden sind (ähnlich Jatzke, DStR 2018, 2111, 2116: Möglichkeit des Zugriffs ist ausreichend; Kahlert, MwStR 2015, 562: Das Gesetz fragt nicht, aus welchen Gründen die Abtretung die Nichtentrichtung der Umsatzsteuer zur Folge hat). Die Systematik der Vorschrift spricht für die vorgenannte Auslegung, die die Möglichkeit des Zugriffs als ausreichend erachtet. Im Rahmen der im Jahr 2017 für die Fälle des echten Factoring eingeführten Enthaftungsvorschrift des § 13c Abs. 1 Satz 4, 5 UStG geht der Gesetzgeber nicht von einer Vereinnahmung des Geldbetrages für die Abtretung durch den Abtretenden aus, wenn der Betrag auf einem Konto eingeht, auf das der Abtretungsempfänger die Möglichkeit des Zugriffs hat. Dies spricht dafür, dass der Gesetzgeber bereits bei Einführung des § 13c UStG die Möglichkeit des Zugriffs für eine haftungsbegründende Vereinnahmung ausreichen lassen wollte (so Jatzke, DStR 2018, 2111, 2116). Insbesondere würde aber der Sinn und Zweck der Haftungsregelung des § 13c UStG – die Vermeidung von Steuerausfällen – verfehlt, wenn man nicht auf die Möglichkeit des Zugriffs, sondern auf eine tatsächliche, d.h. eine endgültige Vereinnahmung abstellen würde (in diesem Sinne auch: Kahlert, MwStR 2015, 562; Jatzke, DStR 2018, 2111, 2116). Die Bank hat es selbst in der Hand, ob sie trotz Überschreitung des Kreditrahmens noch weitere Verfügungen des Schuldners duldet. Sie wird weitere Verfügungen auch nur zulassen, wenn sie sich – insbesondere aufgrund von Erkenntnissen zur persönlichen und wirtschaftlichen Situation des Kontoinhabers (vgl. Jatzke, DStR 2018, 2111, 2116) – hiervon (per Saldo) einen Vorteil verspricht. Ein solcher Vorteil kann insbesondere darin liegen, dass die Bank gewisse Verfügungen zulässt, um in der Zukunft weitere abgetretene Forderungen, die die Verfügungen in Summe übersteigen, vereinnahmen zu können. Soweit in der Literatur kritisiert wird, dass einem Kreditinstitut unangemessene Haftungsrisiken auferlegt würden, wenn es für Umsatzsteuer aus allen Forderungseingängen außerhalb der Kreditlinie haften müsste, die nicht auf dem Konto verbleiben, sondern von dem Kontoinhaber wieder durch von dem Kreditinstitut geduldete Verfügungen umgeschlagen werden (Lippross, UR 2018, 901, 902), so folgt der Senat dem nicht. Die Bank kann ab dem Zeitpunkt des Eingangs der abgetretenen Forderungen weiteren Verfügungen über das Konto widersprechen oder auf eine Erfüllung der in den Kundenzahlungen enthaltenen Steuerforderungen hinwirken. Somit verhindert sie, dass sie für Umsatzsteuern in Anspruch genommen wird, die sie nicht endgültig vereinnahmt hat. Entscheidet sie sich dagegen, lässt z.B. die Zahlung von Lieferantenrechnungen zu und setzt damit die erhaltenen Zahlungen zu Lasten des Fiskus „aufs Spiel“, so steht eine Haftung nach Auffassung des Senates im Einklang mit dem Gesetzeszweck. Eine Nichthaftung steigert vielmehr die Gefahr, dass die Bank die Fortführung des Geschäfts (aus eigenen Interessen) ermöglicht und es hierdurch zu weiteren/höheren Steuerausfällen kommt.

