Tatbestand

Streitig ist, ob im Streitjahr 2019 an die Klägerin gezahlte Leistungen für die Betreuung von Kindern und Jugendlichen steuerfreie Beihilfen zur unmittelbaren Förderung der Erziehung gemäß § 3 Nr. 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind.

Die Klägerin betrieb u.a. im Streitjahr 2019 die familienanaloge Wohngruppe „C.“ in F.. Im Streitjahr wohnten […] Pflegekinder in der Wohngruppe, dies seit den Jahren 2011, 2013, 2015 sowie […] 2018.

Ausweislich der Betriebserlaubnis gemäß § 45 SGB VIII (KJHG) des Landschaftsverbands L […] vom 07.05.2019 („Betriebserlaubnis“) mit Wirkung vom 01.05.2019 betrug die Platzzahl der familienanalogen Wohngruppe vier Betreuungsplätze. Grundlage der Betriebserlaubnis war die dem LANDSCHAFTSVERBANDS L. von der Klägerin vorgelegte Konzeption/Leistungsbeschreibung.

Im Hinblick auf das Personal wurde in der Betriebserlaubnis darauf hingewiesen, dass der Träger, vorliegend die Klägerin, nach § 45 Abs. 3 Nr. 2 SGB VIII im Hinblick auf die Eignung des Personals nachzuweisen habe, dass die Vorlage und die Prüfung von aufgabenspezifischen Ausbildungsnachweisen sowie von Führungszeugnissen sichergestellt seien. Bei bereits beschäftigten Personen sei dies in regelmäßigen Abständen (längstens nach fünf Jahren) zu wiederholen. Der Träger übersende nach § 47 Ziffer 1 und 3 SGB VIII unverzüglich, d.h. innerhalb von einer Woche, den Personalbogen zur Eignungsfeststellung an das LANDSCHAFTSVERBANDS L.-Landesjugendamt. Dieses prüfe die fachliche und persönliche Eignung bezogen auf die angegebene Tätigkeit.

Die Betriebserlaubnis erlösche auch ohne Widerruf bei Wechsel der Trägerschaft, wesentlichen Veränderungen der Räume bei Standortwechsel und Änderung der Zweckbestimmung der Einrichtung.

Die Betriebserlaubnis sei nach § 45 Abs. 7 SGB VIII zurückzunehmen oder zu widerrufen, wenn das Wohl der Kinder und Jugendlichen in der Einrichtung gefährdet und der Träger nicht bereit oder in der Lage sei, die Gefährdung abzuwenden. Zur Gewährleistung des Kindeswohls zählten insbesondere die Beschäftigung von fachlich und persönlich geeigneten Kräften und die fachliche Betreuung und angemessene sonstige Versorgung.

Entsprechend seiner Meldepflichten nach § 47 SGB VIII habe der Träger der Einrichtung dem Landesjugendamt unverzüglich Ereignisse und Entwicklungen zu melden, die geeignet seien, das Wohl der Kinder und Jugendlichen zu beeinträchtigen. Weiter gelte dies auch für die Änderung von Name und Anschrift des Trägers und seiner gesetzlichen/satzungsmäßigen Vertreter, Änderungen von Art, Standort(en) und von verfügbaren Plätzen der Einrichtung, den Wechsel der Leitung, das Ausscheiden von Betreuungskräften, die Einstellung von Betreuungskräften, die bevorstehende Schließung der Einrichtung sowie jährlich zum Stichtag 31.12. die Zahl der belegten Plätze.

Weiter seien gesetzliche Bestimmungen zur Bauaufsicht, zum Brandschutz, zum Unfall- und Infektionsschutz, zur Arbeitszeitordnung, zu den Steuergesetzen sowie sonstige außerhalb des SGB VIII liegende Vorschriften für den Betrieb einer Einrichtung zu beachten.

Hinsichtlich der „Differenzierung aller Leistungsangebote nach Anschriften, Platzzahl und Betreuungsdichte“ nennt die Betriebserlaubnis eine Platzzahl von vier, Vollzeitstellen von 2,66 und eine Betreuungsdichte von 1:1,5.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Betriebserlaubnis verwiesen.

In ihrem - der Betriebserlaubnis zugrundeliegenden - Konzept Familienwohngruppe „C.“ führte die Klägerin hinsichtlich der Rahmenbedingungen (1.2) aus, dass die Familienwohngruppe grundsätzlich Platz für vier Mädchen und Jungen im Alter von 3-18 Jahren biete und die Aufnahme im Regelfall zwischen drei und acht Jahren nach §§ 34 und 35a SGB VIII erfolge. Die Unterbringung sei mittel- bis langfristig bis zur Volljährigkeit bzw. Selbstständigkeit angelegt und könne im Einzelfall auch verlängert werden. Der Betreuungsschlüssel betrage 1:2. Die Betreuung, Begleitung und Förderung erfolge durch eine staatlich anerkannte Erzieherin sowie zwei Mitarbeiterinnen, die für und mit den Kindern und Jugendlichen das Heranwachsen in einem familiär geprägten Rahmen und einem strukturierten Alltag ermöglichten. Die Familienwohngruppe C. habe sich darüber hinaus als eine Wohngruppe für Kinder mit dem Fetalen Alkoholsyndrom (FAS) spezialisiert, die ein alternatives und ganzheitliches Wohn- und Betreuungskonzept biete.

Über 24 Stunden am Tag über 365 Tage werde eine pädagogische Kraft vorgehalten. Schwerpunktmäßig am Nachmittag und Abend ergänzend weitere Fachkräfte die Betreuung und Förderung der einzelnen Kinder (2.3). In allen Fällen werde von intensiver Begleitung und Förderung ausgegangen, die über das durchschnittliche Maß hinausgehe (2.3).

Das pädagogische Team der Familienwohngruppe setze sich zurzeit aus drei Mitarbeiterinnen zusammen und arbeite nach einem ganzheitlichen Ansatz. Je nach Ausbildung und Qualifikation würden alle Mitarbeiter in dem pädagogischen Alltag und auch dem pflegerischen Bedarf der Kinder eingebunden. Darüber hinaus könnten weitere pädagogische Kräfte das Team eingebunden werden (2.4).

Das Haus sei freistehend und liege zentral im Norden von F.. Es sei ca. xxx m² groß, hell und freundlich und verfüge über einen Garten. Die Kinder lebten in Einzelzimmern, die kindgerecht eingerichtet seien. Sie hätten die Möglichkeit, ihre Zimmer individuell mitzugestalten. Im Untergeschoss stehe zusätzlich ein Spiel- und Bastelraum zur Verfügung, der für vielfältige Angebote im kreativen Bereich genutzt werde (2.5).

Für weitere Einzelheiten wird auf das Konzept verwiesen.

Zur Betriebserlaubnis erläuterte der LANDSCHAFTSVERBANDS L. nach Anfrage der Berichterstatterin mit Auskunft vom 17.09.2025 hinsichtlich des genannten Betreuungsschlüssels, dass dies eine Kennzahl u.a. in der Jugendhilfe sei, die das Verhältnis von pädagogischem Personal zu den zu betreuenden Kindern oder Jugendlichen darstelle. Dieser gebe eine Aussage zu Personalbedarf, Qualität und Arbeitszeit. Er stelle zum einen dar, wie viel Personal insgesamt zur Verfügung stehe und zum anderen bilde er die Qualität ab. Je niedriger der Betreuungsschlüssel sei, desto mehr Zeit werde für individuelle Förderung und Zuwendung ermöglicht, beispielsweise bedeute 1:1 eine pädagogische Fachkraft zu einem Kind. Auch würden die Vollzeitäquivalente des Personals im Verhältnis zur Gruppengröße berücksichtigt und die gesamte Arbeitszeit (nicht nur die direkte Interaktion mit den Kindern/Jugendlichen) des Personals erfasst. Im Kontext einer familienanalogen Wohngruppe mit innewohnender Fachkraft betrage der Mindestpersonalbedarf an Fachkräften 0,5 Stellen pro Platz bei Sicherstellung einer umfassenden Betreuung (24 Stunden Betreuung). Bei vier Plätzen also mindestens 2,0 Vollzeitäquivalente-Stellen. Im Vergleich dazu wären bei einer schichtdienstgeführten Wohngruppe mindestens 4,7 Vollzeitäquivalente-Stellen nötig, um in einfacher Personalbesetzung eine 24/7-Betreuung gewährleisten zu können. Die Fachkräfte seien nicht zwingend zeitgleich im Dienst. In der Regel werde innerhalb des Konzepts beschrieben, zu welchen Zeiten und aus welchen Gründen beispielsweise zwei oder mehr Fachkräfte im Dienst sein sollten (z.B. nachmittags, um zu Terminen zu begleiten und die Betreuung der anderen Bewohnenden sicherzustellen). Die tatsächlich vereinbarte Vollzeitäquivalente-Zahl richte sich demnach nach dem pädagogischen Konzept. Innerhalb dessen werde beschrieben, welche Leistungen der Träger erbringen werde und wie viel Personal hierfür ggf. über dem Mindestpersonalbedarf notwendig sei.

Die in der Betriebserlaubnis dargestellte Personalstärke von 2,66 Vollzeitäquivalente seien durch den Träger in der Regel generell vorzuhalten. Dementsprechend sei es erforderlich, dass der Träger mindestens zwei weitere Fachkräfte angestellt haben müsse.

Im Hinblick auf die Pflichten eines Trägers bei Ausfall von Fachkräften gebe es keine konkreten Vorgaben, ab welchem Zeitpunkt eine Krankmeldung eines Mitarbeitenden gemeldet werden müsse, dies liege im Ermessen des einzelnen Trägers. Jedoch werde seitens des LANDSCHAFTSVERBANDS L. erwartet, dass im gesamten Zeitraum der Betriebserlaubnis die Voraussetzungen wie der Betreuungsschlüssel bzw. die Volläquivalente-Stellen vorgehalten würden. Somit sei eine langfristige Erkrankung, die nicht durch anderweitiges Personal aufgefangen werden könne, insofern zu melden, dass mitgeteilt werde, dass der Betreuungsschlüssel derzeit nicht vorgehalten werden könne. Zudem seien Maßnahmen darzustellen, wie dem begegnet werde (z.B. Einstellung einer weiteren Fachkraft, Aufnahmestopp etc.).

Die Betriebserlaubnis werde seitens des Landesjugendamts nicht automatisch aufgehoben, wenn längerfristig Personalstellen unbesetzt seien. In solchen Fällen werde gemeinsam mit dem Träger geprüft, welche Maßnahmen getroffen werden könnten, um die Voraussetzungen der Betriebserlaubnis wiederherzustellen.

Adressat einer Betriebserlaubnis sei immer ein Träger. Könne eine natürliche Person nicht mehr als Träger fungieren, so erlösche die Betriebserlaubnis.

Für weitere Einzelheiten wird auf die Auskunft vom 17.09.2025 verwiesen.

In ihrer Einkommensteuererklärung vom 27.08.2021 für das Streitjahr erklärte die Klägerin zunächst Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit in Höhe von 0 €.

Mit Bescheid vom 21.09.2021 für 2019 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer („Einkommensteuerbescheid“) setzte der Beklagte die Einkommen-steuer i.H.v. 34.468 € fest und legte dabei Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit i.H.v. 109.785 € zugrunde. Der Einkommensteuerbescheid erging nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Die Klägerin legte gegen den Bescheid mit Schreiben vom 12.10.2021 (Eingang 13.10.2021) Einspruch ein. Sie vertrat die Auffassung, dass sie ab dem 01.05.2019 eine familienanaloge Wohngruppe betreibe und daher ab dem 01.05.2019 steuerfreie Einkünfte erziele.

Nach (weiterem) Austausch der Rechtsauffassungen wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 18.08.2022 als unbegründet zurück. Unter Berücksichtigung der Indizien im vorliegenden Fall habe es sich nicht um eine Pflegefamilie im Sinne des § 33 SGB VIII gehandelt, sondern um eine sonstige betreute Wohnform im Sinne des § 34 SGB VIII, bei der die Erziehung durch besonders qualifiziertes Fachpersonal übernommen worden sei und eine berufliche Tätigkeit der Klägerin darstelle. Die hierfür gezahlten Gelder seien wegen ihres entgeltlichen Charakters keine Beihilfen im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG und deshalb steuerpflichtig.