117

Eine Rechtsprechung des BFH zu dieser Frage dürfte – soweit für den Senat ersichtlich – noch nicht vorliegen. Der BFH hat das Urteil des hiesigen Senats vom 23.04.2020 5 K 2400/17 U zwar mit Urteil vom 22.06.2021 V R 16/20, BFHE 272, 563, BStBl II 2025, 20, in der Sache bestätigt und die Revision als unbegründet zurückgewiesen. Dies erfolgte jedoch bereits, weil aufgrund der im vorliegenden Urteil unter II. 2. e. cc. (3) genannten Voraussetzungen („erhebliche Überschreitung der vereinbarten Kreditlinie“ und „Nichtdurchführung von Belastungsbuchungen in mehreren Fällen – „regelmäßig“ – durch die Klägerin) von einer Vereinnahmung auszugehen sei. Der BFH führte in Rz. 26 seines Urteils vom 22.06.2021 V R 16/20, BFHE 272, 563, BStBl II 2025, 20, ausdrücklich aus, es sei von ihm nicht zu entscheiden, ob eine Vereinnahmung vorliege, wenn die Kreditlinie bereits überschritten sei und das Kreditinstitut weiteren Verfügungen des Kontoinhabers (lediglich) jederzeit widersprechen könne, ohne dass dieser einen Rechtsanspruch auf die Möglichkeit der Überziehung habe. Darüber hinaus führte der BFH aus, es komme auch nicht auf die Frage an, ob von einer Vereinnahmung bereits dann auszugehen sei, wenn bei einem Zahlungseingang auf ein Kontokorrentkonto der vereinbarte Kreditrahmen bereits um mehr als 15 % überschritten sei (Abschn. 13c.1 Abs. 25 UStAE).

118

Abschnitt 13c.1 Abs. 25 UStAE lautet auszugsweise: „Bei einem Kontokorrentkonto widerspricht das kontoführende Unternehmen Verfügungen des leistenden Unternehmers regelmäßig nicht bereits bei jedem Überschreiten des vereinbarten Kreditrahmens. In der Regel erfolgt ein Widerspruch erst dann, wenn die vorgenommene Anweisung den vereinbarten Kreditrahmen um mehr als 15 % überschreitet. In diesem Rahmen kann der leistende Unternehmer die Erfüllung seiner Kontoanweisungen vom kontoführenden Unternehmen regelmäßig noch erwarten. Es ist daher nur insoweit von einem Entzug der Verfügungsbefugnis über eingehende Beträge durch das kontoführende Unternehmen auszugehen, als das Konto des leistenden Unternehmers den vereinbarten Kreditrahmen auch nach der Gutschrift des Forderungseingangs um 15 % überschreitet; nur insoweit muss der leistende Unternehmer davon ausgehen, dass er über den gutgeschriebenen Betrag nicht mehr verfügen können wird. …“

119

ee. Wie auch dem BFH-Urteil vom 29.11.2022 – XI R 2/22, BFHE 279, 306, BStBl II 2023, 731, zu entnehmen ist, kann zudem die Kündigung des Kreditvertrags zu einer Vereinnahmung im Sinne des § 13c Abs. 1 UStG führen. Der BFH hat in seinem Urteil, mit dem er das Urteil des Finanzgerichts Sachsen-Anhalt vom 08.07.2021 – 2 K 483/14, EFG 2022, 901, aufgehoben und zurückverwiesen hat, dem Finanzgericht aufgegeben, im zweiten Rechtsgang festzustellen, ob und ggfls. in welcher Höhe aufgrund der Kündigung eine Vereinnahmung erfolgt ist, da – insoweit sind die Ausführungen des BFH vom erkennenden Senat zusammengefasst – die streitbefangenen Umsatzsteuer-Vorauszahlungen erst nach dem Kündigungszeitpunkt fällig wurden und die dortige Klägerin durch die Kündigung eine Zahlung dieser Steuerbeträge zum Fälligkeitszeitpunkt verhindert hat. Dabei werde das Finanzgericht insbesondere zu entscheiden haben, ob und inwieweit die Auffassung der Finanzverwaltung zur Kündigung des Kreditrahmens im Zusammenhang mit Geldeingängen (Abschnitt 13c.1 Abs. 24 Satz 1 Nr. 3 und Abs. 26 UStAE) unter Beachtung der BFH-Rechtsprechung für diesen Fall von Bedeutung seien. Nähere Vorgaben, wie die Umstände aufzuklären sind, hat der BFH nicht gemacht (vgl. insoweit auch Wäger, in: Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, 101. Lieferung, 8/2023, Aktuell – Berichtszeitraum II. Quartal 2023 Rz. 50).