Bereits für die durch die Betriebsprüfung geprüften Jahre 2016 bis 2018 habe sich nach dem (damals geltenden) BMF-Schreiben vom 22.10.2018 eine Steuerpflicht der durch die Klägerin erzielten Einkünfte ergeben. Daran habe sich durch das neue BMF-Schreiben vom 31.08.2021 nichts geändert. Aus Abschnitt C Abs. 2 dieses BMF-Schreibens folge, dass die Erziehung in sonstiger betreuter Wohnform im Sinne des § 34 SGB VIII anders als bei den meisten Pflegefamilien im Sinne des § 33 SGB VIII grundsätzlich durch besonders qualifizierte Fachkräfte übernommen werde, so dass diese Form der Erziehungshilfe in diesen Einrichtungen regelmäßig erwerbsmäßig ausgeübt werde und eine berufliche Tätigkeit der Betreuungspersonen darstelle. Die hierfür gezahlten Gelder seien wegen ihres entgeltlichen Charakters keine Beilhilfen im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG und daher steuerpflichtig.

Die nach § 45 SGB VIII durch den LANDSCHAFTSVERBANDS L. ausgesprochene Betriebserlaubnis deute auf eine sonstige betreute Wohnform im Sinne des § 34 SGB VIII hin. Bezüglich des angestellten Personals habe der Träger, also die Klägerin, nach § 45 Abs. 3 Nr. 2 SGB VIII in Hinblick auf die Eignung des Personals nachzuweisen, dass die Vorlage und die Prüfung von aufgabenspezifischen Ausbildungsnachweisen sowie von Führungsnachweisen sichergestellt seien.

Die Betriebserlaubnis erlösche auch ohne Widerruf bei Wechsel der Trägerschaft und wesentlichen Veränderungen der Räume und Standortwechsel. Entsprechend seiner Meldepflichten nach § 47 SGB VIII habe der Träger der Einrichtung dem Landesjugendamt u.a. unverzüglich den Wechsel der Leitung, das Ausscheiden von Betreuungskräften und die Einstellung von Betreuungskräften zu melden.

Nach seiner Auffassung habe sich die Klägerin aufgrund ihrer langjährigen Erfahrung in der Unterbringung von Pflegekindern in der Familie nunmehr als Konzessionsträgerin der familienanalogen Wohngruppe „C.“ etabliert und habe entsprechend ihrem Alter eine Leitungsfunktion inne. Nach dem Auszug ihres Ehemanns und dem ausbildungsbedingten Auszug der beiden Söhne K. und O. habe die Klägerin ihre selbständige Tätigkeit als Erzieherin sukzessiv ausgebaut. Lediglich bis zum Auszug des Ehemannes habe man von intakten Familienverhältnissen ausgehen können.

Bereits ab Aufnahme des zweiten Pflegekindes in 2011 hätten sich die langjährig gewachsenen Familienstrukturen, die die vier leiblichen Kinder der Klägerin hätten erleben dürfen, durch die Trennung der Eltern und dem ausbildungs- und berufsbedingten Auszug der leiblichen Kinder in Auflösung befunden. Trotz der Bereitschaft der aus dem Familienverband ausgeschiedenen Familienmitglieder, sich in einem gewissen zeitlichen Umfang zu engagieren, sei der vertraglich zugesicherte Betreuungsbedarf der anvertrauten Kinder nur mit fachlich qualifiziertem Personal gewährleistet gewesen. Beim Wechsel der Pflegekinder (Aufnahme C und Ausscheiden des Pflegekindes von 2010) habe die Klägerin das 50. Lebensjahr bereits erreicht, so dass sie den aufgenommenen Kindern eher Großmutter denn Mutter habe sein können. Die tagestägliche Erziehungsarbeit sei durch deutlich jüngeres Personal geleistet worden.

Auch der proportionale Anstieg der Einnahmen zu den Personalkosten bestätige den gewonnenen Eindruck:

Die Klägerin hat daraufhin die vorliegende Klage erhoben.

Sie führt aus, dass nach ihrer Auffassung § 3 Nr. 11 EStG auf ihre Einkünfte aus der Betreuung von Kindern in einer familienanalogen Wohngruppe anwendbar seien. Zur Vermeidung von Wiederholungen nehme sie Bezug auf die bisherigen Ausführungen im Einspruchsverfahren, in welchem sie im Wesentlichen vorgetragen hatte, dass sich die Steuerfreiheit der ab dem 01.05.2019 erzielten Einkünfte aus dem BMF-Schreiben vom 22.10.2018 unter Ziffer C Abs. 2 letzter Satz ergebe. Sie, die Klägerin, beschäftige pädagogisch ausgebildete Fachkräfte und es handle sich um eine familienangelehnte Wohngruppe. Dementsprechend sei die Heimerziehung in sonstiger betreuter Wohnform nach § 34 SGB VIII als steuerfrei zu bewerten. Aus der - auch nochmals als Anlage zum Einspruch beigefügten korrigierten Anlage EÜR für 2019 vom 11.10.2021 seien Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (nur) i.H.v. 25.750 € zu berücksichtigen. Bis zum 01.05.2019 sei die Klägerin, wie in der Betriebsprüfung festgestellt, einkommensteuerpflichtig.

Die von der Klägerin beschäftigten Personen seien zwar pädagogisch ausgebildet, aber keine besonders qualifizierten Fachkräfte, so dass nach dem Verständnis der Klägerin eine familienangelehnte Vollzeitpflege mit weniger als sechs Kinder und eine Steuerfreiheit vorliege. Auch unter Berücksichtigung des Urteils des BFH vom 14.07.2020 (Az. VIII R 27/18) ergebe sich eine Steuerfreiheit.

Außerdem erscheine das vom Beklagten vertretene Familienbild zeitlich und pädagogisch überholt. Die Kinder der Klägerin seien zwar ausgezogen, würden aber regelmäßig zu Besuch kommen und Vertretungsaufgaben übernehmen, wenn besondere Bedarf bestehe. Das Gleiche gelte für den geschiedenen Ehemann. Die in den Jahren 2011, 2013 und 2015 aufgenommen Kinder seien immer noch im Haushalt der Klägerin. Das vierte Kind sei seit Mai 2022 bisher ersatzlos ausgeschieden.

Ergänzend trägt die Klägerin vor, dass sie eine von den Jugendpflegebehörden als familienanalog anerkannt Wohngruppe für Kinder betreibe. Nachdem in den Vorjahren die Einkünfte hieraus noch als steuerfrei gemäß § 3 Nr. 11 EStG angesehen worden seien, versuche der Beklagte jetzt zu Unrecht die Steuerbefreiung zu leugnen.