120

In Abschnitt 13c.1 Abs. 24 UStAE wird auszugsweise ausgeführt: „… Die Verfügungsbefugnis am Forderungsbetrag liegt in folgenden Fällen beim Abtretungsempfänger, so dass insoweit eine Vereinnahmung durch diesen fingiert wird: … Nr. 3: Das beim Abtretungsempfänger geführte Konto des leistenden Unternehmers befindet sich auch nach der Gutschrift des Forderungseingangs im Debet und ein bestehender Kreditrahmen ist zwar noch nicht ausgeschöpft, wird jedoch im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Geldeingang eingeschränkt. Das Konto des leistenden Unternehmers ist nach dieser Einschränkung (z.B. durch Kündigung oder Reduzierung des Kreditrahmens) über das vereinbarte Maß in Anspruch genommen. In Abschnitt 13c. 1 Abs. 26 UStAE heißt es auszugsweise: „… Kündigt oder reduziert das kontoführende Unternehmen die Kreditlinie zwar ganz oder teilweise, ggf. auf einen geringeren Betrag, räumt es dem leistenden Unternehmer jedoch einen gewissen Zeitraum ein, um dieses Kreditziel (vereinbarte Überziehung) zu erreichen, wird es während dieses Zeitraums auch weiterhin Verfügungen des Unternehmers zu Lasten seines Kontokorrents innerhalb des bisherigen Kreditrahmens zulassen (geduldete Überziehung). In diesem Fall ist von einer Vereinnahmung durch das kontoführende Unternehmen für eigene Zwecke der Rückführung eingeräumter Kredite nur insoweit auszugehen, als die geduldete Überziehung insgesamt zu einer Verringerung des in Anspruch genommenen Kredits geführt hat. Bei dieser Betrachtung ist auf den Unterschiedsbetrag abzustellen, der sich nach Gutschrift des Geldeingangs zum Kreditbetrag im Kündigungszeitpunkt ergibt. …“.

121

ff. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat die Klägerin (Brutto-)Beträge im Oktober 2012 in Höhe von insgesamt 16.049,88 €, im November 2012 in Höhe von insgesamt 19.157,10 € und im Dezember 2012 in Höhe von insgesamt 3.088,95 €, d.h. darin enthaltene Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 2.562,59 € (Oktober 2011), 3.058,70 € (November 2011) und in Höhe von 493,19 € (Dezember 2011) im Sinne des § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG vereinnahmt.

122

(1) Der Senat ist nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens davon überzeugt, dass der T-GmbH von der Bank B im streitigen Zeitraum Oktober bis Dezember 2011 neben dem mit Schreiben vom 17.05.2011 schriftlich reduzierten Kontokorrentkreditrahmen von 60.000 € ein zusätzliches, mündlich vereinbartes Verfügungsrecht über weitere 25.000 € eingeräumt war und die Bank B die T-GmbH tatsächlich bis zu einem Kreditlimit von insgesamt 85.000 € wirtschaftlich frei hat verfügen lassen.

123

Diese Überzeugung beruht auf den vorliegenden Umsatz- und Saldenübersichten sowie der Aussage des Zeugen L. Der Zeuge L war – wie sich auch aus den vorgelegten Verträgen zwischen der Bank B und der T-GmbH ergibt – über mehrere Jahre als Firmenkundenbetreuer, auch im Jahr 2011, für die T-GmbH zuständig. Er hat im Rahmen seiner Vernehmung mehrfach ausdrücklich bekundet, dass die T-GmbH im streitigen Zeitraum bis zu einem Betrag von 85.000 € frei über das Konto habe verfügen können. So hat er ausgesagt, dass nach der Reduzierung des schriftlich vereinbarten Limits von 90.000 € auf 60.000 € daneben noch die mündliche Absprache über die 25.000 € bestanden habe und dass der Kunde – die T-GmbH – bis 85.000 € habe machen können, was er wollte. Auch im weiteren Verlauf seiner Aussage hat der Zeuge erklärt, dass das Haftungsrisiko der Bank B nie über 85.000 € gelegen habe und Belastungen über diesen Betrag hinaus durch Rückgabe von Lastschriften korrigiert worden seien. Für sie – die Bank B – sei es wichtig gewesen, dass 85.000 € die maximale Inanspruchnahme gewesen sei.

124

Die Aussage des Zeugen ist glaubhaft. Sie ist in sich schlüssig und deckt sich mit dem sich aus den Umsatz- und Saldenübersichten ergebenden Kontoverlauf, der regelmäßige Inanspruchnahmen der T-GmbH nur bis zur Grenze eines Limits von 85.000 € aufzeigt.