Nach den im Urteil des BFH vom 05.11.2015 (Az. VIII R 29/11) dargestellten Voraussetzungen sei die Steuerfreiheit der Einkünfte der Klägerin gegeben. Die sich hieraus ergebenden Kriterien seien auch in den BMF-Schreiben vom 22.10.2018 und vom 31.08.2021 zusammengefasst.

Daher seien die Einkünfte der Klägerin jahrelang als steuerfrei angesehen worden. Nach einer Betriebsprüfung habe der Beklagte die Steuerfreiheit nicht mehr so sehen wollen. Ausgangspunkt habe noch ein Missverständnis bei der Auslegung des BMF-Schreiben sein können. Im Einspruchsverfahren sei der Beklagte jedoch auf die Problematik seiner Auslegung hingewiesen worden. Seitdem versuche der Beklagte, seine neue Beurteilung mit wenig sachdienlichen Argumenten zu verteidigen.

Der Beklagte versuche die Annahme einer familienanalogen Wohngruppe mit dem Hinweis auf die Trennung der Klägerin von ihrem Ehemann und dessen Auszug infrage zu stellen. Die derzeitige Lebenswirklichkeit und entsprechend die Definition des familienanalogen Wohnens sehe jedoch anders aus. Es ergebe sich auch aus der Betriebserlaubnis vom 07.05.2019, dass der LANDSCHAFTSVERBANDS L. die Voraussetzungen für eine familienanaloge Wohngruppe geprüft habe und die Voraussetzungen als erfüllt ansehe. Auch wenn die die sozialrechtliche Einordnung nach Abschnitt C Abs. 2 des BMF-Schreibens keine unmittelbare Tatbestandswirkung entfalte, seien die tatsächlichen Voraussetzungen einer familienanalogen Wohngruppe bei der Klägerin erfüllt.

Mit einer leicht schwankenden Zahl betreuter Kinder von maximal vier Betreuungskindern sei die Klägerin noch deutlich unter der von der Rechtsprechung gesetzten Obergrenze von sechs Kindern. Auch auf die Frage der besonderen Qualifikation der angestellten Fachkräfte, wie vom Beklagten diskutiert, komme es nach der Rechtsprechung nicht an. Es sei dann aber auch abwegig, die Ausbildung zur Erzieherin, die in diesem Bereich eine Basisqualifikation sei, schon als besonders anzusehen.

Mit seiner Auslegung würde der Beklagte den Anwendungsbereich der gesetzlich vorgesehenen Steuerbefreiung praktisch auf null reduzieren. Der Personalschlüssel für eine Förderungswürdigkeit liege bei zwei Erziehern pro Kind. Gruppen mit bis zu sechs Kindern sollen nach der Rechtsprechung und den Richtlinien grundsätzlich steuerbegünstigt sein können. Selbst in den kleinsten Wohngruppen könnte das „Familienoberhaupt“ aufgrund des erforderlichen Personalschlüssels die Betreuung nicht allein vornehmen, so dass Erzieher eingestellt werden müssten. Für den Beklagten wäre der Einsatz von Erziehern, die es als besonders qualifizierte Fachkräfte ansieht, aber schon wieder ein Grund, die Steuerbegünstigung zu versagen und dass erst recht, wenn mit dem zweiten Kind neben dem Familienoberhaupt noch zumindest drei weitere Erzieher beschäftigt werden müssten. Die staatlich beabsichtigte Förderung familienanaloger Wohngruppen, die gesetzliche Regelung und die finanzgerichtliche Rechtsprechung hätten sich erledigt. Bei seinem Vorgehen würde sich der Beklagte im Verhältnis zur Fachverwaltung (hier dem LANDSCHAFTSVERBANDS L.) die Entscheidungsbefugnis anmaßen, über die Voraussetzungen einer Förderung nach den §§ 33 bis 35 SGB VIII und die Frage zu entscheiden, wann eine familienanaloge Wohngruppe vorliegen solle.

Tatsächlich sei auch das Leben in der Wohngruppe der Klägerin „familienanlog“. Das Zusammenleben sei in familientypischer Form in einem größeren Einfamilienhaus erfolgt. Die Kinder wären am Familienleben der Familie der Klägerin beteiligt. Die traditionellen Familienfeiern wie Weihnachten, Ostern und Pfingsten würden regelmäßig mit den Pflegekindern und erwachsenen Kindern der Klägerin mit deren Familien gemeinsam verbracht. Der mittlerweile 27-jährige Sohn O. komme seit dem Jahr 2014 regelmäßig zu einem gemeinsamen Frühstück am Samstag. In den Zeiten des Lockdowns hätte er täglichen Kontakt zu den Kindern gehabt, beim Homeschooling geholfen und sich an der Freizeitbeschäftigung mit den Pflegekindern beschäftigt. Er besuche die Kinder zu deren Geburtstagen. Auch der Sohn K. suche seit seinem Auszug im Jahre 2018 die Wohngruppe in der Regel etwa drei Mal wöchentlich auf, nehme ebenfalls regelmäßig am gemeinsamen Samstagsfrühstück und an den gemeinsamen Veranstaltungen an allen Feiertagen teil und besuche die Pflegekinder zu ihren Geburtstagen. Bei außergewöhnlichem Bedarf übernehme er nach wie vor die Aufsichtspflicht. Der geschiedene Ehemann der Klägerin habe bis zu seinem Wegzug nach Bayern im Jahr 2022 die Wohngruppe ebenfalls weiter regelmäßig aufgesucht und sich in die Betreuung eingebracht. Auch an der Hochzeitsfeier der Nichte der Klägerin hätten die Kinder teilgenommen.

Ein fixer Betreuungsschlüssel zur Betreuung der Pflegekinder existiere nicht. Es gebe eine „Ermittlung der erforderlichen Stellen für das jeweilige Betreuungsangebot auf der Grundlage der abgestimmten Konzeption (Stand: 15.11.2023)“. Diese Ermittlung beschränke sich auf die Frage, wie und mit wieviel Stunden die Arbeitszeiten der Mitarbeiter auf den Bedarf anzurechnen seien. Der Bedarf werde einerseits ermittelt nach der Anzahl der Kinder, der individuellen Betreuungs- und Pflegebedürftigkeit der Kinder unter Berücksichtigung des Alters, des Umfangs der Betreuung in Kindertagesstäten oder Schulen sowie gesundheitlicher, körperlicher oder geistige Fähigkeiten oder Einschränkungen. Auf der anderen Seite werde der Bedarfsermittlung das angebotene Betreuungskonzept zugrunde gelegt. Diese Bedarfsermittlung erfolge immer individuell.

Das gerichtliche Verfahren habe für die Klägerin aber noch einen besonderen Beigeschmack. Eine Freundin der Klägerin mit gleicher Ausbildung betreibe ebenfalls eine familienanaloge Wohngruppe mit inhaltsgleichem Konzept und Kindern, mit entsprechendem Personalschlüssel und Abrechnung auf gleicher Art und Weise und mit demselben Steuerberater, der auch keine erheblichen Unterschiede erkennen könne. Diese Ungleichbehandlung habe ausgerechnet zu einem Zeitpunkt begonnen, als die Klägerin von einer ehemaligen Mitarbeiterin in Rechtsstreitigkeiten verwickelt worden sei, wobei es sich bei dem damals tätigen Finanzbeamten um den Nachbarn dieser Mitarbeiterin gehandelt habe.

Die Klägerin beantragt,

den Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 21.09.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.08.2022 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit auf 25.750,- € herabgesetzt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte führt aus, dass die Klägerin seit dem 01.05.2019 entsprechend der Gestattung des LANDSCHAFTSVERBANDS L. - Landesjugendamt vom 07.05.2019 eine familienanaloge Wohngruppe mit einem Intensivangebot führe. In dieser Gruppe würden die Kinder von der Klägerin und einer weiteren pädagogischen Fachkraft (Erzieherin) dauerhaft betreut. Entsprechend der Betriebserlaubnis gemäß § 45 SGB VIII sei die Eignung des angestellten Personals anhand von Ausbildungsnachweisen und Führungszeugnissen dem LANDSCHAFTSVERBANDS L. nachzuweisen.

Zuvor habe eine Vereinbarung zwischen der D. in E. und der Klägerin hinsichtlich der Übernahme der Erziehung in einer sozialpädagogischen Lebensgemeinschaft oder Wohngruppe bestanden. Diese vertragliche Vereinbarung habe geregelt, dass Kinder und Jugendliche, die einer intensiven Unterstützung zur sozialen Integration, sowie der eigenverantwortlichen Lebensführung bedürfen, diese im Rahmen einer sozialpädagogischen Einzelbetreuung gemäß §§ 34, 35, SGB VIII erhalten könnten. Die Unterstützung sei durch Hereinnahme in familiäre/familienähnliche Verhältnisse erfolgt, wobei die zuständige Betreuungsperson eine pädagogische Ausbildung hätte haben müssen. Im Rahmen dieser Vereinbarung sei die Betreuung von drei Kindern dauerhaft übernommen worden. Der festgelegte Betreuungsschlüssel habe bei 1:2 gelegen und somit die Betreuung von mehr als zwei Kindern/Jugendlichen eine zusätzliche pädagogische Fachkraft (Erzieher, Heilpädagoge usw.) erfordert. Die Klägerin habe für die Betreuung ein durch den Träger festgelegtes Honorar erhalten.

Nach einer für die Kalenderjahre 2016 bis 2018 erfolgten Betriebsprüfung sei die Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 11 EStG versagt worden, da aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen mit der damaligen Stiftung keine direkte Weiterleitung der Gelder der zuständigen Behörde an die Klägerin erfolgt sei. Des Weiteren sei hier bereits das Bestehen einer Pflegefamilie nach § 33 SGB VIII ausgeschlossen und eine sonstige Betreuungsform gemäß § 34 SGB VIII angenommen worden.

Im Streitjahr widerspreche die Gestaltung auch den Voraussetzungen der Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII. Die zu betreuenden Kinder seien zwar dauerhaft im Haushalt der Klägerin aufgenommen worden, die Pflege sei aber nicht ausschließlich durch die Klägerin als pädagogische Fachkraft erfolgt, sondern es sei weiterhin eine weitere pädagogische Fachkraft beschäftigt worden, um den Betreuungsschlüssel zu gewährleisten. Laut Betriebserlaubnis handle es sich um ein sogenanntes Intensivangebot. Im Gegensatz dazu sei die Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII als eine zeitlich befristete Erziehungshilfe oder die auf Dauer angelegte Lebensform einer anderen Familie, also durch Pflegeeltern durchzuführen. Nur für diese letzteren Fälle gelte die Vermutung, dass die Aufnahme von bis zu sechs Kindern keine Erwerbstätigkeit darstelle.

Die familienanaloge Wohngruppe der Klägerin sei als sonstige betreute Wohngruppe im Sinne des § 34 SGB VIII einzuordnen. Privathaushalte einer Betreuungsperson seien zwar in der Regel gemäß dem BMF-Schreiben vom 31.08.2021 nicht als Einrichtung im Sinne des § 34 SGB VIII gesehen. Eine Ausnahme würden jedoch im Einzelfall familienangelehnte Wohngruppen darstellen, insbesondere dann, wenn neben den Pflegeeltern weitere pädagogische Fachkräfte beschäftigt würden. Werde die Erziehung anders als in den meisten Pflegefamilien grundsätzlich durch besonders qualifizierte Fachkräfte übernommen, so sei diese Form der Erziehungshilfe regelmäßig als erwerbsmäßig anzusehen und als berufliche Tätigkeit der Betreuungsperson zu werten. Die hierfür gezahlten Gelder würden wegen ihres entgeltlichen Charakters nicht als Beihilfen im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG gewertet und seien daher steuerpflichtig.

Eine Anwendung der Entscheidung des BFH vom 14.07.2020 (Az. VIII R 27/28) komme nicht in Betracht, da der Tatbestand des Urteils den tatsächlichen Verhältnissen der Klägerin nicht entspreche. Im dortigen Fall habe der Kläger ein Kind im Rahmen einer Vollzeitpflege in seinem Haushalt aufgenommen und betreut. Im Gegensatz dazu würde die Klägerin nicht ein Kind im eigenen Haushalt, sondern mit Hilfe einer weiteren angestellten pädagogischen Fachkraft die Kinder im Rahmen einer familienanalogen Wohngruppe betreuen.