125

Der Zeuge L hat zu den vereinzelten Fällen, in denen nach den Umsatz- und Saldenübersichten bei der Rückgängigmachung der Lastschriften – isoliert betrachtet – von der Bank B die „Grenze von 85.000 €“ nicht beachtet worden sei, für den Senat anhand der Kontounterlagen schlüssige Erläuterungen abgegeben: Zu den Fällen, in denen danach von der Bank B Lastschriften nicht rückgängig gemacht wurden, obwohl die Buchung der Lastschrift zu einem (Negativ-)Saldo über das Limit von 85.000 € hinaus führte bzw. zum Zeitpunkt der Buchung der Lastschrift der (Negativ‑)Saldo bereits über 85.000 € lag, hat er anhand des Kontoverlaufs nachvollziehbar geschildert, dass die Bank B insoweit die ihr nach den Sonderbedingungen zum Lastschriftverkehr zustehende „Überprüfungsfrist“ von bis zu zwei Bankarbeitstagen genutzt habe, um zu prüfen, ob sie eine Lastschrift wegen einer fehlenden Kontodeckung rückgängig mache. Er hat insoweit ausgeführt, dass wenn sie dem Kunden entgegenkommen möchten und z.B. am Ende eines Tages der Saldo -90.000 € betrage, es schon mal sein könne, dass der Saldo zunächst akzeptiert werde, um zu prüfen, ob am nächsten Tag Gutschriften bzw. Überweisungsbeträge eingehen. Gegenfalls sei dann erst die Lastschrift am Folgetag rückgängig gemacht worden. Es habe sich noch nicht um eine effektive Überziehung gehandelt. Diese Ausführungen des Zeugen werden für den Senat im Streitfall durch den sich aus den Umsatz- und Saldenübersichten ergebenden Kontoverlauf belegt. So lag z.B. eine durch mehrere Lastschriften am 21.11.2011 und 22.11.2011 veranlasste (teils erhebliche) Überschreitung des Kreditlimits von 85.000 € vor. Laut den Umsatz- und Saldenübersichten vom 27.03.2012 bzw. 27.05.2019 lag der Tagesanfangssaldo am 21.11.2011 bei -86.333,34 € und am 22.11.2011 ein Zwischensaldo sogar bei -102.223,39 €. Der Saldo ist aber dann durch zwei spätere Gutschriften am 22.11.2011 und insbesondere durch eine Gutschrift in Höhe von 15.130 € am 23.11.2011 – innerhalb der „Überprüfungsfrist“ von zwei Bankarbeitstagen – auf ein Zwischensaldo von -80.275,12 €, d.h. ein Saldo unter dem Limit von 85.000 € zurückgeführt worden. Dies zeigt, dass die Bank B – wie der Zeuge erläutert hat – ihre Rechtsmacht zur Rückgängigmachung von Lastschriften (z.B. der Lastschriften am 21.11.2011) wegen fehlender Kontodeckung nicht ausgeübt hat, wenn auf dem Konto der T-GmbH innerhalb der ihr eingeräumten „Überprüfungsfrist“ (z.B. bezogen auf die Lastschriften am 21.11.2011 bis zum 23.12.2011) Gutschriften in hinreichender Höhe eingegangen sind, die den Saldo wieder auf einen Betrag unterhalb des Kreditlimits von 85.000 € zurück geführt haben. Dies lässt sich auch bei den anderen Fällen so nachvollziehen. Auch die Ausführungen des Zeugen zu den einzelnen Lastschriften, die nach dem Kontoverlauf rückgängig gemacht wurden, obwohl durch die Buchung der Lastschrift das Kreditlimit von 85.000 € nicht überschritten worden wäre (z.B. Lastschrift … GmbH am 14.10.2011 i.H.v. 1.394,42 € bei einem Zwischensaldo nach den Saldenübersichten vom 27.03.2012 bzw. 27.05.2019 i.H.v. -77.347,63 € und z.B. Lastschrift … am 28.11.2011 i.H.v. 4.127,25 € bei einem Zwischensaldo nach den Saldenübersichten vom 27.03.2012 bzw. 27.05.2019 i.H.v. -77.584,23 €), ist nachvollziehbar. Der Zeuge hat dazu ausgeführt, dass eine Erklärung dafür sein könne, dass T selbst Lastschriften zurückgegeben habe. Dies könne für den Kunden von Bedeutung sein, wenn er den Kreditrahmen noch anderweitig nutzen wolle. Der Zeuge L hat insoweit zwar auch ausdrücklich bekundet, dass er nicht sagen könne, ob das bezüglich der streitbefangenen Lastschriften auch so war, mithin ob die T-GmbH diese Lastschriften tatsächlich selbst zurückgegeben hat. Der Senat teilt jedoch die von dem Zeugen geäußerte Auffassung, dass es nicht logisch wäre, wenn die Bank B, obwohl der Betrag von 85.000 € nicht überschritten war, an einem Tag die Lastschrift rückgängig gemacht hätte, an den nächsten Tagen die Ausnutzung der Kreditlinie von 85.000 € von ihr aber wieder akzeptiert worden sei. In diesem Zusammenhang hat der Zeuge im Übrigen auch nochmals bestätigt: „… es bleibt dabei, dass T bzw. die T-GmbH bis zu 85.000 € frei verfügen konnte. …“

126

Der Zeuge hat im Übrigen bekundet, dass im Firmenkundengeschäft eine temporäre Erweiterung des Kreditrahmens ohne sofortige schriftliche Fixierung üblich gewesen sei, um erhöhte Liquiditätsbedarfe (etwa für Großaufträge oder Vorleistungen) zu überbrücken und die weitere Entwicklung zu beobachten. Er hat seine damalige Entscheidungskompetenz für eine solche mündliche Erweiterung des Kreditrahmens substantiiert erläutert; anders als bei schriftlichen Kreditverträgen habe es hierfür keiner internen Zustimmung bedurft. Innerhalb eines überwachten Rahmens habe er als Firmenkundenbetreuer die Kompetenz besessen, derartige Erweiterungen mündlich zu vereinbaren und habe diese – wie der Zeuge ausdrücklich ausgeführt hat – auch im Fall der T-GmbH ausgeübt. Diese Erklärung hält der Senat für glaubhaft. Sie wird auch durch die von ihm geschilderte bankinterne Praxis gestützt. Das erklärt aus Sicht des Senats im Streitfall hinreichend, warum kein separater schriftlicher Vertrag über das zusätzliche Limit von 25.000 € existiert und dennoch ein mit der T-GmbH abgesprochenes Verfügungsrecht bestand. Dafür, dass es eine mündliche Absprache gegeben hat, spricht nach Ansicht des Senats neben der Höhe des zusätzlichen Limits von 25.000 € im Vergleich zum schriftlich vereinbarten Limit von 60.000 € zudem auch der Umstand, dass T auf die Bank B zugekommen sein muss, um sich ein zusätzliches Limit zur Vorfinanzierung der Großaufträge einräumen zu lassen, denn die Bank B hätte ansonsten keine Kenntnis davon gehabt, dass das zusätzliche Limit – was der Zeuge bekundet hat – zur Finanzierung von Großaufträgen gedient habe.

127

Der Senat verkennt im Rahmen der Würdigung nicht, dass zum einen der Zeuge L – wie er ausgesagt hat – sich an das konkrete Gespräch mit dem Geschäftsführer der T-GmbH über die Einräumung der zusätzlichen 25.000 € nicht mehr erinnern konnte, und von der Bank B bzw. der Klägerin zum anderen eine formale Dokumentation zum zusätzlich eingeräumten Limit von 25.000 €, die es nach der Aussage des Zeugen L gegeben haben müsste, nicht vorgelegt wurde bzw. nicht mehr vorgelegt werden konnte. Denn dem steht im Streitfall die klare und in sich konsistente, durch die vorliegenden Kontounterlagen bestätigte Gesamtchronologie gegenüber. Die Inanspruchnahme des Kontos bewegte sich bis auf die vorgenannten einzelnen Ausnahmen, für die es – wie ausgeführt – hinreichende Erklärungen gibt, regelmäßig bis zum Limit von 85.000 €. Das ist nur schlüssig, wenn intern eine Haftungsobergrenze von 85.000 € gesteuert wurde. Soweit hingegen die von der Bank B nach dem streitigen Zeitraum am 27.03.2012 ausgedruckten Saldenverläufe für den Zeitraum Oktober bis Dezember 2011 bis zum 30.11.2011 nur ein externes Limit von 60.000 € und kein internes Limit ausweisen bzw. ab dem 01.12.2011 sowohl das externe als auch das interne Limit auf 0 € gesetzt worden sein dürften, vermag dies die Überzeugung des Senats nicht zu erschüttern. Dies gilt ebenso für die nach der Kündigung des Kontos erstellten Kontoabrechnung vom 29.12.2011, in der ebenfalls als externes Limit ein Betrag von („nur“) 60.000 € und ein internes Limit von 0 € angegeben ist. Denn der Kontoverlauf und die Auswahlentscheidung bei der Nichteinlösung von Lastschriften sprechen ausdrücklich für das Kreditlimit von insgesamt 85.000 €, das nach der glaubhaften Aussage des Zeugen L mit T, dem Geschäftsführer der T-GmbH, der im Jahr 2021 verstorben ist, vor dem streitigen Zeitraum Oktober bis Dezember 2011 auch mündlich vereinbart worden war.