Die Berichterstatterin hat am 21.05.2025 den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten erörtert. Am 04.11.2025 hat der Senat in der Sache mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf das jeweilige Protokoll verwiesen.

Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sachverhalt und zum Vorbringen der Beteiligten wird auf die Gerichtsakte und die von dem Beklagten vorgelegten Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 21.09.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.08.2022 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)).

Der Beklagte hat zu Recht selbständige Einkünfte im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG i.H.v. 109.785 € in Ansatz gebracht. Die im Streitjahr von der Klägerin diesbezüglich erzielten Einnahmen sind nicht, auch nicht soweit sie den vorliegend ausschließlich streitigen Zeitraum vom 01.05.2019 bis zum 31.12.2019 betreffen, gemäß § 3 Nr. 11 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung steuerfrei.

1. Gemäß § 3 Nr. 11 EStG sind u.a. Bezüge aus öffentlichen Mitteln steuerfrei, die als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung unmittelbar zu fördern. Ersetzen die Pflegegeldzahlungen den sachlichen und zeitlichen Aufwand der Pflegeeltern nicht und ist dies auch nicht beabsichtigt, sind sie als steuerfreie Beihilfe im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG anzusehen. Am Charakter einer Beihilfe im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG fehlt es hingegen, wenn die Pflegegelder für Erziehungsleistungen gezahlt werden, die im Rahmen eines entgeltlichen Austauschgeschäfts erbracht werden (BFH, Urteil vom 14.07.2020 - VIII R 27/18, BStBl II 2021, 672; BFH, Urteil vom 30.11.2022 - VIII R 13/19, BStBl II 2024, 13).

Die sozialrechtliche Einordnung - unabhängig davon, ob zutreffend erfolgt oder nicht - entfaltet für die Anwendung des § 3 Nr. 11 EStG jedoch keine Tatbestandswirkung, vielmehr kommt es maßgeblich auf Inhalt und Durchführung des Pflegeverhältnisses an (dazu BFH, Urteil vom 05.11.2014 - VIII R 29/11, BStBl II 2017, 432; BFH, Urteil vom 14.07.2020 - VIII R 27/18, BStBl II 2021, 672; BFH, Urteil vom 30.11.2022 - VIII R 13/19, BStBl II 2024, 13). Soweit in der Rechtsprechung des BFH auf die Vorschriften der §§ 33 ff. SGB VIII bei der Auslegung des § 3 Nr. 11 EStG Bezug genommen wird, erfolgt die Unterscheidung ohne Bindung an die sozialrechtlichen Bewilligungsbescheide typisierend zwischen steuerfreien Pflegegeldern, die keinen Entgeltcharakter haben und im Rahmen einer Vollzeitpflege (§ 33 SGB VIII) von den Jugendämtern gewährt werden, steuerpflichtigen Pflegegeldern mit Entgeltcharakter, die für eine Heimunterbringung (§ 34 SGB VIII) und die intensivpädagogische Betreuung durch besonders qualifizierte Erzieher (§ 35 SGB VIII) von den Jugendämtern gezahlt werden (vgl. Levedag, HFR 2023, 857).

Pflegegelder, die an die Betreiber von Einrichtungen und sonstigen Formen betreuten Wohnens im Sinne des § 34 SGB VIII gezahlt werden, sind in der Regel keine steuerfreien Beihilfen, weil typisierend davon auszugehen ist, dass sie die Sachkosten in angemessenem Umfang ersetzen und die Erziehungsleistungen vergüten (BFH, Urteil vom 23.09.1998 - XI R 9/98, BFH/NV 1999, 600; BFH, Urteil vom 30.11.2022 - VIII R 13/19, BStBl II 2024, 13).

Eine steuerfreie Beihilfe kann hingegen vorliegen, wenn ein einzelner Jugendlicher in den Haushalt der Betreuungsperson zeitlich unbefristet aufgenommen und dort intensivpädagogisch im Sinne des § 35 SGB VIII betreut wird. In diesem Fall entspricht das Pflegeverhältnis seinem Inhalt und der Durchführung nach - unabhängig von der sozialrechtlichen Qualifikation des Betreuungsverhältnisses als intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung im Sinne des § 35 SGB VIII - der Betreuung des Jugendlichen im Rahmen einer nicht erwerbsmäßigen Vollzeitpflege im Sinne des § 33 SGB VIII. Werden mehrere Jugendliche zeitlich unbefristet in den Haushalt der Betreuungsperson aufgenommen und dort intensivpädagogisch im Sinne des § 35 SGB VIII betreut, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu prüfen, ob die Anzahl der durch die Pflegeperson betreuten Kinder bzw. Jugendlichen oder andere Umstände für eine erwerbsmäßige Betreuung und den Vergütungscharakter der gezahlten Pflegegelder sprechen. Die von der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung im Zusammenhang mit einer Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII angewandte Vermutungsregel, dass eine erwerbsmäßige Betreuung nicht vorliegt, wenn nicht mehr als sechs Kinder gleichzeitig in den Haushalt der Pflegeperson aufgenommen und betreut werden, greift in den Fällen der intensivpädagogischen Betreuung mehrerer Jugendlicher, die unbefristet in den Haushalt der Betreuungsperson aufgenommen werden, daher nicht (BFH, Urteil vom 30.11.2022 - VIII R 13/19, BStBl II 2024, 13, m.w.N.).

Im Rahmen der Einzelfallprüfung sind auch die räumlichen und organisatorischen Rahmenbedingungen zu betrachten. Umstände, die für eine stationäre Betreuung der Kinder bzw. Jugendlichen in einer Einrichtung (Kleinstheim) oder in einer Form des sonstigen betreuten Wohnens im Sinne des § 34 SGB VIII sprechen, sind u. a. abgetrennte Wohnbereiche, Gemeinschaftsräume und der Einsatz von Personal. Die Zuweisung der Kinder und Jugendlichen zur persönlichen Betreuung durch einen Erzieher und ihre Unterbringung bei der Pflegeperson können hingegen auf eine Betreuung wie im Rahmen einer nicht erwerbsmäßigen Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII hindeuten (BFH, Urteil vom 30.11.2022 - VIII R 13/19, BStBl II 2024, 13). Auch schließen weder die besondere Qualifikation der Pflegeperson noch ein in diesem Kontext für eine Familienpflege für besonders beeinträchtigte Kinder gezahltes bedarfsabhängiges, erhöhtes Pflegegeld die Annahme einer Beihilfe zur Förderung der Erziehung im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG aus (BFH, Urteil vom 14.07.2020 - VIII R 27/18, BStBl II 2021, 672).