128

Der erkennende Senat hat im Übrigen auch keine Zweifel an der Glaubwürdigkeit des Zeugen L. Dieser hat im Rahmen seiner Vernehmung nachvollziehbar zwischen eigener Erinnerung, banküblichem Vorgehen und der Auswertung von Unterlagen unterschieden und Erinnerungslücken offen eingeräumt. Es sind zudem keine Anhaltspunkte für ein eigenes wirtschaftliches Interesse des Zeugen am Ausgang des Rechtsstreits ersichtlich. Auch waren keine Anzeichen eines Aussagedrucks oder einer Belastungssituation des Zeugen erkennbar.

129

(2) Da hiernach die Bank B die T-GmbH tatsächlich nur bis zu einem Kreditlimit von insgesamt 85.000 € wirtschaftlich frei hat verfügen lassen, ist für die Prüfung, ob eine Vereinnahmung im Sinne des § 13c Abs. 1 UStG vorliegt, auf das Kreditlimit von 85.000 € abzustellen.

130

Bei einem überschrittenen Kreditlimit von 85.000 € stand der Bank B und nicht mehr der T-GmbH die Verfügungsbefugnis über eingehende Beträge zu. Denn die Bank B hatte die Möglichkeit, weiteren Verfügungen der T-GmbH jederzeit zu widersprechen, da die T-GmbH keinen Rechtsanspruch auf eine weitere Überziehung des Kontos hatte. Von dieser Möglichkeit, den weiteren Verfügungen der T-GmbH jederzeit zu widersprechen, hat die Bank B – wie bereits ausgeführt – auch tatsächlich Gebrauch gemacht. Wie sich aus den Kontounterlagen sowie der glaubhaften Aussage des Zeugen L ergibt, wurde von der Bank B keine weitere Überschreitung der Kreditlinie von 85.000 € geduldet. Vielmehr hat sie – wie der Zeuge ausdrücklich erklärt hat – Belastungen über diesen Betrag hinaus durch die Rückgabe bzw. Rückgängigmachung von Lastschriften korrigiert. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die Bank B die Überschreitung des Kreditlimits von 85.000 € in Einzelfällen zugelassen hatte, wenn – wie der Zeuge L erläutert hat – innerhalb der „Überprüfungsfrist von zwei Bankarbeitstagen“ Gutschriften in hinreichender Höhe auf dem Konto eingegangen waren, die zur Rückführung das Saldos auf das Kreditlimit von 85.000 € führten. Es handelte sich hierbei um eine Überprüfungsfrist, die die Bank B nicht ausnutzen musste; sie hatte – unabhängig von später eingehenden Gutschriften – jederzeit die Möglichkeit, unmittelbar am Buchungstag die Lastschrift, was sie nach dem Kontoverlauf auch getan hat, wegen fehlender Kontodeckung rückgängig zu machen.

131

Die Klägerin kann sich auch nicht auf die Anwendung des Abschnitts 13c.1 Abs. 25 UStAE, der vorliegend zu einem „Entzug der Verfügungsbefugnis“ der Bank B bis zu einem Saldo von -97.750 € (85.000 € + 15 % von 85.000 €) – einer für die Prüfung der Vereinnahmung zu beachtenden „Grenze“ von -97.750 € anstatt -85.000 € --, führen würde, berufen. Der erkennende Senat sieht im Streitfall schon den Anwendungsbereich für nicht eröffnet an. Der in Abschnitt 13c.1 Abs. 25 UStAE abgebildete Fall, nach dem das kontoführende Unternehmen Verfügungen des leistenden Unternehmers nicht bei jedem Überschreiten des vereinbarten Kreditrahmens, sondern in der Regel erst bei einer Überschreitung des vereinbarten Kreditrahmens um mehr als 15 % widerspreche, lag bezogen auf das hier mündlich erweiterte Kreditlimit von 85.000 € gerade nicht vor. Die T-GmbH konnte – wie bereits ausgeführt – nicht mehr erwarten, dass Kontoanweisungen auch über den schriftlich vereinbarten und mündlich erweiterten Kreditrahmen – also über die 85.000 € – hinaus noch erfüllt werden und sie insoweit, obwohl das Kreditlimit überschritten war, über eingehende Beträge noch verfügen konnte. Im Übrigen ist der Senat an die Verwaltungsvorschrift des Abschnitts 13c.1 Abs. 25 UStAE, für die es keine Grundlage im Gesetz gibt, auch nicht gebunden.

132

(3) Hiervon ausgehend hat die Bank B im Streitfall folgende (Brutto-)Beträge – Gutschriften –, durch die das Zwischensaldo auf das Kreditlimit von 85.000 € zurückgeführt wurde, im Sinne des § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG vereinnahmt:

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Beträge bezogen auf die im Oktober 2011 ausgeführten Umsätze

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Beträge bezogen auf die im November 2011 ausgeführten Umsätze

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Beträge bezogen auf die im Dezember 2011 ausgeführten Umsätze

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Bei der Ermittlung der vereinnahmten Beträge hat der Senat auf das (Zwischen-)Saldo vor der jeweiligen Gutschrift abgestellt. Zur Bestimmung des jeweiligen Zwischensaldos hat der Senat zunächst die Umsatzübersicht vom 27.03.2012, in der für die einzelnen Umsätze das Leistungs- bzw. Buchungsdatum aufgeführt ist, mit der Saldenübersicht vom 27.03.2012 zusammengeführt. In dieser Saldenübersicht sind die jeweiligen Tagesanfangs- und Tagesendsalden sowie die Summen der Tagesumsätze verzeichnet. In einem weiteren Schritt hat der Senat die so ermittelten Zwischensalden hinsichtlich der einzelner nicht eingelösten Lastschriften („Rücklastschriften“) korrigiert. Dies war erforderlich, soweit die Bank B in dem Konto die entsprechende Gegenbuchung zur gebuchten Lastschrift nicht unmittelbar nach der Buchung der Lastschrift, sondern erst innerhalb der „Überprüfungsfrist“ von zwei Bankarbeitstagen vorgenommen hat (z.B. saldenmindernde Buchung der Lastschrift „…“ im Konto am 14.11.2011 über 7.828,51 € und saldenerhöhende Gegenbuchung wegen der Nichteinlösung erst am 15.11.2011). Ohne diese Anpassung hätte das Konto aufgrund der automatisierten Lastschriftbuchung und der zeitlich nachfolgenden Gegenbuchung für den Zwischenzeitraum nicht den tatsächlich bestehenden Saldo zutreffend ausgewiesen.

140

Lediglich ergänzend weist der Senat darauf hin, dass der Senat zur Ermittlung der Zwischensalden keine weiteren Anpassungen mehr vorgenommen hat, insbesondere nicht in Bezug auf Gutschriften, bei denen in der Umsatzübersicht ein Valutadatum angegeben ist, das einen oder mehrere Tage nach dem Leistungs-/Buchungsdatum liegt. Der Senat hat von einer entsprechenden Korrektur abgesehen, da die Klägerin auf Nachfrage wiederholt ausdrücklich ausgeführt hat, dass ihre Kunden bereits am Buchungstag einer Gutschrift und nicht erst am späteren Valutadatum faktisch über den gebuchten Betrag hatten verfügen können und sie diesen Betrag hatten bereits abheben oder für Überweisungen etc. nutzen können (vgl. auch BFH-Urteil vom 12.02.2022 – XI R 12/22, BFHE 282, 49, zur Maßgeblichkeit der faktischen Verfügbarkeit am Buchungstag für den umgekehrten Fall, dass das Valutadatum vor dem Buchungstag liegt).

141

gg. Darüber hinaus vereinnahmte die Bank B – was die Klägerin unstreitig gestellt hat – noch weitere auf dem Konto verbuchte Beträge in Höhe von insgesamt 1.199,58 € im Oktober 2011 (Gebühren 50 € und Zinsen 1.149,58 €), 1.257,64 € im November 2011 (insgesamt Zinsen) und 1.185,65 € im Dezember 2011 (Gebühren 50 € und Zinsen 1.135,65 €). Durch die Buchung der Zinsen und Bankgebühren sind die entsprechenden Verbindlichkeiten der T-GmbH bei der Bank B getilgt worden. In diesen (Brutto-)Beträgen sind Umsatzsteuern in Höhe von 191,53 € (Oktober 2011), 200,80 € (November 2011) und 189,31 € (Dezember 2011) enthalten.