Bei der Würdigung der Umstände des Einzelfalles kommt ferner auch der Frage Gewicht zu, ob das zu betreuende Kind an die betreuende Person selbst vermittelt wurde, die deshalb umfassend allein persönlich verantwortlich ist - dann ist von einer Vollzeitpflege im Sinne von § 33 SGB VIII auszugehen - oder ob das Kind nicht unmittelbar an die die betreuende Person vermittelt wurde und ob Verantwortung daher in einem formalen Zusammenhang wahrgenommen bzw. mit anderen geteilt wird und angesichts des organisatorischen Hintergrundes gegebenenfalls unabhängig von der betreuenden Person weiterbestehen würde - dann ist vom Bestehen einer Einrichtung oder einer sonstigen betreuten Wohnform im Sinne von § 34 SGB VIII auszugehen (vgl. Oberverwaltungsgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24.10.2008 7 A 10444/08 in Bezug genommen durch BFH, Urteil vom 30.11.2022 - VIII R 13/19, BStBl II 2024, 13).

2. In Anwendung dieser Kriterien und unter Würdigung der gesamten Umstände des vorliegenden Streitfalles hat die Klägerin die Betreuung der vier Kinder im Rahmen eines entgeltlichen Austauschvertrages durchgeführt, sodass die an sie gezahlten Leistungen nicht als steuerfreie Beihilfen im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG zu qualifizieren sind.

Hinsichtlich des streitigen Zeitraums ab Mai 2019 bis einschließlich Dezember 2019 spricht für das Vorliegen eines entgeltlichen Austauschvertrags, dass die Klägerin nach der Betriebserlaubnis als Voraussetzung dafür, die nicht unerheblichen Leistungen zu erhalten und ein Intensivangebot mit vier Plätzen anbieten zu können, mindestens zwei (weitere) Fachkräfte anstellen - und damit mindestens drei Fachkräfte vorhalten - musste, um den nach der Betriebserlaubnis zulässigen Betreuungsschlüssel einzuhalten.

Zwar kommt es nach der Auffassung des Senats nicht darauf an, ob die Klägerin verheiratet ist oder ob sie in ihrem Haushalt mit einer weiteren Person in einer Partnerschaft zusammenlebt. Auch kann nicht entscheidend sein, dass die Betriebserlaubnis die Beschäftigung von (allgemein) fachlich qualifizierten Mitarbeitern fordert, denn vor dem Hintergrund, dass das vorliegend zuständige LANDSCHAFTSVERBANDS L.-Landesjugendamt das Wohl der Kinder und Jugendlichen sicherzustellen hat, erscheint die Verpflichtung zur Beschäftigung von fachlich qualifiziertem Personal als sinnvolle, wenn nicht sogar notwendige Bedingung für die Unterbringung von Kindern und Jugendlichen.

Das Erfordernis, zwei weitere Fachkräfte anzustellen, führt jedoch dazu, dass der vorliegende Fall nicht überwiegend mit einer Vollzeitpflege nach dem Gedanken des § 33 SGB VIII - d.h. typisierend eine Vollzeitpflege, die keinen Entgeltcharakter hat und bei welcher die Kinder und Jugendlichen unmittelbar an die betreuende Person vermittelt werden - vergleichbar ist. Vielmehr hatte vorliegend die Betreuung der Kinder und Jugendlichen durch sämtliche Fachkräfte zu erfolgen, zumal der Bedarf an Fachkräften - den unstreitigen Vortrag der Klägerin zugrunde gelegt - unter Berücksichtigung der planmäßigen Anwesenheit der Kinder im Haushalt der Kinder (z.B. im Hinblick auf einen Schulbesuch) berechnet wurde. Nachdem der LANDSCHAFTSVERBANDS L. gemäß der Betriebserlaubnis und nach seiner Auskunft vom 17.09.2025 davon ausgeht, dass eine Betreuung durch insgesamt 2,66 Fachkräfte erforderlich ist, kann der Einsatz der weiteren Fachkräfte auch nicht als nur untergeordnet bewertet werden. Grundlage für die Zuweisung von vier Betreuungsplätzen ist vielmehr die Annahme, dass regelmäßig zu den Betreuungszeiten im Haushalt bzw. zur Wahrnehmung von Terminen der Kinder und Jugendliche die Verantwortung formal durch eine ausreichende Anzahl von Fachkräften sichergestellt wird. Zu einer anderen Beurteilung führt auch nicht, dass die Klägerin als Trägerin, Arbeitgeberin und selbst qualifizierter Fachkraft, sowie auch persönlicher Natur, eine herausragende Rolle und Bedeutung für die Kinder und Jugendlichen zukam. Das Maß und der Umfang an zwingend erforderlicher Betreuung durch weitere, nicht familienzugehörige Fachkräfte steht vorliegend jedenfalls einer typischen Situation einer Vollzeitpflege im Sinne des § 33 SGB VIII entgegen. Die bei mindestens 1,66 Vollzeitstellen anfallenden (Mit-)Betreuungszeiten und Personalkosten sind für eine unentgeltlich erbrachte familiäre Pflegesituation unüblich. Dies auch unter Berücksichtigung des Sinn und Zwecks des § 3 Nr. 11 EStG, der durch die Steuerfreiheit auch der Vereinfachung dienen und damit den Aufwand und die Schwierigkeit der Abgrenzung entstehender Kosten berücksichtigen möchte (vgl. Hamacher in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, 330. Lieferung, 1/2025, § 3 EStG, Rd-Nr. 3). Diese Situation ist vorliegend nicht gegeben, da die Betreuung der Kinder durch mehrere Fachkräfte - wenngleich der Senat das hohe persönliche Engagement und die von der Klägerin dargelegten engen persönlichen Beziehungen und Bindungen zwischen den Kindern, ihr und ihrer Familie nicht verkennt - einer Betreuung in einer gewerbsmäßigen Einrichtung vergleichbar ist. Dabei erweitert die Anstellung von mindestens zwei Fachkräften, die durch den Betreuungsschlüssel begrenzte Kapazität in familienuntypischer Weise. Ob dies anders zu beurteilen wäre, wenn ein Austausch der weiteren Fachkräfte nach der Betriebserlaubnis nicht zulässig wäre, kann dahinstehen. Diesbezüglich sprechen nämlich auch die organisatorischen Rahmenbedingungen für eine erwerbsmäßige Betreuung, da die Klägerin die erforderlichen Fachkräfte, die nach Maßgabe der Betriebserlaubnis zwingend für die Zuweisung der vier Kinder bzw. Jugendlichen anzustellen waren, sowie ggf. weiteres Personal - wie vorliegend Herr G. für sonstige Tätigkeiten - in eigener Verantwortung und in nicht unerheblichem Umfang beschäftigte. Dabei war die Klägerin als Trägerin der familienanalogen Wohngruppe nicht an Vorgaben gebunden, sondern wählte ihr Personal selbst aus und vereinbarte dessen Vergütung.