142

hh. Die Kündigung des Kreditvertrags durch die Bank B am 29.12.2011 hat im Streitfall zu keiner Vereinnahmung im Sinne des § 13c Abs. 1 UStG von weiteren Beträgen geführt, denn die T-GmbH hat über die von der Bank B vor der Kündigung am 29.12.2011 eingegangenen Gutschriften, soweit die Bank B diese nicht bereits aus den vorgenannten Gründen ganz oder teilweise vereinnahmt hatte, selbst wieder verfügt. Bei der Einzelbetrachtung der Gutschriften und Abbuchungen im Dezember 2011 sowie bei der Einzelbetrachtung der Gutschriften und Abbuchungen im gesamten Haftungszeitraum zeigt sich, dass die auf dem Konto eingegangenen Gutschriften durch nachfolgende Abbuchungen zugunsten der T-GmbH an diese „zurückgezahlt“ wurden; die Abbuchungen nach den Gutschriften sind auch jeweils höher gewesen als die auf dem Konto eingegangenen Gutschriften. Dies lässt sich vereinfacht auch schon für den Monat Dezember 2011 aus dem Vergleich des („korrigierten“) Tagesanfangssaldos am 29.12.2011 mit dem Tagesanfangssaldo am 01.12.2011 entnehmen. Denn der (Tagesanfangs-)Saldo am 29.12.2011 weist insoweit einen um 22.344,27 € höheren Minusbetrag im Vergleich zum Tagesanfangssaldo am 01.12.2011 aus. Der („korrigierte“) Tageanfangssaldo am Kündigungstag, dem 29.12.2011, beträgt -86.794,88 € (= Tagesanfangssaldo am 29.12.2011 laut Saldenübersichten: -74.993,34 € abzüglich des an den Insolvenzverwalter ausgekehrten, am 27.12.2011 als Gutschrift im Konto gebuchten Betrags in Höhe von 11.801,54 €) und der Tagesanfangssaldo am 01.12.2011 -64.450,61 €. Auch bezogen auf den gesamten Haftungszeitraum weist der („korrigierte“) Tagesanfangssaldo am 29.12.2011 in Höhe von -86.794,88 € einen höheren Minusbetrag aus als der Tagesanfangssaldo am 04.10.2011 – zu Beginn des Haftungszeitraums – (-70.487,49 €).

143

Einer Entscheidung des Senats darüber, „ob und inwieweit die Auffassung der Finanzverwaltung zur Kündigung des Kreditrahmens im Zusammenhang mit Geldeingängen (Abschnitt 13c.1 Abs. 24 Satz 1 Nr. 3 und Abs. 26 UStAE) unter Beachtung der BFH-Rechtsprechung von Bedeutung ist“ – wie sie der BFH in seinem Urteil vom 29.11.2022 – XI R 2/22, BFHE 279, 306, BStBl II 2023, 731, dem Finanzgericht Sachsen-Anhalt für den zweiten Rechtsgang aufgegeben hat (vgl. insoweit Ausführungen unter 2. e. ee.) – bedarf es im vorliegenden Verfahren nicht. Ein Fall der Kündigung des Kreditrahmens im Zusammenhang mit Geldeingängen liegt nicht vor; die Kündigung erfolgte aufgrund des Eigenantrags der T-GmbH auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen. Darüber hinaus haben die im streitigen Zeitraum eingegangenen Beträge – wie im vorherigen Absatz dargelegt – auch zu keiner Verringerung des in Anspruch genommenen Kredits geführt.

144

ii. Die Vorschrift des § 13c Abs. 2 Satz 3 UStG, nach der die Haftung der Höhe nach auf die im Zeitpunkt der Fälligkeit nicht entrichtete Steuer begrenzt ist, ist im Streitfall nicht einschlägig, da die bezogen auf die einzelnen Voranmeldungszeiträume vereinnahmten Beträge geringer sind als die für diesen Zeitraum noch rückständigen Beträge.

145

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.

146

IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

147

V. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.