Weiter zeigen auch die von der Klägerin erbrachten Leistungen sowie die Art und Höhe der Vergütung, dass ein Austauschverhältnis vorliegt, das über eine bloße Aufnahme familienfremder Kinder und Jugendlicher in den eigenen Haushalt und der Übernahme der damit typischerweise verbundenen Betreuungs- und Erziehungsaufgaben weit hinausgeht.

Die von der Klägerin erzielten Gewinne sind nicht unerheblich. Aus den unstreitig erhaltenen Leistungen musste die Klägerin ihre Personalkosten wie auch Sachkosten der Pflegekinder bestreiten. Trotz Ansatz von Betriebsausgaben - darunter Lohnaufwand i.H.v. 78.229,32 € - erzielte die Klägerin dennoch einen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG i.H.v. 109.785 €. Dabei kommt es auch nicht darauf an, ob die Klägerin einen gesonderten Ersatz (sämtlicher) Sachleistungen erhält. Maßgeblich ist lediglich, dass die (auch pauschal) gezahlten Leistungen die tatsächlichen Kosten in angemessenem Umfang nach Maßgabe der zugrunde gelegten Pflegesätze hinsichtlich der Personal- und Sachkosten umfassen (vgl. Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 26.03.2019 - 11 K 3207/17, EFG 2019, 1969, Rn. 26). Dass dies vorliegend der Fall ist, zeigt sich auch aufgrund des nach Abzugs der Betriebsausgaben, einschließlich der Personalkosten und Miete, verbleibenden Gewinns i.H.v. 109.785 €.

Sowohl die Betriebserlaubnis als auch das Konzept der Klägerin gehen von einem Intensivangebot durch die Klägerin aus. Die Betriebserlaubnis weist als Leistungsangebot beim Leistungsfeld Intensivangebote und ausdrücklich keine Regelangebote, keine Angebote mit niedrigem Betreuungsaufwand und keine Angebote mit Sondervereinbarung aus. Im Konzept führt die Klägerin aus, dass in allen Fällen von intensiver Begleitung und Förderung ausgegangen werde, die über das durchschnittliche Maß hinausgehe. Auch wird in der vorgelegten Kostenzusage der Pflegesatz für ein Intensivangebot i.H.v. 181,19 €, ein Taschengeld nach Altersgruppen i.H.v. 37,10 € sowie Bekleidung tgl. i.H.v. 1,23 € für eines der Kinder zugrunde gelegt. Bereits aus diesem Grund kann sich die Klägerin nicht darauf berufen, dass die Aufnahme von bis zu sechs Kindern keinesfalls zur Steuerbarkeit der erhaltenen Bezüge führen könne. Ein Anscheinsbeweis dahingehend kann jedenfalls bei einem Intensivangebot nicht angekommen werden (vgl. BFH, Urteil vom 30.11.2022 - VIII R 13/19, BStBl II 2024, 13). Unbeachtlich ist, ob das Angebot sozialrechtlich als Intensivangebot im Sinne von § 35 SGB VIII eingeordnet wurde oder einzuordnen wäre; die sozialrechtliche Würdigung entfaltet keine Tatbestandswirkung (BFH, Urteil vom 05.11.2014 - VIII R 29/11, BStBl II 2017, 432; BFH, Urteil vom 14.07.2020 - VIII R 27/18, BStBl II 2021, 672; BFH, Urteil vom 30.11.2022 - VIII R 13/19, BStBl II 2024, 13). Unabhängig hiervon würde dieser Vortrag auch deshalb nicht zur begehrten Steuerfreiheit führen, da die Ausgestaltung der Betreuung vorliegend unabhängig von der Betreuungsintensität - wie ausgeführt insbesondere aufgrund des zwingend erforderlichen Betreuungsschlüssels sowie der Vergütungsstruktur, die die Erzielung nicht unerheblicher Gewinne ermöglichte - für den Entgeltcharakter der gezahlten Leistungen und ein Austauschverhältnis spricht.

Nach den vorstehenden Ausführungen kommt der Ausgestaltung der räumlichen Situation, nach der nach unstreitigem Vortrag der Klägerin keine abgetrennten Wohnbereiche für die Klägerin zur Verfügung stehen, keine überwiegende Bedeutung zu, da es sich hierbei anders als hinsichtlich des anzustellenden weiteren, erforderlichen Fachpersonals nicht um zwingende Vorgaben handelt. Selbst wenn sich der Alltag in der familienanalogen Wohngruppe durch den persönlichen Kontakt zur Klägerin auszeichnete, überwiegt die Erbringung der Leistungen im Rahmen eines Austauschverhältnisses.

3. Soweit die Klägerin vorträgt, dass ihr bekannt sei, dass Leistungen in einem gleichgelagerten Fall durch den Beklagten als steuerfrei im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG behandelt werden würden, kann die Klägerin hieraus keinen Anspruch für ihre steuerliche Behandlung im Streitjahr ableiten. Eine sog. Gleichheit im Unrecht besteht wegen des Vorrangs des Gesetzes nicht, sodass es keinen Anspruch auf Fehlerwiederholung bei der Rechtsanwendung gibt (BFH, Urteil vom 17.05.2017 - V R 52/15, BStBl II 2018, 218, m.w.N.).

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision war nicht zuzulassen, da ein Revisionsgrund im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegt. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung, noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung durch den Bundesfinanzhof. Der Senat folgt mit seiner Entscheidung höchstrichterlichen Rechtsprechungsgrundsätzen, die er auf den vorliegenden Einzelfall angewandt hat.

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